Система налогов и сборов в Российской Федерации

Налоговая политика

Налоговая политика — система целенаправленных экономических, правовых, организационных и контрольных мероприятий государства в области налогов.

Налоговая политика представляет собой комплекс мер в области налогового регулирования, направленных на установление оптимального уровня налоговой нагрузки в зависимости от характера поставленных в данный момент макроэкономических задач.

Налоговая политика отражает совокупность трех основных этапов разработки и совершенствования налоговой системы государства:

1. разработка научно обоснованных концепций развития налоговой системы;
2. выбор наиболее оптимальной концепции создания налоговой системы с учетом текущей ситуации и перспектив, а также направления совершенствования налоговой системы в будущем;
3. разработка и реализация практических действий и мер, позволяющих создать наиболее эффективную налоговую систему.

При проведении налоговой политики преследуются следующие цели:

• фискальная — формирование доходов бюджета посредством налогов и сборов;
• экономическая — использование налогового механизма для проведения структурных преобразований экономики, стимулирования бизнеса, а также инвестиционной и инновационной активности, регулирования спроса и предложения;
• социальная — снижение через систему налогообложения неравенства в уровнях доходов различных слоев населения, социальная защита граждан;
• экологическая — рациональное использование ресурсов и защита окружающей среды, в частности за счет усиления роли соответствующих налогов и штрафов;
• контрольная — проведение налоговых проверок с целью принятия государством стратегических и тактических решений в экономике и социальной политике;
• международная — заключение с другими странами соглашений об избежании двойного налогообложения, снижении таможенных пошлин для стимулирования предпринимательской деятельности.

Основными целями налоговой политики Российской Федерации на 2014–2016 гг. являются поддержка инвестиций, развитие человеческого капитала, повышение предпринимательской активности.

Основу налоговой политики государства формируют два взаимосвязанных направления: формирование доходной части бюджетов разных уровней за счет налоговых платежей; использование налогообложения в качестве инструмента для регулирования социально-экономической деятельности.

В экономических исследованиях выделяются три типа налоговой политики.

1. Политика максимальных налогов, направленная на максимизацию налоговых платежей в бюджет государства. Применение такой политики приводит к тому, что в перспективе объемы налоговых поступлений существенно снижаются, а часть предпринимательского сектора начинает использовать “теневые” схемы бизнеса.

2. Политика разумных налогов, которая характеризуется минимальным вмешательством государства в экономическую сферу, при этом уровень налогового бремени низкий. Данная политика положительно влияет на развитие предпринимательского сектора, однако может оказать отрицательное влияние на развитие социальной сферы из-за возможного недостаточного объема налоговых поступлений в бюджет.

3. Налоговая политика, предусматривающая достаточно высокий уровень налогообложения, но при значительной социальной защите.

При формировании налоговой политики государства могут сочетаться несколько типов, например, налоговая политика Российской Федерации сочетает в себе первый и третий тип.

Формирование налоговой политики и создание налоговой системы происходят одновременно с изменениями в системе собственности, ценообразования, банковской сферы, денежнокредитной политики и т. д. В связи с этим в любой конкретный временной промежуток каждый следующий шаг на пути создания системы налогообложения во многом определяется принятием конкретных решений по другим направлениям реформы.

На выбор варианта решения в области налоговой политики влияют следующие факторы:

• общая экономическая ситуация в стране, характеризующаяся темпами роста (падения) производства;
• уровень инфляции;
• кредитно-денежная политика государства;
• соответствие между сферой производства, находящейся под государственным контролем, и приватизированным сектором.

При формировании современной налоговой системы РФ (в 1990-х гг.) с помощью проводимых налоговых реформ решались следующие задачи:

• повышение уровня справедливости и нейтральности налоговой системы;
• снижение общего налогового бремени;
• упрощение налоговой системы;
• обеспечение стабильности и предсказуемости налоговой системы;
• создание эффективного инструмента государственного противодействия негативному влиянию “проблемных налогоплательщиков” на налоговую систему.

В настоящее время большая часть поставленных задач решена, однако процесс совершенствования и сбалансированности налоговой системы РФ продолжается.

В основу налоговой системы РФ заложен налоговый федерализм — законодательное установление равноправных отношений между федеральным центром и субъектами РФ при формировании доходов бюджетов всех уровней, достигаемое за счет оптимального сочетания их налогового потенциала, выполняемых финансово-хозяйственных, социальных функций и имеющихся общественно необходимых потребностей.

Налоговый федерализм это разграничение и распределение налогов между уровнями бюджетной системы страны, т. е. это совокупность отношений в налоговой сфере между Российской Федерацией и субъектами РФ, органами местного самоуправления, которые обусловлены необходимостью реализации их полномочий, закрепленных в Конституции РФ.

Основной задачей налогового федерализма является обеспечение единства России как федеративного государства и стабильности его социально-экономического развития на основе удовлетворения потребностей в денежных средствах всех уровней власти и управления, достигаемого за счет рационального перераспределения изымаемой в виде налогов части внутреннего валового продукта (ВВП) между звеньями бюджетной системы. Налоговый федерализм предполагает не только разграничение федеральными законодательными актами налогов между уровнями власти, а при их недостаточности на территориальном уровне — распределение федеральных регулирующих налогов между ними по нормативам, но и, что очень важно, предоставление налоговой инициативы субнациональным (региональным и местным) органам власти в пределах единого налогового пространства в стране.

Налоговый федерализм базируется на ряде принципов:

• зависимости поступлений по налогам от результатов деятельности органов власти и управления. Данный принцип означает, что функция по осуществлению контроля за поступлением налогов возлагается на региональные и местные органы власти;
• степени мобильности облагаемой базы. Высокой степенью мобильности обладают труд и капитал в денежной форме, а более низкой — имущество и природные ресурсы, поэтому налоги на труд и капитал в основном закрепляются за федеральным бюджетом, а налоги на имущество и природные ресурсы — за региональными и местными;
• экономической эффективности отдельных видов объектов налогообложения. Этот принцип означает, что объемы налоговых поступлений должны превышать издержки по их изъятию;
• регулирования процессов на макроэкономическом уровне.

Именно за федеральным бюджетом закрепляются основные налоги, через которые осуществляется регулирование процесса воспроизводства на уровне всей страны. Выделяются четыре основных способа реализации налогового федерализма:

1) кумулятивный, когда устанавливается ставка налога, в которой объединены ставки разных уровней власти, а взимаемые налоговые поступления распределяются по бюджетам согласно данным ставкам. Региональные и местные органы власти вправе взимать в дополнение к общефедеральным одноименные налоги, размеры которых установлены верхним пределом. При этом федеральная ставка едина на всей территории страны, а региональная и местная устанавливаются в пределах лимита. Например, налог на прибыль организаций размер федеральной ставки составляет 2%, а региональная ставка может варьироваться в пределах от 13,5% до 18%;

2) нормативный, когда устанавливается определенное соотношение, чаще всего в процентах, на основе которого происходит распределение налоговых поступлений между бюджетами разных уровней;

3) дистрибутивный, когда все налоговые поступления первоначально аккумулируются на едином счете, а затем распределяются по бюджетам.

4) фиксированный, когда за разными уровнями управления закрепляются отдельные виды налогов (федеральные, региональные и местные), поступления от которых формируют доходную часть бюджета.

Налоговая политика — важный инструмент регулирования темпов экономического роста государства, в том числе за счет воздействия через налогообложение на инвестиционное и инновационное развитие. Первым этапом при разработке эффективной налоговой политики является оценка эффективности действующей налоговой политики.

Существует несколько подходов к оценке эффективности налоговой политики:

1. экспертная оценка;
2. оценка на основе коэффициентов налоговой лояльности;
3. оценка на основе использования системы показателей.

Использование экспертных оценок. Для оценки привлекается группа экспертов, которые после тщательного изучения вопроса делают соответствующие выводы. Преимуществом данного метода является простота осуществления оценки, однако его большим недостатком является сложность оптимального подбора экспертов.

Оценка на основе коэффициентов налоговой лояльности. Этот подход первоначально был предложен Л. И. Юрзиновой, которая характеризует налоговую лояльность как “степень экономической оправданности ожидаемых последствий изменения, вносимого в налоговую систему”. Предлагается использовать ряд коэффициентов налоговой лояльности, методика определения которых индивидуальна для каждого экономического субъекта (табл. 1). При этом выбор определенного показателя (или нескольких) при оценке эффективности налоговой политики зависит от конкретных поставленных задач.

Таблица 1

Классификация налоговой лояльности по уровням власти (табл. 2) позволяет выявлять компонент налоговой системы, наиболее приемлемый для налогоплательщика, а также определять перспективы реализации установленных Правительством РФ направлений налоговой политики.

Таблица 2

Оценка эффективности налоговой политики на основе метода с использованием коэффициентов лояльности является достаточно точной и обоснованной, однако данный метод очень трудоемкий и сложный.

Поскольку оценка эффективности налоговой политики сводится к оценке эффективности происходящих в силу ее реализации изменений налоговой системы, то для проведения анализа необходимо иметь:

• набор количественных показателей, характеризующих состояние налоговой системы на определенный момент времени;
• критерии, позволяющие давать качественную оценку наблюдаемым сдвигам в системе проводимой налоговой политики. Количественная характеристика налоговой политики может быть дана на основе двух групп показателей1: базовых и специальных.

В группу базовых показателей, отражающих состояние налоговой системы, входят данные налоговой отчетности, характеризующие общее состояние системы налогов и служащие исходной информационной базой для расчетов общей налоговой эффективности (оценки налоговой политики). К таким показателям относятся:

• налогоплательщики — характеризует динамику и изменение структуры налогоплательщиков, в том числе процессы постановки на учет и снятия с него;
• налоговые платежи — характеризует поступление платежей по основным видам налогов и уровням бюджетов в региональном и отраслевом разрезах;
• задолженность — характеризует налоговую задолженность по основным видам налогов и уровням бюджетов в региональном и отраслевом разрезах;
• налоги и бюджет — характеризует пропорции между налоговыми доходами, доходами бюджета и его расходами, в том числе по регионам;
• налоговые льготы — характеризует налоговые расходы государства по основным видам налогов и уровням бюджетов, в том числе в региональном разрезе;
• налоговый контроль — характеризует работу контрольных органов: численность работников и расходы на их содержание, количество проверок и их результаты, доначисленные суммы, оспариваемые суммы, возврат и т. п.;
• налоговое бремя — содержит перечень базовых характеристик налоговой системы и занимает промежуточное место при переходе к аналитическим показателям.

Специальные показатели опираются на показатели первой группы и используются для оценки налоговых мероприятий регулирующего характера. Спланировать постоянный перечень специальных показателей очень сложно, так как налоги могут быть использованы в конкретный момент времени как финансовый инструмент воздействия на микро- и макроэкономическое состояние страны. Конечный состав специальных показателей определяется на основе выбора с учетом временных рамок, масштаба и решаемых Правительством РФ задач. Наиболее оптимальным является использование показателей, отражающих взаимосвязь базовых налоговых показателей с основными характеристиками развития производства и социальной сферы.

Многие экономисты для оценки эффективности налоговой политики используют показатель налоговой нагрузки, однако единого подхода к определению налоговой нагрузки не существует, как не существует и общепринятого термина, характеризующего влияние налогообложения на предприятие. В литературе встречается множество терминов, используемых наряду с налоговой нагрузкой, таких как “налоговое бремя”, “налоговый гнет”, “налоговый пресс”, “налоговое давление” и т. п. Однако наибольшее практическое применение для характеристики влияния налогов имеют понятия “налоговая нагрузка” и “налоговое бремя”.

Существует несколько методик расчета налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта, сравнительная характеристика которых дана табл. 3.

Таблица 3

Использование показателя налоговой нагрузки для оценки эффективности налоговой политики государства позволяет проанализировать текущее состояние налоговой системы и выявить последствия проводимых налоговых реформ. Однако даже уровень налоговой нагрузки не отражает точно степень эффективности налоговой политики по следующим причинам:

• невозможно учесть ВВП, соответствующий “теневой экономике”, что приводит к занижению величины налоговой нагрузки;
• при расчете налоговой нагрузки учитываются налоги, поступившие в бюджет в текущем году, но не учитываются корректировки за счет вычетов, производимые в следующем календарном году, хотя экономически они относятся к предыдущему году;
• при расчете налоговой нагрузки не учитываются таможенные платежи и отчисления в социальные фонды (для них нет разбивки поступлений в бюджетную систему и государственные внебюджетные фонды по регионам), следствием чего является заниженная сумма реальных налоговых платежей.

При оценке эффективности налоговой политики важно не только проводить ретроспективный анализ налоговой системы, но и прогнозировать поведение отдельных субъектов налогообложения при изменении налоговой нагрузки. Важно знать не только соотношение налогов и доходов, но и предельное значение уровня налоговой нагрузки, которое можно определить с помощью показателя “налоговый предел”.

Налоговый предел — это предельный уровень налогообложения, превышение которого ведет к снижению налоговых поступлений и при котором достигается оптимальная для плательщиков и государственной казны доля ВВП, перераспределяемого через бюджетную систему.

Для определения налогового предела используется кривая Лаффера, которая описывает взаимосвязь между ставками налогов и налоговыми поступлениями в государственный бюджет. Согласно концепции американского экономиста Артура Лаффера, стремление правительства пополнить казну, увеличивая налоговый пресс, может привести к противоположным результатам. На рис. 1 приведена кривая Лаффера, графически отображающая взаимосвязь ставок налогов и налоговых поступлений в бюджет.

Из графика, составленного для подоходного налога, видно, что по мере роста ставок налога от 0 до 100% доходы государственного бюджета (налоговая выручка) будут вначале расти от 0 до некоего максимального уровня (точки М, соответствующей, например, 50%-ной ставке налога), а затем снижаться опять до 0. Видно, что 100%-ная ставка налога дает такие же поступления в бюджет, как и нулевая ставка: налоговые доходы госбюджета просто отсутствуют. Ставка налога, изымающая весь доход, является конфискационной мерой, в ответ на которую легальная деятельность будет просто сворачиваться или “уходить в тень”.

Лаффер считал, что, если экономика находится, например, в точке К, то сокращение налоговых ставок будет приближать налоговую выручку к уровню точки М, т. е. к максимальному уровню доходов государственного бюджета. Этот результат, по Лафферу, связан с тем, что более низкие налоговые ставки могут повысить стимулы к труду, сбережениям и инвестициям и в целом приведут к расширению налоговой базы.

Кроме того, снижение налоговых ставок, стимулируя к расширению производства и занятости, уменьшит необходимость трансфертных выплат, например пособий по безработице, снизится социальная нагрузка на бюджет.

Повышение же налоговых ставок целесообразно лишь в той области, которая находится ниже точки М, например в точке L.

Определение налогового предела позволяет государству оптимизировать уровень налоговых ставок и налоговой нагрузки, так как превышение уровня налогового предела приводит к тому, что у налогоплательщика чистого дохода практически не остается. Это влечет не только сокращение налоговых поступлений в бюджеты разных уровней, но и:

• спад экономической активности;
• приобретающее массовый характер уклонение от налогов,
• искусственное занижение налоговой базы;
• перемещение ВВП в сферу теневой экономики.

На величину налоговых поступлений влияют не только ставки налогов, но и различные экономические факторы (ВВП, доходы населения, уровень розничных цен и т. д.). Для оценки изменений налоговых поступлений под влиянием определяющих экономических факторов в макроэкономике применяется коэффициент эластичности налогов, определяемый по формуле

Э = X1/X : Y1/Y;

где Э — коэффициент эластичности;
X — начальный уровень налоговых поступлений (всех, группы налогов или отдельного налога);
X1 — прирост налоговых поступлений (всех, группы налогов или отдельного налога);
Y — начальный уровень определяющего фактора (например, ВВП и др.);
Y1 — прирост анализируемого фактора.

Коэффициент эластичности налогов показывает, на сколько процентов изменяются налоговые поступления при изменении определяющего фактора на 1%. Если он равен 1, то доля налоговых доходов государства в ВВП остается стабильной. Если коэффициент больше 1, то налоговые доходы увеличиваются более быстрыми темпами, чем растет ВВП, и удельный вес налоговых доходов в ВВП возрастает. При коэффициенте меньше 1 доля налоговых поступлений в ВВП снижается.

Правительством РФ утверждены Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016–2018 гг., в которых в качестве приоритета в области налоговой политики названо создание эффективной и стабильной налоговой системы, обеспечивающей бюджетную устойчивость в среднесрочной и долгосрочной перспективе.

Основными целями налоговой политики Российской Федерации являются:

• поддержка инвестиций;
• развитие человеческого капитала;
• повышение предпринимательской активности.

В документе отмечается, что налоговая система страны должна сохранить свою конкурентоспособность по сравнению с налоговыми системами государств, ведущих на мировом рынке борьбу за привлечение инвестиций, а процедуры налогового администрирования должны стать максимально комфортными для добросовестных налогоплательщиков.

В качестве важнейшего фактора проводимой налоговой политики выделяются необходимость поддержания сбалансированности бюджетной системы России, а также сохранение неизменности налоговой нагрузки по секторам экономики, в которых достигнут ее оптимальный уровень.

Основные направления налоговой политики Российской Федерации.

1. Стимулирование развития малого предпринимательства. В последние годы в России уделяется повышенное внимание данному сектору экономики, государство все более осознает уязвимость малых предприятий по сравнению с крупными, поэтому в Основных направлениях налоговой политики предусматриваются важные меры, направленные на стимулирование малого бизнеса.

2. Улучшение инвестиционного климата. В Основных направлениях налоговой политики обращено внимание на то, что уже разработано несколько “дорожных карт”, каждая из которых содержит конкретный комплекс мероприятий. В целом эти мероприятия направлены:

• на устранение барьеров для развития экспорта;
• упрощение процедур регистрации обществ с ограниченной ответственностью (ООО) (за исключением кредитных, страховых и иных финансовых организаций);
• создание международного финансового центра;
• упрощение налогового администрирования.

Большое внимание в Основных направлениях налоговой политики уделяется сокращению времени взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов, упрощению правил ведения бухгалтерского и налогового учета и повышению прозрачности правоприменения законодательства РФ о налогах и сборах.

3. Совершенствование налогообложения физических лиц. Вводится новый принцип расчета налога на имущество физических лиц, базирующийся на кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества (земельные участки и объекты капитального строительства). Аналогичные изменения предполагаются и по налогообложению доходов физических лиц от продажи имущества.

Налоговая система

Система налогов и сборов — это совокупность законно установленных налогов и сборов на территории страны. Основой системы налогов и сборов в Российской Федерации является НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. Полный перечень взимаемых на территории Российской Федерации налогов и сборов закреплен в гл. 2 НК РФ.

В мировой практике выделяют следующие базисные модели системы налогов в зависимости от ролей различных видов налогов.

• англосаксонская, ориентированная на прямые налоги с физических лиц, доля косвенных налогов незначительна (США, Австралия, Великобритания, Канада);
• евроконтинентальная, имеющая высокий удельный вес отчислений на социальное страхование и косвенных налогов (Германия, Франция, Австрия, Бельгия);
• латиноамериканская, характеризуемая значительным количеством косвенных налогов, используемых в качестве финансового инструмента защиты бюджета от инфляции (Чили, Боливия);
• смешанная, направленная на сочетание черт других моделей, ее основное назначение состоит в диверсификации структуры доходов, стремлении избежать зависимости бюджета от отдельного вида или группы налогов (Российская Федерация).

Автором первой научной модели налоговой системы является А. Смит, который впервые изложил правила “в отношении налогов вообще” в сочетании с предложениями по системе налогов. И хотя большое число ученых, как экономистов, так и юристов, посвящали данной проблеме свои исследования, до сих пор единого определения налоговой системы нет.

Наиболее полное определение налоговой системы дал С.Г. Пепеляев, согласно которому налоговая система — это совокупность установленных в государстве существенных условий налогообложения.

К существенным условиям относятся:

• принципы налогообложения;
• порядок установления и введения налогов;
• система налогов;
• порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами разных уровней;
• права и обязанности участников налоговых отношений;
• формы и методы налогового контроля;
• ответственность участников налоговых отношений;
• способы защиты прав и интересов участников налоговых отношений.

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговая система — более емкое понятие, чем система налогов и сборов, она включает не только налоги и сборы, взимаемые в соответствии с НК РФ, но и весь комплекс отношений, непосредственно связанных с налогообложением, определяющих нормы и правила, правомочия и ответственность участников налоговых правоотношений.

Пункт 2 ст. 1 НК РФ содержит описание системы налогов и сборов и основы налогообложения в Российской Федерации:

1. виды налогов и сборов;
2. основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
3. принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов РФ и местных налогов;
4. права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
5. формы и методы налогового контроля;
6. ответственность за совершение налоговых правонарушений;
7. порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Как было указано ранее, в России действует трехуровневая налоговая система, состоящая из федеральных, региональных и местных налогов, что соответствует мировому опыту федеративных государств.

Налоги и сборы могут быть установлены и отметены только НК РФ. Не предусмотренные им федеральные, региональные и местные налоги не могут устанавливаться (п. 5 и 6 ст. 12 НК РФ). Закрытый список региональных и местных налогов служит гарантией налогоплательщику от попыток местных органов власти пополнить доходы соответствующих бюджетов путем введения дополнительных взносов.

НК РФ устанавливает также специальные налоговые режимы, определяет порядок установления федеральных налогов, не указанных в ст.13 НК РФ, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов. Специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов, указанных в ст. 13–15 НК РФ, а также особый порядок определения элементов налогообложения по данным налогам.

В соответствии с п. 2 ст. 18 НК РФ к специальным налоговым режимам относятся:

1. система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2. упрощенная система налогообложения;
3. система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
4. система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
5. патентная система налогообложения.

В качестве критериев оценки налоговых систем могут использоваться:

• равенство обязательств. Данный критерий основывается на принятом принципе справедливости налогообложения. Равенство обязательств рассматривают в двух аспектах:
  1. вертикальное равенство подразумевает, что к индивидам из различных групп предъявляются различные требования, например люди с низкими доходами платят меньший налог;
  2. горизонтальное равенство предполагает, что люди в одинаковом положении выполняют одинаковые обязательства (т. е. нет дискриминации по расе, полу, религии; при одинаковом доходе уплачивается одинаковый налог);
• экономическая нейтральность. Данный критерия позволяет оценивать воздействие налогов на рыночное поведение потребителей и производителей, а также на эффективность распределения ограниченных ресурсов;
• организационная (или административная) простота связана с затратами на сбор налогов, включающими расходы на содержание налоговой системы, затраты времени и средств плательщиков, связанных с определением причитающихся налоговых сумм, их перечислением в бюджет и документированием правильности уплаты налогов, расходы на консультации и др.;
• гибкость налогов — предполагает способность системы адекватно реагировать на изменение макроэкономической ситуации, прежде всего, на смену фаз делового цикла. Примером гибкого налога может служить налог на прибыль организаций, который сглаживает цикл деловой активности и действует как встроенный стабилизатор. В фазе подъема данный налог сдерживает предпринимательскую активность, поскольку увеличение налогового бремени происходит быстрее роста прибыли. И наоборот, на стадии спада бремя налога сокращается быстрее, чем прибыль, что стимулирует предпринимателей к увеличению активности;
• прозрачность — предполагает возможность контролировать налоговую систему со стороны основной массы налогоплательщиков. Налогоплательщики должны четко представлять, какие налоги они платят, по какой ставке, как осуществляется платеж и т. п. С этой точки зрения не являются прозрачными косвенные (покупатель в магазине не может оценить НДС, таможенный сбор и т. п., включаемые в цену товара), немаркированные (так как неизвестно, на какие цели они будут использованы), организационно сложные налоги;
• сбалансированность государственного бюджета. Данный критерий качества налоговой системы подразумевает, что проводимая государством налоговая политика должна обеспечивать формирование доходов бюджетной системы Российской Федерации, необходимых для финансирования расходов государства по осуществлению им своих функций;
• эффективность и рост производства. Проводимая налоговая политика должна содействовать устойчивому развитию экономики, приоритетных отраслей и видов деятельности, отдельных территорий;
• стабильность цен. Проводимая налоговая политика должна обеспечивать оптимальное соотношение прямых и косвенных налогов с целью достижения устойчивости цен и предотвращения эффекта инфляционного ожидания;
• эффективность социальной политики, обеспечиваемая при соблюдении принципа всеобщности и равномерности налогообложения граждан;
• полнота и своевременность уплаты налогов, обеспечиваемая за счет улучшения информированности налогоплательщиков о подлежащих уплате налогах, правилах их исчисления и сроках уплаты.

Принципы налогообложения

Принцип — основополагающее правило, основа чего-либо, следовательно, принципы налогообложения — это базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере.

Наиболее известными являются принципы налогообложения, изложенные А. Смитом в книге “Исследование о природе и причинах богатства народов”.

Адам Смит выделил следующие принципы:

• справедливости — налог должен собираться со всех налогоплательщиков постоянно, т. е. “каждый гражданин обязан платить налоги сообразно своему достатку”;
• определенности — обложение налогами должно быть строго фиксированным, а не произвольным;
• удобства плательщика при уплате налога — взимание налога не должно причинять плательщику неудобства по условиям места и времени;
• экономичности — издержки по изъятию налогов должны быть меньше, чем сумма самих налогов.

Принципы налогообложения, предложенные А. Смитом, присущи налогу как объективной экономической категории вне зависимости от конкретного государства и времени, поэтому их иногда называют фундаментальными принципами.

В дальнейшем принципы налогообложения, предложенные А. Смитом, были расширены и систематизированы немецким ученым-экономистом А. Вагнером1. Однако в отличие от А. Смита, считавшего налоги источником покрытия непроизводительных расходов государства, А. Вагнер исходил из теории коллективных потребностей. В соответствии с этой теорией он дополнил принципы налогообложения А. Смита новыми принципами, в основу которых положил интересы государства. А. Вагнер предложил девять принципов налогообложения, собранные в четыре группы (категории).

1. Финансовые принципы:

• достаточность налогообложения (налогообложение должно строиться таким образом, чтобы обеспечить необходимый объем поступления денежных средств в бюджет);
• эластичность (подвижность) налогообложения, т. е. способность адаптироваться к государственным нуждам.

Эти принципы А. Вагнер считает основными и ставит во главе всех принципов, в отличие от многих современников, которые ставили на первое место принцип справедливости (равномерности) налогообложения.

2. Народнохозяйственные принципы:

• выбор надлежащего источника обложения. Главным является вопрос о том, должен ли налог “падать” на доход или капитал отдельного лица либо населения в целом;
• правильное объединение различных налогов в такую систему, которая считалась бы с последствиями и условиями их переложения.

3. Этические принципы (принципы справедливости):

• всеобщность налогообложения;
• равномерность налогообложения.

4. Административно-технические принципы (правила налогового управления):

• определенность налогообложения;
• удобство уплаты налога;
• максимальное уменьшение издержек взимания налогов.

Процесс уточнения и классификации принципов налогообложения, начатый А. Смитом, не прекращается по настоящее время. Фундаментальные принципы дополняются и конкретизируются в соответствии с изменением экономической, юридической и финансовой теории и практики, социально-экономического развития страны.

Существующие принципы можно обобщить в систему с группировкой их в три категории: экономические, юридические и организационные (рис. 2).

Рассмотрим перечисленные принципы более подробно.

Принцип справедливости (равенства) налогообложения отражает всеобщность налогообложения и равномерность распределения налогового бремени между гражданами государства соразмерно их доходам и возможностям (каждый должен принимать участие в формировании государственного бюджета).

Принцип справедливости (равенства) должен соблюдаться в вертикальном и горизонтальном аспектах. Соблюдение в вертикальном аспекте означает, что налоги следует взимать в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного налогоплательщика, т. е. при росте доходов должна расти налоговая ставка. Горизонтальный аспект предполагает, что налогоплательщики, находящиеся в равном экономическом положении, должны иметь равные налоговые обязательства.

В мировой практике существует два подхода к реализации принципа справедливости.

Первый подход состоит в обеспечении выгоды налогоплательщика. В данном случае имеет место связь указанного подхода со структурой расходов бюджета. Налогоплательщик уплачивает налоги, соответствующие тем выгодам, которые он получает от услуг государства, т. е. налогоплательщику возвращается часть уплаченных налогов путем выплат из бюджета, различного рода компенсаций, трансфертов, финансирования образования, здравоохранения и других социальных затрат.

Второй подход к реализации принципа равенства и справедливости состоит в способности налогоплательщика платить налоги. В данном случае этот подход не связан со структурой расходов бюджета: каждый платит свою долю в зависимости от платежеспособности.

В построении мировых налоговых систем эти два подхода, как правило, сочетаются, что обеспечивает наиболее благоприятные условия для реализации этого важнейшего принципа налогообложения.

Принцип соразмерности отражает экономическую сбалансированность интересов налогоплательщиков и государственного бюджета. В процессе установления налогов и определения их основных элементов необходимо учитывать экономические последствия принимаемых решений как для бюджета и перспективного развития национальной экономики, так и для налогоплательщиков. Данный принцип отражен в кривой Лаффера.

Принцип эффективности налогообложения отражает влияние налогов на экономическое развитие налогоплательщиков. Влияние налогов на развитие производства и принятие экономических решений должно быть минимальным. При этом налоги должны содействовать проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система подразумевает наличие в ней инструментов, стимулирующих экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций. Реализация рассматриваемого принципа возможна лишь при условии, что налог устанавливается не на производительный капитал, а именно на доход.

Принцип учета интересов налогоплательщиков основан на определенности налогового платежа, а именно всех элементов налога, а также удобстве исчисления и времени уплаты налога, в первую очередь для налогоплательщика. Данный принцип объединяет в себе принципы определенности (сумма, способ и время платежа должны быть точно известны налогоплательщику) и удобства (налог взимается в такое время и таким способом, которые наиболее удобны для плательщика), основанные А. Смитом.

Принцип экономичности также базируется на одном из принципов А. Смита: “Каждый налог должен быть так устроен, чтобы он извлекал из кармана плательщика возможно меньше сверх того, что поступает в кассы государства”. Это значит, что необходимо устанавливать такие налоги, чтобы поступления по каждому конкретному налогу значительно превышали издержки государства и общества на сбор налогов и содержание налогового аппарата.

Принцип нейтральности (равного налогового бремени) предусматривает общеобязательность уплаты налогов и равенства всех плательщиков перед налоговым законом.

Принцип установления налогов законом означает, что налоговое требование государства и налоговое обязательство налогоплательщика должны следовать из закона. Установление налога может осуществляться федеральным законом в установленной форме компетентными органами государственной власти — парламентами либо другими представительными органами.

Не допускается установление налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав. Поскольку налогообложение всегда означает определенное ограничение прав, то при установлении налогов нужно учитывать, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороноспособности и безопасности государства. В связи с этим перечень налогов, порядок их установления, изменения и отмены, основные элементы налога, а также порядок его исчисления и уплаты должны быть определены исключительно в законе.

Принцип приоритетности налогового законодательства заключается в том, что нормативные правовые акты, регулирующие отношения, в целом не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать норм, устанавливающих особый порядок взимания налогов. Это означает, что присутствующие в неналоговых законах нормы, которые касаются налоговых отношений, можно применять только в том случае, если они подтверждены нормами, содержащимися в налоговом законодательстве, и соответствуют им. Таким образом, при коллизии норм должны применяться положения именно налогового законодательства.

Принцип отрицания обратной силы налогового закона означает, что законодательные акты, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ). Однако в п. 3 и 4 ст. 5 НК РФ предусмотрены исключения из данного принципа:

• акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение данного законодательства либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу;
• акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Принцип наличия в законе существенных элементов налога. Данный принцип означает, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (п. 1 ст. 17 НК РФ).

Принцип единства налоговой системы означает единство финансовой политики, включая налоговую, и единство налоговой системы. Согласно одной из основ Конституции РФ — единства экономического пространства — данный принцип налогообложения отражает недопущение устанавливать налоги, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров, работ, услуг и финансовых средств.

Принцип подвижности налогообложения означает, что налог и некоторые налоговые механизмы могут быть оперативно изменены в сторону уменьшения или увеличения налогового бремени в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства. По мере изменения общественно-политической и экономической ситуации государство должно иметь возможность адаптироваться и адекватно реагировать на новые экономические и политические условия.

Принцип стабильности налоговой системы означает, что последняя должна функционировать в течение ряда лет вплоть до налоговой реформы, проводимой в исключительных случаях и в соответствии со строго определенным порядком.

Принцип множественности налогов отражает необходимость формирования налоговой системы государства, основанной на дифференциации налогов и объектов налогообложения. Комбинирование различных налогов и облагаемых объектов позволяет образовывать такую систему, которая отвечает требованию оптимального перераспределения налогов по плательщикам. Использование принципа множественности налогов позволяет осуществлять гибкую налоговую политику. Кроме того, множественность налогов позволяет формировать более устойчивую бюджетную политику, так как предусматривает множественность источников доходной части бюджета. Относительная гарантированность наполняемости бюджета при множественности налогов в отличие от применения только одного налога обеспечивается вне зависимости от возможных непоступлений того или иного налога.

Принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов отражает государственно-правовую идею фискального федерализма как основного способа разделения налоговых полномочий между федеральными и региональными властями, а также органами местного самоуправления.

Основные принципы налогообложения в Российской Федерации закреплены в ст. 3 НК РФ.

1. Принцип всеобщности и равенства — каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.

2. Принцип недискриминации налогоплательщиков — налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

3. Принцип экономического начала — налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

4. Принцип исчерпывающего перечня налогов — ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ.

5. Принцип законности установления налога — налог считается законно установленным только тогда, когда определены все элементы налогообложения (каждый должен четко знать, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить).

6. Принцип единого экономического пространства Российской Федерации — не допускается установление налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории России товаров (работ, услуг) или финансовых средств.

7. Принцип презумпции толкования — все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).