Налог на добавленную стоимость

Среди налоговых доходов федерального бюджета РФ налог на добавленную стоимость (НДС) к 2021 г. занимает первое место и составляет 4,27 трлн. руб. (13,38%).

В России НДС был введен Законом СССР от 6 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стоимость». Для России это был новый вид налога, заменивший два налога – налог с продаж и налог с оборота, который был основным источником доходов государственного бюджета СССР. После принятия второй части Налогового кодекса РФ законодательное регулирование НДС осуществляется в соответствии с главой 21 НК РФ - «Налог на добавленную стоимость».

НДС – относительно «молодой налог». В том виде, в котором он применяется сегодня, впервые был введен во Франции в 1954 г. (экспериментально), а с 1 января 1968 г. – повсеместно. Введение НДС имело целью: объединить, упростить и обобщить порядок взимания множества ранее существовавших налогов и создать единый и современный налог на производственные расходы (издержки). Новый налог очень быстро получил всеобщее распространение. Сегодня он взимается в более чем 80 странах мира.

Основная функция НДС – фискальная (функция пополнения казны).

Налог на добавленную стоимость – это косвенный налог, форма изъятия в бюджет (федеральный) государства части стоимости товара, работы или услуги, которая создаётся (добавляется) на всех стадиях процесса производства товаров, работ или услуг и вносится в бюджет по мере реализации.

Добавленная стоимость определяется как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Величина НДС добавляется к цене товаров, работ и услуг, таким образом, НДС является ценообразующим налогом.

Добавленная стоимость включает:

• расходы на оплату труда (ОТ);
• отчисления на социальные нужды (СО);
• амортизационные отчисления (А);
• прочие расходы (ПР);
• прибыль (П).

Добавленную стоимость (ДС) можно исчислять двумя методами:

а) путем сложения элементов добавленной стоимости – аддитивный метод:

ДС = ОТ + СО + А + ПР + П

б) путем вычитания старой стоимости из новой – расчетный метод или метод вычитания:

ДС = Ц - СМ,

где: Ц – цена товара,

СМ – стоимость материалов.

Именно этот метод исчисления добавленной стоимости применяется в практике налогообложения.

В результате применения НДС конечный потребитель уплачивает продавцу налог со всей стоимости приобретаемого им блага, однако в бюджет эта сумма начинает поступать ранее конечной реализации, так как налог со своей части стоимости, «добавленной» к стоимости приобретенного для производства сырья, уплачивает в бюджет каждый, кто участвует в производстве товара, работы или услуги на различных стадиях.

Согласно НК РФ, налогоплательщиками НДС являются:

• организации;
• индивидуальные предприниматели (далее – ИП);
• лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу.

Не являются плательщиками НДС организации и ИП (за исключением НДС, уплачиваемого при таможенном оформлении импортируемых товаров) и не выполняющие функции налогового агента:

• применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН);
• применяющие патентную систему налогообложения (ПСН);
• применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог – ЕСХН).

Организации и ИП, за исключением организаций и ИП, применяющих систему налогообложения ЕСХН, имеют право на освобождение от НДС, если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. рублей.

Организации и ИП, применяющие систему налогообложения ЕСХН, имеют право на освобождение от НДС, при условии, что указанные лица переходят на уплату ЕСХН и реализуют данное право в одном и том же календарном году либо при условии, что за предшествующий налоговый период по ЕСХН сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанная система налогообложения, без учета налога не превысила в совокупности: 100 млн. руб. за 2018 г, 90 млн. руб. за 2019 г., 80 млн. руб. за 2020 г., 70 млн. руб. за 2021 г., 60 млн. руб. за 2022 г. и последующие годы.

Объект налогообложения и налоговая база. Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Местом реализации товаров признается территория РФ, если:

1. товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
2. товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) являются:

1. контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2. документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Особенностью расчета НДС является применение в налоговом производстве России счетов-фактур.

Счёт-фактура – это документ, служащий основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ и услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента) сумм налога к вычету.

Счёт-фактура – налоговый документ, строго установленного образца, оформляемый продавцом товаров (работ, услуг), на которого в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплаты в бюджет НДС.

Налогоплательщики обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения и в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Счет-фактура, применяемый для налогового учета НДС, содержит в себе информацию о наименовании и реквизитах продавца и покупателя, перечне товаров или услуг, их цене, стоимости, ставке и сумме НДС, прочих показателях. Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественные права, наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Сумма НДС, предъявляемая покупателю, исчисляется по каждому виду товаров. Счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней, со дня отгрузки товаров (выполнения работ и услуг). Во всех расчетных документах налог выделяется отдельной строкой. По необлагаемым НДС операциям в расчетных документах налог не выделяется и ставится штамп «Без налога НДС». При этом расчетные и первичные документы и счета-фактуры оформляются без выделения сумм НДС. В розничной сети на ценниках НДС не выделяется.

Счет-фактура является основным документом, по которому предоставляется вычет и возмещение по НДС.

Налоговая база НДС включает:

• стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) без НДС (с учетом акцизов по подакцизным товарам);
• авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок;
• суммы, полученные в виде процента по полученным в счет оплаты за реализованные товары ценным бумагам (облигации, векселя и т.п.);
• суммы страховых выплат, полученные по договорам страхования неисполнения договорных обязательств;
• рыночная стоимость безвозмездно переданного имущества;
• стоимость товаров для собственных нужд, расходы по которым не учитываются при исчислении налога на прибыль;
• фактические расходы налогоплательщика на выполнение строительномонтажных работ для собственного потребления;
• таможенная стоимость товаров с учетом таможенной пошлины (и акцизов по подакцизным товарам) при ввозе товаров на территорию РФ.

Налоговые ставки и налоговые льготы. Действующее российское законодательство по НДС предусматривает несколько ставок налога: 20%, 10% и 0%. Кроме того, при осуществлении некоторых видов операций исчисление налога производится с помощью, так называемой, расчетной ставки. Пунктом 4 статьи 164 НК РФ определено, что расчетная ставка НДС представляет собой процентное отношение «прямой» налоговой ставки в размере 10% или 20% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер «прямой» ставки НДС. Иначе говоря, статья 164 НК РФ предполагает наличие двух расчетных ставок НДС: 10/110 или 20/120.

Размер применяемой налоговой ставки зависит от вида товаров (работ, услуг) и момента определения налоговой базы.

Налоговые ставки по налогу на добавленную стоимость представлены в табл. 6.

С 1 июля 2022 г. установлена ставка НДС 0 процентов в отношении услуг по предоставлению в аренду или в пользование на ином праве объектов туристской индустрии, введенных в эксплуатацию (в т. ч. после реконструкции) после 01.01.2022 и включенных в реестр объектов туристской индустрии.

Кроме того, освобождена от НДС передача прав пользования на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) на основании договора коммерческой концессии.

Налоговый кодекс в ст. 149 предусматривает ряд льгот по НДС. Условно их можно разделить на три группы – льготы, предоставляемые:

• при реализации определенных видов товаров (работ, услуг);
• определенным категориям организаций и предпринимателей;
• при осуществлении определенных операций.

Таблица 6

Разберем эти группы льгот более подробно:

1. Льготы, предоставляемые при реализации определенных видов товаров (работ, услуг):

• реализация почтовых марок, маркированных открыток и маркированных конвертов;
• реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства;
• реализация медицинских товаров по перечню, утвержденному Правительством России;
• реализация монет из драгоценных металлов (кроме коллекционных);
• производство продуктов питания для учебных, медицинских и детских дошкольных учреждений;
• оказание медицинские услуги;
• услуги по перевозке пассажиров городского и пригородного сообщения;
• реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и др.

2. Льготы, предоставляемые определенным категориям налогоплательщиков. К таким категориям относят организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие:

• услуги в сфере образования;
• реализацию товаров в магазинах беспошлинной торговли;
• услуги учреждений культуры и искусства в сфере культуры и искусства, реализацию входных билетов организациями физкультуры и спорта;
• работы организаций кинематографии по производству кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма;
• реализацию товаров (работ, услуг) общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов;
• услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, детских оздоровительных лагерей на территории России;
• реализацию продукции сельскохозяйственными производителями;
• банковские операции и обслуживание банковских карт;
• услуги по страхованию;
• услуги по негосударственному пенсионному обеспечению;
• услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведение
• занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях и др.

3. Льготы, предоставляемые при осуществлении определенных операций.

К таким операциям относят:

• предоставление в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;
• выдачу займов в денежной форме и оказание финансовых услуг по предоставлению таких займов;
• реализацию долей в уставном капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок;
• работы, выполняемые в процессе реализации целевых социальноэкономических программ жилищного строительства для военнослужащих;
• передачу товаров, работ, услуг безвозмездно в рамках благотворительной деятельности;
• уступку (приобретение) прав (требований) кредитора по договорам займа и кредитным договорам;
• выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет бюджетных средств;
• предоставление в пользование жилых помещений и др.

В 2020 г. государство решило поддержать приоритетную для развития экономики сферу IT, установив льготные тарифы, в том числе по НДС: при соблюдении ряда условий не облагается НДС реализация и передача прав на ПО (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). При этом есть и ограничения: льготами могут воспользоваться только компании, разрабатывающие отечественное ПО.

С 1 января 2022 г. освобождены от НДС услуги общественного питания, оказанные:

• через объекты общественного питания – рестораны, кафе, бары, предприятия быстрого обслуживания, буфеты, кафетерии, столовые, закусочные, отделы кулинарии и иные аналогичные объекты общепита,
• вне объектов общественного питания по месту, выбранному заказчиком, то есть выездное обслуживание.

В некоторых случаях налогоплательщику оказывается выгоднее уплатить налог, чем воспользоваться предоставляемыми льготами. В таком случае налогоплательщики вправе отказаться от освобождения от налогообложения (минимальный срок отказа не менее 1 года), представив соответствующее заявление в налоговый орган в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого он намерен отказаться или приостановить использование освобождения.

Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет. Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, как соответствующие налоговым ставкам процентные доли разных налоговых баз.

При применении различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду операций, облагаемых по разным ставкам.

При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Если налогоплательщик осуществляет операции, облагаемые НДС только по одной ставке (10, 20 или расчетная), то сумма налога определяется по формуле:

НДС = НБ * Ст, где: НДС - сумма налога на добавленную стоимость;
НБ - налоговая база по НДС, облагаемая по соответствующей ставке;
Ст - соответствующая ставка НДС (в %).

Если налогоплательщик НДС осуществляет операции, облагаемые по разным ставкам, то сумма налога определяется по формуле:

НДС = НБ10*10% + НБ20*20% + НБ10/110*(10% / 110%) + НБ20/120*(20% / 120%),
где: НДС - общая сумма налога на добавленную стоимость;
НБ10 - налоговая база, облагаемая по ставке 10%;
НБ20 - налоговая база, облагаемая по ставке 20%;
НБ10/110 - налоговая база, облагаемая по расчетной ставке 10/110;
НБ20/120 - налоговая база, облагаемая по расчетной ставке 20/120.

При исчислении общей суммы налога необходимо учитывать, что общая сумма налога:

1. исчисляется по итогам налогового периода (квартала);
2. определяется только по тем операциям, момент определения налоговой базы по которым относится к данному налоговому периоду;
3. определяется налогоплательщиком с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в данном налоговом периоде.

Сроки уплаты НДС. Уплата НДС производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации (передачи) товаров (работ и услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено ст. 174 НК РФ.

Налоговый период для НДС - квартал.

Плательщики НДС (в том числе являющиеся налоговыми агентами) обязаны представлять в инспекцию декларации по НДС только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (абз.1 п.5 ст.174 НК РФ).

Декларацию по НДС должны представлять, в том числе лица, не являющиеся плательщиками НДС, в случае выставления счетов-фактур с выделенной суммой налога.

Порядок предоставления вычета по НДС. Налоговые вычеты представляют собой уменьшение общей суммы налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, на суммы налога, предъявленные поставщикам товаров (работ и услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным основаниям (с авансов и др.) в соответствии со статьей 171 НК РФ.

Налоговые вычеты у покупателя товаров (работ и услуг) и имущественных прав возникают в двух случаях:

1. при перечислении аванса (предварительной оплаты). Чтобы получить такой вычет необходимо иметь правильно оформленный счет-фактуру, выставленный продавцом при получении аванса; подтвердить факт оплаты документами (платежным поручением); договор должен содержать пункт, согласно которому расчеты будут производиться по предварительной оплате. При невыполнении одного из этих условий право на вычет налогоплательщик не имеет.

2. при оприходовании товаров (работ и услуг) и имущественных прав в случаях если:

• товары (работы и услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;
• товары (работы и услуги), имущественные права приняты к учету;
• имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.

Налоговые вычеты осуществляются при определении налоговой базы:

НДС(б) = НДС(н) – НВ,
где: НДС(б) – сумма налога, подлежащая уплате в бюджет;
НДС(н) – сумма налога начисленная;
НВ – налоговые вычеты;

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.