Сущность и виды налогов

Происхождение и основные этапы развития налогов

Налоги — важный источник образования финансов государства вне зависимости от его типа хозяйствования. Изъятие части общественного продукта в виде обязательных платежей существует с давних времен, а сами налоги приобрели вид необходимого звена экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Следовательно, становление и развитие налогообложения тесно взаимосвязаны с закономерностями развития и функционирования государства. Трансформация роли и значения государства в обществе обусловливает соответствующие преобразования налогообложения.

Основные аспекты налогообложения интересовали экономистов, философов и различных государственных деятелей разных эпох. Например, Фома Аквинский определял процесс налогообложения как дозволенную форму грабежа. Один из основоположников теории налогообложения А. Смит усматривал в процессе уплаты налогов признак свободы, а не рабства. Сложность налогообложения Ш. Л. Монтескьё видел в расчете оптимального уровня налогов в государстве: “…Ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им”.

История налогов насчитывает тысячелетия. В развитии налогообложения можно выделить три этапа, каждый из которых характеризуется определенными признаками и особенностями.

Первый этап характеризуется становлением налогообложения в Древнем мире и в Средние века. Появление налогов было связано с появлением и становлением первых государственных образований и формированием государственного аппарата (чиновники, армия, суды). Основным назначением налогов были содержание государства и его институтов, а также финансирование военных действий. На данном этапе налогообложение имеет случайный характер, а налоги — вид бессистемных платежей в натуральной форме. Налоги Древнего мира часто называют “квазиналогами”, так как они представляли собой переходный этап к современному типу налога.

Одной из первых организованных систем налогообложения была налоговая система Древнего Рима, многие позиции которой нашли отражение и в современном налогообложении. Граждане Рима облагались налогами в соответствии со своим достатком на основании заявления о своем имущественном состоянии и семейном положении. Определение суммы налога проводилось специально избранными чиновниками. По мере развития товарноденежных отношений налоги стали приобретать преимущественно денежную форму.

В Средние века в европейских государствах отсутствовало системное налогообложение, большинство налогов имело разовый характер. В XVI столетии в феодальной Европе появился такой вид платежей в государственный бюджет, как регалии (лесная, почтовая, горная, монетная). Государством и городами взимались сборы за пользование дорогами и мостами, а также за ведение судебных процессов и выполнение других функций.

Второй этап (конец XVII — начало XVIII в.) характеризуется развитием системы налогообложения, налоги начинают играть роль главного источника доходной части бюджета государства. Развитие государственности обусловило необходимость усиления государственного аппарата и возникновения налоговых систем, пришедших на смену разовым, бессистемным платежам. Одновременно с развитием налогообложения формировалась научная теория налогообложения. Ее основоположником стал шотландский экономист и философ Адам Смит (1723–1790). В работе “Исследование о природе и причинах богатства народов” А. Смит сформулировал принципы налогообложения, дал определение налоговым платежам, указал их место в финансовой системе государства. Налоги стали рассматриваться как институт, связывающий гражданина и государство, показатель свободы.

На порядок установления и взимания налогов большое влияние оказывали экономические и общественные изменения, происходившие в европейских государствах. В 1215 г. в Англии в Великой хартии вольностей было впервые провозглашено, что налоги вводятся только с согласия нации. В 1689 г. “Билль о правах” окончательно закрепил за представительными органами власти право утверждать все государственные расходы и доходы. Во Франции в 1791 г. (после Великой французской революции) бюджет и налоги стал утверждать парламент1 .

Третий этап (с XIX в. по настоящее время) характеризуется дальнейшим преобразованием налоговых систем: уменьшается количество налогов, увеличивается роль права при их установлении и взимании.

На этом этапе в обществе происходит бурное развитие финансовой науки и научно-теоретических воззрений на природу, проблемы и методики налогообложения.

В. М. Пушкарева отмечает, что наиболее важным пластом финансовой науки стали проводимые после Первой мировой войны налоговые реформы2. Именно в этот период отмечаются проведение в ряде стран научно обоснованных налоговых реформ и зарождение современной налоговой системы, основой которой стали прямые налоги и в первую очередь индивидуальный подоходнопрогрессивный налог.

Изучение трудов современных ученых, а также многочисленные налоговые реформы, проводимые в большинстве стран, свидетельствуют о том, что до сих пор не создано идеальной налоговой системы. Это порождает необходимость дальнейшего совершенствования налогов и налоговых систем в целом.

Развитие налогообложения в России подчинялось общим закономерностям становления налоговых систем, хотя и имело определенную специфику.

Становление финансовой системы Древней Руси началось только с конца IX в. Первым видом налогов была дань, первоначально носившая только периодический характер, а в дальнейшем ставшая регулярным прямым налогом. Первые упоминания о взимании дани относятся к эпохе князя Oлeга, известного своими многочисленными военными походами. Дань рассматривалась как военная контрибуция. Постепенно по мере развития Киевской Руси дань преобразовалась в подать, единицей обложения которой был “дым”, определявшийся по количеству печей и труб в каждом домохозяйстве.

При сборе некоторых прямых налогов счет “на дым” сохранялся в России до XVII в. (раскладка мирских повинностей, деньги на ратных людей, на выкуп пленных, стрелецкая подать), а в Закавказье — до начала XX в. Дань платили предметами потребления (мехами и пр.) или деньгами — “по шлягу от рала” (под ралом понималась единица обложения — плуг или соха, а шляг — арабские монеты, платежное средство того времени на Руси)1 .

Кроме подати (дани) в Киевской Руси существовал еще ряд налогов, носящих косвенный характер, например торговые и судебные пошлины. Такой вид системы налогов просуществовал почти до середины XIII в.

Коренное преобразование налогов на Руси произошло во времена Золотой Орды (1243–1480), когда население (преимущественно русские князья) платило дань в пользу ханов Золотой Орды — “выход ордынский”. Выход взимался с каждой души мужского пола и со скота. Именно для оплаты дани татарским численникам в 1257 г. были проведены первые переписи населения (Суздальской, Рязанской, Муромской, Новгородской земель).

После освобождения от монголо-татарского ига налоговая система была реформирована Иоаном III: отменен выход ордынский и введен ряд косвенных и прямых налогов. Основным прямым налогом был подушный налог, а его налогоплательщиками — крестьяне и посадские люди. Также значительное место в налоговой системе занимали акцизы и пошлины. При Иоане III для финансирования становления Московского государства были введены целевые налоговые сборы. Введение данных налоговых сборов обусловливалось необходимостью осуществления определенных государственных расходов. К таким сборам относятся: пищальные (для литья пушек), полоняничные (для выкупа ратных людей), засечные сборы (для сооружения засечных линий на южных и юго-восточных окраинах государства), стрелецкая подать (на создание регулярной армии) и т. д. Именно в этот период были заложены первые основы налоговой отчетности, появился прототип налоговой декларации — сошного письма, в нем приводилась оценка земельного участка в условных податных единицах — “сохах”. На основании данной оценки и взимался налог.

Система налогов Руси была существенно усовершенствована в эпоху царствования Алексея Михайловича (1629–1676). До этого сложность и запутанность налоговой системы объяснялась тем, что ответственность за взимание отдельных видов налогов возлагалась на разные приказы (ведомства) Российского государства. Для контроля за фискальной деятельностью приказов, а также за исполнением доходной части бюджета в 1655 г. был создан специальный орган — Счетная палата. Однако высокий уровень налоговой нагрузки стал причиной серьезных народных волнений, в том числе и соляных бунтов.

Эпоха Петра I — важный этап в развитии системы налогообложения. Этот период характеризуется постоянной нехваткой финансовых ресурсов. Для покрытия дефицита вводились все новые и новые налоги, например, гербовый сбор, подушный сбор с извозчиков, налоги с постоялых дворов, налог на бороды и т. д.

Становление российской системы налогов проходило постепенно. Вплоть до Октябрьской революции 1917 г. в дореволюционной России существовало множество различных налогов, основные из которых: акцизы на соль, керосин, спички, табак, сахар; таможенные пошлины; промысловый налог; алкогольные акцизы и др. Развитие новых экономических отношений в России отмечалось приумножением видов налогов. Появились такие налоги, как сбор с аукционных продаж, сбор с векселей и заемных писем, налоги за право торговой деятельности, налог с капитала для акционерных обществ, процентный сбор с прибыли, налог на автоматический экипаж, городской налог за прописку и т. д.

В послереволюционный период (в начале 1920-х гг.) налоговая система имела множество заимствований из налогового устройства дореволюционной России. Приоритетное место занимали прямые налоги, например промысловый налог, которым облагались торговые и промышленные предприятия. Не только фискальную, но и политическую роль играл подоходно-имущественный налог, ставка которого по мере роста капитала и имущества прогрессивно увеличивалась. Характерными чертами налогообложения того периода были двойное налогообложение, бессистемность, громоздкость, сложность. Так, к концу 1920-х гг. в СССР действовало 86 видов платежей в бюджет.

С 1930-х гг. утратилось значение налогов как регуляторов общественных отношений в сфере экономики, поменялась роль налогов с фискальной на политическую: налоги носили ярко выраженный характер классовой борьбы. Постепенно налоги в качестве орудия политической борьбы с кулаками и частными сельхозпроизводителями были заменены административными методами изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов. Прибыль, полученная промышленными и торговыми предприятиями, почти в полном объеме изымалась в бюджет государства, предприятиям оставлялись только нормативные отчисления на формирование фондов.

В 1930–1932 гг. в СССР была проведена кардинальная налоговая реформа (постановление ЦИК и СНК СССР от 2 сентября 1930 г.), в результате которой была полностью упразднена система акцизов, а все налоговые платежи предприятий были обобщены в два основных платежа — налог с оборота и отчисления от прибыли. Были объединены некоторые налоги с населения, а значительное их число отменено. Основным налогом, формировавшим до 41% доходной части бюджета того периода, выступал налог с оборота, а также аналог современного акциза — налог на товары народного потребления (хрусталь, мебель, кофе, автомобили, спиртное и т. д.).

Существенное влияние на систему налогообложения СССР оказала Великая Отечественная война. В 1941 г. Указом Президиума Верховного Совета СССР от 21 ноября 1941 г. был введен ряд налогов, например военный налог (отменен в 1946 г.), налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан. Введение налога на холостяков носило социальный характер, основное его назначение — помощь многодетным матерям и улучшение демографической ситуации в стране. Данный налог просуществовал до начала 1990-х гг. и являлся уникальным, так как ни в какой другой стране, за исключением Монголии, такой налог никогда не существовал.

К началу реформ середины 1980-х гг. более 90% государственного бюджета Советского Союза, как и его отдельных республик, формировалось за счет поступлений от народного хозяйства. Налоги с населения (прямые) имели незначительный удельный вес и составляли примерно 7–8% всех поступлений бюджета.

В эпоху перестройки и перехода на рыночные условия хозяйствования шел процесс преобразования налогообложения и возрождения фискальных функций налогов. 14 июля 1990 г. был принят Закон СССР № 1560-I “О налогах с предприятий, объединений и организаций” — первый унифицированный нормативный акт, регулировавший многие налоговые правоотношения. Становление России как политически самостоятельного государства после распада СССР требовало формирования системы притока доходов в бюджет. Роль важнейшего источника доходов отводилась налогам, что актуализировало проведение масштабной налоговой реформы. К концу 1991 г. налоговая система России была сформирована. В процессе ее формирования был принят ряд законодательных актов: Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-I “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”; Закон РФ от 11.10.1991 № 1738-I “О плате за землю”, закрепляющий земельный налог и налоги, зачисляемые в дорожные фонды; Закон РФ от 06.12.1991 № 1992-I “О налоге на добавленную стоимость”; Федеральный закон от 06.12.1991 № 1993-I “Об акцизах”; Закон РФ от 07.12.1991 № 1998-I “О подоходном налоге с физических лиц” и др. Все новые налоги вводились в действие с 1 января 1992 г.

И хотя первая часть НК РФ была принята в 1998 г., а вторая (ее отдельные главы) в 2000 г. совершенствование налогового законодательства происходит и в настоящее время.

Понятия налога и сбора. Их функции

Налоги и сборы — важный источник доходных поступлений в бюджет страны. Основные положения о налогах закреплены в Конституции РФ. В соответствии со ст. 57 “каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги и ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют”.

Налог в соответствии со ст. 8 НК РФ — это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Основными признаками налогов являются:

• обязательность выделения из полученного единоличным или групповым трудом доли, идущей на содержание отдельных общественных групп, осуществляющих специализированную деятельность;
• безвозмездность передачи материальных ценностей;
• отсутствие четкой взаимосвязи между передачей материальных ценностей и совершением определенных действий общественными органами управления и общественной защиты.

До конца 1990-х гг. в российском законодательстве не было четкого разграничения между налогом и сбором, что приводило к нарушениям конституционных принципов налогообложения и как следствие — нарушениям прав налогоплательщиков.

НК РФ устранил данный пробел в законодательстве, дав определение сбора. В соответствии со ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий), либо уплата которого обусловлена осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.

К характерным признакам сборов относятся следующие:

• обязательность осуществления в случае денежных выплат или материального изъятия при наступлении объективно определенных условий;
• наличие субъективно предполагаемой взаимосвязи между проведением процедуры уплаты сбора и наступлением предполагаемых заранее определенных последствий.

Сущность налогов определяется их экономическим содержанием, выражающим взаимоотношения между государством, хозяйствующими субъектами и гражданами в процессе мобилизации государственных финансов с целью удовлетворения общественных потребностей и государственного регулирования экономической деятельности юридических и физических лиц, и заключается в следующем:

• налоги используются для регулирования экономического развития страны (региона, субъекта) побуждая (снижение налогов) к осуществлению предпринимательской деятельности или препятствуя ей (повышение налогов);
• государство, используя свои законное право принуждения, за счет налогов получает в свое распоряжение финансовые ресурсы;
• в налогах выражен повсеместный охват доходов, групп граждан, видов деятельности, типов предприятий, отраслей, а также территорий;
• налоги обеспечивают определенность (по объему финансовых ресурсов и сроку) поступления государственных доходов;
• поступающие в бюджет налоги являются источником государственных расходов на выполнение социальных и экономических задач.

Наиболее полно сущность и роль налогов и сборов проявляются в их функциях. Функции налогов раскрывают их сущностные свойства и внутреннее содержание, позволяя отражать назначение налогообложения в государстве как базовых отношений в процессе создания общественного богатства и способа мобилизации финансовых ресурсов в распоряжение государства.

При рассмотрении различных подходов к функциям налогов наиболее часто выделяют следующие функции:

1. фискальную;
2. перераспределительную;
3. контрольную;
4. регулирующую.

Фискальная функция (от лат. fiscus — корзина, казна) — это одна из основных функций налогов и сборов, которая отражает фундаментальное предназначение налогов — изъятие части доходов физических и юридических лиц в бюджет для финансирования выполнения социально-экономических задач государства и местного самоуправления. Усиление позиций государства в экономике, социальной, правоохранительной и других сферах ведет к объективному возрастанию государственных расходов, а следовательно, и доли перераспределяемого посредством налогов общественного продукта.

Перераспределительная (социальная, распределительная) функция раскрывает социально-экономическую сущность налогов, при этом налог выступает в качестве особого инструмента, позволяющего перераспределять общественный продукт между различными категориями населения для поддержания социальной стабильности в государстве, минимизации социального неравенства, решения различных социально-экономических задач. Данная функция выполняется за счет использования льгот, разных ставок налогов, наличия различных режимов налогообложения и т. д.

Контрольная функция за счет отслеживания количественных и качественных параметров налогообложения обеспечивает государственный контроль за финансово-хозяйственной деятельностью физических и юридических лиц (легитимностью получения доходов и направлениями расходов). Основное назначение данной функции — контроль за полнотой и своевременностью исполнения налогоплательщиками свих обязанностей по уплате налогов. Контрольная функция позволяет оценить эффективность налоговой системы и налогового механизма, функционирующих в государстве, а следовательно, и определить необходимость проведения налоговых реформ.

Регулирующая функция налогов отражает влияние государства на экономическое развитие страны, при этом налоги выступают в качестве инструмента — регулятора различных экономических и социальных процессов, научно-технического прогресса, инвестиционной деятельности, конъюнктуры рынка и т. д. Посредством системы налогообложения государство может влиять не только на поведение отдельных групп лиц, но и на все население в целом.

Рассматривая регулирующую функцию налогов, можно выделить ее три подфункции:

1) стимулирующую — проявляется через различные налоговые преференции для отдельных физических и юридических лиц, например, специальные режимы налогообложения, пониженные налоговые ставки, налоговые льготы, вычеты и т. д. Применение данных налоговых преференций позволяет снизить уровень налоговой нагрузки на данные категории лиц, что способствует их экономическому и социальному развитию;

2) дестимулирующую — направлена на сдерживание различных категорий лиц за счет повышенных налоговых ставок и ограничений. В качестве примера можно привести акциз на табачную и алкогольную продукцию;

3) воспроизводственную — проявляется в ресурсных налогах, которые позволяют аккумулировать финансовые ресурсы для дальнейшего воспроизводства общественных ресурсов. Примером таких налогов служат налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.

Соотношение между названными функциями налогов в системе налогообложения зависит от конкретных социально-экономических и политических условий развития общества и его потребностей.

Раскрытие функций налогов позволяет отразить многоаспектность данного явления. Как уже отмечалось, налог — это категория не только правовая, но и социальная, экономическая и т. д., однако при всей многоаспектности налогов их правовой характер превалирует. Можно выделить следующие основные признаки налогов как правовой категории:

• прерогатива законодательной власти утверждать налоги;
• односторонний характер установления налога;
• налог является индивидуально безвозмездным, т. е. каждое лицо, уплатившее налог, взамен не получает на его сумму какие-либо блага;
• уплата налога — обязанность налогоплательщика, она не порождает встречной обязанности государства;
• налог взыскивается на условиях безвозвратности;
• цель взимания налога — обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного расхода.

Элементы налога

Налог считается установленным, только когда в законодательстве по данному налогу определены все элементы налогообложения.

Элементы налогообложения можно разделить на две группы:

1. основные;
2. дополнительные.

Основными элементами налогообложения являются такие, которые обязательно должны быть определены, так как отсутствие определения хотя бы одного из них влечет за собой признание налога незаконно установленным, а следовательно, его уплата налогоплательщиками невозможна. К основным элементам налогообложения в соответствии со ст. 17 НК РФ относятся:

• объект налогообложения;
• налоговая база;
• налоговый период;
• налоговая ставка;
• порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога.

Дополнительные элементы налогообложения могут устанавливаться для отдельных видов налогов. К ним относятся, например, налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов в соответствии со ст. 19 НК РФ признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Под обстоятельством, предусматривающим обязанность уплатить налог или сбор, в законодательстве о налогах и сборах имеется в виду наличие у налогоплательщика объекта налогообложения.

Объект налогообложения в соответствии со ст. 38 НК РФ — это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику. Важно учитывать, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

Объектами налогообложения могут быть:

• операции по реализации товаров (работ, услуг);
• имущество;
• прибыль;
• доход.

Под реализацией товаров, работ или услуг понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ). Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Работой для целей налогообложения согласно п. 4 ст. 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В качестве объекта налогообложения услуга определяется как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Объектом налогообложения также признается доход — экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Все полученные доходы налогоплательщика можно подразделить на две группы в зависимости от источника. Первая группа — доходы от источников в Российской Федерации, вторая — доходы от источников за ее пределами. Если определение того, к какой группе отнести доходы, вызывает затруднение, то в соответствии с п. 2. ст. 42 НК РФ отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за ее пределами.

К объектам налогообложения также относятся дивиденды и проценты.

Дивиденд — любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим ему акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств (п. 1 ст. 43 НК РФ).

По законодательству о налогах и сборах дивидендами не признаются:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

В п. 3. ст. 43 НК РФ дано определение процентов как любого заранее заявленного (установленного) дохода, в том числе в виде дисконта, полученного по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). В частности, процентами признаются доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Налоговая база является важным элементом налога, которая согласно п. 1 ст. 53 НК РФ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая база и порядок ее определения по федеральным, региональным и местным налогам устанавливаются НК РФ.

В соответствии с законодательством о налогах и сборах налоговый период определяется как календарный год или иной промежуток времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Основные аспекты определения налогового периода при создании, ликвидации и реорганизации организации отражены в ст. 55 НК РФ.

При создании организации определение налогового периода осуществляется в следующем порядке:

1) если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является промежуток времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации;

2) если создание организации попадает на день в период с 1 декабря по 31 декабря, то первым налоговым периодом для нее является промежуток времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

При ликвидации (реорганизации) организации, за исключением организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций, применяются следующие правила определения налогового периода:

1) если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является время от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации);

2) если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является время со дня создания до дня ликвидации (реорганизации);

3) если организация была создана в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является промежуток времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

Если в соответствии с НК РФ налоговый период установлен как календарный месяц или квартал, то при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ.

Налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ.

Налоговые ставки можно классифицировать по взаимосвязи между ростом налоговой базы и уровнем ставки налога на четыре вида:

1) пропорциональные — при росте налоговой базы (например, дохода) уровень налоговой ставки остается неизменным, т. е. вне зависимости от того, растет или нет доход, величина налога с единицы налоговой базы (например, с 1 рубля дохода) остается на одном уровне;

2) прогрессивные — налоговая ставка при росте налоговой базы возрастает, следовательно, растет величина налога с единицы налоговой базы;

3) регрессивные — налоговая ставка по мере роста налоговой базы снижается. Чаще всего данный вид налоговых ставок используется для стимулирования “отбеливания” экономики, например, для того чтобы организации переходили на “белые зарплаты”. В случае использования регрессивной ставки налога при увеличении налоговой базы сумма взимаемого налога в общей величине растет, а с единицы налоговой базы уменьшается;

4) смешанные — когда при взимании одного налога используются и пропорциональный и прогрессивный (регрессивный) способы налогообложения.

Порядок исчисления налога определяется законодательством о налогах и сборах. Можно выделить три основных способа определения налоговой базы и исчисления налога:

1. налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ;
2. обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган;
3. обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налогового агента.

Порядок исчисления налога зависит от категории налогоплательщика.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Индивидуал ьные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ (Минфином России).

Остальные налогоплательщики — физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений о суммах полученных ими доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения, осуществляемого по произвольным формам.

Если обязанность по исчислению суммы налога в случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, возлагается на налоговый орган, то не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление (например, о сумме начисленного налога, подлежащего к уплате физическими лицами в отношении объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств).

Под порядком уплаты налогов и сборов подразумевается разовая уплата в установленный срок всей суммы налога или сбора либо в ином порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах. Порядок уплаты федеральных налогов и сборов устанавливается НК РФ, а региональных и местных налогов — соответственно законами субъектов РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

НК РФ предусматривается возможность уплаты в течение налогового периода предварительных платежей по налогу — авансовых платежей.

Уплата налога может производиться в наличной или безналичной форме. При отсутствии банка налогоплательщики (налоговые агенты), являющиеся физическими лицами, могут уплачивать налоги через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи.

Сроки уплаты налогов и сборов законодатель устанавливает применительно к каждому налогу и сбору. Сроки уплаты определяются календарной датой или истечением промежутка времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

Если расчет суммы налога осуществляется налоговым органом, то обязанность по уплате налога у налогоплательщика возникает не ранее даты получения налогового уведомления.

При нарушении срока уплаты налога и сбора налогоплательщик (плательщик сбора) обязан уплачивать пени помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора.

Пеней признается установленная ст. 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ (Банка России).

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Законодательство по налогам и сборам предусматривает в отдельных случаях возможность изменения сроков уплаты налогов, сборов, пеней. Изменением срока уплаты налога и сбора признается перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. Срок уплаты налога и (или) сбора может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога и (или) сбора либо ее части (суммы задолженности) с начислением процентов на сумму задолженности.

В гл. 9 НК РФ раскрыты порядок и формы изменения сроков уплаты налога, сбора, пени и штрафа.

Изменение срока уплаты налога и сбора может быть в форме отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований на срок, не превышающий один год, соответственно с единовременной или поэтапной уплатой суммы задолженности.

Период отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, может быть предоставлен на срок более одного года, но не превышающий трех лет.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить этот налог в установленный срок, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность уплаты указанным лицом такого налога возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка, при наличии хотя бы одного из следующих оснований (п. 2 ст. 64 НК РФ):

1) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) непредоставления (несвоевременного предоставления) бюджетных ассигнований, недоведения (несвоевременного доведения) бюджетных средств до заинтересованного лица — получателя в объеме, достаточном для своевременного исполнения им обязанности по уплате налога, неперечисления (несвоевременного перечисления) заинтересованному лицу денежных средств из бюджета в объеме, достаточном для уплаты налога, в том числе в счет оплаты оказанных этим лицом услуг (работ, товаров) для государственных, муниципальных нужд;

3) угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога;

4) имущественного положения физического лица (без учета имущества, на которое не может быть обращено взыскание), исключающего возможность единовременной уплаты налога;

5) сезонного характера производства и (или) реализации товаров, работ или услуг заинтересованным лицом;

6) наличия оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, установленных таможенным законодательством Таможенного союза.

На сумму задолженности, в отношении которой принято решение об отсрочке или о рассрочке, начисляются проценты по ставке, равной 1/2 ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период отсрочки или рассрочки.

Инвестиционный налоговый кредит — такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам.

Инвестиционный налоговый кредит предоставляется на срок от одного года до пяти лет, однако организациям, включенным в реестр резидентов зоны территориального развития в соответствии с Федеральным законом от 03.12.2011 № 392-ФЗ “О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации” данный срок может быть увеличен до 10 лет.

Основаниями для предоставления организации-налогоплательщику инвестиционного налогового кредита согласно в п. 1 ст. 67 НК РФ служат:

• проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами и (или) повышение энергетической эффективности производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
• осуществление внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
• выполнение особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление организацией особо важных услуг населению;
• выполнение государственного оборонного заказа;
• осуществление инвестиций в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности, в том числе многоквартирных домов, и (или) относящихся к возобновляемым источникам энергии, и (или) относящихся к объектам по производству тепловой энергии, электрической энергии, имеющим коэффициент полезного действия более чем 57%, и (или) иных объектов, технологий, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством РФ;
• включение в реестр резидентов зоны территориального развития в соответствии с Федеральным законом “О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации”.

Льготы по налогам и сборам являются дополнительным элементом налога и в соответствии со ст. 56 НК РФ определяются как предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Льготы по налогам и сборам, определяющие их основания, порядок и условия применения, не могут иметь индивидуальный характер.

Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ.

Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) законами субъектов РФ о налогах.

Льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя о налогах).

Хотя льготы по налогам и сборам не являются обязательным элементом при установлении налога, однако именно этот элемент в наибольшей степени отвечает за регулирующую функцию налога.

Классификация налогов

Наиболее распространена классификация налогов по следующим признакам:

• способу взимания налогов;
• субъекту налогообложения;
• объекту налогообложения;
• характеру налогообложения;
• способу налогообложения;
• источникам покрытия налогов;
• органу, который устанавливает и конкретизирует налоги;
• уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж;
• целевой направленности налоговых платежей.

По способу взимания налоги подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые налоги взимаются в процессе накопления материальных благ в зависимости от уровня дохода или стоимости принадлежащей налогоплательщику собственности (имущества). Прямые налоги применяются государством для увеличения налогового воздействия на превалирующее число объектов деятельности налогоплательщика: имущество предприятий, рабочую силу, потребляемые в производстве ресурсы, доход. Основанием взимания прямых налогов является владение и пользование налогоплательщиком его доходами и имуществом. Исторически прямые налоги являются наиболее ранней формой налогообложения. Первыми возникли такие формы прямых налогов, как поземельный, подушный, подомовый, позднее — налог на ценные бумаги.

Косвенные налоги взимаются опосредованно через цену реализуемых товаров, работ, услуг. Предприятие (юридическое лицо, индивидуальный предприниматель), являющееся налогоплательщиком, перечисляет в бюджет налог или сбор из выручки, полученной от производства и реализации продукции (товары, работы, услуги), однако конечным плательщиком выступает потребитель (покупатель продукции, товаров, работ, услуг), уплачивающий данный налог при покупке товара, в цену которого он включен. Примерами косвенных налогов являются налог на добавленную стоимость (НДС) и акциз.

Косвенные налоги для государства являются наиболее простыми по форме их взимания, а для плательщика — сложными из-за невозможности уклонения от их уплаты. Для государства они наиболее привлекательны, так как не связаны напрямую с финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщика и поступают в бюджет даже при нерентабельном функционировании.

По субъекту налогообложения (налогоплательщику) налоги подразделяются на три группы:

1) налоги с физических лиц — налоги, налогоплательщиками которых выступают только физические лица, например налог на доходы физических лиц (НДФЛ);

2) налоги с юридических лиц — налоги, взыскиваемые с юридических лиц, например налог на прибыль организаций;

3) смешанные налоги, налогоплательщиками которых признаются как физические, так и юридические лица. Примерами таких налогов являются транспортный налог и госпошлина.

В зависимости от объекта налогообложения выделяются налоги имущественные, ресурсные, вмененные, налоги на потребление.

К имущественным относятся налоги, которые непосредственно связаны с владением и движением (покупка, продажа) имущества и не зависят от индивидуальных финансовых возможностей налогоплательщика. К этой группе налогов можно отнести транспортный налога, налог на имущество физических лиц, налог на имущество организаций, земельный налог и др.

Ресурсные налоги (рентные платежи) взимаются при разработке, добыче и использовании природных ресурсов, например, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов.

Вмененные налоги взимаются с выручки или дохода, имеют прямую зависимость от финансового положения налогоплательщика. К вмененным налогам относятся налоги на доходы физических лиц, на прибыль организаций, на игорный бизнес. Отличительной особенностью налогов, включенных в группу вмененных, является то, что объектом обложения здесь выступает доход, определяемый государством. Указанный доход не зависит от фактических финансовых показателей деятельности налогоплательщика и определяется его потенциальными возможностями, связанными с владением и распоряжением имеющегося у него имущества.

Налоги на потребление взимаются в процессе приобретения и потребления товаров, работ, услуг путем включения величины налога в цену реализации товара (работ, услуг), например, НДС и акцизы. Кроме того, в эту группу включаются налоги и сборы, связанные с оплатой определенной услуги, например государственная пошлина.

Виды налогов по характеру налогообложения подразделяются на три группы:

1. пропорциональные (доля налога в доходе, или средняя ставка налога с ростом дохода);
2. прогрессивные (доля налога в доходе с ростом дохода увеличивается);
3. регрессивные (доля налога в доходе с ростом дохода падает).

По способу налогообложения налоги классифицируются на три группы:

1. взимание налога у источника;
2. взимание налога по декларации;
3. взимание налога по кадастру или уведомлению.

Взимание налога у источника осуществляется в тех случаях, когда обязанность по удержанию и перечислению налога в бюджет возложена на налогового агента, т. е. на орган, который выплачивает доход. В данном случае налог удерживается фактически Эодновременно с выплатой дохода, что исключает возможность уклонения от его уплаты, т. е. налогоплательщик “на руки” получает доход, уже уменьшенный на величину налога.

Данный способ применяется в основном при обложении налогом доходов лиц наемного труда, а также других фиксированных доходов. Примером взимания налога у источника является налог на доходы физических лиц (НДФЛ), когда бухгалтерия организации исчисляет и удерживает данный налог с доходов (заработной платы) работников.

Взимание налога по декларации представляет собой изъятие части дохода налогоплательщика после его получения. Налогоплательщик в установленный срок подает в налоговые органы декларацию — официальное заявление об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога за определенный период. На основе декларации налоговый орган проверяет правильность расчета налога налогоплательщиком.

При подаче декларации налогоплательщик не должен ждать получения от налогового органа извещения об уплате налога, а обязан уплатить налог самостоятельно в установленный законом срок. Применение этого способа взимания налогового оклада используется, как правило, при налогообложении нефиксированных доходов, а также в тех случаях, когда доходы налогоплательщика формируются из множества источников.

Что касается налога на доходы физических лиц, то подача налоговых деклараций обязательна для физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

Способ по кадастру применяется в отношении налогов, по которым не изменяется налоговая база. В основе применения данного способа взимания налога лежит кадастр объектов налогообложения, составленный уполномоченными государственными органами. Кадастр представляет собой реестр, содержащий перечень типичных объектов (земля, имущество), классифицируемых по внешним признакам, к которым относятся, например, местоположение и размер участка, объем двигателя и т. д. На основе кадастра и установленной налоговой ставки налоговым органом исчисляется сумма налога и выписывается уведомление налогоплательщику. Чаще всего данный способ взимания налога применяется при налогообложении земельным и транспортным налогами.

При использовании данной классификации налогов следует помнить, что отдельные виды налогов, например НДФЛ, в зависимости от категории налогоплательщика и видов доходов могут взиматься разными способами. В зависимости от источников покрытия выделяют налоги:

1. включаемые в себестоимость продукции (товаров, работ, услуг), например транспортный и земельный налоги;
2. источником покрытия которых является выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), например НДС и акцизы;
3. расходы по которым относятся на финансовый результат, например налог на прибыль организаций, который рассчитывается после соотнесения доходов и расходов организации;
4. источником покрытия которых является оставшаяся в распоряжении прибыль, например, сборы за пользование объектами животного мира, водных биологических ресурсов, государственная пошлина.

Большинство налогов уплачивается до распределения организацией балансовой прибыли, т. е. за счет увеличения издержек или снижения прибыли. Тем самым уменьшается облагаемая база по налогу на прибыль (налогооблагаемая прибыль), однако данное снижение незначительно. Существенное значение для финансового положения налогоплательщика имеют налоги, уплачиваемые за счет выручки от реализации и финансового результата, поскольку из этих источников уплачиваются наиболее значимые налоги, такие как НДС, акцизы, налог на прибыль.

Классификация налогов по источникам их покрытия может применяться только для группировки налогов, налогоплательщиками которых являются юридические лица (организации, предприятия), так как у физического лица единственным источником покрытия налогов является получаемый им доход.

В зависимости от органа, который устанавливает и конкретизирует налоги в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах налоги подразделяются на три группы:

1. федеральные;
2. региональные;
3. местные.

Федеральными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации (п. 2 ст. 12 НК РФ).

К федеральным налогам и сборам относятся:

1. налог на добавленную стоимость (НДС);
2. акцизы;
3. налог на доходы физических лиц (НДФЛ);
4. налог на прибыль организаций;
5. налог на добычу полезных ископаемых;
6. водный налог;
7. сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
8. государственная пошлина.

Региональными налогами признаются налоги, установленные НК РФ и законами субъектов РФ о налогах и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ (п. 3 ст. 12 НК РФ).

Законодательные органы государственной власти субъектов РФ при установлении региональных налогов определяют: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения, в соответствии с НК РФ.

В ст. 14 НК РФ определены налоги, относящиеся к региональным:

1. налог на имущество организаций;
2. налог на игорный бизнес;
3. транспортный налог.

Местными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований (п. 4 ст.12 НК РФ). Данные налоги и сборы вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах.

При установлении местных налогов представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены НК РФ, а также могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.

В соответствии со ст. 15 НК РФ к местным налогам и сборам относятся:

1. земельный налог;
2. налог на имущество физических лиц;
3. торговый сбор.

По уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж, налоги подразделяются на закрепленные и регулируемые.

К закрепленным относятся налоги, платежи по которым в полном объеме поступают в конкретный бюджет (федеральный, региональный, местный).

Регулирующие налоги — налоги, платежи по которым распределяются в определенной пропорции между бюджетами. Например, по налогу на прибыль организаций, налоговая ставка в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ установлена в размере 20%, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2%, зачисляется в федеральный бюджет, а сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ.

В зависимости от целевой направленности налоговых платежей налоги подразделяются на целевые и общие.

Хотя данная классификация налогов достаточно часто встречается в экономической литературе, названия групп варьируются. Так, целевые налоги по-другому называют специальными или маркированными, а к общим применяют также названия “абстрактные” или “немаркированные”.

Целевыми налогами признаются налоговые платежи, которые используются для финансирования конкретного направления затрат государства, т. е. существует увязка налога с конкретным направлением расходования средств. Примерами целевых налогов являются транспортный налог, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог.

Общие налоги не закреплены за отдельными направлениями государственных расходов. Налоговые платежи по ним предназначаются для финансового обеспечения текущих и капитальных расходов государства. Преимущество общих налогов заключается в том, что они обеспечивают гибкость бюджетной политики: они могут расходоваться по усмотрению государственного органа по тем направлениям, которые он считает необходимым. К общим налогам относятся НДС, акцизы, налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц и т. д.