Налоговый контроль

Сущность и значение налогового контроля

Налоговый контроль — один из важнейших институтов налогового законодательства. Согласно гл. 14 НК РФ налоговый контроль — это деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.

В качестве составного элемента системы управления налоговый контроль представляет собой необходимый инструмент повышения эффективности налоговых отношений. Именно благодаря налоговому контролю обеспечивается обратная связь налогоплательщиков:

• с органами государственного управления, наделенными особыми правами и полномочиями по вопросам налогообложения (налоговыми администрациями);
• государственными органами, которые принимают решения по реформированию налогов (установлению новых, изменению действующих).

Двойственность содержания налогового контроля обосновывается тем, что, с одной стороны, налоговый контроль — это способ отражения объемов налоговых поступлений, их сопоставления с потребностями государства, оценки необходимости совершенствования налогового законодательства, т. е. априорно присущего налогам контрольного содержания; с другой стороны, с учетом того что налоги и сборы отражают принудительные денежные отношения, налоговый контроль объективно необходим государству для существования налогов. Следовательно, налоговый контроль, функционируя в жестких правовых рамках, имеет государственно-властный характер и императивную (принудительную) направленность.

Главная цель налогового контроля — выявление фактов нарушения налогового законодательства, их пресечение, обеспечение достоверности данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов, а также проверка законности операций и действий и привлечение к ответственности налогоплательщиков.

Эффективность системы налогового контроля — один из важнейших факторов стабильности экономики государства. Налоговый контроль как органическая составляющая государственного финансового контроля является важным элементом управления государственными финансами и обязательным условием успешного функционирования финансовой системы и экономики страны в целом. Налоговый контроль призван в первую очередь стимулировать налогоплательщиков уплачивать в полном объеме и в срок налоги, которые, выполняя свою фискальную функцию, финансируют бюджет государства.

К приоритетным функциям налогового контроля относятся:

• обеспечение полноты и своевременности выполнения налоговых обязательств перед бюджетом участниками налоговых правоотношений;
• содействие совершенствованию бухгалтерского и налогового учета и отчетности;
• обеспечение соблюдения налогового законодательства страны;
• выявление и пресечение налоговых правонарушений.

Основными задачами налогового контроля являются:

• выявление отклонений (обнаружение фактов, указывающих на признаки возможного снижения налоговых доходов);
• анализ причин отклонений (исследование обстоятельств, определивших финансовые потери бюджетной системы, и установление фактов нарушения налогового законодательства);
• коррекция (восстановление налоговых обязательств в предусмотренной законом величине, принятие мер по возмещению причиненного ущерба бюджетам за счет доначисления налогов и пеней, возврат излишне уплаченных сумм);
• превенция (выявление и минимизация негативного воздействия факторов, способствующих нарушениям налогового законодательства, осуществление профилактических мероприятий по предупреждению уклонения от уплаты налогов);
• правоохрана (привлечение к ответственности лиц, виновных в налоговых правонарушениях).

Объектом налогового контроля являются совокупность различных денежных отношений публичного характера, возникающих в процессе финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, расчета и взимания налогов и сборов, а также выявление нарушений налогового законодательства и привлечение к ответственности нарушителей.

Предметом налогового контроля являются законность и правильность формирования первичных учетных документов, регистров бухгалтерского (налогового) учета и отчетности, полнота и достоверность информации об объектах налогообложения, содержащаяся в данных документах.

Субъекты налогового контроля можно разделить на две основные группы: контролирующие, т. е. налоговые и другие уполномоченные органы, олицетворяющие государство и реализующие его интересы (органы налоговой администрации), с одной стороны, и контролируемые, защищающие в ходе контроля свои частные интересы (налогоплательщики и плательщики сборов, налоговые агенты), — с другой.

Налоговый контроль классифицируется по нескольким признакам.

• По срокам осуществления налоговый контроль подразделяется:
  • — на оперативный — проверка осуществляется в течение отчетного месяца по итогам завершения контролируемой операции (действия, процесса) с учетом ее качественной и количественной характеристик; — периодический — проверка осуществляется за определенный отчетный период.
• По источникам данных для осуществления налогового контроля выделяют:
  • документальный контроль — проверка проводится на основе данных первичных и сводных документов, бухгалтерской, финансовой и налоговой отчетности;
  • фактический контроль — проверка осуществляется путем осмотра, обследования, обмера, пересчета, взвешивания, экспертизы и другими способами.
• По объему проводимой проверки налоговый контроль бывает:
  • сплошной — проверяются все документы и сверяются с записями в регистрах бухгалтерского учета;
  • выборочный — проверяется выборочная часть документов.
• В зависимости от места проведения налогового контроля выделяется:
  • камеральный контроль — осуществляется по месту нахождения налогового органа на основе документов, предоставленных налогоплательщиком;
  • выездной контроль — проводится на территории (в помещении) налогоплательщика.

Процесс осуществления налогового контроля подразделяется на несколько этапов:

1) подготовительный, который предполагает:

• определение цели и сроков проведения налогового контроля,
• подбор исполнителей (специалистов) и их инструктаж,
• предварительное ознакомление с объектом налогового контроля, т. е. изучение “дела” налогоплательщика (наличие задолженности по уплате налогов или сборов, предоставление отсрочек, рассрочек или налоговых кредитов, проведение мероприятий реструктуризации задолженности и т. д.);

2) назначение мероприятий налогового контроля (например, налоговой проверки);

3) осуществление мероприятий налогового контроля;

4) оформление материалов налогового контроля и составление итогового документа, отражающего результаты проведенных мероприятий (например, составление справки и актов налоговых проверок);

5) обмен с уполномоченными органами информацией о необходимости принятия дополнительных мер (например, возбуждения уголовного дела и др.).

Формы и методы налогового контроля

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции в форме:

• налоговых проверок;
• получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;
• проверки данных учета и отчетности;
• осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).

К формам налогового контроля относятся также постановка на учет налогоплательщиков (организаций и физических лиц), присвоение им идентификационного номера, истребование документов, выемка документов и предметов, проведение экспертизы, встречные проверки, получение информации от других лиц и др.

В целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств.

Для осуществления налогового контроля применяются различные приемы, способы и процедуры, которые можно определить как методы налогового контроля. В НК РФ методы налогового контроля в явной форме не установлены, т. е. в нем нет перечня приемов осуществления налогового контроля. Существующую совокупность методов налогового контроля принято подразделять на две группы: общенаучные и специально-правовые.

Общенаучные методы используются в различных видах деятельности, к ним относятся анализ и синтез, статистические методы, логический и системный анализ и т. д.

Специально-правовые методы характерны для определенных видов деятельности, в частности таких, как контрольная. К специально-правовым методам налогового контроля относятся визуальный осмотр, арифметическая и формальная проверка документов, сопоставление данных, выборочный и сквозной методы проверки документов и т. д.

Методы налогового контроля в зависимости от периода их применения подразделяются на три группы:

1) предварительное наблюдение — включает регистрацию и учет налогоплательщиков и объектов налогообложения;

2) текущий контроль — заключается в осуществлении общего контроля за сдачей налоговых деклараций, своевременностью и полнотой уплаты налогов;

3) последующий контроль — проверки налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) на предмет правильности и полноты исчисления и уплаты налогов и сборов.

Основной формой налогового контроля являются налоговые проверки, они могут проводиться обособленно или в сочетании с другими формами налогового контроля.

При наличии у сотрудников налоговых органов оснований предполагать, что документы, свидетельствующие о налоговом правонарушении, могут быть изменены, скрыты или уничтожены, проводится изъятие этих документов.

Законодательно установленные процессуальные требования проведения осмотра территорий и помещений налогоплательщика, документов и предметов отражены в ст. 92 НК РФ.

Осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов может производиться должностным лицом налогового органа, осуществляющим выездную или камеральную налоговую проверку на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (НДС). Основная цель данного вида контроля — выявление обстоятельств, имеющих значение для полноты налоговой проверки. Осмотр может проводиться, если в налоговой декларации по НДС (например, в которой заявлено право на возмещение НДС) было выявлено противоречие и (или) несоответствие данных, которые могут свидетельствовать о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению.

Осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится камеральная налоговая проверка, документов и предметов при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, осуществляется на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего эту налоговую проверку. Данное постановление обязательно утверждается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Осмотр документов и предметов может производиться вне рамок налоговой проверки, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.

Осмотр проводится только в присутствии понятых, кроме того, право участия при осмотре имеют лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

При проведении осмотра допускается использование фото- и киносъемки, видеозаписи, могут сниматься копии с документов. По завершении осмотра составляется протокол.

В ходе проведения налоговой проверки должностное лицо налогового органа, которое ее проводит, имеет право истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. Процедура истребования документов при проведении налоговой проверки регламентируется ст. 93 и 93.1 НК РФ.

Истребование необходимых документов осуществляется на основании требования налогового органа о предоставлении необходимых для налоговой проверки документов, которое передается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его представителю) лично под роспись либо на территории налогоплательщика, если в момент передачи требования должностное лицо налогового органа, проводящего налоговую проверку, находилось на территории налогоплательщика, либо в налоговых органах, куда налогоплательщик вызывается на основании письменного уведомления.

Истребуемые документы передаются в налоговый орган на бумажном носителе лично налогоплательщиком (его представителем) или направляются по почте заказным письмом, либо в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

На бумажном носителе документы предоставляются в виде заверенных проверяемым лицом копий, требование нотариально удостоверенные копий документов не допускается. При необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.

В ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее предоставленные им в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок, а также документы, предоставленные в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее предоставлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также когда документы, предоставленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Истребованные документы должны быть предоставлены налоговому органу в течение 10 дней (при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков — 20 дней) со дня получения соответствующего требования.

Неисполнение или несвоевременное исполнение обязанности проверяемого лица по предоставлению налоговому органу истребуемых документов признается налоговым правонарушением и в соответствии со ст. 126 НК РФ влечет за собой ответственность. Если истребуемые документы не предоставлены (или предоставлены с нарушением установленного срока) должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

НК РФ предусмотрена возможность истребования документов как у проверяемого налогоплательщика, так и:

• у контрагента или иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля;
• участников отдельной сделки или иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке. В данном случае истребование документов (информации) может осуществляться и вне налоговых проверок.

Для истребования документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика, налоговый орган, осуществляющий налоговый контроль, направляет в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация), поручение об их истребовании.

В данном поручении должно быть указано, в ходе какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в предоставлении указанных документов (информации). Лицу, у которого истребуются документы (информация) в течение пяти дней после получения поручения передается соответствующее требование налоговым органом по месту учета данного лица.

Лицо, получившее требование о предоставлении документов (информации), должно его исполнить в течение пяти дней со дня получения или проинформировать налоговый орган об отсутствии у него истребуемых документов (информации).

Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) истребуемой информации, отказ лица от предоставления истребуемых при проведении налоговой проверки документов или непредоставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 и 129.1 НК РФ.

В ходе проведения выездной налоговой проверки у налоговых органов может возникнуть необходимость произвести выемку документов, право на осуществление которой закреплено в ст. 94 НК РФ.

При проведении выемки документов налоговым органом должны соблюдаться следующие правила:

• выемка производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, утвержденного руководителем (его заместителем) налогового органа, вынесшего решение о проведении налоговой проверки;
• постановление о производстве выемки документов и предметов предъявляется присутствующим лицам с разъяснением их прав и обязанностей должностным лицом налогового органа до начала выемки;
• выемка документов и предметов может производиться в любое время за исключением ночного;
• при выемке документов и предметов обязательно присутствуют понятые и лица, у которых производится выемка документов и предметов. При необходимости для участия в производстве выемки приглашается специалист;
• не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки;
• все документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, после чего данные документы нумеруются, прошнуровываются и скрепляются печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). При необходимости изымаемые документы упаковываются на месте выемки;
• выемка может быть произведена принудительно, если лицо, у которого она производится, отказывается добровольно выдать подлежащие выемке документы и предметы;
• по завершении выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол, в котором перечисляются и описываются изъятые документы и предметы, отражаются (при наличии) факты отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) добровольно выдать подлежащие выемке документы и предметы и (или) скрепить печатью или подписью изымаемые документы. Если изъятию подлежали предметы, то к протоколу прикладывается опись с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности и их стоимости;
• копия протокола о выемке документов и предметов вручается под роспись или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

Если при осуществлении налогового контроля копий документов проверяемого лица недостаточно и у налогового органа есть основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов. При изъятии подлинников изготавливаются копии, заверенные должностным лицом налогового органа, и передаются лицу, у которого они изымаются. Если передача копий невозможна в момент изъятия подлинников, то налоговый орган в течение пяти дней после изъятия передает их лицу, у которого документы были изъяты.

В отдельных случаях при проведении налогового контроля на должном уровне качества может назначаться экспертиза, для проведения которой на договорной основе привлекается эксперт, имеющий специальные познания в нужной области. Экспертиза проводится на основании постановления, выданного должностным лицом налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В данном постановлении отражается следующая информация:

• основания для назначения экспертизы;
• фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;
• вопросы, поставленные перед экспертом;
• материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

В ходе проведения экспертизы эксперт после ознакомления с предоставленными материалами может ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов для осуществления качественной экспертизы. После проведения экспертизы эксперт дает заключение, в котором отражаются исследования, результаты и выводы по проведенной экспертизе. Заключение экспертом дается в письменной форме и от своего лица. Если, по мнению эксперта, предоставленных материалов и (или) его опыта и знаний недостаточно для проведения качественной экспертизы, он может отказаться от дачи заключения по экспертизе.

До начала проведения экспертизы с постановлением должно быть ознакомлено проверяемое лицо, по факту ознакомления составляется протокол.

При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо согласно п. 7 ст. 95 НК РФ имеет право:

• заявить отвод эксперту;
• просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
• представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
• присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
• знакомиться с заключением эксперта.

Статьей 95 НК РФ предусматривается возможность проведения дополнительной экспертизы в случае недостаточной ясности или полноты заключения, а также повторной экспертизы в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности. Дополнительная экспертиза поручается уже другому эксперту.

Кроме экспертов при проведении налогового контроля могут привлекаться специалисты, переводчики, понятые.

Специалист привлекается на договорной основе для оказания содействия в осуществлении налогового контроля. Он должен обладать специальными знаниями и навыками, быть незаинтересованным в исходе дела (ст. 96 НК РФ).

Возможность привлечения переводчика при проведении налогового контроля предусмотрена в ст. 97 НК РФ. В качестве переводчика привлекается незаинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода. Привлечение переводчика осуществляется на договорной основе.

В ряде случаев при проведении налогового контроля законодательно предусмотрено обязательное участие понятых, которых должно быть не менее двух человек, не заинтересованных в исходе дела. В качестве понятых не могут приглашаться должностные лица налоговых органов. Понятые удостоверяют в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии, кроме того, они могут делать замечания по произведенным действиям, которые также отражаются в протоколе.

Требования к протоколам отражены в ст. 99 НК РФ. Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

Налоговая проверка

Как отмечалось ранее, основной формой налогового контроля является налоговая проверка, которая проводится с целью проверки соблюдения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) законодательства о налогах и сборах.

Налоговые проверки в соответствии со ст. 87 НК РФ бывают двух видов: камеральные и выездные.

Камеральная налоговая проверка — это проверка соблюдения законодательства о налогах и сборах на основе налоговой декларации и документов, которые налогоплательщик самостоятельно сдал в налоговую инспекцию, а также документов, которые имеются у налогового органа.

Порядок проведения камеральной налоговой проверки закреплен в ст. 88 НК РФ. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа его уполномоченными должностными лицами на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, предоставленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Продолжительность проведения камеральной налоговой проверки не превышает трех месяцев со дня предоставления налоговой декларации (расчета) налогоплательщиком в налоговый орган.

Если в процессе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченное должностное лицо налогового органа (налоговый инспектор) выявило ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в предоставленных документах, либо несоответствия сведений, предоставленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, то налогоплательщику направляется требование о необходимости предоставить в пятидневный срок пояснения и (или) внести исправления в налоговую декларацию (расчет).

Пояснения к налоговой декларации представляются налогоплательщиком в письменном виде лично, почтовым отправлением или с применением телекоммуникационных каналов связи с использованием электронной подписи. Внесение изменений в декларацию осуществляется путем подачи налогоплательщиком в налоговый орган в установленный срок уточненной декларации.

В ходе камеральной проверки налоговый орган вправе запросить у налогоплательщика дополнительные сведения или документы, если:

• заявлена сумма НДС к возмещению;
• заявлены льготы;
• отчетность представлена по налогам, связанным с использованием природных ресурсов;
• декларация по налогу на прибыль или налогу на доходы физических лиц представлена участником договора инвестиционного товарищества.

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика с целью проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Основные аспекты ее осуществления отражены в ст. 89 НК РФ.

Основанием проведения выездной налоговой проверки является решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица. Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, являющейся крупнейшим налогоплательщиком, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика.

В решении о проведении выездной налоговой проверки должны быть отражены следующие данные (п. 2 ст. 89 НК РФ):

• полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика;
• предмет проверки, т. е. налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
• периоды, за которые проводится проверка;
• должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки в отношении одного или нескольких налогов.

Налоговые органы не имеют права:

• проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период;
• проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года. Исключение составляют случаи, когда руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, принимается решение о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения. При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов;
• проводить выездные налоговые проверки за период, за который проводится налоговый мониторинг в отношении налогов, обязанность по исчислению и уплате которых возложена на налогоплательщика.

Последний пункт ограничений прав налоговых органов в отношении проведения выездных налоговых проверок имеет следующие исключения:

• проведение выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговый мониторинг;
• досрочное прекращение налогового мониторинга;
• невыполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа;
• предоставление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за период проведения налогового мониторинга, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее предоставленной налоговой декларацией (расчетом).

Срок проведения выездной налоговой проверки не может превышать двух месяцев, но в отдельных случаях, предусмотренных НК РФ, этот срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев. Исчисление срока проведения выездной налоговой проверки начинается со дня вынесения решения о ее назначении и заканчивается днем составления справки о проведенной проверке.

По решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа может быть приостановлено проведение выездной налоговой проверки:

• для истребования у проверяемого лица необходимых для проверки документов;
• получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;
• проведения экспертиз;
• перевода на русский язык документов, предоставленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев. Если в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации, срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

Налоговые органы могут проводить повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика, независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период (п. 10 ст. 89 НК РФ). При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки.

Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

• вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
• налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) — в случае предоставления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

Если в процессе осуществления повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда доказан факт сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа, результатом которого явилось невыявление факта налогового правонарушения.

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. В случае уклонения налогоплательщика (его представителя) от получения справки о проведенной проверке, она направляется ему заказным письмом по почте.

Сравнительная характеристика форм налоговых проверок приведена в табл. 4.

Таблица 4

В ходе проведения выездных налоговых проверок могут быть привлечены к взаимодействию с налоговыми органами и органы внутренних дел. Сотрудники ОВД привлекаются для участия в выездных налоговых проверках на основании мотивированного запроса налогового органа, подписанного руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Запрос на участие сотрудников ОВД в выездной (повторной выездной) налоговой проверке может быть направлен в орган внутренних дел как перед началом налоговой проверки, так и в процессе ее проведения.

Основания для направления мотивированного запроса:

• наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, и необходимости проверки указанных данных с участием сотрудников ОВД;
• назначение выездной (повторной выездной) налоговой проверки на основании материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, направленных ОВД в налоговый орган;
• необходимость привлечения сотрудников ОВД для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля (выемка документов, проведение исследования, опроса, осмотра помещений и т. д.);
• необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья указанных лиц при исполнении ими должностных обязанностей.

ОВД на запрос налогового органа в течение пяти дней должен предоставить информацию о сотрудниках, назначенных для участия в выездной налоговой проверке, или мотивированный отказ от участия в ней.

Оформление результатов налоговой проверки

Обязательность составления акта налоговой проверки зависит от ее вида. После завершения камеральной налоговой проверки акт налоговой проверки составляется, только если были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. Данный акт составляется должностными лицами налогового органа, проводящими камеральную налоговую проверку в течение 10 дней после ее окончания по установленной форме.

По завершению выездной налоговой проверки акт оформляется обязательно вне зависимости от результатов указанной проверки. Акт налоговой проверки по результатам выездной проверки составляется уполномоченными должностными лицами налоговых органов в установленной форме в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверки.

В акте налоговой проверки указываются (п. 3 ст. 100 НК РФ):

• дата акта налоговой проверки (дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку);
• полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков, подразделений, если проверка осуществляется по месту нахождения обособленного подразделения организации);
• фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
• дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
• дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
• перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
• период, за который проведена проверка;
• наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
• даты начала и окончания налоговой проверки;
• адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
• сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
• документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
• выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусматривает ответственность за данные нарушения.

К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства РФ о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Документы, содержащие информацию, являющуюся банковской, налоговой или иной охраняемой законом тайны третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, к акту проверки прилагаются в виде выписок, заверенных налоговым органом.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При привлечении в процессе проведения выездной налоговой проверки к участию в ней органа внутренних дел акт подписывается также сотрудниками ОВД за исключением сотрудников ОВД, которые привлекались для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в качестве специалистов и (или) для обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья должностных лиц налогового органа, проводящих проверку.

Акт налоговой проверки составляется минимум в двух экземплярах, один из которых хранится в налоговом органе, второй вручается лицу, в отношении которого проводилась проверка (его представителю) в установленном порядке (под роспись, в течение пяти дней после составления). Если при проведении налоговой проверки привлекались ОВД, то составляется третий экземпляр, который передается последним.

Если лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), не согласно с изложенными в акте фактами, выводами и предложениями проверяющих, то указанное лицо вправе в течение месяца со дня получения акта налоговой проверки представить письменные возражения (и документы, обосновывающие их) по указанному акту в целом или по его отдельным положениям в соответствующий налоговый орган.

После проведения налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, должен:

• рассмотреть акт налоговый проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя;
• принять решение по материалам налоговой проверки в течение 10 дней, в отдельных случаях данный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В соответствии с п. 5 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки:

• устанавливает, было ли нарушено законодательство о налогах и сборах лицом, в отношении которого составлен акт налоговой проверки;
• определяет, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
• устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за его совершение.

Если в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки была установлена необходимость получения дополнительных материалов и доказательств совершения (или несовершения) нарушения законодательства о налогах и сборах, то руководитель налогового органа (его заместитель) вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, не превышающего один месяц.

По завершении рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает одно из двух решений:

1) о привлечении лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (совершенное налоговое правонарушение);

2) об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении налогового органа по рассмотренным материалам налоговой проверки указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган, а также наименование органа, его местонахождение, другие необходимые сведения.

Решение налогового органа по рассмотренным материалам налоговой проверки должно быть в течение пяти дней вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю). Данное решение может быть передано:

• лично под роспись;
• иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем);
• по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица, при этом датой вручения решения считается шестой день со дня отправки заказного письма.

Решение вступает в силу по истечении одного месяца со дня его вручения лицу, в отношении которого данное решение было вынесено (его представителю).

Для обеспечения выполнения решения налогового органа по рассмотренным материалам налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) данного органа имеет право вынести решение о необходимости принятия мер, цель которых — обеспечить возможность исполнения решения по материалам налоговой проверки. Обеспечительные меры принимаются, когда есть достаточные основания полагать, что лицо, в отношении которого было вынесено решение по материалам налоговой проверки, может предпринять меры, затрудняющие или делающие невозможным в дальнейшем исполнение принятого органом решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

В качестве обеспечительных мер согласно п. 10 ст. 101 НК РФ могут применяться:

• запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика осуществляется последовательно в отношении:
  • недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг),
  • транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений,
  • иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов,
  • готовой продукции, сырья и материалов.

  При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за его совершение;

• приостановление операций по счетам в банке.

На основании просьбы лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер в соответствии с п. 11 ст. 101 НК РФ налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры:

• на банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за его совершение сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;
• залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества;
• поручительство третьего лица.

Налоговые правонарушения и ответственность по ним

Институт налоговой ответственности базируется на привлечении к ответственности лиц, совершивших противоправные деяния, в которых в качестве объекта посягательств выступают общественные отношения, возникающие по поводу установления, введения и взимания налогов, а также в процессе осуществления налогового контроля.

Определение налогового правонарушения содержится в ст. 106 НК РФ, в соответствием с которым налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность.

К ответственности за совершенное налоговое правонарушение могут быть привлечены организации и физические лица в возрасте старше 16 лет.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Налоговое правонарушение характеризуется рядом юридических признаков:

• противоправность деяния, которая рассматривается как юридическая форма материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения;
• виновность, означающая предусмотренное НК РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям;
• наказуемость, которая представляет собой формальный признак налогового правонарушения, поскольку налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние фискально-обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК РФ.

Основные принципы (условия) привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения отражены в ст. 108 НК РФ:

• законность привлечения к ответственности — отражает тот факт, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ;
• однократность привлечения к налоговой ответственности — означает, что повторное привлечение к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения запрещено;
• справедливость наказания — уровень ответственности и применяемые санкции должны быть соизмеримы общественной опасности правонарушения и учитывать особенности личности правонарушителя, обстоятельства, смягчающие или отягчающие его ответственность. Принцип справедливости наказания базируется на следующих требованиях: обоснованность, соразмерность, дифференциация, индивидуализация, гуманизм.

Требование обоснованности отражается в необходимости и целесообразности придания определенному поведению статуса налоговых деликтов. Установление за налоговое правонарушение публично-правовой ответственности и ее дифференциации в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и т. д. формирует требование соразмерности наказания. Требование дифференциации характеризуется установлением разных видов ответственности и налоговых санкций за различные налоговые правонарушения. Справедливым признается наказание индивидуализированное, т. е. такое, которое учитывает все обстоятельства дела при назначении наказания. Требование гуманизма (“экономия мер принуждения”) основано на ст. 21 Конституции РФ, в которой закреплено положение, согласно которому “достоинство личности охраняется государством. Ничто не может быть основанием для его умаления. Никто не должен подвергаться пыткам, насилию, другому жестокому или унижающему наказанию. Наказание не может унижать человеческое достоинство нарушителя, при этом оно должно преследовать помимо карательных и воспитательные цели”. Следовательно, из требования гуманизма вытекает, что государство обязано обеспечивать соблюдение и защиту прав и законных интересов лиц, привлекаемых к налоговой ответственности. При привлечении к ответственности налогоплательщику не должно причиняться непоправимых имущественных обременений, которые могут повлечь его банкротство, ликвидацию, неспособность пользоваться основными правами и свободами;

• соотношение налоговой ответственности с другими видами ответственности. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ;
• разграничение налоговой санкции и налоговой обязанности.

Исходя из п. 5 ст. 108 НК РФ, в котором указывается, что привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени, следует что налоговая санкция и налоговая обязанность являются самостоятельными элементами правового статуса налогоплательщика и налогового агента, а значит уплата налоговой санкции не освобождает налогоплательщика (налогового агента) от неисполнения налоговой обязанности;

• презумпция невиновности — базируется на ст. 49 Конституции РФ, в которой закреплено, что каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда. При этом обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность, а любые неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого. Из сказанного следует, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в порядке, предусмотренном законодательством РФ (п. 6 ст. 108 НК РФ). Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах может быть только установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

При определении уровня вины и ответственности лица за совершенное налоговое правонарушение исследуется не только факт совершения преступления, но и наличие умысла. В п. 1 ст. 110 НК РФ указывается, что налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение считается в соответствии со ст. 110 НК РФ совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Совершенным по неосторожности признается налоговое правонарушение когда лицо, совершившее данное правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Как отмечалось ранее, к ответственности за совершенное налоговое правонарушение могут привлекаться и физические лица, и организации. Однако при привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения необходимо учитывать следующие обстоятельства:

• исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения;
• смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

К обстоятельствам, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, относится наличие хотя бы одного из следующих обстоятельств (ст. 109 НК РФ):

1. отсутствие события налогового правонарушения;
2. отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;
3. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;
4. истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Срок давности составляет три года и определяется со дня совершения лицом налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.

К обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относятся (ст. 111 НК РФ):

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются (п. 1 ст. 112 НК РФ):

1. совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
2. совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
3. тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4. иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Обстоятельством, отягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение, раскрытые в гл. 16 НК РФ. К основным видам налоговых правонарушений относятся:

• нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе (ст. 116);
• непредставление налоговой декларации (расчета финансового результата инвестиционного товарищества) (ст. 119);
• нарушение установленного способа представления налоговой декларации (расчета) (ст. 119.1);
• представление в налоговый орган управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, содержащего недостоверные сведения (ст. 119.2);
• грубое нарушение правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения (ст. 120). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета либо налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений;
• неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) (ст. 122);
• сообщение участником консолидированной группы налогоплательщиков ответственному участнику этой группы недостоверных данных (несообщение данных), приведшее к неуплате или неполной уплате налога на прибыль организаций ответственным участником (ст. 122.1);
• невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123);
• несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест либо в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога (ст. 125);
• непредоставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126);
• неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст. 129.1).

Кроме перечисленных видов налоговых правонарушений в ст. 128 и 129 НК РФ предусмотрена ответственность свидетеля (за неявку по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, неправомерный отказ за дачи показаний или дачу заведомо ложных показаний) и эксперта, переводчика или специалиста (за отказ от участия в проведении налоговой проверки, дачу заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода).

Также в гл. 18 НК РФ предусмотрена ответственность банков: за нарушение порядка открытия счета; нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога (сбора), авансового платежа, пеней, штрафа; неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, счету инвестиционного товарищества; неисполнение поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа; непредставление справок (выписок) по операциям и счетам (счету инвестиционного товарищества) в налоговый орган.

От налогового правонарушения следует отличать нарушение законодательства о налогах и сборах.

Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах носит комплексный характер и предполагает включение в нее всех видов ответственности, которые закреплены в нормах Кодекса РФ об административных правонарушениях (далее — КоАП РФ), ч. 1 НК РФ, Уголовного кодекса РФ (далее — УК РФ).

В ст. 198 и 199 УК РФ предусматривается ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и организаций.

УК РФ предусматривает ответственность за следующие виды налоговых нарушений:

• уклонение от уплаты налогов и сборов,
• неисполнение налоговым агентом обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов (сборов),
• сокрытие денежных средств или имущества, необходимых для взыскания недоимки.

Уголовная ответственность наступает при совершении налогового правонарушения в крупном и особо крупном размерах. В соответствии со ст. 198 УК РФ по налоговым правонарушениям, совершенным физическим лицом, крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 600 тыс. руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн 800 тыс. руб., а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 3 млн руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 9 млн руб.

Для организаций крупным размером признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 млн руб., а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 млн руб., при условии что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 млн руб. (ст. 199 УК РФ).

К видам нарушений законодательства о налогах и сборах, совершенных физическим лицом, регулируемых ст. 198 УК РФ, относятся: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредоставления налоговой декларации или иных документов, обязательное предоставление которых предусмотрено НК РФ, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Совершение данных правонарушений в крупном размере наказывается штрафом от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы за период от одного до двух лет. Вместо денежного наказания возможен арест на срок от четырех до шести месяцев либо лишение свободы на срок до одного года. За совершенное аналогичное преступление в особо крупном размере грозит штраф от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы (иного дохода осужденного) за период от 18 месяцев до трех лет либо принудительными работами на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок.

Уклонение от уплаты налогов организацией наказывается штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового (ст. 199 УК РФ).

За те же преступления, совершенные в особо крупном размере или совершенные группой лиц по предварительному сговору, предусматривается более строгое наказание: от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы либо иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без лишения этого права.

Если лицо или организация совершили указанное выше преступление впервые, то они освобождаются от уголовной ответственности, если полностью уплатят суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. Совершение указанного преступления в особо крупном размере наказывается штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового (ст. 199.1 УК РФ).

Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно осуществляться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 18 месяцев до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового (ст. 199.2 УК РФ).

Если преступление, предусмотренное ст. 198–199.1 УК РФ совершено лицом впервые и ущерб, причиненный бюджетной системе Российской Федерации в результате преступления, возмещен в полном объеме, то оно освобождается от уголовной ответственности (п. 1 ст. 76.1 УК РФ).

Налоговая санкция — мера ответственности за совершение налогового правонарушения, которая устанавливается и применяется в виде денежных взысканий (штрафов). Порядок применения налоговой санкции с учетом состава налогового правонарушения, а также наличия различных условий, например смягчающих ответственность обстоятельств, следующий (ст. 114 УК РФ):

• размер штрафа при наличии смягчающего ответственность обстоятельства уменьшается по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ, не менее чем в два раза;
• при наличии отягчающего обстоятельства размер штрафа увеличивается на 100%;
• если одним лицом совершено два и более налоговых правонарушения, то налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой;
• сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.

При рассмотрении налоговых санкций важно учитывать, что взыскание недоимок и пеней не является мерой ответственности и потому не может выступать в качестве санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по налогам и сборам.

Налогоплательщик при несогласии с решением налогового органа о привлечении его к ответственности за налоговое правонарушение может данное решение обжаловать путем подачи апелляционной жалобы в налоговый орган, который вынес обжалуемое решение (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии с НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права. По поданной апелляционной жалобе налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 139 НК РФ).

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. Вынесенное решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. Апелляционная жалоба может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения.