Федеральные налоги и сборы

Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) является косвенным налогом. Его исчисление производится продавцом при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателю. Продавец дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) предъявляет к оплате покупателю сумму НДС, исчисленную по установленной налоговой ставке. Сумма НДС, которую налогоплательщик-продавец уплачивает в бюджет, рассчитывается как разница между суммой налога, исчисленной им при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупателям, и суммой налога, предъявленной этому налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), используемых для облагаемых НДС операций. НДС является федеральным налогом.

Плательщиками НДС признаются:

• организации (в том числе некоммерческие);
• предприниматели.

Условно всех налогоплательщиков НДС подразделяют на две группы:

1) налогоплательщики “внутреннего” НДС, т. е. НДС, уплачиваемого при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации;

2) налогоплательщики “ввозного” НДС, т. е. НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

Согласно ст. 145 НК РФ организации и предприниматели, у которых за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила в совокупности 2 млн руб., могут подать уведомление и получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС на год.

Не обязаны платить налог по операциям по реализации (кроме случаев ввоза товаров на территорию России) организации и предприниматели:

• применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН);
• применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН);
• применяющие патентную систему налогообложения;
• применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) — освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ;
• участники инновационного проекта “Сколково” (ст. 145.1 НК РФ).

Однако если перечисленные выше лица выставят покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, они будут обязаны уплатить НДС. Возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставивший счет-фактуру хозяйствующий субъект приобретает статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов по НДС.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения являются:

• операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, в том числе их безвозмездная передача и ввоз на территорию Российской Федерации (импорт);
• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
• передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Отдельные хозяйственные операции по реализации (передаче) товаров (работ, услуг) не образуют объекта налогообложения по НДС, исчислять и уплачивать НДС при их осуществлении не требуется. Эти операции определены в п. 2 ст. 146 НК РФ. При осуществлении некоторых операций, являющихся объектом налогообложения по НДС, организации и предприниматели не обязаны исчислять и уплачивать налог. Такие операции отнесены к категории льготных операций и освобождены от обложения НДС. Их перечень является закрытым и установлен ст. 149 НК РФ. Налогоплательщик может отказаться от применения льгот, указанных в п. 3 ст. 149 НК РФ.

Если налогоплательщик одновременно осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, он обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Если освобождаемый вид деятельности лицензируется, налогоплательщик может применять льготу только при наличии лицензии.

НДС исчисляется в общем случае исходя из стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.

По общему правилу налоговая база определяется на наиболее раннюю из двух дат:

1. на день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
2. на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 164. НК РФ в настоящее время действуют три ставки налога на добавленную стоимость:

1) 0% — применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, услуг по международной перевозке и некоторых других операций;

2) 10% — налогообложение производится в случаях реализации продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий и книжной продукции, медицинских товаров;

3) 18% — применяется во всех остальных случаях.

При получении предоплаты (авансов) (п. 4 ст. 164 НК РФ) и в случаях, когда налоговая база определяется в особом порядке (п. 3, 4, 5.1 ст. 154, п. 2–4 ст. 155 НК РФ), также применяются расчетные ставки 10/110 и 18/118.

Порядок расчета НДС представляет собой последовательность шагов по определению суммы НДС, исчисленной при реализации, суммы вычетов по НДС и при необходимости — суммы НДС, которую нужно восстановить к уплате. Восстановлению подлежат ранее принятые к вычету суммы НДС, по операциям, указанным в п. 3 в ст. 170 НК РФ.

НДС к уплате = НДСреал – НДСвх + НДСвост,

где НДСвх — “входной” НДС, принимаемый к вычету;

НДСвост — восстановленный НДС;

НДСреал — НДС, исчисленный при реализации, который определяется как произведение налоговой базы и ставки налога.

Согласно ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, которые:

• предъявили поставщики (подрядчики, исполнители) при приобретении товаров (работ, услуг);
• уплачены при ввозе на территорию Российской Федерации в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории;
• уплачены при ввозе на территорию Российской Федерации товаров, с территории государств — членов Таможенного союза (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Принять к вычету “входной” НДС можно только после того, когда товары (работы, услуги) приняты к учету и имеются соответствующие первичные документы и счет-фактура.

Возмещению подлежит та часть “входного” налога, которая превышает сумму исчисленного НДС. В этом случае может понадобиться представить документы для камеральной проверки.

Подлежащая возмещению сумма может быть зачтена в погашение задолженности (недоимки, пени, штрафы) по федеральным налогам либо в счет предстоящих платежей или возвращена на расчетный счет.

Возмещение НДС можно получить либо после окончания камеральной проверки (п. 2 ст. 176 НК РФ), либо, в случае применения заявительного порядка возмещения НДС (п. 8 ст. 176.1 НК РФ), — до завершения камеральной проверки.

После проведения камеральной проверки декларации по НДС, которая может производиться три месяца, налогоплательщик подает в инспекцию заявление на возврат, и ему производится возврат НДС.

При подаче заявления о применении заявительного порядка возмещения налога (п. 7 ст. 176.1 НК РФ) вместе с декларацией предоставляется банковская гарантия, и деньги возмещаются налогоплательщику за 12 дней, после чего проводится камеральная проверка. Исключение составляют налогоплательщики, уплатившие за предыдущие три года более 10 млрд руб. налогов, которые могут не представлять банковскую гарантию (подп. 1 п. 2 ст. 176.1 НК РФ).

Восстановлению подлежат ранее обоснованно принятые к вычету суммы НДС, например в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), основные средства перестанут использоваться для операций, облагаемых НДС (перед началом применения специальных режимов налогообложения, кроме ЕСХН); при передаче имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ; при передаче имущества для использования в льготируемой деятельности; в других случаях, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ.

По основным средствам НДС восстанавливается в части, относящейся к остаточной стоимости основных средств (без учета переоценок), а по недвижимому имуществу — по 1/10 от принятой к вычету суммы налога, в доле, рассчитанной по правилам п. 6 ст. 171 НК РФ, каждый год в течение 10 лет. Если основное средство полностью самортизировано или эксплуатировалось данным налогоплательщиком более 15 лет, то НДС можно не восстанавливать.

Налоговая декларация по НДС представляется налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы по месту своего учета в качестве налогоплательщика НДС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Составлять и сдавать декларации по местонахождению обособленных подразделений не нужно. Вся сумма налога поступает в доход федерального бюджета. За непредставление декларации предусмотрен штраф (ст. 119 НК РФ). Начиная с налогового периода за I квартал 2015 г. на основании п. 5.1 ст. 174 НК в налоговую декларацию по НДС включаются сведения, указанные в книге покупок и книге продаж. При осуществлении посреднической деятельности в налоговую декларацию по НДС включаются сведения, указанные в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в отношении указанной деятельности.

Форма налоговой декларации по НДС, порядок ее заполнения и формат представления в электронной форме утверждены приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@.

Уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. Исключение составляют лица, которые не являются налогоплательщиками НДС, но выставили счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Они уплачивают всю сумму налога до 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Налоговые проверки налоговых агентов проводятся в том же порядке, что и проверки налогоплательщиков.

Предприятия должны исполнить обязанности налогового агента по НДС, если:

• купили на территории России товары, работы или услуги у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ);
• арендуют федеральное имущество, имущество субъектов РФ или муниципальное имущество (п. 3 ст. 161 НК РФ);
• купили (получили) государственное (муниципальное) имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) организациями (учреждениями) (п. 3 ст. 161 НК РФ);
• уполномочены реализовывать конфискованное имущество или имущество, реализуемое по решению суда (п. 4 ст. 161 НК РФ);
• продавали на территории России по договору комиссии, поручения или агентскому договору товары (работы, услуги, имущественные права), принадлежащие иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ);
• заказывали строительство судна и в течение 45 дней после получения права собственности на него не зарегистрировали судно в Российском международном реестре судов (п. 6 ст. 161 НК РФ).

Акцизы

Акциз является разновидностью косвенного налога, акцизы включаются в структуру цены отдельных видов товаров, во многом определяя уровень цены подакцизной продукции.

Налогоплательщиками акцизов согласно ст. 179 НК РФ являются:

• организации;
• индивидуальные предприниматели;
• лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле.

Полный перечень подакцизных товаров включает:

• этиловый спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, спирт-сырец, дистилляты винный, виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый;
• спиртосодержащую продукцию с объемной долей этилового спирта более 9%, в частности растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде;
• алкогольную продукцию: водку, ликероводочные изделия, коньяки, вино, фруктовое вино, ликерное вино, игристое вино (шампанское), винные напитки, сидр, пуаре, медовуху, пиво, напитки, изготавливаемые на основе пива, иные напитки с объемной долей этилового спирта более 0,5%;
• табачную продукцию;
• автомобили легковые;
• мотоциклы с мощностью двигателя более 112,5 кВт (150 л. с.);
• автомобильный бензин;
• дизельное топливо;
• моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
• прямогонный бензин;
• топливо печное бытовое;
• бензол;
• параксилол;
• ортоксилол;
• авиационный керосин;
• природный газ.

Спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта менее 9% не является подакцизным товаром. Среди спиртосодержащей продукции с объемной долей этилового спирта более 9% не рассматриваются как подакцизные следующие товары:

• лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств;
• лекарственные средства (включая гомеопатические лекарственные препараты), изготавливаемые аптечными организациями по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями нормативной документации, согласованной уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;
• препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;
• парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80% включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл, а также парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90% включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно;
• подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти;
• виноматериалы, виноградное сусло, иное фруктовое сусло, пивное сусло.

Что касается напитков с объемной долей этилового спирта более 0,5%, то пищевая продукция, которая произведена с использованием или без использования этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции, с содержанием этилового спирта более 0,5% объема готовой продукции, в соответствии с перечнем, установленным постановлением Правительства РФ от 28.06.2012 № 656, не относится к алкогольной продукции и, соответственно, не является подакцизным товаром. Перечень содержит такие товары, как изделия кондитерские сахаристые, шоколад и шоколадные изделия, изделия кондитерские мучные, напитки брожения, квасы и напитки с содержанием этилового спирта от 0,5 до 1,2% включительно, напитки на пряноароматическом растительном сырье с содержанием этилового спирта от 0,5 до 1,2% включительно; продукты кисломолочные; мороженое, десерты взбитые замороженные фруктовые, плодово-ягодные, овощные, шербеты, смеси для их приготовления, сладкий пищевой лед; изделия колбасные сырокопченые.

Организация обязана вести раздельный учет налоговой базы по акцизам, так как в отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке (ст. 190 НК РФ). Если раздельный учет налоговой базы в отношении подакцизных товаров не ведется, определяется единая налоговая база по всем совершаемым с указанными товарами операциям, признаваемым объектом налогообложения акцизами (ст. 182 НК РФ), к которой применяется максимальная из применяемых налогоплательщиком ставка налога (п. 7 ст. 194 НК РФ).

Различают несколько способов расчета суммы акциза:

• по твердой ставке;
• адвалорной ставке;
• комбинированной ставке.

Необходимо отметить, что действующая редакция НК РФ не содержит адвалорных ставок акциза. Расчет суммы акциза по твердой ставке. Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 187–191 НК РФ.

Расчет суммы акциза по адвалорной ставке. Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной в соответствии со ст. 187–191 НК РФ.

При расчете акциза налоговая база в отношении товаров, для которых установлены адвалорные ставки акциза, увеличивается на суммы, полученные за реализованные подакцизные товары в виде финансовой помощи, авансовых или иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту либо иначе связанные с оплатой реализованных подакцизных товаров (ст. 189 НК РФ).

Расчет суммы акциза по комбинированной ставке. Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной налоговых ставок, исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении и как соответствующая адвалорной налоговой ставке процентная доля максимальной розничной цены таких товаров.

Ставки акциза на подакцизные товары, установленные на период с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2017 г. в соответствии с НК РФ, представлены в табл. 5.

Таблица 5

Объектами налогообложения акцизами являются:

• реализация налогоплательщиком произведенных им подакцизных товаров;
• продажа налогоплательщиком подакцизных товаров, полученных им по решению суда или от уполномоченных государственных органов;
• передача произведенного налогоплательщиком подакцизного товара из давальческого сырья;
• передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров;
• передача налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд;
• передача налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров в качестве вклада;
• передача организацией произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации;
• передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе;
• ввоз подакцизных товаров на территорию Российской Федерации;
• получение денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
• получение прямогонного бензина организацией, имеющей свидетельство на переработку прямогонного бензина;
• передача одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;
• операции, совершаемые лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина;
• операции, совершаемые лицом, имеющим свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом;
• операции по получению авиационного керосина лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации РФ и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта.

Сумма акциза, подлежащая уплате, определяется по итогам каждого налогового периода, который согласно ст. 192 НК РФ равен календарному месяцу.

Сумма акциза к уплате исчисляется для каждого вида подакцизного товара в отдельности и затем суммируется.

Акциз по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров. Исключение составляет прямогонный бензин, акциз по которому уплачивается по месту нахождения налогоплательщика.

Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, устанавливаются с учетом положений таможенного законодательства Таможенного союза и законодательства РФ о таможенном деле.

Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам (ст. 194 НК РФ):

• на суммы акциза, уплаченные им при приобретении подакцизных товаров и уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров;
• на сумму акциза, исчисленную им с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров;
• при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), если давальческим сырьем (материалами) являются подакцизные товары;
• в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них;
• при получении денатурированного этилового спирта налогоплательщиком и использовании денатурированного этилового спирта для производства;
• при реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
• при реализации прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина;
• при передаче произведенного из давальческого сырья прямогонного бензина собственнику сырья, а также при передаче произведенного прямогонного бензина на переработку на давальческой основе;
• при получении прямогонного бензина налогоплательщиком для производства продукции нефтехимии и (или) при его передаче для производства на давальческой основе;
• при уплате налогоплательщиком сумм авансового платежа акциза в пределах суммы этого платежа при реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции;
• при безвозвратной утрате этилового спирта;
• при реорганизации организации, уплатившей авансовый платеж акциза;
• при ввозе на территорию Российской Федерации дистиллятов, использованных для производства на ее территории виноматериалов.

Вычетам подлежат умноженные на коэффициент суммы акциза, начисленные налогоплательщиком:

• включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации РФ и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта при получении авиационного керосина;
• имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина при использовании полученного прямогонного бензина;
• имеющим свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом при совершении ряда операций.

Если сумма исчисленного акциза за налоговый период меньше суммы налоговых вычетов, сумма акциза не уплачивается.

Сумма превышения налоговых вычетов над суммой акциза подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу или вычету из суммы акциза в следующем налоговом периоде. Налоговые органы производят зачет самостоятельно.

Остаток суммы акциза, которая не была зачтена в течение трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, в котором налоговые вычеты превысили сумму исчисленного акциза, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению (п. 3 ст. 203 НК РФ).

Сроки уплаты акциза зависят от вида подакцизного товара: по всем подакцизным товарам, за исключением прямогонного бензина и денатурированного этилового спирта, — не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом; по прямогонному бензину и денатурированному этиловому спирту — не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, устанавливаются с учетом положений таможенного законодательства Таможенного союза и законодательства РФ о таможенном деле.

Организации, осуществляющие на территории Российской Федерации производство алкогольной продукции, за исключением вин, фруктовых вин, игристых вин (шампанских), сидра, пуаре, медовухи, пива и напитков, изготавливаемых на основе пива, винных напитков, изготавливаемых без добавления ректификованного этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртованных виноградного или иного фруктового сусла, и (или) винного дистиллята, и (или) фруктового дистиллята) и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции.

Авансовые платежи должны быть также совершены в случае использования производителями алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции этилового спирта-сырца, произведенного на территории Российской Федерации, для дальнейшего производства ректификованного этилового спирта в структуре одной организации, в дальнейшем используемого этой же организацией для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции.

От обязанности по уплате авансового платежа акциза освобождаются (п. 2 ст. 184 НК РФ):

• организации, осуществляющие производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;
• налогоплательщики — производители алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции — при условии представления банковской гарантии в налоговый орган по месту учета одновременно с извещением об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.

Уплата авансового платежа акциза осуществляется в порядке и сроки, которые установлены ст. 204 НК РФ, — не позднее 15-го числа текущего налогового периода исходя из общего объема этилового спирта, закупка (передача) которого производителями алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции будет осуществляться в налоговом периоде, следующем за текущим налоговым периодом.

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции (ст. 183 НК РФ):

• передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации;
• реализация подакцизных товаров на экспорт;
• реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации;
• первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров;
• операции по передаче в структуре одной организации этилового спирта и дистиллятов;
• операции по ввозу подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства.

Налог на доходы физических лиц

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) является одним из основных прямых налогов. Он исчисляется в процентах от совокупного дохода физических лиц за вычетом документально подтвержденных расходов, в соответствии с действующим законодательством.

Плательщиками НДФЛ являются физические лица, для целей налогообложения подразделяемые на две группы:

• являющиеся налоговыми резидентами РФ (фактически находящиеся на территории России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев);
• не являющиеся налоговыми резидентами РФ в случае получения дохода на территории России.

Лица, обязанные самостоятельно декларировать доход, должны подавать декларацию не позднее 30 апреля. При этом лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства в течение всего года.

К налогоплательщикам, обязанным самостоятельно задекларировать доход, относятся:

• индивидуальные предприниматели;
• нотариусы, адвокаты, другие лица, занимающиеся частной практикой;
• физические лица по вознаграждениям, полученным не от налоговых агентов;
• физические лица по суммам, полученным от продажи имущества;
• физические лица, резиденты РФ по доходам, полученным от источников, находящихся за пределами Российской Федерации;
• физические лица, по доходам, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами;
• физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей и других основанных на риске игр;
• физические лица, получающие доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений;
• физические лица, получающие от физических лиц доходы в порядке дарения. В соответствии со ст. 217 НК РФ не все доходы физических лиц облагаются НДФЛ. К облагаемым НДФЛ относятся доходы:
• от продажи имущества, находившегося в собственности менее 3 лет;
• от сдачи имущества в аренду;
• от источников за пределами Российской Федерации;
• в виде разного рода выигрышей;
• иные доходы.

К не облагаемым НДФЛ относятся доходы:

• от продажи имущества, находившегося в собственности более трех лет;
• полученные в порядке наследования;
• полученные по договору дарения от члена семьи и (или) близкого родственника в соответствии с Семейным кодексом РФ (от супруга, родителей и детей, в том числе усыновителей и усыновленных, дедушки, бабушки и внуков, полнородных и неполнородных, т. е. имеющих общих отца или мать, братьев и сестер);
• иные доходы.

Отчетный и налоговый периоды равны календарному году. На иностранных граждан, прибывших в Российскую Федерацию в безвизовом режиме и работающих на основании патента, распространен порядок уплаты НДФЛ в виде фиксированного авансового платежа, причем не только у физических лиц (как было до 2015 г.), но и в организациях, у индивидуальных предпринимателей или занимающихся частной практикой лиц (например, адвокатов, учредивших адвокатский кабинет).

НДФЛ в виде фиксированных авансовых платежей уплачивается за период действия патента в размере 1200 руб./мес., с индексацией платежа на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год и коэффициент, отражающий региональные особенности рынка труда, устанавливаемый на соответствующий календарный год законом субъекта РФ (см. Федеральный закон от 24.11.2014 № 368-ФЗ):

АП = ФАП x КД x РК,

где АП — величина авансового платежа, подлежащего уплате;

ФАП — размер фиксированного авансового платежа;

КД — значение коэффициента-дефлятора;

РК — размер регионального коэффициента.

В случае если региональный коэффициент на очередной календарный год законом субъекта РФ не установлен, его значение принимается равным 1 (п. 3 ст. 227.1 НК РФ).

НК РФ по налогу на доходы физических лиц предусматривает пять налоговых ставок.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Различные налоговые ставки установлены как в отношении видов доходов, так и в отношении категорий налогоплательщиков:

9% в случаях:

• получения процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г.,
• получения доходов учредителями доверительного управления ипотечным покрытием. Такие доходы должны быть получены на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.;

13%.

Если физическое лицо является налоговым резидентом РФ, большинство его доходов будет облагаться по налоговой ставке в размере 13%. К таким доходам, например, относятся заработная плата, вознаграждения по гражданско-правовым договорам, доходы от продажи имущества, а также некоторые иные доходы.

Кроме того, по ставке 13% облагаются доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, в следующих случаях:

• от осуществления трудовой деятельности,
• осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ “О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации”,
• осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Россию,
• исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ;

15%.

По ставке 15% облагаются дивиденды, полученные от российских организаций физическими лицами, которые не являются налоговыми резидентами РФ;

30%.

Все прочие доходы физических лиц нерезидентов облагаются по ставке 30%;

35%.

Эта ставка является максимальной и применяется к следующим доходам:

• стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения установленных размеров,
• процентные доходы по вкладам в банках в части превышения установленных размеров,
• сумма экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения установленных размеров,
• плата за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), а также процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, в части превышения установленных размеров.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых установлена налоговая ставка 13%. Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых установлены иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

евозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Налогоплательщик имеет право воспользоваться налоговым вычетом, тем самым уменьшив сумму налогооблагаемого дохода. Вместе с тем НК РФ предусматривает налоговые вычеты, позволяющие вернуть часть налога, ранее уплаченного в бюджет, в связи с осуществлением гражданином определенных видов расходов (например, имущественный вычет в связи с приобретением недвижимого имущества, социальные налоговые вычеты).

НК РФ предусмотрено пять групп налоговых вычетов:

1. стандартные налоговые вычеты (ст. 218);
2. социальные налоговые вычеты (ст. 219);
3. имущественные налоговые вычеты (ст. 220);
4. профессиональные налоговые вычеты (ст. 221);
5. налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (ст. 220.1).

Основанием для получения имущественного налогового вычета у налогового органа является декларация по НДФЛ. В большинстве случаев помимо декларации в налоговый орган необходимо представить документы, подтверждающие право на вычет. При этом некоторые налоговые вычеты можно получить как у работодателя, так и через налоговую инспекцию.

Рассмотрим виды стандартных налоговых вычетов.

1. Вычет на налогоплательщика предоставляется категориям физических лиц, перечисленным в п. 1 ст. 218 НК РФ:

• в размере 3000 руб. за каждый месяц налогового периода лицам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием; инвалидам Великой Отечественной войны; инвалидам из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо полученных вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из числа бывших партизан, а также других категорий инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к указанным категориям военнослужащих;
• в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода Героям Советского Союза и Героям Российской Федерации, а также лицам, награжденным Орденом Славы трех степеней; лицам вольнонаемного состава Советской Армии и Военно-Морского Флота СССР, органов внутренних дел СССР и государственной безопасности СССР, занимавшим штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны, либо лицам, находившимся в этот период в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии; участникам Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии, и бывших партизан; лицам, находившимся в Ленинграде в период его блокады в годы Великой Отечественной войны с 8 сентября 1941 г. по 27 января 1944 г., независимо от срока пребывания; бывшим, в том числе несовершеннолетним, узникам концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистской Германией и ее союзниками в период Второй мировой войны; инвалидам с детства, а также инвалидам I и II групп; лицам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания, лицам, отдавшим костный мозг для спасения жизни людей; родителям и супругам военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также родителям и супругам государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Указанный вычет предоставляется супругам погибших военнослужащих и государственных служащих, если они не вступили в повторный брак; гражданам, уволенным с военной службы или призывавшимся на военные сборы, выполнявшим интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия, а также гражданам, принимавшим участие в соответствии с решениями органов государственной власти РФ в боевых действиях на территории Российской Федерации.

Полный перечень физических лиц, которые могут претендовать на получение стандартного вычета, указан в п. 1, 2, 4 ст. 218 НК РФ.

Налогоплательщикам, имеющим право более чем на один стандартный налоговый вычет, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов. При этом вычет на детей предоставляется независимо от предоставления других стандартных налоговых вычетов.

2. Вычет на ребенка (детей) предоставляется до месяца, в котором доход налогоплательщика, облагаемый по ставке 13% и исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 350 тыс. руб., и отменяется с месяца, когда доход сотрудника превысил эту сумму. Данный вычет составляет:

• на первого и второго ребенка — 1400 руб.;
• третьего и каждого последующего ребенка — 3000 руб.;
• каждого ребенка-инвалида до 18 лет, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы, — 12 000 рублей родителям и усыновителям (6000 рублей — опекунам и попечителям).

Если у супругов помимо общего ребенка есть по ребенку от ранних браков, общий ребенок считается третьим.

Налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

Налоговый вычет предоставляется в двойном размере единственному родителю (приемному родителю), усыновителю, опекуну, попечителю. Его предоставление прекращается с месяца, следующего за месяцем вступления в брак.

Налоговый вычет предоставляется родителям, супругу (супруге) родителя, усыновителям, опекунам, попечителям, приемным родителям, супругу (супруге) приемного родителя на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный налоговый вычет. При этом физическим лицам, у которых ребенок (дети) находится (находятся) за пределами Российской Федерации, налоговый вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает (проживают) ребенок (дети).

Налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе одного из них от получения данного вычета.

Налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика (за исключением доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ), исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 350 тыс. руб.

Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей), или с месяца, в котором произошло усыновление, установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью и до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) возраста, указанного в абз. 11 подп. 4 п. 1 ст. 219 НК РФ, или истек срок действия либо досрочно расторгнут договор о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, или смерти ребенка (детей). Налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.

НК РФ предусмотрено пять видов социальных налоговых вычетов:

1. по расходам на благотворительность (п. 1 ст. 219);
2. на обучение (п. 2 ст. 219);
3. лечение и приобретение медикаментов (п. 3 ст. 219);
4. на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование (п. 4 ст. 219);
5. на накопительную часть трудовой пенсии (п. 5 ст. 219).

За исключением вычета на добровольное пенсионное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение, социальные вычеты можно получить только при подаче налоговой декларации по НДФЛ в налоговую инспекцию по месту жительства налогоплательщика по окончании года с приложением копий документов, подтверждающих право на вычет.

Вычет по расходам, связанным с негосударственным пенсионным обеспечением и добровольным пенсионным страхованием, можно получить и до окончания года при обращении с соответствующим заявлением и комплектом документов непосредственно к работодателю. Но это возможно только в том случае, если взносы по договору добровольного пенсионного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) удерживались работодателем из зарплаты налогоплательщика и перечислялись им в соответствующие страховые компании (пенсионные фонды).

Максимальный совокупный размер понесенных расходов в налоговом периоде составляет 120 тыс. руб. (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика и расходов на дорогостоящее лечение).

Реализовать свое право на возврат налога в связи с получением социального налогового вычета налогоплательщик может не позднее трех лет с момента уплаты НДФЛ за налоговый период, когда им были произведены социальные расходы. Этот срок отведен п. 7 ст. 78 НК РФ на зачет или возврат излишне уплаченного налога.

1. Социальный налоговый вычет по расходам на благотворительность предоставляется в сумме, направленной физическим лицом в течение года на благотворительные цели в виде денежной помощи:

• благотворительным организациям;
• социально ориентированным некоммерческим организациям на осуществление ими предусмотренной законодательством деятельности;
• некоммерческим организациям, осуществляющим деятельность в области науки, культуры, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), образования, просвещения, здравоохранения, защиты прав и свобод человека и гражданина, социальной и правовой поддержки и защиты граждан, содействия защите граждан от чрезвычайных ситуаций, охраны окружающей среды и защиты животных;
• религиозным организациям на осуществление ими уставной деятельности;
• некоммерческим организациям на формирование или пополнение целевого капитала, которые осуществляются в установленном порядке.

Порядок предоставления социального налогового вычета по расходам на благотворительность установлен п. 1 ст. 219 НК РФ. Сумма социального вычета на благотворительные цели не может превышать 25% полученного физическим лицом за год дохода. Вычет по расходам на благотворительность не предоставляется в случаях, если:

• перечисление денежных средств было произведено не напрямую в организации, перечень которых определен НК РФ, а в адрес учрежденных ими фондов;
• расходы на благотворительность предполагали получение физическим лицом какой-либо выгоды (передача имущества, услуги, реклама и др.), а не оказание бескорыстной помощи;
• денежная помощь была оказана в адрес другого физического лица.

Благотворительная деятельность регулируется ст. 39 Конституции РФ, ст. 582 ГК РФ и Федеральным законом от 11.08.1995 № 135-ФЗ “О благотворительной деятельности и благотворительных организациях”.

Подать декларацию в налоговый орган с целью получения вычета налогоплательщик может в любое время в течение года.

2. Социальный налоговый вычет по расходам на обучение вправе получить физическое лицо, оплатившее:

• собственное обучение любой формы (дневная, вечерняя, заочная, иная);
• обучение своего ребенка (детей) в возрасте до 24 лет по очной форме обучения;
• обучение своего опекаемого подопечного (подопечных) в возрасте до 18 лет по очной форме обучения;
• обучение бывших своих опекаемых подопечных в возрасте до 24 лет (после прекращения над ними опеки или попечительства) по очной форме обучения;
• обучение своего брата или сестры в возрасте до 24 лет по очной форме обучения, приходящихся ему полнородными (т. е. имеющими с ним общих отца и мать) либо неполнородными (т. е. имеющими с ним только одного общего родителя).

Порядок предоставления социального налогового вычета по расходам на обучение установлен п. 2 ст. 219 НК РФ.

Социальный налоговый вычет по расходам на обучение предоставляется только при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает его статус как учебного заведения.

Статус образовательного учреждения и типы образовательных учреждений определены Федеральным законом от 29.12.2012 № 273-ФЗ “Об образовании в Российской Федерации”.

При наличии лицензии или иного документа, подтверждающего право на ведение образовательного процесса, вычет можно получить по расходам на обучение не только в вузе, но и в других образовательных учреждениях, в том числе:

• в детских садах;
• школах;
• учреждениях дополнительного образования взрослых (например, курсы повышения квалификации, учебные центры службы занятости, автошколы, центры изучения иностранных языков и т. п.);
• учреждениях дополнительного образования детей (например, детские школы искусств, музыкальные школы, детскоюношеские спортивные школы и т. п.).

Социальный налоговый вычет можно получить по расходам на обучение не только в государственном (муниципальном), но и в частном учреждении. При этом НК РФ не ограничивает возможность реализации права выбора образовательного учреждения только российскими образовательными учреждениями.

50 тыс. руб. в год — максимальная сумма расходов на обучение собственных или подопечных детей, учитываемых при исчислении социального вычета. 120 тыс. руб. в год — максимальная сумма расходов на собственное обучение либо обучение брата или сестры в совокупности с другими расходами налогоплательщика (оплаты своего лечения (лечения членов семьи) за исключением дорогостоящего лечения, уплаты пенсионных (страховых) взносов и дополнительных взносов на накопительную часть трудовой пенсии).

Платежные документы должны быть оформлены на налогоплательщика, а не на лицо, за которое производилась оплата обучения.

3. Социальный налоговый вычет по расходам на лечение и (или) приобретение медикаментов предоставляется налогоплательщику, оплатившему за счет собственных средств:

• услуги по своему лечению;
• услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет;
• медикаменты, назначенные налогоплательщику или его супругу (супруге), родителям и (или) детям в возрасте до 18 лет лечащим врачом и приобретенные за счет собственных средств;
• страховые взносы страховым организациям по договорам добровольного личного страхования налогоплательщика, договорам страхования супруга (супруги), родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет.

Порядок предоставления социального налогового вычета по расходам на лечение и приобретение медикаментов определен п. 3 ст. 219 НК РФ.

Перечни медицинских услуг и медикаментов, при оплате которых предоставляется вычет, утверждены постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 № 201.

120 тыс. руб. — максимальная сумма расходов на лечение и (или) приобретение медикаментов, в совокупности с другими его расходами, связанными с обучением, уплатой взносов на накопительную часть трудовой пенсии, добровольное пенсионное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение.

Размер вычета на лечение не ограничивается какими-либо пределами и представляется в полной сумме, если налогоплательщиком были потрачены денежные средства на оплату дорогостоящих медицинских услуг.

4. Социальный вычет по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование можно получить по взносам:

• по договорам негосударственного пенсионного обеспечения с негосударственными пенсионными фондами;
• договорам добровольного пенсионного страхования со страховыми организациями.

  Заключать такие договоры и платить по ним взносы можно не только в свою пользу, но и в пользу супруга (супруги), родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов, в том числе усыновленных или находящихся под опекой (попечительством).

Порядок предоставления социального налогового вычета по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование определен п. 4 ст. 219 НК РФ.

Максимальная сумма уплаченных пенсионных (страховых) взносов, с которой будет исчисляться налоговый вычет — 120 тыс. руб.

Если взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения (добровольного пенсионного страхования) удерживались работодателем из заработной платы налогоплательщика и перечислялись в соответствующие пенсионные фонды (страховые компании), вычет можно получить до окончания года при обращении с соответствующим заявлением непосредственно к работодателю.

При подаче в налоговый орган копий документов, подтверждающих право на вычет, необходимо иметь при себе их оригиналы для проверки налоговым инспектором.

Если в представленной налоговой декларации исчислена сумма налога к возврату из бюджета, вместе с налоговой декларацией необходимо подать в налоговый орган заявление на возврат НДФЛ в связи с расходами на уплату пенсионных (страховых) взносов.

5. Социальный вычет по расходам на накопительную часть трудовой пенсии вправе применить налогоплательщик, который за свой счет уплатил дополнительные взносы на накопительную часть трудовой пенсии.

Если дополнительные взносы на накопительную часть пенсии за налогоплательщика уплачивал его работодатель, социальный вычет физическому лицу не предоставляется.

Порядок получения социального налогового вычета по расходам на уплату дополнительных взносов на накопительную часть трудовой пенсии определен п. 5 ст. 219 НК РФ.

Порядок уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии установлен Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ “О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений”.

120 тыс. руб. — максимальная сумма дополнительных взносов, которые фактически уплачены за год в совокупности с другими расходами, связанными с обучением, лечением, уплатой пенсионных (страховых) взносов.

Подать декларацию в налоговый орган с целью получения вычета налогоплательщик может в любое время в течение года.

Если в представленной налоговой декларации исчислена сумма налога к возврату из бюджета, вместе с налоговой декларацией необходимо подать в налоговый орган заявление на возврат НДФЛ в связи с расходами на уплату дополнительных взносов на накопительную часть трудовой пенсии.

При подаче в налоговый орган копий документов, подтверждающих право на вычет, необходимо иметь при себе их оригиналы для проверки налоговым инспектором. Проверка проводится в течение трех месяцев с даты подачи документов в налоговый орган (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Право вернуть НДФЛ в связи с получением вычета сохраняется за налогоплательщиком в течение трех лет с момента уплаты НДФЛ по итогам года, в котором производилась уплата дополнительных взносов на накопительную часть трудовой пенсии.

Правом на имущественные налоговые вычеты обладает налогоплательщик, при совершении определенных операций с имуществом:

1. покупки жилья (дома, квартиры, комнаты и т. п.), его строительства или приобретения земельного участка для этих целей;
2. продажи имущества;
3. выкупа у налогоплательщика имущества для государственных или муниципальных нужд.

Вычет на приобретение имущества состоит из трех частей и предоставляется по расходам:

• на новое строительство или приобретение на территории Российской Федерации объекта жилой недвижимости (долей в них), земельных участков под них;
• погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей, фактически израсходованным на новое строительство или приобретение на территории Российской Федерации жилья (доли (долей) в нем), земельного участка под него;
• погашение процентов по кредитам, полученным в российских банках, для рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов) на строительство или приобретение на территории Российской Федерации жилья (доли (долей) в нем), земельного участка под него.

Максимальная сумма расходов на новое строительство или приобретение на территории Российской Федерации жилья, с которой будет исчисляться налоговый вычет, составляет 2 млн руб. В случае приобретения имущества после 1 января 2014 г. предельный размер вычета применяется к расходам, понесенным на приобретение как одного, так и нескольких объектов недвижимости.

Максимальной суммой расходов на строительство и приобретение жилья (земли под него) при погашении процентов по целевым займам (кредитам) признается 3 млн руб. Ограничение суммы уплаченных по целевым займам (кредитам) процентов, принимаемых к вычету, применяется к займам (кредитам), полученным после 1 января 2014 г. Суммы уплаченных процентов по целевым займам (кредитам), полученным до 2014 г., могут быть включены в состав имущественного вычета в полном размере без каких-либо ограничений.

Если налогоплательщик воспользовался правом на получение имущественного налогового вычета не в полном размере, остаток вычета может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

В состав расходов, учитываемых при расчете имущественного налогового вычета, входят:

• при новом строительстве или приобретении на территории Российской Федерации жилого дома (доли (долей) в нем): разработка проектной и сметной документации, приобретение строительных и отделочных материалов, собственно приобретение жилого дома (доли (долей) в нем), в том числе на стадии незаконченного строительства, работы или услуги по строительству (достройке) и отделке, организация на жилом объекте электро-, водо-, газоснабжения и канализации (в том числе автономных);
• при покупке на территории Российской Федерации квартиры или комнаты (доли (долей) в них): собственно покупка квартиры или комнаты (доли (долей) в них), приобретение прав на квартиру или комнату (доли (долей) в них) в строящемся доме, приобретение отделочных материалов, работы, связанные с отделкой квартиры или комнаты (доли (долей) в них), в том числе разработка проектной и сметной документации на проведение отделочных работ.

Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры или комнаты возможно только в том случае, если в соответствующем договоре указано приобретение незавершенных строительством жилого дома либо квартиры или комнаты (прав на них) без отделки.

Прочие расходы в составе имущественного вычета не учитываются, например, расходы, связанные с перепланировкой и реконструкцией помещения, покупкой сантехники и иного оборудования, оформлением сделок и т. д.

Вычет по покупке жилья не применяется в следующих случаях:

• если оплата строительства (приобретения) жилья произведена за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, а также за счет бюджетных средств;
• если сделка купли-продажи заключена с гражданином, являющимся по отношению к налогоплательщику взаимозависимым.

Взаимозависимыми лицами признаются: физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный (ст. 105 НК РФ).

При приобретении имущества в общую долевую собственность до 1 января 2014 г. размер вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности. В случае приобретения имущества после 1 января 2014 г. распределение размера вычета в случае приобретения жилья в общую долевую собственность отменено. Имущественный вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов каждого из сособственников в пределах общего установленного лимита вычета. При этом родители, имеющие несовершеннолетних детей и приобретающие жилье в общую с ними долевую собственность, вправе применить имущественный вычет без распределения по долям.

Если жилье было приобретено по договору мены с доплатой, это не является поводом для отказа в получении имущественного вычета, поскольку НК РФ не запрещает такой вариант приобретения жилья.

Имущество, приобретенное супругами во время брака, является их совместной собственностью, поэтому они оба имеют право на вычет, в том числе право распределить его по договоренности.

При продаже любого имущества, находящегося в собственности физического лица менее трех лет, сумма, полученная от такой продажи, образует доход, облагаемый НДФЛ. В связи с этим у налогоплательщика возникает обязанность предоставить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ в отношении полученных доходов от продажи такого имущества в срок не позднее 30 апреля года, следующего за годом, в котором был получен соответствующий доход.

Вместо применения имущественного вычета налогоплательщик имеет право уменьшить величину дохода, полученного от продажи имущества, на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с приобретением этого имущества, что в определенных ситуациях может быть выгоднее, чем применять имущественный вычет.

Максимальной суммой налогового вычета, на который может быть уменьшен доход, полученный при продаже жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков, земельных участков, а также долей в указанном имуществе является 1 млн руб. При продаже иного имущества, в перечень которого входят автомобили, нежилые помещения, гаражи и прочие предметы, максимальная сумма налогового вычета, на который может быть уменьшен доход от продажи, составляет 250 тыс. руб.

В случае если имущество, находившееся в долевой или совместной собственности менее трех лет, было продано как единый объект права собственности по одному договору купли-продажи, имущественный налоговый вычет в размере 1 млн руб. распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле, либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находившегося в общей совместной собственности).

Если каждый владелец доли в праве собственности на имущество продал свою долю, находившуюся в его собственности по отдельному договору купли-продажи, он вправе получить имущественный налоговый вычет также в размере 1 млн руб.

Если налогоплательщиком за один год было продано несколько объектов имущества, указанные пределы применяются в совокупности по всем проданным объектам, а не по каждому объекту отдельно.

В случае если полученные от продажи имущества суммы не превышают указанные пределы, то обязанность по представлению декларации сохраняется, а обязанность по уплате налога не возникает.

Налог на прибыль организаций

Налог на прибыль — это прямой налог, его величина прямо зависит от конечных финансовых результатов деятельности организации.

Налог начисляется на прибыль, которую получила организация, т. е. на разницу между доходами и расходами.

Прибыль (результат вычитания суммы расходов из суммы доходов организации) является объектом налогообложения.

Правила налогообложения налогом на прибыль определены в гл. 25 НК РФ.

Плательщиками налога на прибыль являются (ст. 246, 247 НК РФ):

• все российские юридические лица;
• иностранные юридические лица, которые работают в России через постоянные представительства или просто получают доход от источника в Российской Федерации.

Не платят налог на прибыль (ст. 246.1, 346.1, 346.11, 346.26 НК РФ):

• налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы (ЕСХН, УСН, ЕНВД) или являющиеся плательщиком налога на игорный бизнес;
• участники проекта “Инновационный центр “Сколково”.

Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, нет и оснований для уплаты налога.

Для разных категорий налогоплательщиков прибылью для целей налогообложения могут являться разные категории доходов (табл. 6).

Таблица 6

Доходы — это выручка по основному виду деятельности (доходы от реализации), а также суммы, полученные от прочих видов деятельности, например от сдачи имущества в аренду, проценты по банковским вкладам и пр. (внереализационные доходы). При налогообложении прибыли все доходы учитываются без НДС и акцизов.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, в частности такие:

• от долевого участия в других организациях;
• в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы;
• от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду);
• в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада; и т. д.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, а также документов налогового учета.

Некоторые доходы освобождены от налогообложения. Согласно ст. 251 НК РФ не учитываются при налогообложении доходы:

• в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка;
• в виде взносов в уставный капитал организации;
• в виде имущества или средств, которые получены по договорам кредита или займа, при этом не включается в доход выгода от экономии на процентах по договору беспроцентного займа либо займа, процентная ставка по которому ниже ставки рефинансирования Банка России;
• в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного (полученного в безвозмездное пользование) имущества, произведенных арендатором (ссудополучателем); и др.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком затраты.

Они подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (зарплата сотрудников, покупная стоимость сырья и материалов, амортизация основные средств и пр.), и внереализационные расходы (отрицательная курсовая разница, судебные и арбитражные сборы и пр.). Кроме того, существует закрытый перечень расходов, который нельзя учитывать по налогообложению прибыли. Это, в частности, начисленные дивиденды, взносы в уставный капитал, погашение кредитов и пр.

К расходам на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, относятся:

• прямые расходы (ст. 318 НК РФ), в том числе:
  • материальные расходы (подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
  • суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг ст. 256–259 НК РФ;
  • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (ст. 255 НК РФ);
• косвенные расходы (ст. 318 НК РФ). К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

К внереализационным относятся следующие расходы (ст. 265 НК РФ):

• на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества;
• в виде процентов по долговым обязательствам;
• на организацию выпуска собственных ценных бумаг;
• в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей;
• в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика;
• в виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты;
• на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и т. д.

Прямые расходы ежемесячно распределяются на остатки незавершенного производства и стоимость изготовленной продукции (работ, услуг). Это значит, что прямые расходы учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций только по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Расходы, установленные в ст. 270 НК РФ, не уменьшают полученные организацией доходы. Этот перечень закрытый и расширительному толкованию не подлежит. Все поименованные в нем расходы, ни при каких обстоятельствах не могут уменьшать доходы организации.

При расчете налога на прибыль организаций налогоплательщик должен четко знать, какие доходы и расходы он может признать в этом периоде, а какие нет. Даты, на которые признаются расходы и доходы для целей налогообложения, определяются двумя различными методами (ст. 271–273 НК РФ): методом начисления и кассовым методом.

Метод начисления. При ведении налогоплательщиком налогового учета методом начисления дата признания дохода (расхода) не зависит от даты фактического поступления средств (получения имущества, имущественных прав и др.), т. е. фактической оплаты расходов. Доходы (расходы) при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся).

Порядок признания доходов:

• доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
• если связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности;
• для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

• дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг);
• дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Порядок признания расходов: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Датой осуществления материальных расходов признается дата:

• передачи в производство сырья и материалов;
• подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера и т. д.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата:

• начисления налогов (сборов) — для расходов в виде сумм налогов;
• расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов.

Кассовый метод. При применении налогоплательщиком кассового метода ведения налогового учета доходы (расходы) признаются по дате фактического поступления средств (получения имущества, имущественных прав и др.) (фактической оплаты расходов).

Порядок определения доходов и расходов:

• датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом;
• расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение налогоплательщиком — приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав встречного обязательства перед продавцом, непосредственно связанного с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Необходимо выбрать единый метод определения даты как для доходов, так и для расходов. Нельзя применять один метод для расходов, а другой — для доходов.

Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Для того чтобы рассчитать за налоговый период налог на прибыль, необходимо определить налоговую базу (т. е. прибыль, подлежащую налогообложению) и умножить ее на соответствующую налоговую ставку. Расчет налоговой базы должен содержать (cт. 315 НК РФ):

1. период, за который определяется налоговая база;
2. сумму доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;
3. сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации;
4. прибыль (убыток) от реализации;
5. сумму внереализационных доходов;
6. прибыль (убыток) от внереализационных операций;
7. итого налоговую базу за отчетный (налоговый) период.

Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу

По прибыли, попадающей под разные ставки, базы определяются отдельно.

НК РФ установлены специальные ставки на прибыль:

• 15% — на доходы в виде процентов, полученных владельцами государственных и муниципальных ценных бумаг (подп. 1 п. 4 ст. 284);
• 10% — на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в России через постоянное представительство, от использования, содержания или сдачи в аренду подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок (подп. 2 п. 2 ст. 284);
• 9% — на дивиденды, полученные от российских и иностранных организаций российскими организациями (подп. 2 п. 3 ст. 284); проценты по некоторым муниципальным ценным бумагам (подп. 2 п. 4 ст. 284);
• 0% — на проценты по некоторым государственным и муниципальным ценным бумагам (подп. 3 п. 4 ст. 284); прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, связанной с регулированием денежного обращения (п. 5 ст. 284); прибыль организаций, осуществляющих медицинскую и (или) образовательную деятельность (п. 1.1 ст. 284, ст. 284.1); прибыль участников проекта “Сколково”, прекративших использовать право на освобождение от обязанностей плательщика налога на прибыль (п. 5.1 ст. 284).

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли организации. При этом по прибыли, облагаемой по различным ставкам, налоговая база рассчитывается раздельно.

Налоговая база рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода, который соответствует одному календарному году, т. е. базу определяют в течение периода с 1 января по 31 декабря текущего года, затем расчет налоговой базы начинается с нуля.

Порядок расчета налоговой базы представлен ниже.

Прибыль (убыток) от реализации = Сумма доходов от реализации стр. 010 декларации по налогу на прибыль - Сумма произведенных расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации стр. 030 декларации по налогу на прибыль;

Прибыль (убыток) от внереализационных операций = Сумма внереализационных доходов стр. 020 декларации по налогу на прибыль - Сумма внереализационных расходов стр. 040 декларации по налогу на прибыль;

Итого налоговая база = Прибыль (убыток) от реализации + Прибыль (убыток) от внереализационных операций - Убытки, подлежащие переносу.

Если по итогам года оказалось, что расходы превысили доходы, и компания понесла убытки, то налоговая база считается равной 0. Это означает, что величина налога на прибыль не может быть отрицательной, сумма налога должна быть либо положительной, либо нулевой.

При формировании налоговой базы необходимо учитывать особенности, предусмотренные НК РФ, в зависимости от условий, специфики деятельности налогоплательщиков и других факторов (табл. 7).

Таблица 7

НК РФ также устанавливает особенности определения доходов и расходов некоторых организаций, которые зависят от осуществляемого этими организациями вида деятельности. Таким образом, в гл. 25 НК РФ рассматриваются не только общие подходы к формированию налоговой базы, исчислению и уплате налога на прибыль, но и особенности налогообложения прибыли, связанные со спецификой некоторых отраслей или групп предприятий:

• банков (ст. 290, 291, 292);
• страховых организаций (страховщиков) (cт. 293, 294);
• негосударственных пенсионных фондов (cт. 295, 296);
• участники рынка ценных бумаг (cт. 298, 299);
• клиринговых организаций (cт. 299.1, 299.2);
• по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 301–305 и 326–327);
• при исполнении договора доверительного управления имуществом, договора простого товарищества (ст. 276, 278 и 332);
• иностранных организаций (ст. 307–310).

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетный период составляет квартал, полугодие, девять месяцев.

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (cт. 286 НК РФ).

Квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Ежемесячные авансовые платежи уплачиваются не позднее 28–го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

В основном все налогоплательщики налога на прибыль уплачивают авансовые платежи ежемесячно (п. 2 ст. 286 НК РФ)

Организации, которые уплачивают авансовые платежи только поквартально (4 раза в год) указаны в п. 3 ст. 286 НК РФ.

Платежи по налогу на прибыль в течение отчетных периодов налогоплательщики производят авансом — равномерными платежами каждый месяц. Суммы ежемесячных авансовых платежей, которые должны быть уплачены в следующем отчетном периоде, рассчитываются налогоплательщиком исходя из суммы авансового платежа, исчисленной за предыдущий отчетный период.

Сумма квартального авансового платежа, которую организация должна уплатить в бюджет за отчетный период, например, по итогам полугодия, рассчитывается по формуле

АК к доплате = АК отчетный – АК предыдущий,

где АК к доплате — сумма квартального авансового платежа, подлежащая уплате (доплате) в бюджет по итогам отчетного периода;

АК отчетный — сумма квартального авансового платежа, исчисленного по итогам отчетного периода;

АК предыдущий — сумма квартального авансового платежа, уплаченная по итогам предыдущего отчетного периода (в текущем налоговом периоде).

Если при расчете ежемесячных авансовых платежей разница отрицательна или равна нулю, ежемесячные авансовые платежи не уплачиваются.

Ежемесячные авансовые платежи на I квартал года равны ежемесячным авансовым платежам, рассчитанным на IV квартал предыдущего налогового периода, которые в свою очередь определяются по итогам девяти месяцев.

Вновь созданные организации уплачивают не ежемесячные, а квартальные авансовые платежи, до тех пор пока не закончится полный квартал с даты их государственной регистрации. Затем налогоплательщик должен посмотреть, чему равна выручка от реализации (без НДС). Если она не превышает 1 млн руб. в месяц или 3 млн руб. в квартал, компания может продолжать уплачивать только квартальные авансовые платежи. В случае превышения лимита предприятие со следующего месяца переходит на уплату ежемесячных авансовых платежей.

Ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли организация может определять добровольно (п. 2 ст. 286 НК РФ). Для этого нужно уведомить налоговую инспекцию не позднее 31 декабря о том, что в течение будущего года предприятие переходит на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

При этом способе отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года. Авансовый платеж за январь равен налогу от прибыли, фактически полученной в январе; авансовый платеж за январь–февраль — налогу от прибыли, фактически полученной в январе и феврале за минусом авансового платежа за январь; авансовый платеж за январь– март — налогу от прибыли, фактически полученной в январе– марте за вычетом авансовых платежей за январь и февраль, и т. д.

Организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, представляют налоговые декларации по налогу на прибыль 12 раз в год.

Организации, понесшие убыток в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить положительную налоговую базу текущего периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (cт. 283 НК РФ). Срок переноса убытка на будущее не должен превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором этот убыток получен. При этом налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Налоговая декларация предоставляется (cт. 289 НК РФ):

• не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;
• не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация по налогу на прибыль организаций заполняется и подается в налоговые органы по форме, утвержденной приказом ФНС от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@.

Декларацию необходимо представлять в налоговую инспекцию: по месту нахождения организации; каждого обособленного подразделения организации.

Сроки уплаты налога и авансовых платежей представлены в табл. 8.

Таблица 8

Систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов называют налоговым учетом (cт. 313 НК РФ). Система налогового учета организуется налогоплательщиками самостоятельно.

Подтверждением данных налогового учета служат:

• первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
• аналитические регистры налогового учета;
• расчет налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета — это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период.

Особенности регионального законодательства можно рассмотреть на примере Москвы. Ставка налога, зачисляемого в бюджет г. Москвы, составляет 18%. При этом применяется пониженная налоговая ставка (13,5%), установленная для отдельных категорий налогоплательщиков законами города Москвы:

1) от 05.03.2003 № 12 “Об установлении ставки налога на прибыль для общественных организаций, использующих труд инвалидов”;

2) от 05.07.2006 № 31 “Об установлении ставки налога на прибыль организаций — резидентов особой экономической зоны — технико-внедренческого типа “Зеленоград”;

3) от 23.01.2013 № 2 “Об установлении ставки налога на прибыль организаций для организаций-резидентов технополисов, технологических парков и индустриальных парков”;

4) от 26.06.2013 № 34 “Об установлении ставки налога на прибыль организаций для организаций, осуществляющих на территории города Москвы производство автомобилей”.

Налог на добычу полезных ископаемых

В целях налогообложения добытым полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси). Эта продукция по своему качеству должна соответствовать национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае их отсутствия — стандарту организации.

Различают следующие виды добытого полезного ископаемого (п. 2 ст. 337 НК РФ):

• горючие сланцы;
• уголь (антрацит и пр.);
• торф;
• углеводородное сырье (включая нефть, газ, газовый конденсат, метан);
• товарные руды черных, цветных и редких металлов;
• многокомпонентные комплексные руды;
• полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые при дальнейшей переработке;
• горно-химическое неметаллическое сырье (апатит-нефелиновые и фосфоритовые руды, калийные, магниевые и каменные соли, борные руды, сульфат натрия, сера, бариты, асбест, йод, бром, плавиковый шпат, краски земляные (минеральные пигменты), карбонатные породы и др.);
• горнорудное неметаллическое сырье (абразивные породы, жильный кварц, кварциты, карбонатные породы для металлургии, кварц-полешпатовое и кремнистое сырье, стекольные пески, графит природный, тальк (стеатит), магнезит, талько-магнезит, пирофиллит, слюда-осковит, слюда-флогопит, вермикулит, глины огнеупорные для производства буровых растворов и сорбенты и др.);
• битуминозные породы;
• сырье редких металлов (рассеянных элементов), в частности, индий, кадмий, теллур, таллий, галлий;
• неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк, известковый камень, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины и др.);
• кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья (топаз, нефрит, жадеит, родонит, лазурит, аметист, бирюза, агаты, яшма и др.);
• природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь);
• концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платину, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов:
• соль природная и чистый хлористый натрий;
• подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды;
• сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий).

Плательщиками налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие добычу полезных ископаемых на основании лицензии на право пользования недрами. НК РФ определено, что указанные лица подлежат постановке на учет в налоговых органах по отдельному основанию — в качестве налогоплательщика.

Постановка на учет осуществляется в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии на пользование участком недр — по месту нахождения участка, на территории соответствующего субъекта РФ. В случае нахождения участка недр не на территории Российской Федерации — постановка на учет производится по местонахождению организации (либо физического лица) — пользователя.

Объектами налогообложения НДПИ являются:

• полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации;
• полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию;
• полезные ископаемые, добытые за пределами территории Российской Федерации.

Объектами налогообложения НДПИ не признаются:

• общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления;
• добытые минералогические, палеонтологические и другие коллекционные материалы;
• полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение;
• полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь), если при добыче они облагались в общеустановленном порядке.

Ставки НДПИ установлены в ст. 342 НК РФ. Существуют следующие виды налоговых ставок:

• адвалорные (в процентах) — применяются в отношении налоговой базы, определяемой как стоимость добытого полезного ископаемого;
• специфические (в рублях за тонну) — применяются в отношении налоговой базы, определяемой как количество добытого полезного ископаемого.

Если иное не установлено п. 1 и (или) 2.1 ст. 342 НК РФ, налогообложение производится по налоговой ставке:

1) 3,8% при добыче калийных солей;

2) 4,0% при добыче торфа, горючих сланцев, апатит-нефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд;

3) 4,8% при добыче кондиционных руд черных металлов. При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий способ добычи кондиционных руд черных металлов (Кподз), определяемый в соответствии со ст. 342.1 НК РФ;

4) 5,5% при добыче сырья радиоактивных металлов, горнохимического неметаллического сырья (за исключением калийных солей, апатит-нефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд), неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии, соли природной и чистого хлористого натрия, подземных промышленных и термальных вод, нефелинов, бокситов;

5) 6,0% при добыче горнорудного неметаллического сырья, битуминозных пород, концентратов и других полупродуктов, содержащих золото; иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки;

6) 6,5% при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота), драгоценных металлов, являющихся полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды (за исключением золота), кондиционного продукта пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья;

7) 7,5% при добыче минеральных вод и лечебных грязей;

8) 8,0% при добыче кондиционных руд цветных металлов (за исключением нефелинов и бокситов), редких металлов, как образующих собственные месторождения, так и являющихся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых, многокомпонентных комплексных руд, а также полезных компонентов многокомпонентной комплексной руды, за исключением драгоценных металлов, природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней;

9) 857 руб. (на период с 1 января по 31 декабря 2016 г. включительно), 919 руб. (на период с 1 января 2017 г.) за 1 т добытой нефти обессоленной, обезвоженной и стабилизированной. При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (К). Полученное произведение уменьшается на величину показателя Дм, характеризующего особенности добычи нефти. Величина показателя Дм определяется в порядке, установленном ст. 342.5 НК РФ;

10) 42 руб. за 1 т добытого газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья. При этом указанная налоговая ставка умножается на базовое значение единицы условного топлива (Е), на коэффициент, характеризующий степень сложности добычи газа горючего природного и (или) газового конденсата из залежи углеводородного сырья (К), и на корректирующий коэффициент (Ккм), определяемые в соответствии со ст. 342.4 НК РФ;

11) 35 руб. за 1 000 куб. м газа при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. При этом указанная налоговая ставка умножается на базовое значение единицы условного топлива (Е) и на коэффициент, характеризующий степень сложности добычи газа горючего природного и (или) газового конденсата из залежи углеводородного сырья (К), определяемые в соответствии со ст. 342.4 НК РФ. Полученное произведение суммируется со значением показателя, характеризующего расходы на транспортировку газа горючего природного (Т), определяемым в соответствии со ст. 342.4 НК РФ. Если полученная сумма оказалась меньше 0, значение налоговой ставки принимается равным 0;

12) 47 руб. за 1 т добытого антрацита;

13) 57 руб. за 1 т добытого угля коксующегося;

14) 11 руб. за 1 т добытого угля бурого;

15) 24 руб. за 1 т добытого угля, за исключением антрацита, угля коксующегося и угля бурого.

Последние четыре налоговые ставки в отношении угля умножаются на коэффициенты-дефляторы, устанавливаемые по каждому виду угля, указанному в подп. 1.1 п. 2 ст. 337 НК РФ, ежеквартально на каждый следующий квартал и учитывающие изменение цен на уголь в Российской Федерации за предыдущий квартал, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Коэффициенты-дефляторы определяются и подлежат официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.

Налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7.

При добыче полезных ископаемых, для которых налоговая база по налогу определяется как их стоимость в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 338 НК РФ (за исключением попутного газа), налогообложение производится по налоговой ставке:

1) 30% при добыче полезных ископаемых до истечения сроков и на месторождениях, указанных в подп. 1 п. 6 ст. 338;

2) 15% при добыче полезных ископаемых до истечения сроков и на месторождениях, указанных в подп. 2 п. 6 ст. 338;

3) 10% при добыче полезных ископаемых (за исключением газа природного горючего) до истечения сроков и на месторождениях, указанных в подп. 3 п. 6 ст. 338;

4) 5% при добыче полезных ископаемых (за исключением газа природного горючего) до истечения сроков и на месторождениях, указанных в подп. 4 п. 6 ст. 338. При этом налогообложение производится по налоговой ставке 4,5% при добыче полезных ископаемых (за исключением газа природного горючего) организациями, не имеющими права на экспорт сжиженного природного газа, произведенного из газа природного горючего, добытого на новых морских месторождениях углеводородного сырья, на мировые рынки, до истечения сроков и на месторождениях, указанных в подп. 4 п. 6 ст. 338;

5) 1,3% при добыче газа природного горючего до истечения сроков и на месторождениях, указанных в подп. 3 п. 6 ст. 338;

6) 1% при добыче газа природного горючего до истечения сроков и на месторождениях, указанных в подп. 4 п. 6 ст. 338.

Налоговые ставки (за исключением налоговых ставок, применяемых в отношении общераспространенных полезных ископаемых, а также подземных промышленных и термальных вод) умножаются на коэффициент, характеризующий территорию добычи полезного ископаемого (К), определяемый в соответствии со ст. 342.3 НК РФ.

Коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (К), ежемесячно определяется налогоплательщиком самостоятельно путем умножения среднего за налоговый период уровня цен нефти сорта “Юралс”, выраженного в долларах США, за баррель (Ц), уменьшенного на 15, на среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого Банком России (Р), и деления на 261:

Кц = (Ц-15) х Р/261;

Средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сорта “Юралс” определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде.

Средние за истекший месяц уровни цен нефти сорта “Юралс” на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводятся через официальные источники информации в порядке, установленном Правительством РФ.

При отсутствии указанной информации в официальных источниках средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сорта “Юралс” на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого Банком России, определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднеарифметическое значение курса доллара США к рублю РФ, устанавливаемого Банком России, за все дни в соответствующем налоговом периоде.

Рассчитанный в указанном порядке коэффициент Кц округляется до четвертого знака в соответствии с действующим порядком округления.

Льготная налоговая ставка 0% (0 руб.) применяется при добыче:

• полезных ископаемых в части нормативных потерь. Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, установлены постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 № 921. Нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются Федеральным агентством по недропользованию (Роснедра), нормативы потерь по углеводородному сырью — Минэнерго России по согласованию с Роснедрами по каждому конкретному месту образования потерь. Фактические потери сверх утвержденного норматива облагаются по общеустановленной ставке;
• попутного газа;
• полезных ископаемых при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых. Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством РФ;
• подземных вод, содержащих полезные ископаемые, извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений;
• минеральных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации;
• подземных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в сельскохозяйственных целях;
• полезных ископаемых, которые добыты из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах.

Налоговый период по НДПИ определен в НК РФ как календарный месяц.

Налоговой базой являются:

• количество добытых полезных ископаемых — при добыче нефти, природного газа, газового конденсата (за исключением добытых на новых морских месторождениях углеводородного сырья), а также угля;
• стоимость добытых полезных ископаемых — при добыче других полезных ископаемых, а также при добыче нефти, природного газа, газового конденсата на новых морских месторождениях углеводородного сырья.

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытых полезных ископаемых определяется следующими способами:

• исходя из сложившихся цен реализации добытых полезных ископаемых;
• исходя из сложившихся цен реализации без учета субсидий из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью;
• исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Способ оценки, исходя из расчетной стоимости полезных ископаемых, применяется в случае отсутствия их реализации в соответствующем налоговом периоде.

Способы определения стоимости добытого полезного ископаемого представлены следующими формулами:

Стоимость добытого полезного ископаемого = Количество добытого полезного ископаемого x Стоимость единицы добытого полезного ископаемого;

Выручка от реализации полезных ископаемых = Цена без учета НДС и акциза - Сумма расходов налогоплательщика по доставке полезного ископаемого.

Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета, при этом применяется тот порядок признания доходов и расходов, который предусмотрен для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости учитываются следующие виды расходов, связанные с добычей полезных ископаемых.

Прямые расходы — материальные расходы, расходы на оплату труда, на амортизацию основных средств, используемых при добыче полезных ископаемых, суммы страховых взносов. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с добычей полезных ископаемых. Указанные расходы, произведенные в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода.

Косвенные расходы — материальные расходы (за исключением относящихся к прямым), расходы на ремонт основных средств, расходы на освоение природных ресурсов, на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, прочие расходы.

Косвенные расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым полезным ископаемым, полностью включается в их расчетную стоимость за соответствующий налоговый период.

Для определения расчетной стоимости отдельного полезного ископаемого необходимо из общей суммы расходов выделить часть расходов, соответствующую доле этого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых.

Количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно, в единицах массы или объема.

Сумма налога рассчитывается в соответствии с п. 1 ст. 343 НК РФ как произведение налоговой базы и соответствующей налоговой ставки. Сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца) по каждому добытому полезному ископаемому.

Сумма налога, подлежащая уплате по итогу налогового периода, уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация по налогу представляется налогоплательщиком за каждый отдельно взятый период (не нарастающим итогом) в налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налог подлежит уплате в бюджет по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование.

Сумма налога, исчисленная по полезным ископаемым, добытым за пределами территории Российской Федерации, подлежит уплате в бюджет по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

Особенности налогообложения нефти. Налогообложению подлежит нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

Налоговая ставка — специфическая, установленная в рублях за 1 т.

При этом ставка налога умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (К). Полученное произведение уменьшается на величину показателя Дм, характеризующего особенности добычи нефти.

Величина показателя Дм определяется в порядке, установленном ст. 342.5 НК РФ.

Подпунктами 9, 20 и 21 п. 1 ст. 342 НК РФ предусмотрены основания налогообложения нефти по ставке НДПИ 0 руб.

Особенности налогообложения газа горючего природного и газового конденсата. Налоговая ставка — твердая, умножается на базовое значение единицы условного топлива (Е), на коэффициент, характеризующий степень сложности добычи газа горючего природного и (или) газового конденсата из залежи углеводородного сырья (К).

Налоговая ставка, установленная для газового конденсата, умножается также на корректирующий коэффициент К.

При расчете налоговой ставки по природному газу произведение базовой ставки, показателя Еут и коэффициента Кс суммируется со значением показателя, характеризующего расходы на транспортировку газа горючего природного (Т).

Подпунктами 2, 13, 18 и 19 п. 1 ст. 342 НК РФ предусмотрены основания налогообложения природного газа и газового конденсата по ставке НДПИ 0 руб.

Особенности налогообложения угля. Налоговая ставка — специфическая, в рублях за 1 т в зависимости от вида угля (антрацита, угля коксующегося, угля бурого и иного угля).

Ставки корректируются:

• на коэффициенты-дефляторы, устанавливаемые по каждому виду угля, ежеквартально на каждый следующий квартал, и учитывающие изменение цен на уголь в Российской Федерации за предыдущий квартал;
• коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Коэффициенты-дефляторы определяются и подлежат официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ.

Статьей 343.1 НК РФ предусмотрено уменьшение налога, исчисленного при добыче угля, на расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда. По своему выбору налогоплательщик может учесть указанные расходы либо как налоговый вычет по НДПИ либо при исчислении налога на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Предельная величина налогового вычета рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно как произведение суммы налога, исчисленного при добыче угля на каждом участке недр, и коэффициента Кт, определяемого в соответствии со ст. 343.1 НК РФ.

Значение коэффициента Кт устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политике и не может превышать 0,3.

Особенности налогообложения драгоценных металлов. При добыче драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ о драгоценных металлах.

Учет драгоценных металлов и их концентратов осуществляется недропользователями в соответствии с Федеральным законом от 26.03.1998 № 41-ФЗ “О драгоценных металлах и драгоценных камнях” и постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 № 731 “Об утверждении Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности”.

Оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, имеет определенные особенности. Оценка производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При отсутствии в налоговом периоде цен реализации химически чистого металла и вне зависимости от наличия реализации концентрата (полупродукта), содержащего драгоценные металлы, учитываются цены реализации химически чистого металла, сложившиеся в ближайшем из предыдущих налоговых периодов. В этом случае стоимость единицы добытого полезного ископаемого определяется исходя из доли содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (отношение количества добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл к количеству добытого полезного ископаемого-концентрата (полупродукта)) и стоимости единицы химически чистого металла.

Рассмотрим особенности регионального законодательства на примере г. Москвы. Перечень общераспространенных полезных ископаемых, утвержденный распоряжением Правительства Москвы и Минприроды России от 07.09.2009 № 42-р/2342-РП “Об утверждении перечня общераспространенных полезных ископаемых города Москвы”, содержит:

• глины (кроме бетонитовых, палыгорскитовых, огнеупорных, кислотоупорных, используемых для фарфорово-фаянсовой, металлургической, лакокрасочной и цементной промышленности, каолина);
• известняки (кроме используемых в цементной, металлургической, химической, стекольной, целлюлозно-бумажной и сахарной промышленности, для производства глинозема, минеральной подкормки животных и птиц);
• пески (кроме формовочных, стекольных, абразивных, для фарфорово-фаянсовой, огнеупорной и цементной промышленности, содержащих рудные минералы в промышленных концентрациях);
• песчано-гравийные, гравийно-песчаные породы;
• сапропель (кроме используемого в лечебных целях);
• суглинки, супеси (кроме используемых в цементной промышленности).

Существуют также обязательные неналоговые платежи, уплачиваемые пользователями недр за предоставление исключительных прав, — платежи при пользовании недрами. Они представляют собой совокупность обязательных платежей, уплачиваемых пользователями недр при получении исключительных прав на выполнение определенных видов работ в качестве одного из обязательных условий получения и реализации права пользования недрами. К ним относятся:

1. разовые платежи — уплачиваются при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии;
2. сбор за участие в конкурсе (аукционе) — уплачивается при регистрации заявки;
3. регулярные платежи за пользование недрами — уплачиваются пользователями недр в течение периода действия лицензии, независимо от фактического проведения работ.

ФНС администрирует только регулярные платежи за пользование недрами: осуществляет учет и контроль правильности исчисления, полноты и своевременности внесения платежей в бюджет.

Регулярные платежи за пользование недрами входят в систему обязательных неналоговых платежей, уплачиваемых пользователями недр за предоставление исключительных прав.

Регулярные платежи взимаются:

• за поиск и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых;
• геологическое изучение и оценку пригодности участков недр для строительства и эксплуатации сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
• строительство и эксплуатацию подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, за исключением инженерных сооружений неглубокого залегания (до 5 м), используемых по целевому назначению.

Регулярные платежи не взимаются:

• за пользование недрами для регионального геологического изучения;
• пользование недрами для образования особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное назначение;
• разведку полезных ископаемых на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию, в границах горного отвода, предоставленного пользователю недр для добычи этих полезных ископаемых;
• разведку полезного ископаемого в границах горного отвода, предоставленного пользователю недр для добычи этого полезного ископаемого.

Предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным решением в виде лицензии, которая удостоверяет право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока, на бланке установленной формы с Государственным гербом РФ и содержит текстовые, графические и иные приложения.

Выдачу, оформление и регистрацию лицензий на право пользования недрами осуществляют территориальные органы Роснедра.

Права и обязанности плательщика регулярных платежей за пользование недрами возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр.

Ставка платежа при проведении поисково-оценочных и разведочных работ устанавливается за единицу площади (км2) лицензионного участка в зависимости от вида полезного ископаемого и вида работ.

При строительстве и эксплуатации подземных сооружений (не связанных с добычей) ставка платежа устанавливается за единицу полезного ископаемого (1 т или за 1000 м3), подлежащего хранению.

Конкретный размер ставки устанавливается федеральным органом управления государственным фондом недр или его территориальными органами отдельно по каждому участку недр и предусматривается в лицензии на право пользования недрами.

Согласно ст. 43 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-I “О недрах” облагаемой базой по каждому основанию признается:

• при поиске и оценке месторождений — площадь лицензионного участка, предоставленного недропользователю, уменьшенная на площадь возвращенной части лицензионного участка и площадь территорий открытых месторождений;
• при разведке месторождений — площадь лицензионного участка уменьшенная на площадь возвращенной части лицензионного участка и площадь участка недр, на которой запасы соответствующего полезного ископаемого (за исключением площади горных отводов) установлены и учтены Государственным балансом запасов;
• при строительстве и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых, — количество полезного ископаемого, подлежащего хранению.

Платежи в размере 1/4 годовой суммы уплачиваются пользователями недр ежеквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим кварталом, равными долями в течение года.

Расчет регулярных платежей за пользование недрами пользователи недр представляют в территориальные органы ФНС и Роснедр по местонахождению участков недр ежеквартально по утвержденной форме.

Налоговые органы с учетом неналогового характера регулярных платежей за пользование недрами при выявлении нарушений законодательства о недропользовании, в том числе нарушения порядка исчисления и внесения в бюджет регулярных платежей за пользование недрами, порядка представления расчетов, не уполномочены применять предусмотренные действующим законодательством меры ответственности.

В случае установления фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о недрах, налоговые органы направляют ходатайства в территориальные органы Роснедр и Федеральной службы по надзору в сфере природопользования (Росприроднадзор) об отзыве (приостановлении действия) соответствующей лицензии на право пользования недрами.

Водный налог

Плательщиками водного налога являются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование водными объектами, подлежащее лицензированию в соответствии с законодательством РФ.

Кроме того, плательщиками водного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые пользуются подземными водными объектами на основании лицензий по Закону РФ “О недрах”.

Объекты налогообложения — виды пользования водными объектами:

• забор воды из водных объектов;
• использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;
• использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;
• использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.

Не признаются объектами налогообложения:

• забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод;
• забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий;
• забор воды из водных объектов для санитарных, экологических и судоходных попусков;
• забор морскими судами, судами внутреннего и смешанного (река — море) плавания воды из водных объектов для обеспечения работы технологического оборудования;
• забор воды из водных объектов и использование акватории водных объектов для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов;
• использование акватории водных объектов для плавания на судах, в том числе на маломерных плавательных средствах, а также для разовых посадок (взлетов) воздушных судов;
• использование акватории водных объектов для размещения и стоянки плавательных средств, размещения коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод, а также осуществления такой деятельности на водных объектах;
• использование акватории водных объектов для проведения государственного мониторинга водных объектов и других природных ресурсов, а также геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ;
• использование акватории водных объектов для размещения и строительства гидротехнических сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного назначения и для целей водоотведения;
• использование акватории водных объектов для организованного отдыха организациями, предназначенными исключительно для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей;
• использование водных объектов для проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей и гидротехнических сооружений;
• пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства;
• забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан;
• забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод;
• использование акватории водных объектов для рыболовства и охоты.

Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, соответственно заключенных и принятых после введения в действие Водного кодекса РФ.

До 1 января 2007 г. получение лицензии на пользование водными объектами осуществлялось на основании постановления Правительства РФ от 03.04.1997 № 383 “Об утверждении Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии”. После 1 января 2007 г. водопользователи, осуществляющие использование водных объектов на основании решений Правительства РФ или решений органов исполнительной власти субъектов РФ либо лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами, соответственно принятых, выданных и заключенных до введения в действие Водного кодекса РФ, сохраняют права долгосрочного или краткосрочного пользования водными объектами на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами до истечения срока действия таких лицензий и договоров.

Налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно.

Налоговая база определяется отдельно по каждому водному объекту и по каждому виду водопользования (ст. 333.10 НК РФ):

• забор воды из водных объектов за единицу объема (1000 м3 воды);
• использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях за единицу площади (1 км2 водного пространства);
• использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики за единицу (1000 кВт·ч электроэнергии);
• использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях за единицу (1000 м3 леса за 100 км сплава).

Сумма налога по итогам каждого налогового периода исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки.

Общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в отношении всех видов водопользования.

Если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке.

Размеры ставок водного налога установлены в рублях за единицу налоговой базы в зависимости от вида водопользования и различаются по экономическим районам, бассейнам рек, озерам и морям.

Общая сумма налога уплачиваются ежеквартально не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, по местонахождению объекта налогообложения.

Декларация подается в налоговую инспекцию по местонахождению объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога. При этом налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Иностранные организации и физические лица обязаны также подавать копию налоговой декларации в налоговую инспекцию по местонахождению органа, выдавшего лицензию на водопользование.

Ответственность за налоговые нарушения предусмотрена в рамках общих положений об ответственности за совершение налоговых правонарушений (ст. 119 и 120 НК РФ).

Cборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов

Плательщиками сбора за пользование объектами животного мира являются граждане, индивидуальные предприниматели и юридические лица, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) на пользование объектами животного мира на территории Российской Федерации.

Разрешения на добычу охотничьих ресурсов выдаются лицам, у которых возникло право на добычу охотничьих ресурсов (Федеральный закон от 24.07.2009 № 209-ФЗ “Об охоте и о сохранении охотничьих ресурсов и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации”).

Разрешения на добычу охотничьих ресурсов физическому лицу выдаются в случаях осуществления им охоты:

• в закрепленных охотничьих угодьях — юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем, заключившими охотхозяйственные соглашения;
• в общедоступных охотничьих угодьях — комитетом охотничьего и рыбного хозяйства субъекта РФ;
• на особо охраняемых природных территориях — природоохранными учреждениями, предусмотренными законодательством об особо охраняемых природных территориях.

Выдача разрешений на добычу охотничьих ресурсов юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, заключившим охотхозяйственное соглашение, производится комитетом охотничьего и рыбного хозяйства субъекта РФ для последующей выдачи их физическим лицам.

Любой вид охоты может осуществляться только после получения разрешения на добычу охотничьих ресурсов, допускающего отлов или отстрел одной или нескольких особей диких животных.

Размер сбора определяется как произведение ставки сбора на количество объектов животного мира.

Согласно ст. 333.3 НК РФ ставки сбора устанавливаются за каждый объект животного мира отдельно (табл. 9).

Таблица 9

Объектами обложения признаются объекты животного мира (т. е. сами животные) в соответствии с установленным перечнем при изъятии их из среды обитания. В случае отстрела (отлова) молодняка (в возрасте до одного года) диких копытных животных ставки сбора за пользование объектами животного мира устанавливаются в размере 50%.

Сбор необходимо уплатить за предоставление разрешения на добычу объектов животного мира (охотничьих ресурсов) на территории Российской Федерации.

Уплата сбора за пользование объектами животного мира производится плательщиками по месту нахождения уполномоченного органа при получении разрешения на добычу объектов животного мира.

Физические лица не представляют сведения о полученных разрешениях в налоговые органы.

Юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование объектами животного мира по разрешению на добычу объектов животного мира, не позднее 10 дней с даты получения такого разрешения представляют в налоговый орган по месту нахождения органа, выдавшего указанное разрешение, сведения о полученных разрешениях, суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченных сборов.

Физические лица не вправе корректировать сумму сбора и претендовать на возврат переплаты.

Юридические лица и индивидуальные предприниматели по истечении срока действия разрешения на добычу объектов животного мира вправе обратиться в налоговый орган по месту нахождения органа, выдавшего указанное разрешение, за зачетом или возвратом сумм сбора по нереализованным разрешениям на добычу объектов животного мира, выданным уполномоченным органом (п. 1 ст. 333.7 НК РФ). Зачет или возврат излишне уплаченного сбора производится по общим правилам, предусмотренным гл. 12 НК РФ, при условии предоставления необходимых документов (заявление плательщика сбора о зачете или возврате суммы сбора; уточненные сведения о полученной лицензии (разрешении), суммах сбора, подлежащих уплате, и суммах фактически уплаченного сбора, составленные в отношении нереализованной лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира).

Не уплачивают сборы лица (п. 2 ст. 333.2 НК РФ):

• являющиеся представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока (по перечню, утверждаемому Правительством РФ);
• не относящиеся к коренным малочисленным народам, но постоянно проживающие в местах, где для их проживания и хозяйственной деятельности охота и рыболовство являются основой существования.

Данные льготы распространяются только на количество (объем) объектов животного мира, добываемых для удовлетворения личных нужд указанных категорий плательщиков. Основным документом, подтверждающим право на льготу, является паспорт гражданина Российской Федерации с отметкой о регистрации по месту жительства.

Ставки сбора в размере 0 руб. устанавливаются в случаях, если пользование объектами животного мира осуществляются в целях:

• охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и домашних животных, регулирования видового состава объектов животного мира, предотвращения нанесения ущерба экономике, животному миру и среде его обитания, а также в целях воспроизводства объектов животного мира, осуществляемого в соответствии с разрешением уполномоченного органа исполнительной власти;
• изучения запасов, а также в научных целях в соответствии с законодательством РФ.

Непредставление налоговому органу в установленный срок плательщиком сбора за пользование объектами животного мира сведений о полученных лицензиях (разрешениях) и суммах сбора влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредоставленный документ.

Плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов являются физические лица, индивидуальные предприниматели и организации, получающие в установленном порядке разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов выдаются при осуществлении промышленного и прибрежного рыболовства; рыболовства в научно-исследовательских, контрольных, учебных и культурно-просветительских целях; рыболовства в целях товарного рыбоводства, воспроизводства и акклиматизации водных биоресурсов; организации любительского и спортивного рыболовства и в иных случаях.

Порядок получения разрешения утвержден постановлением Правительства РФ от 22.10.2008 № 775 “Об оформлении, выдаче, регистрации, приостановлении действия и аннулировании разрешений на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, а также о внесении в них изменений”. Выдача разрешений водных биологических ресурсов производится территориальными органами Федерального агентства по рыболовству на основании заявления юридического лица.

Расчет сбора производится в отношении каждого объекта как произведение ставки сбора (для соответствующего объекта на дату начала действия разрешения) и количества объектов водных биологических ресурсов.

Пунктами 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ ставки сбора установлены в рублях за 1 т разрешенного к вылову объекта водных биологических ресурсов в зависимости от бассейна, в котором разрешен вылов объектов водных биологических ресурсов (табл. 10).

Таблица 10 Ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов

Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов (морское млекопитающее) приведены в табл. 11.

Ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов устанавливаются в размере 0 руб. в случаях, если пользование такими объектами водных биологических ресурсов осуществляется:

• при рыболовстве в целях воспроизводства и акклиматизации водных биологических ресурсов;
• рыболовстве в научно-исследовательских и контрольных целях.

Таблица 11 Ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов (морское млекопитающее)

Сборы за пользование объектами водных биологических ресурсов выплачиваются в виде разового, регулярных и единовременного взносов.

Разовый взнос составляет 10% от исчисленной суммы сбора. Уплата разового взноса производится при получении разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов.

Размер регулярного платежа определяется по формуле

Регулярный платеж = (Сумма сбора – Размер разового сбора) / Количество месяцев действия разрешения.

Единовременный взнос уплачивается за разрешенный прилов не позднее 20 числа месяца, следующего за последним месяцем срока действия разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов.

Уплата сбора плательщиками производится по месту своего учета в налоговом органе. Суммы сборов зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения.

Физические лица не предоставляют сведения о полученных разрешениях в налоговый орган.

Юридические лица и индивидуальные предприниматели предоставляют в налоговый орган сведения:

• о полученных разрешениях, суммах сбора, подлежащих уплате в виде разового и регулярных взносов, — не позднее 10 дней с даты получения такого разрешения;
• количестве объектов, подлежащих изъятию из среды их обитания в качестве разрешенного прилова на основании разрешения, — не позднее 20 числа месяца, следующего за последним месяцем срока действия разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов.

Плательщик сбора не вправе корректировать сумму сбора, производить уплату исходя из фактического вылова и претендовать на возврат переплаты.

Обязанность по уплате сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов связана не с фактом вылова водных биоресурсов, а исключительно с фактом выдачи в установленном порядке разрешения на право ведения промысла водных биоресурсов.

Не уплачивают сборы физические лица, являющиеся представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока по перечню, утверждаемому Правительством РФ (п. 2 ст. 333.2 НК РФ).

Также не уплачивают сборы физические лица, не относящиеся к коренным малочисленным народам, но постоянно проживающие в местах, где для их проживания и хозяйственной деятельности охота и рыболовство являются основой существования. Данные льготы распространяются только на количество (объем) объектов водных биологических ресурсов, добываемых для удовлетворения личных нужд, указанных категорий плательщиков. Основным документом, подтверждающим право на льготу, является паспорт гражданина Российской Федерации с отметкой о регистрации по месту жительства.

Предусмотрены льготы в виде пониженной ставки сбора: 0% и 15%.

Ставка 0% устанавливается в случаях, если пользование объектами водных биологических ресурсов осуществляются:

• при рыболовстве в целях воспроизводства и акклиматизации водных биологических ресурсов
• рыболовстве в научно-исследовательских и контрольных целях.

Ставка 15% за каждый объект водных биологических ресурсов устанавливается:

• для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством РФ;
• российских рыбохозяйственных организаций, в том числе рыболовецких артелей (колхозов);
• индивидуальных предпринимателей, которые удовлетворяют критериям, установленным для рыбохозяйственных организаций.

Для рыбохозяйственных организаций доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов должна составлять не менее 70%.

Непредоставление налоговому органу в установленный срок плательщиком сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов сведений о полученных разрешениях, суммах сбора, подлежащих уплате, а также количестве разрешенного прилова влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Государственная пошлина

Государственная пошлина — сбор, взимаемый с юридических и физических лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами РФ, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации (ст. 25.3 НК РФ).

При этом выдача документов (их дубликатов) приравнивается к юридически значимым действиям, а выдача копий документов не признается таковыми.

Виды государственных пошлин представлены в табл. 12.

Таблица 12

Денежные суммы взимаются специально уполномоченными учреждениями (суд, нотариальные конторы, милиция, загсы, органы финансовой системы и т. п.) за совершение действий в интересах организаций и отдельных физических лиц и выдачу документов, имеющих юридическое значение (рассмотрение исковых заявлений, жалоб, удостоверение договоров, завещаний и доверенностей, регистрация актов гражданского состояния, государственная регистрация юридического лица, проспекта эмиссии ценных бумаг и т. д.).

Плательщиками государственной пошлины признаются организации и физические лица, если они:

1) обращаются за совершением юридически значимых действий, предусмотренных НК РФ;

2) выступают ответчиками (административными ответчиками) в судах общей юрисдикции, Верховном Суде РФ, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец (административный истец) освобожден от уплаты государственной пошлины в соответствии с налоговым законодательством.