Учёт выручки и финансовых инструментов

Общие требования к признанию выручки
Доходы и расходы по отдельным видам деятельности
Учёт финансовых инструментов

Общие требования к признанию выручки

В МСФО 18 «Выручка» раскрываются вопросы определения доходов организации по основным видам деятельности.

Доходом признается «увеличение экономических выгод в течение отчётного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала».

К выручке относятся доходы от обычной деятельности, в том числе доходы от продаж, оплаты услуг, процентов, дивидендов и роялти. Кроме того, у организаций возникают прочие доходы, не связанные с основной деятельностью организации, не рассматриваемые в данном стандарте.

Главной проблемой при учёте выручки является определение момента её признания. Выручка признается, если существует вероятность того, что предприятие получит будущие экономические выгоды и эти выгоды можно надёжно оценить.

Выручка может возникать:

при продаже товаров, под которыми имеется в виду как продукция собственного производства, так и приобретённые для перепродажи товары, земельные участки и прочее имущество организации;
при предоставлении услуг другим организациям или физическим лицам; момент определения выручки от предоставления услуги зависит от условий договора и может занимать один или несколько отчётных периодов;
при использовании активов предприятия другими сторонами, при этом выручка может возникать в форме:
- процентов (плата за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или взимаемая с сумм задолженность перед организацией);
- роялти (плата за использование долгосрочных активов в виде патентов, торговых марок, авторских прав и программного обеспечения);
- дивидендов, распределяемых между собственниками организации.

Положения данного стандарта не распространяются на следующие объекты учёта, которые регулируются другими стандартами:

услуги по выполнению строительных работ или архитектурных разработок (МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство»);
услуги по договорам аренды (МСФО (IAS) 17 «Аренда»);
дивиденды от инвестиций, учитываемые по методу долевого участия (МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»);
услуги по договорам страхования (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»);
доходы от сельскохозяйственной деятельности (МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»).

Основные моменты, которые необходимо учитывать при определении выручки от продажи товаров по МСФО, перечислены ниже.

1. Выручка от продажи товаров признается, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
сумма выручки может быть надёжно оценена;
существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
понесённые или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надёжно оценить.

В зависимости от данных условий выручка признается, когда произошёл переход права собственности на товар.

Если на данный момент оплата ещё не получена, то в учёте возникает дебиторская задолженность.

2. Стоимость, по которой учитывается выручка,— справедливая стоимость или подлежащее получению возмещение. Под ней понимается цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки (в соответствии с МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»). Сумма выручки зависит от условий договора и может регулироваться установленными с контрагентами системами скидок, наценок и прочих оговоренных контрактом условий.

3. В выручку включаются только валовые поступления экономических выгод, полученных и подлежащих получению организацией на его счёт. При этом исключаются НДС и акцизы.

4. Особые условия возникают в расчётах по агентским договорам и договорам комиссии. Выручкой здесь являются только комиссионные вознаграждения, а не все суммы, поступающие от покупателей.

5. В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или денежных эквивалентов, однако могут возникать и дополнительные суммы, увеличивающие или уменьшающие номинальную сумму денежных средств при расчётах на условиях коммерческого кредита, вексельных расчётах, расчётах наличными денежными средствами и прочими условиями дисконтирования.

6. Если по договору происходит обмен товаров или услуг, аналогичных по характеру и стоимости для их перераспределения по различным местам, то выручка не возникает. При обмене на отличающиеся друг от друга товары и услуги (например, бартер) выручка оценивается с учётом корректировки справедливой стоимости переданных в обмен товаров или услуг.

7. В отдельных случаях, если невозможно отразить ряд операций как единое целое, требуется идентификация операций, результаты которых признаются выручкой (например, если продавец осуществляет последующее обслуживание проданной техники, то необходимо отдельно формировать выручку на момент реализации самого товара и отложенную выручку по дальнейшему обслуживанию в зависимости от предполагаемого коммерческого эффекта).

8. Момент определения выручки обычно возникает, когда от продавца к покупателю передаются риски, связанные с переходом юридического права собственности (владения) на товары. Кроме того, возможны ситуации, когда у продавца сохраняются риски даже после передачи права собственности:

если предприятие выдаёт гарантийные обязательства на выпускаемую продукцию;
если товар подлежит дальнейшей перепродаже;
если товар подлежит дальнейшей установке;
если покупатель при определённых условиях имеет право расторгнуть сделку (например, в розничной торговле);
если у продавца нет уверенности в получении дохода или существует неопределённость в возможности получения выручки.

9. Как было указано выше, одним из необходимых условий признания выручки является соответствие выручки и расходов, которые относятся к данной операции и должны признаваться в учёте одновременно. Данные расходы, в том числе те, которые возникают после отгрузки товаров, должны быть надёжно оценены, иначе они признаются не расходами, а обязательствами.

Особенности признания выручки при продаже товаров зависят от действующего в каждой стране законодательства, регулирующего договорные обязательства, обычаев делового оборота и сложившейся договорной практики.

Примеры момента признания выручки при продаже товаров:

оплата товара после его получения (обычные условия) или предоплата — после перехода права собственности в соответствии с условиями договора, обычно после доставки товара покупателю. В качестве разновидности может использоваться термин «выписать и отложить», когда покупатель принимает товар на ответственное хранение до момента погашения задолженности или наоборот, доставка товара откладывается, а право собственности переходит в момент выставления счета. Полученные авансы отражаются как кредиторская задолженность и выручкой не являются;
поставка с установкой (для оборудования, машин и механизмов) — при завершении установки и проверке работоспособности, если процесс установки занимает значительное время, или немедленно, если установка несложна;
оплата наличными — при доставке и получении денег продавцом;
отложенная доставка — после поступления окончательного платежа из нескольких этапов оплаты доставляется сам товар и признается выручка;
продажа с правом покупателя возвратить товар — когда товар принят покупателем формально либо когда закончился срок возврата;
продажа по договору комиссии (консигнации) или через прочих посредников (агентов) при условии, что продавец реализует товар через посредника третьей стороне — когда окончательному покупателю переданы риски, связанные с правом собственности, и посредник официально извещает продавца об этом факте;
подписка на печатные и аналогичные издания — равномерно в течение срока доставки товаров, если их стоимость не меняется, или с дополнительной оплатой, если цена в течение разных периодов корректируется;
продажа товаров в рассрочку — выручка без дисконтирования признается на дату продажи, а начисляемые проценты — на дату поступления процентных платежей;
продажа недвижимости без дополнительных условий, предусмотренных сделкой — при переходе юридических прав покупателю. Если в договоре купли-продажи существуют такие условия, как незавершённое строительство, обязанность производить дополнительные действия (например, ремонт) после перехода права собственности, наличие дополнительных рисков, переходящих в другие периоды и т.п., то выручка определяется по условиям договора после выполнения оговоренных условий.

Выручка от реализации услуг

Услуги — выполнение операций, обозначенных в договоре, в течение определённого времени, которое может совпадать с отчётным периодом или занимать несколько отчётных периодов. С юридической точки зрения факт возникновения выручки, в отличие от продажи товаров, связан не с переходом права собственности, а с подписанием акта о выполнении работ (услуг) контрагентами по договору.

Основные требования для признания выручки от реализации услуг

1. При выполнении услуг выручка признается на определённой стадии завершения операции или на конец отчётного периода, если по результату операции сумма выручки может быть надёжно оценена. Для этого необходимо одновременное выполнение следующих условий:

сумма выручки может быть надёжно оценена;
существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
стадия завершённости операции по состоянию на конец отчётного периода может быть надёжно оценена;
затраты, понесённые при выполнении операции, и затраты, необходимые для её завершения, могут быть надёжно оценены.

2. В организации необходимо проводить периодическую проверку соответствия признания и оценки выручки с условиями договора, особенно если данные условия меняются. Это необходимо для определения стадии завершённости сделки. При этом могут применяться следующие методы:

отчёт о выполненной работе;
расчёт предоставленных услуг на дату предоставления отчётности в процентном соотношении ко всему объёму услуг;
метод отражения выручки пропорционально понесённым на отчётную дату затратам по сделке;
линейный метод (равномерный) в течение всего периода выполнения услуг.

3. Если результат операции по выполняемой услуге не может быть надёжно оценён, то выручка признается только в размере признанных расходов или ожидаемого возмещения понесённых затрат. Полноценно выручка в таких ситуациях возникает только после устранения фактора неопределённости.

4. Предоплаты (авансы) не являются выручкой, так как отсутствует фактическое выполнение услуг.

Примеры момента признания выручки от реализации услуг:

плата за установку и обслуживание (услуга по установке и дальнейшему техническому обслуживанию оборудования включена в стоимость самого оборудования) — по степени завершённости соответствующего комплекса работ, при этом она должна вычленяться из стоимости устанавливаемого товара;
вознаграждение за рекламу — когда соответствующая реклама передана потребителям;
вознаграждение страховой компании — на дату начала действия или продления соответствующего полиса либо по отчётным периодам действия полиса;
вознаграждение за финансовые услуги (эффективный доход по финансовому инструменту) — по мере выполнения существенных действий или при первоначальном признании финансового инструмента, если вознаграждение связано с поправкой к реальному доходу;
плата за обучение — равномерно в течение всего периода, за который она была внесена;
плата за вход (например, на концерты, в музеи) — после того, как произойдёт соответствующее мероприятие;
вступительные и членские взносы, если они дают право на пользование определёнными выгодами — на основании предоставленных выгод, если подразумевается только членство — в периоде их поступления;
гонорары за разработку программного обеспечения — в соответствии с завершённостью очередной стадии разработки;
вознаграждения за передачу прав, агентские операции и прочие виды комиссионных вознаграждений — по мере предоставления соответствующих услуг.

Основные требования для признания выручки от использования активов организации (проценты, роялти, дивиденды)

1. Выручка, которая возникает при использовании другими организациями активов предприятия, признается, если:

существует вероятность поступления экономических выгод, связанных с данной операцией (если же существует неопределённость в получении денежных средств, то недополученные суммы признаются в качестве расхода);
сумма выручки может быть надёжно оценена.

2. Проценты признаются по методу эффективной ставки процента в соответствии с пп. 5, 8, 9 МСФО 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка» по пропорционально-временному принципу.

3. Роялти (лицензионные платежи) признаются в соответствии с содержанием соответствующего договора по методу начисления, чаще всего равномерно в течение срока пользования правами.

4. Дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты по решению совета учредителей (акционеров).

В учётной политике для целей формирования показателей финансовой отчётности организации должны раскрывать методы, которыми определяется временная и суммовая завершённость сделок или их отдельных этапов, на основании которых признается выручка отчётного периода.

Основные принципы, изложенные в МСФО 18, имеют место и в российских стандартах, в частности, в ПБУ 9/99 «Доходы организации». Признание доходов по обычным видам деятельности осуществляется по аналогичным критериям, которые сформулированы согласно российскому законодательству. В отличие от МСФО, в отечественном стандарте больше внимания уделяется перечню и порядку учёта доходов организации, относящихся к категории прочих.

Доходы и расходы по отдельным видам деятельности

МСФО 11 «Учёт договоров на строительство» определяет, каким образом должны учитываться доходы и соответствующие им расходы в строительной отрасли.

Договоры на строительство могут быть с фиксированной ценой, включающей в себя весь комплекс затрат на объект, и с ценой, складывающейся из возмещения фактических затрат и процента от затрат в качестве вознаграждения (форма «затраты плюс»).

На каждый объект строительства должен быть составлен отдельный договор, представляющий из себя также отдельный учётный объект. В случае если несколько договоров тесно взаимосвязаны, выполняются последовательно друг за другом или одновременно и к ним может быть применена единая норма прибыли, такие договоры могут учитываться как один общий объект.

Также может быть противоположная ситуация, если в одном договоре предполагается строительство нескольких объектов, на каждый из которых есть отдельные коммерческие предложения, заказчик или подрядчик имеет возможность выбора включения одного из объектов в контракт, а также доходы и расходы учтены обособленно. В этом случае один договор выступает как несколько учётных объектов.

Дополнительные объекты, сооружение которых предусматривается договором, должны учитываться отдельно, если объект может быть выделен конструктивно и его цена не зависит от базового договора.

Основные требования к признанию и оценке выручки и соответствующих расходов по договорам на строительство

1. Выручка оценивается по справедливой стоимости.

В связи с тем, что на данный вид работ существенное влияние оказывают факторы неопределённости и длительности выполнения, суммы, подлежащие к оплате, могут корректироваться. Выручка включает в себя первоначальную сумму по договору, а также выявляемые в ходе выполнения работ отклонения в сторону увеличения или уменьшения (претензии, поощрения, оплата дополнительных затрат, штрафные санкции и т.п.). Все отклонения в цене должны быть надёжно оценены и утверждены заказчиком.

2. Доходы, получаемые по договору, должны быть соотнесены с соответствующими затратами, производимыми по данному объекту. Такие затраты состоят из трёх видов:

затраты прямого характера, связанные с определённым договором (оплата труда непосредственных производителей работ, стоимость материалов, амортизация основных средств, затраты на конструкторскую и техническую поддержку по договору, гарантийное обслуживание, страховые платежи и т.п.);
затраты, которые относятся к договорной деятельности организации в целом, но могут быть распределены по определённому методу на данный договор (накладные расходы и затраты по полученным займам);
непосредственно к договору не относящиеся, но заказчик согласен на их возмещение.

3. Сроки учёта договора как объекта бухгалтерского учёта начинаются с даты подписания договора и заканчиваются после полной сдачи работ заказчику.

При этом они могут делиться на этапы по степени завершённости промежуточных работ в каждом отчётном периоде. Если возникали затраты до момента подписания договора, то они должны учитываться как расходы будущих периодов. Доля выполненных работ на отчётную дату может определяться либо в процентном отношении пропорционально величине фактически произведённых затрат, либо в соответствии с натуральными измерителями (затраченные человеко-часы или машино-часы), либо по завершённости этапов по инженерно-техническим показателям экспертным методом.

4. Результат выполненного этапа работ определяется, если выполняются следующие условия:

совокупная выручка по договору может быть надёжно оценена;
получение предприятием экономических выгод, связанных с договором, вероятно;
соответствующие доходам необходимые затраты и степень выполненных работ могут быть определены и надёжно оценены;
фактически понесённые затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее произведёнными оценками.

Таким образом, признание выручки в целом и по отдельным этапам осуществляется сопоставлением и её с понесёнными расходами и расчётом соответствующей доли прибыли (убытка) за отчётный период, при этом любое ожидаемое превышение совокупных затрат над совокупной выручкой по конкретному договору признается расходом немедленно.

Если подрядчик несёт затраты, связанные с будущей деятельностью по договору, то они признаются в качестве актива, если их возмещение вероятно. Такие затраты впоследствии возмещаются заказчиком и носят характер незавершённого производства.

5. Если существует неопределённость в получении экономических выгод по результатам договора или в собираемости суммы, включённой в выручку, то данная сумма признается в качестве расхода в том периоде, когда расходы были понесены.

6. Затраты по договору, которые, вероятно, не будут возмещены, немедленно признаются в качестве расходов, например, если результат зависит от судебного разбирательства или изменения в законодательстве, заказчик не может исполнить обязательства по договору или подрядчик не может их завершить по объективным причинам.

В учётной политике предприятие обязано раскрывать:

сумму по договору, признанную выручкой в отчётном периоде;
методы, которые используются для признания выручки отчётного периода;
методы определения степени выполнения незавершённых договоров.
агрегированную сумму понесённых затрат и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков) на текущую дату;
полученные по договору авансовые платежи и суммы промежуточных счетов, выставленных, но не оплаченных заказчиком;
валовые суммы, причитающиеся от заказчика, отражаемые как активы, и причитающиеся заказчику, отражаемые как обязательство.

В МСФО 17 «Аренда» раскрываются особенности учёта доходов и расходов по договорам аренды, под которой понимается передача права на использование актива организации в течение определённого периода времени.

Различают финансовую и операционную аренду.

При финансовой аренде актив отражается на балансе у арендатора — ему передаются все выгоды и возможные риски, связанные с использованием данного актива. Она может быть с переходом права собственности по окончании срока аренды или без него. У арендодателя имущество, находящееся в аренде, отражается как дебиторская задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду. У арендатора объект отражается в учёте в качестве основного средства, и на него распространяются общие требования к начислению амортизации.

В случае если по окончании происходит выкуп актива, то в течение срока аренды могут быть установлены, помимо арендной платы, также минимальные арендные платежи, рассчитанные исходя из остаточной стоимости. В целом же актив оценивается по справедливой стоимости — суммы, на которую можно обменять актив или произвести расчёт по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомлёнными независимыми сторонами, желающими совершить такую операцию.

При операционной аренде актив отражается на балансе у арендодателя в составе инвестиционной собственности.

Датой начала арендных отношений считается более ранняя из двух: либо дата заключения договора, либо дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды. На эту дату необходимо классифицировать аренду как операционную или финансовую и определить сумму, которая должна признаваться в учёте на начало срока.

Началом срока аренды считается дата, начиная с которой арендатор реализовывает право на использование актива, который выступает предметом аренды, а также возникающих в связи с арендой обязательств, доходов и расходов.

Срок экономической службы арендуемого имущества — период времени, в течение которого предполагается использование актива в экономических целях одним или более пользователями, или количество единиц продукции, которое предполагается получить от использования данного актива.

Сроком полезного использования является период, в течение которого предполагается получение экономических выгод; он не зависит от срока аренды.

Под гарантированной остаточной стоимостью имущества по отношению к арендатору выступает максимальная сумма, которая причитается к выплате, а по отношению к арендодателю — часть остаточной стоимости, гарантированная арендатором или третьим лицом.

При заключении договора аренды могут возникать дополнительные затраты, которые называются первоначальными прямыми затратами.

В стандарте используется ряд определений, характеризующих арендную плату.

Валовые инвестиции в аренду — это совокупность минимальных арендных платежей, причитающихся к получению арендодателем по договору финансовой аренды и негарантированной остаточной стоимости, начисляемой арендодателю. В случае дисконтирования этих сумм используется термин «чистые инвестиции в аренду», при этом возникает незаработанный финансовый доход — разница между валовыми и чистыми инвестициями. Условная арендная плата — часть арендных платежей, которая основывается на будущей величине фактора, изменение которого не связано с течением времени (например, процент будущих продаж, будущие рыночные процентные ставки).

Раскрытие финансовой аренды у арендатора должно осуществляться по следующим показателям:

балансовая и дисконтированная стоимость на отчётную дату;
признанные арендные платежи;
будущие минимальные платежи.

У арендодателя раскрывается следующая информация:

полная сумма валовых инвестиций в аренду и дисконтированной стоимостью на отчётную дату;
признанные дополнительные арендные платежи, минимальные арендные платежи, негарантированная остаточная стоимость.

Раскрытие операционной аренды у арендодателя осуществляется с помощью балансовой стоимости, накопленной амортизации, убытков от обесценения за отчётный период.

У арендатора в учёте отражается не сам объект, а все расходы, связанные с арендой. Суммы данных расходов должны относиться на финансовые результаты равномерно линейным методом.

Учёт финансовых инструментов

На финансовые инструменты распространяется действие следующих стандартов:

МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации», предметом которого является раскрытие информации о финансовых инструментах;
МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», предметом которого является разграничение обязательств и капитала, а также взаимозачёты;
МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», который содержит требования по признанию и оценке.

Основная цель вышеперечисленных стандартов состоит в том, чтобы установить требования в отношении всех аспектов бухгалтерского учёта финансовых инструментов, в том числе относительно разграничения обязательств и капитала, взаимозачётов, признания, прекращения признания, оценки, учёта хеджирования и раскрытия информации.

Данные стандарты имеют широкую сферу применения.

Их действие распространяется на все типы финансовых инструментов, включая дебиторскую, кредиторскую задолженности, инвестиции в облигации и акции (за исключением участия в дочерних предприятиях, ассоциированных и совместных предприятиях), займы и производные финансовые инструменты. Они также применяются к определённым договорам на покупку или продажу нефинансовых активов (таких, как сырьевые товары), по которым может быть произведён нетто-расчёт с помощью денежных средств или другого финансового инструмента.

Цель стандарта МСБУ 32 заключается в понимании пользователями финансовой отчётности значения финансовых инструментов и в установлении принципов, в соответствии с которыми финансовые инструменты показываются в составе обязательств или капитала, а также взаимозачёта финансовых активов и финансовых обязательств. Этот стандарт применяется к классификации финансовых инструментов эмитентом финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов, к классификации относящихся к ним процентов, дивидендов, убытков и прочих доходов, а также к условиям, при которых финансовые активы и финансовые обязательства подлежат взаимозачёту.

МСБУ 32 должен применяться всеми предприятиями ко всем типам финансовых инструментов, за исключением:

долей участия в дочерних, ассоциированных или совместных предприятиях;
прав и обязанностей работодателей по планам вознаграждения работников, к которым применяется МСБУ 19;
договоров страхования, так как на них распространяются требования МСБУ 4;
финансовых инструментов, относящихся к области применения МСБУ 4, так как они обладают свойством независимого участия.

Организациям следует применять МСБУ 32 ко всем финансовым инструментам, относящимся к долям участия в дочерней, ассоциированной или совместной деятельности.

В данном стандарте приведены следующие понятия: финансовый инструмент, финансовый актив, финансовое обязательство, долевой инструмент, справедлива стоимость, амортизационная стоимость финансового актива или финансового обязательства, метод эффективной ставки процента, прогнозируемая сделка, производственный инструмент, ссуды и дебиторская задолженность, типовая сделка, торговые финансовые активы (финансовые обязательства), финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Наиболее часто используются термины:

финансовый инструмент — договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство — у другой;
к финансовым активам относятся: 1) денежные средства; 2) долевой инструмент другой организации; 3) договорное право на получение денежных средств от другой организации, на обмен финансовых активов и обязательств; 4) договор, согласно которому расчёт производится собственными долевыми инструментами организации;
финансовое обязательство — это обязательство, данное о предоставлении денежных средств или прочего финансового актива другой организации либо обмена финансового актива или финансового обязательства с другой организацией на вероятно невыгодных для себя условиях, а также это может быть договор расчёт, по которому возможна поставка собственных долевых инструментов организации;
долевой инструмент — договор, который подтверждает право на остаточную долю в активах организации, сохранившуюся после вычета всех её обязательств;
справедливая стоимость — сумма, на которую можно обменять актив, при совершении сделки между хорошо осведомлёнными и независимыми друг от друга сторонами.

Этот стандарт не применяется к следующим типам финансовых инструментов:

права и обязательства работодателей по программе вознаграждения работников;
доли участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях и совместной деятельности;
права и обязательства по договорам страхования;
договоры, которые предусматривают платежи, связанные с климатическими, географическими и физическими переменными.

Данный стандарт применяется в отношении признанных и непризнанных финансовых инструментов (обязательства по ссудам).

Обязательства и капитал

Эмитент финансового инструмента должен при первоначальном признании классифицировать этот инструмент или составляющие его части как финансовое обязательство, финансовый актив или долевой инструмент в соответствии с содержанием договора и определениями финансового обязательства, финансового актива и долевого инструмента.

Для установления эмитентом того, является ли финансовый инструмент долевым инструментом, а не финансовым обязательством, должны быть соблюдены одновременно два условия:

1) инструмент не содержит договорного обязательства:

передать денежные средства или иной финансовый актив другой организации;
обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на условиях, потенциально невыгодных для эмитента;

2) если расчёт по инструменту будет или может быть произведён путём поставки собственных долевых инструментов эмитента, он является:

непроизводным инструментом, по которому эмитент не несёт договорных обязательств предоставить переменное количество его собственных долевых инструментов;
производным инструментом, расчёт по которому будет произведён эмитентом только путём обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное количество его собственных долевых инструментов.

Договорное обязательство, включая обязательство, возникающее из производного финансового инструмента, которое приведёт или может привести к получению или поставке собственных долевых инструментов эмитента, но не удовлетворяет приведённым выше условиям, не может являться долевым инструментом.

Инструменты с правом обратной продажи

Финансовый инструмент с правом обратной продажи включает договорное обязательство эмитента по обратной покупке или погашению данного инструмента в обмен на денежные средства или другой финансовый актив при исполнении опциона на продажу. В качестве исключения к определению финансового обязательства инструмент, который включает такое обязательство, классифицируется как долевой, если он обладает перечисленными ниже характеристиками.

1. Инструмент предоставляет владельцу право на пропорциональную долю чистых активов предприятия в случае его ликвидации. Чистые активы предприятия — это те активы, которые остаются после вычета всех других требований по его активам. Пропорциональная доля определяется:

путём деления чистых активов предприятия при его ликвидации на единицы равной величины;
путём умножения данной суммы на количество единиц, имеющихся у владельца финансового инструмента.

2. Инструмент принадлежит к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим классам инструментов. Для включения в такой класс инструмент:

не должен иметь никакого приоритета над другими требованиями по активам предприятия при его ликвидации,
не обязательно должен конвертироваться в другой инструмент до его включения в класс инструментов, субординированный по отношению ко всем другим классам инструментов.

3. Все финансовые инструменты класса, субординированного по отношению ко всем другим классам инструментов, имеют идентичные характеристики.

4. Помимо договорного обязательства эмитента по обратной покупке или погашению инструмента в обмен на денежные средства или другой финансовый актив, данный инструмент не включает никакого иного договорного обязательства по поставке денежных средств или другого финансового актива другому предприятию или по обмену финансовых активов или финансовых обязательств с другим предприятием на условиях, которые потенциально неблагоприятны для организаций; данный инструмент также не является контрактом, который подлежит погашению или может быть погашен за счёт собственных долевых инструментов предприятия.

5. Общие ожидаемые движения денежных средств, относимые на инструмент в течение срока действия инструмента, в основном зависят от прибыли или убытка, изменений в признанных чистых активах или изменений в справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов предприятия в течение срока действия инструмента (за исключением любых последствий, к которым приводит данный инструмент).

Для классификации инструмента в качестве долевого, помимо наличия у него всех вышеперечисленных характеристик, эмитент не должен иметь никакого другого финансового инструмента или контракта, предполагающего:

общие движения денежных средств, которые в основном зависят от прибыли или убытка, изменений в признанных чистых активах или изменений в справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов предприятия (за исключением любых последствий, к которым приводит данный инструмент или контракт);
последствия ограничения или установления фиксированного остаточного дохода по существу для владельцев инструментов с правом обратной продажи.

Инструменты или компоненты инструментов, налагающие на предприятие обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятия только при ликвидации

Некоторые финансовые инструменты включают договорное обязательство предприятия-эмитента по поставке другому предприятию пропорциональной доли своих чистых активов только при ликвидации. Обязательство возникает в силу того, что вероятность ликвидации высока и находится вне контроля предприятия (например, предприятие с ограниченным сроком деятельности) или вероятность ликвидации невысока, но владельцу инструмента предоставляется выбор. В качестве исключения к определению финансового обязательства инструмент, который включает такое обязательство, классифицируется как долевой, если он обладает перечисленными ниже характеристиками.

деления чистых активов предприятия при его ликвидации на единицы равной величины;
умножения данной суммы на количество единиц, имеющихся у владельца финансового инструмента.

не должен иметь никакого приоритета над другими требованиями по активам предприятия при его ликвидации;
не обязательно должен конвертироваться в другой инструмент до его включения в класс инструментов, субординированный по отношению ко всем другим классам инструментов.

3. Все финансовые инструменты класса, субординированного по отношению ко всем другим классам инструментов, должны предусматривать идентичное договорное обязательство предприятия-эмитента по поставке пропорциональной доли его чистых активов при ликвидации.

общие движения денежных средств, которые в основном зависят от прибыли или убытка, изменений в признанных чистых активах или изменений в справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов предприятия (за исключением любых последствий, к которым приводит данный инструмент или контракт);
последствия ограничения или установления фиксированного остаточного дохода по существу для владельцев инструментов с правом обратной продажи.

Реклассификация инструментов с правом обратной продажи и инструментов, налагающих на предприятие обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятия только при ликвидации

Организация должна классифицировать финансовый инструмент как долевой с даты, на которую у инструмента появляются все характеристики и он удовлетворяет условиям, предусмотренным в данных пунктах. Организация должна реклассифицировать финансовый инструмент с даты, на которую он перестаёт соответствовать всем характеристикам или удовлетворять всем условиям. Например, если предприятие погашает все свои выпущенные инструменты без права обратной продажи, некоторые инструменты с правом обратной продажи, а оставшиеся в обращении имеют все характеристики и удовлетворяют всем условиям, то предприятие должно реклассифицировать данные инструменты с правом обратной продажи как долевые с даты, на которую предприятие погасило все инструменты без права обратной продажи.

Отсутствие договорного обязательства по поставке денежных средств или другого финансового актива

Важнейшим признаком финансового обязательства является наличие договорного обязательства одной стороны по финансовому инструменту (эмитента) передать денежные средства или другой финансовый актив другой стороне (владельцу) или обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с владельцем на условиях, потенциально невыгодных для эмитента (есть ряд исключений). Хотя владелец долевого инструмента может иметь право на получение пропорциональной доли дивидендов или других распределяемых средств из капитала, эмитент не имеет договорного обязательства осуществлять такое распределение средств, поскольку невозможно потребовать от него передачи денежных средств или иного финансового актива другой стороне.

Классификация финансового инструмента в отчёте о финансовом положении предприятия определяется его содержанием, а не юридической формой. Содержание обычно соответствует юридической форме, но не всегда. Некоторые финансовые инструменты имеют юридическую форму капитала, но по своему содержанию являются обязательствами, а другие могут сочетать в себе признаки как долевых инструментов, так и финансовых обязательств.

Финансовый инструмент является финансовым обязательством, даже когда сумма денежных средств или другого финансового актива определяется на основании индекса или другой статьи, которая может увеличиваться или уменьшаться. Наличие у владельца возможности вернуть инструмент эмитенту в обмен на денежные средства или другой финансовый актив означает, что инструмент с правом обратной продажи соответствует определению финансового обязательства, за исключением инструментов, классифицируемых как долевые инструменты. Однако классификация инструмента как финансового обязательства не запрещает использования названий статей, таких, как «чистые активы, относящиеся к пайщикам» и «изменение суммы чистых активов, относящейся к пайщикам» в самой финансовой отчётности предприятия, у которого отсутствует внесённый капитал, или использования дополнительных раскрытий, показывающих, что совокупная доля участия их членов включает статьи, такие, как капитальные резервы, соответствующие определению капитала, и инструменты с правом обратной продажи, не соответствующие ему.

Если у предприятия нет безусловного права избежать передачи денежных средств или другого финансового актива для проведения расчёта по договорному обязательству, то такое обязательство соответствует определению финансового обязательства, за исключением инструментов, классифицируемых как долевые.

Финансовый инструмент, который явно не предусматривает договорное обязательство по передаче денежных средств или другого финансового актива, может установить его косвенно через сроки и условия.

Расчёт собственными долевыми инструментами предприятия

Договор не является долевым инструментом, потому что он может повлечь получение или передачу собственных долевых инструментов предприятия. У предприятия может быть обусловленное договором право или обязательство получить или передать собственные акции или другие долевые инструменты в количестве, которое изменяется таким образом, чтобы справедливая стоимость собственных долевых инструментов предприятия, подлежащих получению или передаче, была равна величине обусловленного договором права или обязательства. Величина обусловленного договором права или обязательства может быть фиксированной суммой или суммой, меняющейся частично или полностью в зависимости от изменения переменной — иной, чем рыночная цена собственных долевых инструментов предприятия (например, процентная ставка, котировки биржевого товара или финансового инструмента).

Комбинированные финансовые инструменты

Эмитент непроизводного финансового инструмента должен проанализировать условия финансового инструмента, чтобы определить, содержит ли он компонент обязательства и компонент капитала. Такие компоненты должны классифицироваться отдельно как финансовые обязательства, финансовые активы или долевые инструменты.

Предприятие отдельно признает компоненты финансового инструмента, которые:

создают финансовое обязательство предприятия;
дают владельцу инструмента возможность самому решить, конвертировать ли его в долевой инструмент предприятия.

Например, облигация или сходный инструмент, который может быть конвертирован владельцем в установленное количество обыкновенных акций предприятия,— это комбинированный финансовый инструмент. С точки зрения предприятия такой инструмент состоит из двух компонентов: финансового обязательства (договорного соглашения предоставить денежные средства или иной финансовый актив) и долевого обязательства (опциона на покупку, предоставляющего владельцу право в течение оговоренного периода времени конвертировать его в установленное количество обыкновенных акций предприятия). Выпуск такого инструмента даёт практически такой же экономический эффект, как и одновременный выпуск долевого инструмента с возможностью досрочного погашения и варрантов на покупку обыкновенных акций или выпуск долговых инструментов с отрывными варрантами на покупку акций. Соответственно, предприятие всегда отдельно представляет в отчёте о финансовом положении компоненты обязательства и капитала. Вопросы оценки финансовых активов и обязательств регулирует МСБУ 39.

Если предприятие выкупает собственные долевые инструменты, то эти инструменты (собственные акции, выкупленные у акционеров) должны вычитаться из капитала.

В составе прибыли или убытка не должны признаваться никакие доходы или убытки, возникающие при покупке, продаже, выпуске или аннулировании собственных долевых инструментов предприятия. Собственные акции, выкупленные у акционеров, могут быть приобретены и могут удерживаться самим предприятием или другими членами группы, представляющей консолидированную отчётность. Выплачиваемое или получаемое возмещение должно признаваться непосредственно в капитале.

Проценты, дивиденды, убытки и прибыли, относящиеся к финансовому инструменту или его компоненту, классифицированному как финансовое обязательство, должны признаваться как расходы или доходы на счёте прибылей и убытков. Средства, распределяемые владельцам долевых инструментов, должны признаваться организацией непосредственно в составе капитала. Затраты по операции с капиталом должны относиться на его уменьшение.

Классификация финансового инструмента как финансового обязательства или долевого инструмента определяет, будут ли проценты, дивиденды, убытки и прочие доходы, связанные с этим инструментом, признаваться расходами или доходами в составе прибыли или убытка. Дивиденды по акциям, проценты по облигациям, погашение финансовых обязательств отражаются на счёте прибылей и убытков.

Погашение или рефинансирование долевых инструментов представляется в отчётности как изменение в составе капитала. Изменения справедливой стоимости долевого инструмента не признаются в финансовой отчётности.

Организация обычно несёт различные затраты при выпуске или приобретении собственных долевых инструментов (регистрационные и другие обязательные сборы, вознаграждения юристам, аудиторам и другим профессиональным консультантам, а также расходы на печать и гербовые сборы). Затраты по операции с капиталом следует относить на уменьшение капитала. Затраты по операции с капиталом, которая была прекращена без завершения, признаются как расход.

Затраты по сделке, связанные с выпуском комбинированного инструмента, распределяются на компоненты обязательства и капитала пропорционально распределению поступлений.

Дивиденды, классифицированные как расходы, могут представляться в отчёте о прибылях или убытках отдельной статьёй. Наряду с требованиями МСБУ 32 на раскрытие информации распространяются требования МСБУ 39 и МСФО (IFRS) 7.

Финансовый актив и финансовое обязательство должны зачитываться, а в отчёте о финансовом положении должна отражаться чистая сумма тогда и только тогда, когда предприятие:

имеет на текущий момент юридически закреплённое право осуществить зачёт признанных сумм;
намеревается произвести расчёт на нетто-основе или реализовать актив и исполнить обязательство одновременно.

МСБУ 32 требует представления в отчётности финансовых активов и финансовых обязательств на нетто-основе в том случае, когда это отражает ожидаемые организацией будущие потоки денежных средств от расчётов по двум или более отдельным финансовым инструментам. Если у организации есть право и намерение получить или выплатить нетто-сумму, по существу она имеет только один финансовый актив или одно финансовое обязательство.

Право на зачёт требований, установленное в договоре или иным образом, является законным правом заёмщика погасить или аннулировать всю или часть суммы, причитающейся кредитору, путём зачёта против неё суммы, причитающейся к получению от кредитора. В случае возникновения чрезвычайных обстоятельств заёмщик может иметь законное право использовать сумму, причитающуюся к получению от третьей стороны, против суммы, причитающейся кредитору, при условии, что между тремя сторонами существует соглашение, чётко устанавливающее право заёмщика на зачёт требований. Право на зачёт является юридическим, а условия могут отличаться в зависимости от юрисдикции, поэтому следует принимать во внимание законы, применимые к отношениям между сторонами.

На намерение предприятия в отношении расчёта по определённым активам и обязательствам может оказать влияние обычная практика его хозяйственной деятельности, а также требования финансовых рынков и другие обстоятельства, которые могут ограничивать возможность произвести нетторасчёт или осуществить расчёт одновременно. Если предприятие имеет право на зачёт, но не намеревается ни производить нетто-расчёт, ни реализовать актив и одновременно исполнить обязательство, то влияние этого права на кредитный риск, которому подвергается предприятие, раскрывается в соответствии с МСФО 7.

Одновременное погашение обязательств по двум финансовым инструментам может происходить через клиринговую палату на организованном финансовом рынке или при обмене непосредственно между участниками сделки. При других обстоятельствах предприятие может произвести расчёт по двум инструментам путём получения и выплаты отдельных сумм, подвергаясь кредитному риску на всю сумму актива или риску ликвидности на всю сумму обязательства.

Такие риски могут быть значительными, хотя и не продолжительными. Реализация финансового актива и погашение финансового обязательства считаются одновременными, когда операции происходят в один и тот же момент.

Взаимозачёт неуместен при следующих обстоятельствах:

несколько разных финансовых инструментов используются для воспроизведения характеристик одного финансового инструмента;
финансовые активы и финансовые обязательства возникают из финансовых инструментов, у которых одинаковые первичные;
финансовые или другие активы заложены в качестве обеспечения финансовых обязательств без права регресса;
финансовые активы переданы заёмщиком в доверительное управление в целях выполнения обязательства, причём эти активы не были приняты кредитором в счёт погашения обязательства;
обязательства, возникшие в результате событий, повлекших появление убытков, должны быть предположительно возмещены третьей стороной на основании иска по договору страхования.

Предприятие, осуществляющее несколько сделок с финансовыми инструментами с одним контрагентом, может заключить с этой стороной генеральное соглашение о взаимозачёте. Это соглашение предусматривает осуществление единого нетто-расчёта по всем финансовым инструментам, включённым в это соглашение, в случае невыполнения или прекращения любого из заключённых договоров. Генеральные соглашения используются финансовыми организациями для защиты от убытков в случае наступления банкротства или других обстоятельств, по вине которых встречная сторона не может исполнять свои обязательства. Соглашение о взаимозачёте приобретает законную силу в случае невыполнения определённых условий или в других обстоятельствах, наступление которых не ожидалось в ходе обычной деятельности.