Макроэкономика (Анисимов А.А, 2011)

Финансовая система и финансовая политика государства

Сущность и функции финансов. Финансовая система государства

Финансы — это совокупность экономических отношений, возникающих в процессе формирования и использования фондов денежных средств при создании, распределении и перераспределении валового внутреннего продукта (ВВП).

В этом определении необходимо обратить внимание на следующие ключевые моменты.

1. Все финансовые отношения являются денежными.

2. Не все денежные отношения относятся к финансовым.

Финансы всегда опосредованы правовыми актами. Это отношения, организуемые и регулируемые государством, в них в явной форме проявляются интересы государства. Нефинансовые же отношения правовыми актами не регулируются. Субъекты данных отношений сами определяют пропорции обмена и его условия. К примеру, денежные отношения, связанные с обслуживанием личного потребления (покупка товаров в магазине и на рынке), к финансовым отношениям не относятся. Отличие денежных отношений от финансовых заключается также в том, что денежные отношения строятся только на эквивалентной основе, а финансовые — предполагают безэквивалентность. Это означает возможность проведения операций с использованием различных льгот, дотаций, преференций.

3. Финансы — это не сами денежные фонды, а отношения, которые возникают по поводу их создания и использования.

Сущность финансов проявляется в их функциях, под которыми понимается «работа», выполняемая финансами. Наиболее часто в отечественной экономической литературе выделяют три функции финансов:

1) перераспределительную — государство, используя такой финансовый инструмент, как налоги, изымает часть созданных в сфере материального производства доходов и направляет их в другие сферы, осуществляя тем самым перераспределение национального дохода;

2) регулирующую — государство с помощью разнообразных финансовых инструментов (бюджетные ассигнования, дотации, субсидии, субвенции, трансферты, бюджетные кредиты, налоги, пошлины, и т.п.) может оказывать воздействие на развитие предприятий, производств и целых отраслей в нужном направлении;

3) контрольную — с помощью различных финансовых институтов (Министерство финансов, Казначейство, Министерство по налогам и сборам, банки, Счетная палата и т.п.) осуществляется контроль за целевым использованием денежных средств и полнотой их поступлений в государственные фонды.

По мнению крупного специалиста по государственным финансам американского экономиста Р. Масгрейва, функциями финансов являются:

  • аллокативная (аккумуляция и распределение фондов денежных средств);
  • перераспределительная (корректировка распределения доходов и имущества с ориентацией на большее социальное равенство);
  • стабилизационная (достижение высокой занятости, стабильности цен, устойчивости национальной валюты, устойчивого экономического роста).

Финансовая система — это совокупность различных сфер и звеньев финансовых отношений, управляемых специальным финансовым аппаратом. В экономической литературе дается и такое определение финансовой системы: «финансовая система — это совокупность экономических отношений и институтов, связанных с перемещением денежного капитала».

Существует узкое и широкое понимание финансовой системы.

Финансовая система в широком смысле слова включает как возмездное, так и безвозмездное движение денежных фондов и охватывает следующие звенья: государственный бюджет, внебюджетные фонды, государственный кредит, финансы организаций и домашних хозяйств, финансовые рынки — кредитный (кредитование по линии коммерческих банков), страховой (страхование и перестрахование), ценных бумаг. В российской экономической литературе финансовую систему, понимаемую таким образом, называют финансовокредитной системой. Под финансовой системой в узком смысле слова понимают только безвозмездное движение денежных фондов. В ее состав не включают кредитные отношения, рынок ценных бумаг, деятельность различных типов финансовых посредников.

Можно выделить несколько критериев классификации структуры финансовой системы страны.

1. По уровню централизации фондов денежных средств.

В экономической литературе нет единого мнения по поводу данного критерия. Некоторые специалисты выделяют три уровня финансовой системы.

Первый уровень — государственные финансы, включающие государственный бюджет (в федеративных государствах — федеральный бюджет и бюджеты субъектов федерации), государственные внебюджетные фонды, государственный кредит, финансы государственных предприятий, государственное страхование.

Второй уровень — муниципальные финансы, включающие финансы отдельных городов и районов. По российскому законодательству местные органы власти не входят в систему органов государственной власти.

Третий уровень — финансы коммерческих и некоммерческих (общественные и религиозные организации, благотворительные фонды и т.п.) учреждений и организаций, финансы домашних хозяйств (финансы населения).

Другие авторы говорят о двух уровнях финансовой системы:

а) централизованные финансы — финансовые отношения, непосредственным участником которых является государство (федеральный, региональный и местный бюджеты, государственные внебюджетные фонды, государственный кредит, государственное страхование). Они обеспечивают потребности расширенного воспроизводства на макроэкономическом уровне;

б) децентрализованные финансы — финансовые отношения, складывающиеся на уровне отдельных хозяйствующих субъектов (финансы предприятий и организаций различных форм собственности, страхование, финансы населения).

Второй подход представляется более правильным, поскольку в нем четко выделяются уровни финансовых отношений, на которых по-разному осуществляется движение финансовых средств. Выделение местных (муниципальных) финансов в качестве отдельного уровня финансовой системы представляется неоправданным. Дело в том, что вышестоящая власть активно участвует в формировании местных бюджетов, выделяя им из своих средств субсидии или дотации. Кроме того, задачей финансовой системы является обеспечение органов власти финансовыми ресурсами, необходимыми для выполнения их функций, и в этом смысле местные финансы лишь выполняют отведенную им часть общей задачи.

2. По экономическому содержанию.

Финансовая система состоит из финансовых институтов (организации и учреждения, регулирующие финансовые отношения) и финансовых инструментов, посредством которых осуществляется движение денежных средств (инвестиции, дивиденды, налоги, процентные ставки, ценные бумаги, дотации, субсидии, субвенции, тарифы, опционы, фьючерсы и т.п.).

Соотношение банковского кредита и ценных бумаг как источников финансирования предприятий сильно отличается в разных странах. Поэтому в зависимости от того, в какой мере предприятия опираются на тот или иной источник, финансовые системы в экономической литературе делятся на основанные на банках (например, Германия, Япония, Италия) и основанные на рынке ценных бумаг (США, Великобритания).

Есть и свои, национальные особенности финансовых систем различных стран. Так, американская система государственных финансов характеризуется высоким уровнем децентрализации (федерация и штаты самостоятельно составляют и утверждают свой бюджет, разрабатывают и проводят налоговую политику, управляют долгом) и наличием большого количества различных специальных фондов. В США действуют два крупных фонда в области науки и технологий: национальный научный фонд и научный фонд бюро стандартов.

Средства национального научного фонда формируются за счет поступлений из федерального бюджета, отчислений от прибыли промышленных предприятий, взносов университетов и колледжей.

Средства расходуются на финансирование программ в области фундаментальных исследований, на премии ученым, строительство научных центров.

Научный фонд бюро стандартов предоставляет средства компаниям, проводящим эксперименты, и доводит научные исследования до их производственного использования.

В оборонной сфере существует военно-политический фонд. За счет этого фонда, находящегося в распоряжении президента США, финансируются секретные крупномасштабные научно-технические проекты.

В социальной сфере функционируют три общенациональных фонда: фонд страхования по старости, инвалидности и по случаю потери кормильца; фонд страхования государственных служащих;

фонд помощи нуждающимся. Эти фонды образуются за счет доходов от государственной собственности, взносов работников и работодателей.

Особенностью финансовой системы Германии является большое количество внебюджетных фондов, находящихся в распоряжении федерального правительства. Среди них такие фонды, как: Фонд немецкого единства, образованный в 1990 г. в целях оказания помощи восточным землям, вошедшим в состав объединенной Германии; Компенсационный фонд, учрежденный в 1991 г. и предназначенный для выплаты собственникам возмещения ущерба имуществу, которое было утрачено по не зависящим от них причинам в период 1933 — 1989 гг.; Фонд федеральных железных дорог; Фонд выравнивания бремени войны, созданный в 1952 г. для оказания помощи населению, пострадавшему от войны (компенсацию из этого фонда в конце 1990-х годов получили граждане бывших республик СССР, принудительно вывезенные во время Второй мировой войны для работы в Германию).

В Великобритании государственный бюджет состоит из двух частей: консолидированного фонда (финансирование экономики) и национального фонда займов (предназначен для обслуживания государственного долга), управление которыми осуществляется раздельно.

Финансовая система Франции отличается невысоким уровнем самостоятельности местных бюджетов, которые 40% своих доходов получают из бюджета центрального правительства. Государственный бюджет не утверждается законодательной властью, а ежегодно составляется как вспомогательный документ, объединяющий общий бюджет, счета казначейства и присоединенные бюджеты. Специальные счета казначейства открываются государственным организациям, не пользующимся правами юридических лиц и финансовой автономией. Присоединенные бюджеты имеют организации, пользующиеся финансовой автономией (бюджеты почты, телеграфа, телефона, службы сельскохозяйственных социальных пособий).

К особенностям финансовой системы России можно отнести большое количество различных финансовых фондов — как бюджетных, так и внебюджетных. Так, в составе федерального бюджета присутствуют: резервные фонды президента (1% от расходов бюджета) и правительства (3% от расходов бюджета); фонды бюджетного регулирования, предназначенные для уменьшения разрыва в уровнях социально-экономического развития регионов страны; целевые бюджетные фонды (дорожный фонд, средства которого предназначены на ремонт и строительство автодорог; фонд Росатома, из которого финансируются мероприятия по повышению уровня безопасности функционирования объектов атомной энергетики). Внебюджетные фонды представлены государственными внебюджетными фондами социальной направленности (Пенсионный фонд РФ, Фонд обязательного медицинского страхования — ФОМС, Фонд социального страхования — ФСС), экономическими внебюджетными фондами (отраслевые и межотраслевые фонды научных исследований и разработок — фонды НИОКР; паевые инвестиционные фонды — ПИФы; фонды поддержки фундаментальной науки — Российский фонд фундаментальных исследований (РФФИ) и Российский фонд гуманитарных исследований (РФГИ); фонды поддержки малого бизнеса) и негосударственными социальными внебюджетными фондами (негосударственные пенсионные фонды (НПФ); благотворительные фонды; социальноинвестиционные фонды).

Еще одной особенностью финансовой системы России является значительная централизация налоговых доходов и расходных полномочий в федеральном бюджете (табл. 11.1).

Таблица 11.1

Соотношение расходных обязательств между уровнями бюджетной системы
Виды расходных обязательств Индустриальные страны Россия
Оборона и национальная безопасность Ф Ф
Международные отношения и международное гуманитарное сотрудничество Ф Ф
Международное экономическое сотрудничество Ф Ф, Р
Денежно-кредитная политика Ф Ф
Межрегиональное экономическое сотрудничество Ф Ф, Р
Миграция и иммиграция Ф Ф, Р
Транспорт, связь, дорожное хозяйство Ф, М Ф, Р, М
Экология, защита окружающей среды Ф, Р, М Ф, Р, М
Образование, наука, культура Р, М Ф, Р, М
Природные ресурсы Ф, Р, М Ф, Р
Здравоохранение Р, М Ф, Р, М
Правоохранительная деятельность Р, М Ф, Р, М
Жилищно-коммунальное хозяйство М Р, М

*Ф — федеральный бюджет, Р — региональный бюджет, М — местный бюджет.

Говоря о финансовых отношениях, нельзя не сказать о финансовом рынке.

Финансовый рынок — это механизм перераспределения денежных средств от одних экономических субъектов к другим на основе спроса и предложения через специальные институты. Финансовый рынок имеет сложное строение и включает множество более узких специализированных рынков:

  • рынок банковских ссуд (средне- и долгосрочное кредитование);
  • валютный рынок;
  • рынок межбанковского кредита (краткосрочное кредитование) — рынок МБК;
  • ломбардный рынок (кредитование под залог ценных бумаг);
  • рынок венчурного капитала (кредитование новейших научно-технических проектов);
  • рынок ценных бумаг (фондовый рынок);
  • учетный рынок (кредитование Центральным банком коммерческих банков);
  • рынок страхования (страховой рынок).

Финансовый рынок состоит из двух крупных сегментов — денежного рынка (его основное предназначение — удовлетворение краткосрочных потребностей в денежных средствах) и рынка капиталов (удовлетворяет средне- и долгосрочные потребности в денежных средствах). В свою очередь денежный рынок включает такие сегменты, как валютный рынок, рынок МБК, вексельный рынок, учетный рынок, ломбардный рынок. К рынку капиталов относятся рынок средне- и долгосрочных банковских ссуд, фондовый рынок и рынок венчурного капитала.

Основными элементами конкурентоспособности финансового рынка являются: степень развитости финансовой инфраструктуры; емкость финансового рынка; прозрачность рыночных сделок и поведения участников рынка, способствующая минимизации инвестиционных рисков; высокая степень управляемости рынка, предполагающая сочетание добровольно соблюдаемых участниками рынка правил и норм добросовестной практики и эффективное государственное регулирование и правоприменение; позитивный имидж финансового рынка среди отечественных и международных инвесторов и эмитентов.

Государственный бюджет и его структура. Бюджетный процесс и пути повышения устойчивости финансовой системы

В Бюджетном кодексе РФ (БК РФ) дается следующее определение бюджета: «Бюджет — это форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления» (ст. 6 БК РФ). В обыденном понимании под государственным бюджетом подразумевается бюджет центрального правительства, принятый парламентом страны на очередной финансовый год и утвержденный Президентом РФ. Однако такой подход верен для унитарных государств. В федеративных государствах понятие «государственный бюджет» не тождественно понятию «федеральный бюджет», а включает еще и бюджеты субъектов Федерации.

Согласно БК РФ совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов Федерации, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов образует бюджетную систему страны. С нашей точки зрения, это определение не отражает все экономические отношения, которые существуют в бюджетной системе страны. Поэтому для более полной характеристики ее можно представлять в виде таких элементов, как: налоговая система, система государственных заимствований, система межбюджетных отношений, система бюджетных процедур по принятию и исполнению бюджета.

В официальных документах и аналитических материалах можно встретить ряд терминов, характеризующих бюджетные отношения.

Остановимся на них подробнее.

Консолидированный бюджет — свод бюджетов всех уровней на определенной территории; используется в целях макроэкономического анализа и прогнозирования. К примеру, консолидированный бюджет области включает областной бюджет, бюджеты районов, городов и сельских населенных пунктов.

Бюджет расширенного правительства (в узком определении) — совокупность консолидированного бюджета страны и бюджетов государственных внебюджетных социальных фондов.

Бюджет расширенного правительства (в широком определении) включает консолидированный бюджет страны, бюджеты государственных внебюджетных социальных фондов и бюджеты предприятий государственного сектора.

Бюджет не является институтом, присущим государству с момента его возникновения. Долгое время государство не имело бюджета, однако при этом во многих странах собирались доходы и осуществлялись расходы. Первый бюджет в России появился в 1803 г., когда после учреждения Александром I министерств была утверждена первая годовая роспись доходов и расходов. Таким образом, бюджет появляется не тогда, когда государство просто совершает расходы и добывает необходимые для этого средства, а когда оно в свою финансовую деятельность вводит плановое начало — составляет смету доходов и расходов на определенный период.

По своей структуре бюджет состоит из расходной и доходной частей.

Существуют несколько принципов классификации расходов, которые используются при составлении бюджета.

1. Функциональный принцип — расходы группируются по их целевому назначению, по функциям, выполняемым государством.

В наиболее общем виде государственные расходы по функциональному назначению объединяются в четыре большие группы:

1) государственные услуги общего назначения: оборона, правосудие, общественный порядок и безопасность (расходы на законодательные и исполнительные органы власти, внешнюю политику, оборону, поддержание общественного порядка и т.п.);

2) общественные и социальные услуги: расходы на здравоохранение, образование, социальное обеспечение, жилищно-коммунальное хозяйство, СМИ, культуру и т.п.;

3) государственные услуги, связанные с экономической деятельностью: расходы на создание рабочих мест, целевые экономические программы, транспортные коммуникации и т.п.;

4) прочие функции государства: выплата процентов и погашение государственного долга, помощь отсталым регионам и др.

Функциональная классификация расходов позволяет анализировать общую динамику государственных расходов и проводить международные сопоставления участия государства в регулировании экономики.

В Российской Федерации за федеральными органами исполнительной власти закреплено около 3000 функций, из которых 400 — политические, 700 — регулятивные, остальные — контрольные. Все функции с точки зрения бюджетной «технологии» сгруппированы по 20 разделам бюджетной классификации.

2. Ведомственный принцип — бюджетные средства распределяются по министерствам и ведомствам. Преимущество такой классификации — адресность.

3. По экономическому содержанию (цель осуществления расходов) выделяются капитальные и текущие расходы.

Капитальные расходы бюджета направлены на финансирование расширенного воспроизводства, они обеспечивают инновационную и инвестиционную деятельность. В составе капитальных расходов может быть сформирован бюджет развития. В федеральном бюджете РФ такой раздел впервые появился в 1999 г.

Текущие расходы предназначены для обеспечения текущего функционирования органов государственной власти, бюджетных учреждений, оказания финансовой помощи.

4. По регулярности осуществления выделяются защищенные и незащищенные бюджетные расходы. Если финансирование первых происходит в полном объеме и регулярно, то вторых — изменяется в зависимости от собранных доходов. Так, если поступление доходов оказывается меньше предполагаемого уровня, то финансирование незащищенных статей бюджета сокращается.

5. По способам финансирования различаются процентные и непроцентные расходы. Процентные расходы — это расходы, связанные с обслуживанием государственного долга, а непроцентные — финансирование различных отраслей экономики.

Свою классификацию расходов бюджета, которая может использоваться в аналитических целях, предложил английский экономист А. Пигу. Он выделил трансформационные и трансфертные расходы. Первые влекут за собой создание дополнительной стоимости и новых доходов (государственные инвестиции, выплата заработной платы государственным служащим, государственные закупки товаров и услуг). Вторые предназначены для выплаты трансфертов — различного рода пособий, социальных выплат, финансирования эксплуатационных расходов государственных предприятий и учреждений. В последние десятилетия в мире более быстрыми темпами растут трансфертные расходы.

Существуют определенные пороговые значения индикаторов экономической безопасности применительно к бюджетным расходам:

  • обслуживание государственного долга — не более 25% бюджетных расходов;
  • военные расходы — критической чертой является уровень выше 10% ВВП;
  • расходы на оборону и правоохранительную деятельность — не более 1/3 бюджетных расходов.

По абсолютной величине бюджетных расходов в мире лидируют три страны: США — 2, 66 трлн долл., Япония — 1, 35 трлн долл., Китай — 1, 23 трлн долл. (данные на 2007 г.). По относительной величине бюджетных расходов (в процентах к ВВП) самые высокие показатели имеют такие страны, как Бруней (87,8%), Куба (85,7%), Ирак (83,5%). В России бюджетные расходы (федеральный бюджет) находятся на уровне 17—18% ВВП, в промышленно развитых странах — 20—25% ВВП (например, в США — 21%). Самые большие бюджетные расходы среди промышленно развитых стран существуют в Норвегии — 54% ВВП.

Доходы бюджета, как и расходы, можно классифицировать по нескольким направлениям.

1. По методам аккумуляции — налоговые и неналоговые доходы.

Налоги являются важнейшим источником финансовых ресурсов для государства. В развитых странах они обеспечивают до 90% доходной части государственного бюджета.

К неналоговым доходам относятся:

а) доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в том числе:

  • проценты по остаткам бюджетных средств, находящихся на банковских счетах;
  • средства, получаемые в виде арендной платы за использование государственной или муниципальной собственности;
  • дивиденды по акциям, принадлежащим государству;
  • доходы от деятельности казенных предприятий;
  • проценты за кредиты, предоставляемые иностранным государствам, бюджетам других уровней (из федерального бюджета — региональному, из регионального — муниципальному), предприятиям и организациям;
  • доходы от приватизации;

б) часть прибыли Центрального банка (в Российской Федерации — 50%), перечисляемая в федеральный бюджет;

в) доходы от проведения лотерей;

г) доходы, полученные в результате применения мер гражданской, административной и уголовной ответственности (штрафы, пени, конфискованное имущество);

д) сеньораж (доход от эмиссии денег).

2. По порядку зачисления средств в бюджет — закрепленные (собственные) и регулирующие доходы.

Собственные доходы бюджетов — это доходы, закрепленные на постоянной основе полностью или частично за соответствующим региональным или местным бюджетом. В Российской Федерации такое закрепление проводится, как правило, на срок не менее трех лет.

К регулирующим относятся доходы, которые поступают в бюджет в виде процентных отчислений от федеральных или региональных налогов, неналоговых доходов по определенным нормативам, утверждаемым на каждый финансовый год. Если регулирующих и собственных доходов оказывается недостаточно для балансирования бюджета, то из вышестоящего бюджета может предоставляться финансовая помощь (дотации, субвенции). Дотация — это средства, выделяемые без заранее оговоренных условий, а субвенция — целевое пособие, подлежащее возврату в случае нарушения его целевого использования.

Для ряда стран характерна особенная структура доходов. Так, в Катаре 70%, а в Кувейте и Брунее — 80% государственных доходов обеспечивают поступления от продажи нефти и газа. В России поступления от продажи нефти и газа дают более 50% доходов федерального бюджета.

Пути повышения устойчивости финансовой системы

По мнению экспертов Мирового банка, существует ряд принципов эффективного управления доходами и расходами бюджетов, использование которых повышает устойчивость финансовой системы страны. К таким принципам относятся:

1) финансовая прозрачность, которая должна обеспечиваться открытостью деятельности органов власти по разработке, рассмотрению, утверждению и исполнению бюджетов; общедоступностью информации о состоянии и тенденциях развития общественных финансов;

2) долгосрочная сбалансированность и устойчивость бюджетов, основанная на прогнозировании основных параметров бюджетной системы на средне- и долгосрочную перспективу; систематическом анализе и учете рисков для бюджетной системы, в том числе возникающих вследствие принятых решений или средне- и долгосрочных обязательств; создании и поддержании необходимых финансовых резервов (стабилизационные и резервные фонды);

3) эффективная система межбюджетных отношений, которая подразумевает законодательно закрепленные, стабильные и предсказуемые финансовые взаимоотношения между различными органами власти; сбалансированное и взаимоувязанное разграничение расходных обязательств и доходов между бюджетами разных уровней; наличие стимулов для повышения эффективности управления региональными финансами и санкций, обеспечивающих соблюдение финансовой дисциплины;

4) среднесрочное финансовое планирование, реализуемое путем составления и утверждения годового бюджета в рамках бюджетных проектировок на средне- и долгосрочную перспективу; ежегодного обновления и продления среднесрочных бюджетных проектировок; установления для ведомств «потолков» расходов на среднесрочный период;

5) бюджетирование, ориентированное на результаты (БОР), которое должно заключаться в установлении для каждого ведомства определенной системы целей и ожидаемых результатов деятельности; обеспечении самостоятельности, мотивации и ответственности ведомств для достижения поставленных целей; использовании конкурентных принципов распределения бюджетных средств, в том числе в соответствии с объемом и качеством реально предоставленных общественных услуг.

Данные принципы начинают все больше внедряться в бюджетную политику развитых стран.

Негативный опыт ряда стран (СССР, Венесуэла, Мексика) показал, что нельзя допускать ситуации, когда выполнение бюджетных обязательств, сохранение финансовой стабильности страны зависят от динамики труднопрогнозируемого параметра (мировых цен на сырье), которым никто не может управлять. Отсутствие «подушки безопасности» привело к дестабилизации финансовой системы СССР в середине 1980-х годов, когда мировые цены на нефть упали в 3,5 раза. Поэтому в ряде стран в 1980 — 1990-х годах стали создаваться стабилизационные фонды. К 2007 г. подобные фонды имелись в бюджетных системах 15 стран. Самые крупные по размерам стабфонды (они именуются фондами будущих поколений) существуют в ОАЭ (875 млрд долл.), Норвегии (400 млрд долл.). Источником этих фондов являются дополнительные доходы, получаемые вследствие благоприятной внешнеэкономической конъюнктуры по сырьевым товарам (нефть, газ, металлы и т.п.).

В зарубежной практике используются два типа стабилизационных фондов:

  • фонды, выполняющие стабилизационные функции. Цель их создания — стабилизация государственных расходов в годы экономического спада или ухудшения благоприятной конъюнктуры на мировых сырьевых рынках (Венесуэла, Колумбия, Кувейт, Нигерия, Норвегия, Чили);
  • фонды, формируемые для создания стратегических финансовых резервов в целях решения в перспективе экономических и социальных проблем будущих поколений, поддержания благосостояния граждан в то время, когда запасы природных ресурсов будут исчерпаны (Кирибати, Кувейт, Оман, Папуа-Новая Гвинея, штат Аляска в США).

Мировая практика показывает разнообразные способы управления средствами стабилизационных фондов (табл. 11.2).

Таблица 11.2

Управление средствами стабилизационных фондов в мире
Страна/ регион Фонд Внешние/ внутренние активы Агентство, осуществляющее оперативное управление фондом Орган власти, осуществляющий контроль за использованием средств фонда Доходность активов фонда за 2006 г., %
Аляска (США) Постоянный фонд Аляски Средства вкладываются как в американские, так и в иностранные активы Корпорация постоянного фонда Аляски (специальная частная компания) Губернатор, законодательное собрание штата 11
Чили Медный стабилизационный фонд В основном иностранные активы Центральный банк Министерство финансов, центральный банк и государственная медная компания Нет данных
Кувейт Фонд общих резервов Внутренние и иностранные активы Автономное государственное агентство Кувейтское инвестиционное агентство Министерство финансов, глава центрального банка и другие чиновники Около 25%
Резервный фонд для будущих поколений В основном иностранные активы Автономное государственное агентство
Кувейтское инвестиционное агентство
Министерство финансов, глава центрального банка и другие чиновники 10
Норвегия Государственный нефтяной фонд Фактически иностранные активы (средства фонда размещены в национальной валюте на специальном счете в центральном банке, который управляет соответствующим по размеру портфелем иностранных активов) Центральный банк с привлечением инвестиционных менеджеров из частного сектора Министерство финансов 11,1, в том числе по акциям — 22,5, по облигациям — 3,8
Оман Государственный фонд общих резервов В основном иностранные активы Автономное государственственное агентство Автономное государственственное агентство Нет данных
Нефтяной фонд В основном иностранные активы Министерство финансов Министерство финансов Нет данных
Азербайджан Государственный нефтяной фонд В основном иностранные активы Исполнительный директор Президент и наблюдательный совет 2,68
Казахстан Национальный фонд Республики Казахстан Иностранные активы Центральный банк Президент и управленческий совет 3,29
Альберта (Канада) Трастовый фонд наследственных сбережений Внутренние и иностранные активы Министерство финансов Комитет по инвестиционным операциям 15,2

Практика показала, что функционирование стабилизационных фондов (далее — стабфондов) связано с рядом проблем. С одной стороны, велики риски, что средства будут разворованы или вложены в неэффективные проекты, финансируемые государством. С другой стороны, крупные финансовые ресурсы, накопленные в стабилизационных фондах, затрудняют ограничения бюджетных обязательств, поскольку министерству финансов бывает сложно устоять перед давлением руководителей ведомств, политического лобби, парламентариев, требующих выделить ассигнования на те или иные цели. Кроме того, при управлении стабфондом важно обеспечить высокую ликвидность размещаемых средств. Такое возможно только при использовании абсолютно надежных, но поэтому низкодоходных финансовых инструментов, что в условиях высокой инфляции приводит к бюджетным потерям государства.

Указывая на все эти проблемы, эксперты Международного валютного фонда (МВФ) считают, что средства стабфондов нельзя без особой нужды в значительных размерах расходовать на текущие нужды, потому что это приведет к укреплению курса национальной валюты, что, в свою очередь, подорвет конкурентоспособность несырьевых отраслей, создаст бюджетные обязательства, выполнить которые при неблагоприятной конъюнктуре рынка сырья окажется невозможно.

Государственный стабилизационный фонд России начал работать с 1 января 2004 г. Было решено направлять в него часть сверхдоходов от продажи нефти. В качестве линии отсечения в 2004 г. была выбрана цена 20 долл. за баррель (средняя фактическая мировая цена нефти в 1994—2003 гг.). Благодаря высоким мировым ценам на нефть и газ размеры стабфонда быстро росли. По состоянию на 1 января 2009 г. в нем была накоплена сумма, превышающая 15% ВВП, или более 225 млрд долл.(для сравнения: в 2007 г. расходы федерального бюджета составили около 20% ВВП, в 2006 г. — 16% ВВП). В целях сохранения накопленных средств от инфляции, уменьшения валютных рисков с июля 2006 г. деньги стабфонда были переведены в иностранную валюту: 45% средств хранится в долларах США, 45% — в евро и 10% — в фунтах стерлингов.

Первоначально средства стабфонда расходовались на выплату российского внешнего долга. Таким образом, правительство пыталось не допустить быстрого укрепления курса рубля, которое негативно сказывалось на доходах экспортеров. В 2005 г. досрочно в полном объеме был погашен долг перед МВФ, а в июне 2006 г. Россия полностью рассчиталась с долгами СССР перед Парижским клубом кредиторов.

После радикального снижения внешней государственной задолженности встал вопрос об использовании огромных средств стабфонда на развитие экономики. В 2007 г. было принято решение о разделении стабфонда на две части — Резервный фонд (для минимизации отрицательных последствий падения цен на нефть) и Фонд национального благосостояния. Поэтому с 1 января 2008 г. Стабфонд России прекратил свое существование. Установлено, что деньги Резервного фонда будут неприкосновенны, они смогут изыматься для поддержания федерального бюджета только в случае существенного падения цен на нефть.

Управление средствами Резервного фонда осуществляется двумя способами. По первому способу купленная за счет средств Резервного фонда иностранная валюта будет размещаться на счетах, открытых в Центробанке, который будет уплачивать за пользование этими средствами проценты. Второй способ размещения предусматривает, что средства Резервного фонда инвестируются в определенные виды финансовых активов, номинированных в иностранной валюте (ценные бумаги ряда государств, долговые обязательства международных финансовых организаций, депозиты в иностранных банках и кредитных организациях).

К долговым обязательствам иностранных государств, в которые могут размещаться средства Резервного фонда, относятся облигации правительств Австрии, Бельгии, Великобритании, Германии, Дании, Ирландии, Испании, Канады, Люксембурга, Нидерландов, США, Финляндии, Франции и Швеции. Для вложений в финансовые активы установлены максимальный и минимальный пределы в общем объеме размещенных средств. Так, минимальная доля долговых обязательств иностранных государств составляет 50%, максимальная доля — 100%. Для долговых обязательств иностранных государственных агентств и центральных банков «потолок» ниже: он установлен на уровне 30%. Максимальная доля долговых обязательств международных финансовых организаций не может превышать 15%, а максимальная доля депозитов в иностранных банках и кредитных организациях — 30%.

По мнению экспертов Минфина России, минимальная величина Резервного фонда должна составлять не менее 7—13,5% ВВП.

Это позволит поддерживать текущие расходы бюджета на неизменном уровне в течение трех лет в случае серьезного падения цен на нефть.

Что касается Фонда национального благосостояния, то, с точки зрения специалистов Академии народного хозяйства при Правительстве РФ, наиболее эффективным способом использования его средств является рефинансирование пенсионной системы. Это очень острая проблема, поскольку, по оценкам Минфина, к 2015 г. дефицит Пенсионного фонда России составит 2% ВВП, а к 2020 г. — более 3%. Средства Фонда национального благосостояния должны также идти на проекты, которые российский бизнес финансирует слабо: инвестиции в дороги, инновационный сектор, высокие технологии.

С развитием экономики существенно возрастают финансовые возможности государства. Значительные размеры финансовых потоков остро ставят вопрос об уменьшении потерь и целевом использовании бюджетных средств. По данным Федеральной службы финансово-банковского надзора РФ, нецелевое использование средств федерального бюджета России составляет около 4% его расходной части.

К основным причинам нерационального использования и потерь бюджетных средств можно отнести следующие.

1. Низкую прозрачность закупок для государственных нужд, а также злоупотребления и коррупцию в этой сфере. Совокупные потери государственного сектора от осуществления закупок по завышенным ценам составили в 2006 г. более 300 млрд руб.

В среднем цены при госзакупках оказались выше рыночных на 16%.

2. Нестыковку различных законодательных актов, регулирующих использование бюджетных средств.

3. Потери бюджетных средств при реализации субсидиарной ответственности государства по несанкционированным им обязательствам бюджетных учреждений. Дело в том, что из-за несовершенства законодательства все риски и издержки, связанные с участием бюджетных учреждений в предпринимательской деятельности, несет государство.

4. Доходы бюджетных учреждений от оказания платных услуг остаются в их распоряжении и не зачисляются в бюджет. У некоторых получателей средств федерального бюджета доходы из внебюджетных источников превосходят бюджетное финансирование в тысячи раз.

5. Различные махинации при использовании бюджетных средств.

К наиболее типичным из них относятся:

  • задержка в распределении полученных бюджетных ассигнований, их «прокручивание» в целях получения дохода;
  • размещение бюджетных кредитных средств не на счетах территориальных подразделений ЦБ, а в коммерческих банках, причем без должного конкурсного отбора самих банков;
  • направление средств из бюджетных кредитов в уставные фонды коммерческих структур;
  • раздача средств из бюджетных ассигнований в виде кредитов коммерческим структурам, не имеющим отношения к выполнению целевых программ;
  • несоблюдение регламента рассмотрения заявок на бюджетные кредиты и их выделения (без обсуждения на конкурсной комиссии, по единоличным решениям должностных лиц).

Исходя из мирового опыта, основными направлениями сокращения потерь бюджетных средств являются:

  • отделение ведомств, в интересах которых осуществляются госзакупки, от организации и проведения конкурсных торгов;
  • усиление административной и уголовной ответственности за сговор между чиновниками и поставщиками продукции для государственных нужд;
  • переход к зачислению всех доходов, которые получают бюджетные учреждения от платных услуг и другой коммерческой деятельности, в бюджет;
  • совершенствование законодательной базы по проведению госзакупок и предоставлению дотаций и субсидий.

Бюджетный процесс

Бюджетный процесс — это регламентируемая нормами права деятельность органов государственной власти и местного самоуправления по составлению, рассмотрению и утверждению проектов бюджетов, исполнению самого бюджета и контролю над ходом его исполнения. Длительность бюджетного процесса составляет 1,5—2 года.

Бюджетный процесс включает четыре стадии.

1. Бюджетная инициатива.

В соответствии с общемировой практикой право бюджетной инициативы в большинстве стран принадлежит правительству (Болгария, ФРГ, Великобритания, Польша, Россия и др.), а в некоторых — президенту (США, Франция).

В России составление проекта федерального бюджета начинается с определения приоритетов бюджетной политики страны, которые задаются в ежегодном Бюджетном послании Президента РФ.

Проект бюджета, разработанный на основе этого послания, вносится Правительством РФ в Государственную Думу.

2. Рассмотрение и утверждение бюджета в парламенте.

В некоторых государствах права парламента в бюджетном процессе определенным образом ограничены в целях обеспечения баланса законодательной и исполнительной ветвей власти. Так, английский парламент имеет право рассматривать только те поправки к бюджету, которые направлены на сокращение расходов. При этом не разрешается вносить предложения об увеличении доходной части бюджета. В США поправки к проекту бюджета не могут увеличивать установленный дефицит бюджета.

3. Исполнение бюджета.

Существуют две системы исполнения федерального (центрального) бюджета — банковская и казначейская.

Банковская система исполнения бюджета действовала в России с 1918 по 1992 г. Эта система была эффективной лишь до тех пор, пока существовала государственная монополия в банковском деле, а оба потока денежных средств, которые возникают в процессе исполнения бюджета, — доходный и расходный — проходили только через Государственный банк.

При переходе к рыночной экономике, когда появились коммерческие банки, возникла необходимость в казначейской системе исполнения бюджета и создании централизованной системы органов казначейства. Казначейство концентрирует оба потока денежных средств — доходный и расходный — на одном счете. При казначейской системе процесс исполнения бюджета более детализирован, чем при банковской. Он позволяет четко контролировать такие показатели, как:

  • объемы бюджетных назначений;
  • объемы произведенных авансовых платежей по заключенным договорам;
  • суммы счетов, предъявляемых к оплате;
  • сумму средств, причитающихся к выплате после проверки обоснованности предъявляемых счетов, и сумму фактического перечисления бюджетных средств со счета.

Достоинства казначейской системы исполнения федерального бюджета заключаются в том, что:

  • снижается стоимость обслуживания государственного внутреннего долга путем увеличения точности прогнозирования доходов и расходов;
  • ускоряется движение бюджетных средств от распорядителя до конечных получателей;
  • повышается эффективность использования бюджетных средств за счет своевременности, рациональности и целевой направленности их расходования;
  • повышается достоверность и обеспечивается своевременность отчетности об исполнении бюджета;
  • снимается конфликтность между бюджетами разных уровней, возникающая из-за ошибки налогоплательщика при перечислении налогов не по принадлежности.

Единая централизованная система органов федерального казначейства действует в России с 1992 г.

4. Контроль над исполнением бюджета.

Завершающей стадией бюджетного процесса является стадия контроля над исполнением бюджета. В этой работе участвуют органы как законодательной, так и исполнительной ветвей власти. Контроль со стороны законодательной власти осуществляется в следующих формах:

  • обсуждение и утверждение ежегодных отчетов правительства об исполнении бюджета;
  • создание парламентского контрольного органа — Счетной палаты и выполнение им периодических поручений парламента;
  • текущая деятельность финансовых комитетов парламента.

Исполнительная власть может осуществлять контрольные функции через Минфин, налоговые органы, соответствующие подразделения Администрации Президента и ведомств.

Во многих промышленно развитых странах бюджетный процесс построен на модели БОР (бюджетирования, ориентированного на результат). Подобная модель постепенно внедряется и в России.

Представление об отличительных чертах БОР от постатейной модели финансового планирования дается в табл. 11.3.

Таблица 11.3

Сравнительная характеристика постатейного бюджетирования и БОР
Постатейное бюджетирование Бюджетирование по результатам (БОР)
1. Объект планирования
Бюджетные расходы Бюджетные расходы и результаты
2. Детальность планирования
Высокая Сравнительно невысокая
3. Распределение финансовых средств
По видам затрат в соответствии с функциональной, ведомственной, экономической классификациями бюджетных расходов По программам или стратегическим целям, предусматривающим достижение определенных конечных результатов
4. Принципы планирования бюджета
При планировании ожидаемые результаты деятельности не обосновываются. Расходные потребности устанавливаются путем индексации величины расходов предыдущего периода. Основной принцип отбора новых расходов для финансирования — политические решения, взаимное согласование Исходным пунктом при планировании деятельности является обоснование приоритетов и ожидаемых результатов. Бюджетные расходы соотносятся с показателями результатов через показатели ресурсов и мероприятий, необходимых для достижения результатов
5. Горизонт планирования
Один год Обычно три года (возможно на три—пять лет)
6. Полномочия и экономическая заинтересованность главных распорядителей бюджетных средств (ГРБС)
Сравнительно узкие полномочия — расходование средств в соответствии с планом и установленными процедурами. Финансирование производится по целевым статьям и разделам, перераспределение средств между которыми не допускается или крайне затруднено. Остатки средств на бюджетном счете на конец года не переносятся на следующий год. Экономическая заинтересованность ГРБС отсутствует Полномочия более широкие — управление ресурсами для достижения наилучшего результата. Устанавливаются долгосрочные лимиты ассигнований. Разрешается перераспределение средств между статьями расходов. Возможен перенос неиспользованных средств на следующий год и частичное использование ассигнований будущего года в текущем году. ГРБС заинтересованы эффективно управлять бюджетными ресурсами
7. Контроль над исполнением бюджета
Преобладает внешний контроль, осуществляемый вышестоящими или специализированными ведомствами (Минфин, налоговая служба, служба по финансовым рынкам и др.) Существует как внешний, так и внутренний контроль. Нижние уровни управления наделяются большей ответственностью за принятие решений. Ведется мониторинг деятельности и последующий аудит эффективности
8. Объект контроля
Основное внимание уделяется контролю за целевым исполнением расходных статей бюджета Контролируются не столько расходование бюджетных средств, сколько результаты деятельности ГРБС, достижение поставленных целей и задач, эффективность расходования бюджетных средств
9. Ответственность сотрудников за эффективное использование бюджетных средств
Высокий уровень делегирования ответственности. Сотрудники имеют мало возможностей самостоятельно делать то, что, по их мнению, может повысить эффективность расходования бюджетных средств Низкий уровень делегирования полномочий. После того, как определены важнейшие приоритеты, сформулированы цели и на них выделены финансовые ресурсы, исполнителям (подразделениям) предоставляется возможность определять, как эти цели могут быть достигнуты наилучшим образом

Бюджетная система

Бюджетная система — это совокупность бюджетов разных уровней, объединенных на основе определенных принципов и имеющих между собой установленные законом взаимоотношения.

Существуют два метода построения бюджетной системы государства:

1) централизм — все доходы, собираемые на местах, перечисляются в вышестоящий бюджет на основе установленных сверху приоритетов и нормативов. При таком методе местные бюджеты не имеют своей стабильной финансовой базы и не заинтересованы в мобилизации дополнительных доходов;

2) фискальный (бюджетный) федерализм — осуществляется через разграничение расходных полномочий и налоговых доходов по разным уровням власти. Наиболее полно этот метод воплощается в принципе «один бюджет — один налог» (т.е. каждый бюджет имеет свои закрепленные за ним налоги).

По методу фискального федерализма может строиться бюджетная система не только федеративного, но и унитарного государства.

В России в практику межбюджетных отношений принципы фискального федерализма стали внедряться с 1992 г. С тех пор достигнут немалый прогресс: в Налоговом кодексе установлен перечень федеральных, региональных и местных налогов (ст. 12—15), проведено разграничение расходных полномочий между бюджетами разных уровней (ст. 84—87 Бюджетного кодекса РФ). Сложилась российская модель фискального федерализма, основными чертами которой являются:

- высокая унификация бюджетного законодательства. В результате налоговой, бюджетной и федеративной реформ 1998—2005 гг. была создана нормативно-правовая база, которая позволила унифицировать бюджетное законодательство и сделать отношения между центром и регионами более прозрачными и прогнозируемыми. Этапным документом, определившим курс на унификацию и формализацию межбюджетных отношений, явилось Постановление Правительства РФ от 15 августа 2001 г. № 584 «О программе развития бюджетного федерализма в Российской Федерации на период до 2005 года»;

- мягкие бюджетные ограничения. В период 1992—1998 гг. от 20 до 70% средств, переданных бюджетам других уровней, приходилось на взаимные расчеты, т.е. перечислялось без заранее утвержденных объективных и прозрачных методик. С 1998 г. был взят курс на ужесточение бюджетных ограничений: взаимные расчеты между федеральным и региональными бюджетами и бюджетные ссуды были почти полностью заменены на более прозрачную и объективную финансовую помощь региональным бюджетам. Однако проблема мягких бюджетных ограничений вновь обострилась в 2003 г., когда объем финансовых ресурсов, распределяемых в виде финансовой помощи между бюджетами субъектов Российской Федерации, стал превышать тот объем финансирования, который предусматривался ежегодными законами о федеральном бюджете;

- централизация финансовых ресурсов в федеральном бюджете.

С 1999 г. прослеживается тенденция к централизации доходов в федеральном бюджете. Так, доля налоговых доходов бюджетов субъектов Федерации в консолидированном бюджете России снизилась с 56,6% в 1998 г. до 30% в 2008 г.

Основной проблемой в межбюджетных отношениях продолжает оставаться слабая доходная база местных бюджетов, что подпитывает коррупцию и теневую экономику на региональном и местном уровнях.

В целях повышения эффективности расходования бюджетных средств в 2008 г. внесены изменения в практику межбюджетных отношений. Все субъекты Российской Федерации разбиты на три группы.

1. Субъекты Федерации, в бюджетах которых доля финансовой помощи из федерального бюджета не превышает 20% доходной части бюджета, осуществляют свои расходы в соответствии с порядком, установленным в Бюджетном кодексе РФ.

2. Для субъектов Федерации, в бюджетах которых доля финансовой помощи из федерального бюджета составляет от 20—60% доходной части бюджета, устанавливаются дополнительные ограничения расходов на содержание органов власти и заработную плату государственных служащих, а также предельные размеры роста оплаты труда работникам бюджетной сферы.

3. Для субъектов Федерации, в бюджетах которых доля финансовой помощи из федерального бюджета превышает 60% доходной части бюджета, вводится ежегодная проверка исполнения бюджета

Счетной палатой РФ или Федеральной службой финансовобанковского надзора, а также обязательное санкционирование всех расходов Минфином РФ.

Бюджетный дефицит и государственный долг

Идеалом бюджетной политики является сбалансированный по доходам и расходам бюджет. Однако достичь этого на практике достаточно сложно, поскольку на экономическую политику государства оказывает влияние множество разнообразных факторов. Президент США Ф. Рузвельт (1933—1945) считал, «что не может быть бездефицитного бюджета, пока в стране есть хоть один нищий», а «жить без бюджетного дефицита — значит жить очень трудно». Герой войны 1812 г., декабрист и блестящий военный разведчик М.Ф. Орлов говорил о том, что «дефицит — архимедов рычаг финансовой политики». Поэтому бюджетный дефицит не относится к числу финансовых явлений, носящих чрезвычайный характер, и из множества стран мира бездефицитный бюджет имеют лишь около двух десятков стран (среди них — Ботсвана, Литва, Латвия, ОАЭ, Маврикий, Китай, Люксембург и др.).

Состояние бюджета определяется тремя важнейшими факторами:

  1. долгосрочной тенденцией в динамике налоговых поступлений и государственных расходов;
  2. стадией воспроизводственного цикла, в котором находится экономика в данный период времени;
  3. ранее принятыми законодательными актами и решениями, которые задают определенный объем текущих расходов.

Бюджетный дефицит отражает определенное состояние процесса воспроизводства и по причинам своего возникновения бывает:

1) активный (структурный) бюджетный дефицит — возникает, когда государство в целях стимулирования экономического роста, структурной перестройки экономики увеличивает государственные расходы и снижает налоги. Подобная экономическая политика получила название политики «дефицитного финансирования экономики» и была разработана Дж. М. Кейнсом;

2) пассивный (циклический) дефицит бюджета — образуется в результате отставания собираемых налоговых доходов от растущих расходов. Причинами такого развития событий могут быть кризисные явления в экономике, неэффективность финансовой системы страны, разрушение старых, отлаженных хозяйственных связей. Все это наблюдалось в российской экономике в 1990-х годах. Кроме того, пассивный дефицит может возникать из-за чрезвычайных обстоятельств — крупных стихийных бедствий, войн, которые вызывают значительный рост непредвиденных расходов.

По способам подсчета существуют следующие виды бюджетного дефицита:

- первичный дефицит — превышение расходов бюджета над его доходами без учета расходов на обслуживание государственного долга. Этот вид дефицита характеризует состояние бюджета, связанное с экономическим положением страны, безотносительно к последствиям долговых обязательств, вызванных заимствованиями прежних лет;

- скрытый дефицит — образуется при учете квазибюджетных расходов, официально не отражаемых в бюджете. К квазибюджетным относятся расходы, связанные с предоставлением налоговых льгот (в некоторых странах, к примеру, в США и Канаде налоговые льготы относятся к расходам, так как они уменьшают сумму налоговых поступлений) и льготных кредитов центрального банка;

- номинальный (официальный) дефицит — дефицит, зафиксированный в бюджете.

По поводу влияния бюджетного дефицита на развитие экономики страны в экономической науке существует несколько концепций.

1. Концепция дефицитного финансирования экономики.

Основные элементы:

  • бюджетный дефицит не является деструктивным фактором;
  • для национальной экономики дефицит бюджета не представляет опасности, так как все расходы совершаются на территории государства и способствуют росту благосостояния страны;
  • дефицит бюджета ведет к увеличению доходов хозяйствующих субъектов и населения, что стимулирует рост покупательной способности, производительности труда и расширение производства. Все это, в свою очередь, приведет к росту налоговых поступлений.

Недостаток концепции: не учитывается фактор роста инфляционных ожиданий экономических субъектов.

2. Концепция сбалансированности бюджета в ходе экономического цикла.

Основные элементы:

  • бюджет должен балансироваться не ежегодно, а в ходе экономического цикла;
  • на стадии кризиса для смягчения кризисных явлений правительство сознательно вызывает дефицит бюджета;
  • в ходе экономического подъема в результате повышения налогов и снижения государственных расходов образуется положительное сальдо бюджета, которое используется на покрытие долга, возникшего в период спада.

Недостаток концепции: не учитывается, что спады и подъемы в экономическом цикле могут быть неодинаковыми по глубине и продолжительности.

3. Концепция функциональных финансов.

Основные элементы:

  • цель финансовой политики государства заключается в сбалансированности экономики, а не бюджета;
  • сбалансированность бюджета является второстепенной проблемой в связи с тем, что:
    • во-первых, налоговые поступления в бюджет автоматически возрастают по мере ускорения экономического роста. Макроэкономическая сбалансированность стимулирует этот рост, следовательно, дефицит бюджета будет автоматически самоликвидироваться;
    • во-вторых, государственная власть обладает монопольным правом устанавливать налоги и эмитировать деньги, поэтому существуют безграничные возможности для финансирования бюджетного дефицита;
    • в-третьих, для высокоразвитой экономики проблемы, порождаемые большим государственным долгом (государственный долг — это сумма накопленных и непогашенных бюджетных дефицитов), не являются слишком обременительными.

Недостаток концепции: не принимается во внимание то обстоятельство, что значительный бюджетный дефицит, провоцируя высокую инфляцию, не позволяет достичь макроэкономической стабильности.

Многие экономисты, анализируя влияние бюджетного дефицита на экономику, высказывают следующие опасения по его поводу:

1) хронические дефициты неизбежно потребуют более высоких налогов в будущем, что равнозначно переложению текущего экономического бремени на будущие поколения;

2) повышение процентных ставок по государственным ценным бумагам, неизбежное при росте дефицита бюджета, вызывает эффект вытеснения частных инвестиций, что нарушает естественный процесс рыночного саморегулирования экономики, приводит к снижению объемов производства, росту безработицы;

3) финансирование дефицита бюджета с помощью эмиссии денег и роста кредитных заимствований за рубежом ведет к расстройству денежно-кредитной системы, падению курса национальной валюты, увеличению внешнего долгового бремени.

Последствия бюджетного дефицита для экономики страны зависят от следующих факторов.

1. Величина бюджетного дефицита.

Практика показывает, что бюджетный дефицит в 3—5% ВВП не имеет серьезных негативных последствий, может даже стимулировать экономический рост, а большие проблемы возникают, если дефицит бюджета превышает 10% ВВП.

2. Способ финансирования бюджетного дефицита (денежная эмиссия; займы правительства в центральном банке; выпуск и размещение ценных бумаг на внутреннем и внешнем рынках; кредиты у иностранных государств и международных экономических организаций);

3. Уровень инфляции в стране и существующие инфляционные ожидания.

4. Уровень занятости населения.

5. Развитие финансового рынка страны.

6. Пропорции деления государственных расходов на инвестиционные и потребительские.

Минимизация дефицита бюджета достигается разными методами. Одни из них применяются при формировании бюджета, другие — при его исполнении. К методам, широко используемым в практике бюджетного планирования, относятся:

  • лимитирование бюджетных расходов;
  • совершенствование механизма распределения доходов между бюджетами разных уровней, уточнение расходных полномочий;
  • сокращение масштабов государственного сектора (приватизация);
  • выявление резервов роста государственных доходов и т.п.

В ходе исполнения бюджета минимизация размера дефицита достигается с помощью:

  • введения процедуры санкционирования бюджетных расходов;
  • использования механизма сокращения и блокировки расходов бюджета;
  • финансового контроля над целевым расходованием бюджетных средств;
  • уменьшения дотирования государственных предприятий и др.

Мировой финансовый кризис 2008 г. привел к тому, что в течение ряда лет ведущим экономикам мира придется жить с растущим бюджетным дефицитом. В Японии он возрос с 3,4% ВВП в 2008 г. до 4,2% ВВП (241 млрд долл.) в 2009 финансовом году. Дефицит бюджета Китая в 2009 г. составил 95,6 млрд долл. (2% ВВП) против 22 млрд долл. (0,5% ВВП) в 2008 г. Рост дефицита связан с замедлением функционирования экономики и госинвестициями в инфраструктуру.

Дефицит бюджета Великобритании составил в 2009 г. 7,2% ВВП, Германии — 3% ВВП (50 млрд евро) и более 4% в 2010 г. Дефицит бюджета Италии в 2009—2011 гг. — 4% ВВП (в 2008 г. — 1,6%), Индии — 4,7% ВВП. По оценке бюджетного управления конгресса США, размер дефицита федерального бюджета США за 2009 г. составил 1,2 трлн долл., что является рекордом в соотношении с ВВП с 1945 г. (8,3% ВВП). Эксперты считают, что США придется жить с триллионным дефицитом на протяжении, по крайней мере, трех — пяти лет. Немалый дефицит федерального бюджета будет и в России — более 5% ВВП с 2010 г.

Бюджетный кодекс РФ жестко регламентирует размер дефицита при утверждении бюджетов разных уровней. Так, дефицит федерального бюджета не может превышать суммарного объема бюджетных инвестиций и расходов на обслуживание государственного долга Российской Федерации на соответствующий год. Размер дефицита бюджета субъекта Федерации не может превышать 15% объема его расходов, а местного — 10%.

С бюджетным дефицитом тесно связан государственный долг.

Наличие государственного долга само по себе не является чрезвычайным, исключительным событием. Его возникновение вызвано необходимостью разрешения противоречия между растущими экономическими и социальными потребностями общества и возможностями государства по их удовлетворению за счет бюджетных доходов. Важным преимуществом государственного долга является то, что долговое финансирование государственных расходов имеет сравнительно низкую политическую цену. Дело в том, что рост налогов воспринимается обществом негативно, как государственное насилие, фактор, тормозящий предпринимательскую активность, а рост долга — как взаимовыгодная сделка с государством. Увеличение долга не вызывает протестов граждан, поскольку они недооценивают неизбежный в будущем для обслуживания долга рост налогового бремени.

Высокая долговая нагрузка представляет собой существенную угрозу экономической безопасности государства, поскольку обслуживание долга требует отвлечения бюджетных расходов, что ведет к снижению финансирования социальных программ, уменьшению государственных инвестиции в инфраструктуру, образование, здравоохранение, порождает так называемый «эффект вытеснения». Если долговое бремя достаточно высокое, то оно существенно замедляет экономический рост, подрывая будущую доходную базу бюджета.

Можно выделить следующие возможные негативные последствия государственного долга:

  • снижение потребления внутри страны;
  • рост инфляции;
  • ухудшение финансового положения предприятий;
  • увеличение налогов;
  • отвлечение бюджетных средств;
  • утрата самостоятельности в принятии экономических решений.

Государственный долг представляет собой сумму накопленных и непогашенных бюджетных дефицитов за определенный период.

В федеративных государствах в состав государственного долга включается долг не только федерального правительства, но и долги субъектов федерации. Существуют два основных вида государственного долга: внутренний и внешний. Согласно общемировой практике внешний государственный долг — это обязательства перед нерезидентами (в какой бы валюте они ни возникали), а внутренний — перед резидентами, т.е. предприятиями и гражданами своей страны. Существует также понятие «совокупный долг страны», который складывается из общественного долга (состоит из суверенного долга, т.е. долга органов государственного управления, и субсуверенного долга, включающего долги субъектов федерации, местных органов власти и государственных компаний) и частного долга (долги финансового и нефинансового сектора).

Внешний долг при превышении им определенных пределов ложится на страну более тяжелым бременем, чем внутренний, поскольку в счет погашения долга необходимо отдавать ценные товары и ресурсы, идти на политические и экономические уступки.

Тяжесть внешнего долга зависит от нескольких факторов:

а) его структуры (кратко-, средне- и долгосрочная задолженность);
б) величины;
в) экспортного потенциала страны и объема иностранной валюты, поступающей в страну;
г) позиции основных кредиторов страны.

Экономисты считают, что в структуре государственного долга внутренний долг должен преобладать над внешним. Слишком высокая доля внешнего долга может создать для страны большие валютные риски, поскольку стоимость обслуживания долга может существенно колебаться.

Для минимизации отрицательных последствий государственной задолженности ею надо грамотно управлять. Различают управление государственным долгом в широком и узком значении. В широком значении — это формирование определенной экономической стратегии поведения государства в качестве заемщика или гаранта, в которой определяются прежде всего границы и структура долга. В узком значении управление госдолгом рассматривается как система конкретных методов, позволяющих поддерживать долг на экономически безопасном уровне.

Основными целями управления государственным долгом являются:

  • сохранение объема государственного долга на экономически безопасном уровне;
  • сокращение стоимости обслуживания долга, уменьшение долговой нагрузки на экономику;
  • обеспечение исполнения обязательств государства в полном объеме.

Исходя из этого слагаемыми политики по управлению государственным долгом являются:

  • формирование долговой стратегии, обеспечивающей экономическую приемлемость и обоснованность уровня и темпов роста (снижения) государственное долга;
  • активное управление рыночной его частью;
  • возможность обслуживания при меняющейся экономической конъюнктуре, не отступая от целевых установок в отношении стоимости и степени риска;
  • удержание задолженности государственного сектора на экономически приемлемом уровне;
  • жесткий контроль над привлечением новых займов;
  • эффективное управление зарубежными активами страны.

Важнейшим условием безопасного существования государственного долга является его нахождение в определенных границах.

Анализ экономической и юридической литературы позволяет выделить следующие границы государственного долга:

  • институциональные;
  • экономические;
  • политические;
  • психологические.

Рассмотрим эти границы подробнее.

Институциональные границы государственного долга. Они находят конкретное выражение в законодательных актах, в которых содержатся ограничения на использование государственными органами возможностей кредитного финансирования государственных расходов:

- особые статьи в конституции страны или специальные (федеральные) законы об управлении и контроле государственной задолженности. К примеру, ст. 115 конституции Германии содержит конкретное ограничение поступлений средств в госбюджет за счет государственных займов, при котором дефицит федерального бюджета не может превышать сумму запланированных в бюджете инвестиционных расходов. Законом РФ «О государственном внутреннем долге Российской Федерации», принятом в 1993 г., установлена верхняя граница в 30 лет для сроков обращения государственных долговых обязательств;

- особые статьи в законе о центральном банке, ограничивающие возможности использования правительством прямых кредитов центрального банка для финансирования бюджетных дефицитов. Так, согласно Федеральному закону «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (2002), Банк России не вправе предоставлять кредиты Правительству РФ для финансирования бюджетного дефицита, а также покупать государственные ценные бумаги при их первичном размещении, если иное не предусмотрено законом о федеральном бюджете.

Такие же ограничения существуют, к примеру, в Австрии, Нидерландах, Японии, Франции;

- отдельные положения законов о федеральном бюджете, содержащие данные об объемах как совокупной задолженности, так и о дефиците бюджета, способах получения новых кредитов, сроках займа, его оформлении в виде ценных бумаг;

- постановления государственных ведомств, регулирующих ситуацию на финансовом рынке или отвечающих за исполнение государственного бюджета, по вопросам эмиссии государственных ценных бумаг (Министерство финансов, Центральный банк, Комиссия по рынку ценных бумаг и т.п.).

Важнейшим условием эффективности институционального регулирования государственного долга является внутренняя непротиворечивость законодательных актов, их четкое и однозначное толкование. Показательны в этом отношении выводы Временной комиссии Совета Федерации (СФ) Федерального Собрания РФ по расследованию причин, обстоятельств и последствий принятия решений Правительством России 17 августа 1998 г. Так, по мнению Временной комиссии СФ, одной из причин неоправданно быстрого наращивания государственного долга России явилось доминирование коммерческих интересов над государственными в политике Центрального банка при проведении им операций на рынке государственных обязательств, ставшее возможным из-за недостатков и противоречивости банковского законодательства. Дело в том, что вопреки ст. 3 Федерального закона «О Центральном банке Российской Федерации», устанавливающей, что «получение прибыли не является целью деятельности Банка России», в действительности извлечение прибыли играло немаловажную роль в мотивации решений, принимавшихся советом директоров Центрального банка, поскольку статьи 26 и 89 названного выше Закона определяют, что за счет имеющейся прибыли совет директоров создает пенсионный фонд для дополнительного пенсионного обеспечения служащих банка, организует страхование жизни, медицинское обслуживание своих работников, формирует резервы.

Экономические границы государственного долга. Анализ экономической литературы позволяет выделить следующие количественные границы государственного долга:

  • совокупный национальный долг (внутренний и внешний госдолг, корпоративный внутренний и внешний долг)/ВВП — не более 120%;
  • внешний долг /экспорт товаров и услуг — не более 200%;
  • обслуживание внешнего долга /экспорт товаров и услуг — не более 20—25%;
  • обслуживание внешнего долга /бюджетные расходы — не более 25%;
  • государственный долг /ВВП — не более 60%, в том числе внешний долг — не более 30—35%.

Если государственный долг находится в пределах приведенных выше показателей, то он не представляет опасности для экономики страны. При переходе через эти пороговые значения государственный долг становится трудноуправляемым из-за роста расходов на его обслуживание.

По оценкам МВФ, внешний госдолг стран «двадцатки» в ближайшие годы возрастет почти на треть: с 62,8% ВВП в 2007 г. до 84,6% ВВП в 2014 г., минимальный будет у России (7,4% ВВП, хотя он и возрастет с 3,5% ВВП в 2008 г.).

Однако кроме количественных границ можно выделить и своего рода качественные границы.

1. Безопасное с точки зрения перспектив дальнейшего обслуживания размещение государственных обязательств должно осуществляться под уровень доходности в реальном выражении, не превышающий темпы экономического роста. В противном случае может возникать эффект сжатия бюджетных доходов. Механизм этого эффекта достаточно прост. Из-за увеличения расходов на обслуживание долга, с одной стороны, сокращаются возможности финансирования других текущих расходов и инвестиционных проектов. С другой стороны, дополнительные потребности пополнения доходной части бюджета ведут к увеличению налогового бремени и неналоговых сборов. Все это в совокупности сдерживает внутренний спрос на товары и услуги, тормозит экономический рост, а в итоге сжимается база налогообложения и падает уровень налоговых поступлений, что обостряет проблему сбалансированности бюджета. Массированные заимствования могут быть весьма инфляционны по своим последствиям. Ведь чем больше долговое давление на бюджет, тем больший соблазн возникает у правительства обесценить хотя бы часть долга за счет инфляции.

Практический опыт, однако, свидетельствует, что такая мера имеет серьезные негативные последствия, поскольку подрывается доверие к государству как к заемщику. Говоря о важности фактора доверия, известный русский экономист и статистик И.И. Янжул (1846—1914) подчеркивал, что «никакие решения правительства не могут поднять экономику, если нет доверия к собственности, уважения к правам, ответственности за взятые обязательства». Следствием снижения доверия к государству может стать уменьшение объема размещаемых государственных обязательств, снижение срока их обращения и удорожание обслуживания («процент за риск»).

Таким образом, краткосрочные выгоды, получаемые государством в результате увеличения темпов инфляции при регулировании внутреннего долга, оборачиваются в долгосрочной перспективе серьезными проблемами.

Итак, чем выше темпы экономического роста и ниже реальные процентные ставки, тем беспроблемнее использование государством займов для финансирования своих расходов.

2. В переходной экономике существует довольно тесная связь государственных обязательств с обязательствами коммерческих структур, имеющих системообразующее значение для экономики, а также государственных предприятий. Как показали события после 17 августа 1998 г. в России, банкротство крупных системообразующих коммерческих банков могло иметь катастрофические последствия для платежной системы страны, что вынудило государство оказать помощь этим структурам за счет бюджета. Поэтому следует на государственном уровне регулировать внешнюю задолженность частного сектора, не допуская ее чрезмерного роста.

Политические границы государственного долга. Определенное воздействие на государственную задолженность оказывает форма политического устройства страны. Как показывает мировой опыт, страны с президентской формой правления имеют, как правило, меньший объем задолженности по сравнению с парламентскими государствами. Наивысшую задолженность имеют государства с коалиционным правительством, причем, чем большее количество партий представлено в парламенте и правительстве, тем быстрее растет государственный долг.

Непосредственная зависимость существует между величиной государственного долга и продолжительностью работы правительства.

Чем меньше вероятность переизбрания правительства на второй срок, чем чаще осуществляются кадровые перестановки, тем выше государственная задолженность.

Психологические границы роста государственного долга. Психологические мотивы поведения экономических субъектов играют огромную роль в экономике. Они тесно связаны с экономической политикой государства. С одной стороны, от ожиданий экономических субъектов во многом зависит итог макроэкономического регулирования, а с другой — сами ожидания определяются экономической политикой государства. Рассмотрим это на примере государственного долга.

1. В случае проведения правительством бюджетной политики, при которой из года в год наблюдаются высокие бюджетные дефициты, в обществе растет убеждение, что государство с какого-то момента не сможет обслуживать постоянно растущий государственный долг за счет неэмиссионных источников и прибегнет к эмиссии. В результате в экономике нарастают ожидания значительного расширения денежной массы и увеличения темпов инфляции, что приводит к заметному снижению сроков обращения государственных ценных бумаг, а соответственно и к удорожанию цены заимствований для правительства. В свою очередь, краткосрочный характер государственных обязательств ведет к общей неустойчивости системы обслуживания государственного долга.

2. Быстрое нарастание государственного долга, как правило, рассматривается кредиторами как повышение риска кредитования государства. Соответственно, премия за риск приводит к удорожанию новых заимствований со всеми вытекающими отсюда бюджетными последствиями.

3. В год выборов растущая величина государственного долга (особенно если увеличивается задолженность на душу населения) очень негативно воспринимается избирателями.

Учет вышеприведенных границ государственного долга необходим при разработке конкретного механизма его регулирования.

Механизм регулирования государственного долга в рыночных условиях сводится к его реструктуризации, т.е. к пересмотру, переоформлению первоначальных сроков и порядка погашения задолженности. Реструктуризация не снимает долговой проблемы, а лишь переносит ее на более поздний срок. Таким образом, бремя погашения долга ложится на следующие поколения, а общая сумма платежей еще более увеличивается за счет доначисленных процентов.

В ходе проводимой реструктуризации долговых обязательств используется набор способов ее проведения: рефинансирование, конверсия, выкуп долга, консолидация, унификация, аннулирование государственного долга, секъюритизация.

Рефинансирование — это погашение старой задолженности (и процентов по ней) за счет выпуска нового займа, принятия новых обязательств. Используются три способа рефинансирования государственного долга: замена обязательств (с согласия их держателей) с истекшими сроками погашения на новые, по сумме эквивалентные погашаемым; досрочная замена одних обязательств на другие с более длительными сроками погашения; размещение (продажа) новых облигаций и за счет вырученных средств погашение облигаций с истекшими сроками погашения.

В случаях, когда государства-должники располагают значительными объемами финансовых резервов, они могут прибегнуть к выкупу собственных долгов, что позволяет сократить общий объем государственного долга. Однако мировая практика негативно относится к досрочному выкупу долгов. Это связано с тем, что выигрыш от этого получают, во-первых, наихудшие заемщики, долги которых торгуются с наибольшим дисконтом, и, во-вторых, нарушается принцип равенства кредиторов.

Благоприятная экономическая ситуация для выкупа внешнего государственного долга сложилась в Российской Федерации в связи с ростом цен на углеводородное сырье на международном рынке.

Это позволило России провести переговоры с членами Парижского клуба кредиторов о досрочном погашении долгов и приступить к этой процедуре. По расчетам Минфина РФ, только в 2005 г. страна сэкономила на процентах по долгу 400 млн долл., а до 2020 г. экономия составит почти 6 млрд долл.

Секьюритизация долга — переоформление государственного долга в новые рыночные долговые инструменты денежного рынка.

Среди этих инструментов, обращающихся на международных финансовых рынках, можно выделить две группы: иностранные облигации, эмитируемые нерезидентами на внутреннем рынке иностранного государства, и еврооблигации — средне- и долгосрочные обязательства в евровалютах, выпускаемые на европейском рынке среди зарубежных инвесторов.

Приведенные методы управления государственным долгом базируются на переговорном процессе, относятся к рыночным методам управления государственным долгом и широко используются в международной практике развитыми странами и международными финансовыми организациями. Но наряду с рыночными используются и нерыночные (административные) методы управления долгом на основе одностороннего принятия эмитентом управленческого решения по долговым обязательствам. К административным методам относятся конверсия, консолидация, унификация, отсрочка погашения, списание, аннулирование долга.

Конверсия — изменение доходности займов в интересах должника, прежде всего, путем понижения процента в целях снижения расходов заемщика на погашение и обслуживание государственного долга. Наиболее распространенными ее видами являются: обмен на долговые обязательства третьих стран; погашение долга товарными поставками; обратный выкуп долга заемщиком на особых условиях; обмен долга на собственность, права на разработку месторождений полезных ископаемых и т.п. Технически такие операции не приводят к изменению структуры существующих обязательств и к получению новых ссуд. Конверсия может быть: принудительной (когда кредитор обязан согласиться с новыми условиями займа); добровольной (при которой кредитор либо соглашается с предложенными государством условиями — в качестве компенсации могут предлагаться налоговые льготы, либо может получить данную взаймы сумму денег); факультативной (когда кредитору предоставляется право сохранить с государством-должником первоначальные условия займа).

В качестве примера можно привести конверсию займов по государственным краткосрочным облигациям и облигациям федеральных займов с постоянным и переменным купонным доходом со сроками погашения до 31 декабря 1999 г. Конверсия носила принудительный характер, предполагала пересчет суммы долга на основе дисконтирования номинальной стоимости обмениваемых бумаг и замену ранее выпущенных ценных бумаг на новые со сроками обращения от трех до пяти лет и частичной выплатой денежных сумм.

Консолидация — изменение срока действия уже размещенных займов в сторону увеличения сроков (пролонгации) или их сокращения. Пролонгация займов имеет целью облегчение выплаты долга и предполагает увеличение сроков обращения выпущенных займов путем перевода текущих обязательств и краткосрочных займов в долгосрочные. Как правило, она носит принудительный характер и осуществляется путем добавления процентных купонов к облигациям старых займов, срок действия которых продлевается, или путем замены облигаций старых займов на облигации нового займа.

Нередко консолидация (как правило, пролонгация) совмещается с конверсией.

Унификация займов — объединение нескольких займов в один, когда облигации ранее выпущенных займов обмениваются на облигации нового займа. Она может производиться вместе с консолидацией и конверсией или без них.

Отсрочка погашения займа заключается в том, что, как и при консолидации, односторонне отодвигаются сроки погашения займа и, кроме того, прекращается выплата доходов.

Аннулирование государственного долга — отказ государства от всех обязательств. Это ярко выраженная нерыночная мера решения долговой проблемы государства. К примеру, в США в 1838 г. восемь южных штатов отказались платить по муниципальным облигациям, объяснив это «нелюбовью к иностранцам». После Октябрьской революции советское правительство отказалось платить по государственным долговым обязательствам как иностранным, так и отечественным держателям государственных ценных бумаг, поскольку это были долги царской России.

Применительно к России интерес представляют следующие методы из мировой практики:

а) сочетание различных подходов в управлении госдолгом (рыночные методы и кропотливая работа с отдельными кредиторами);

б) широкий набор инструментов, используемых при регулировании долга (обмен долга на инвестиции; товары; рыночные операции по выкупу и досрочному погашению долга, особенно в те периоды, когда складывается благоприятная экономическая конъюнктура на вторичном рынке долговых обязательств). Мировой опыт свидетельствует, что комбинация различных инструментов может уменьшать платежи по обслуживанию долга на 30—40%;

в) использование современных технических средств при управлении внешним долгом. Во многих странах применяется специальная компьютерная программа учета, контроля и управления долговыми платежами (DMFAS). К примеру, Аргентина, используя данную программу, только за первый год ее применения сэкономила на долговых платежах 25 млн долл.;

г) согласованность заявлений высших должностных лиц страны, руководителей экономических ведомств по проблемам управления государственным долгом.

Налоговая система и налоговая политика

Бюджетно-налоговая политика — это меры правительства по изменению государственных расходов, налогообложения и состояния государственного бюджета, направленные на обеспечение полной занятости и неинфляционный экономический рост. Инструментами этой политики являются налоги, дотации, субсидии, субвенции, трансферты, бюджетные расходы. Различают следующие основные виды бюджетно-налоговой политики.

1. По целям, которые преследует государство:

а) стимулирующая (фискальная экспансия). Стимулирующая бюджетно-налоговая политика может быть направлена на обеспечение экономического роста или преодоление экономического кризиса, предотвращение спада производства. Инструментами этой политики являются увеличение государственных расходов и снижение налогов;

б) сдерживающая (фискальная рестрикция). Сдерживающая бюджетно-налоговая политика направлена на борьбу с «перегревом» экономики, со слишком высокими темпами экономического роста, которые могут вести к структурным диспропорциям. Инструментами данной политики могут быть снижение государственных расходов и рост налогов.

2. По способам осуществления:

а) дискреционная (активная) бюджетно-налоговая политика — целенаправленное изменение величин государственных расходов и налогов в целях воздействия на уровень занятости, объемы производства и темпы роста цен;

б) недискреционная (пассивная) бюджетно-налоговая политика — автоматическая корректировка государственных расходов и налогов при изменении экономической конъюнктуры. Данная корректировка происходит при использовании прогрессивной шкалы подоходного налогообложения и выплате социальных пособий по безработице.

Важнейшей составной частью экономической и прежде всего бюджетно-налоговой политики государства является налоговая политика.

На фасаде здания налогового ведомства США начертана надпись: «Налоги — это цена цивилизованности общества». Налогообложение имеет многовековую историю. Вместе с тем налоги — наиболее поздняя форма государственных доходов. Первоначально они существовали в виде бессистемных платежей, носящих преимущественно натуральную форму. Подданные несли личные повинности (барщина, участие в военных походах), уплачивали налоги продовольствием, фуражом для армии. В Римской империи и Афинском царстве в мирное время налогов не было, они вводились и взимались только в военное время. Однако необходимость содержания армии и постоянно растущего государственного аппарата требовали постоянного притока денежных средств, и налоги превратились из временного в постоянный источник государственных доходов. В конце XVII — начале XVIII в. налоги становятся ведущим источником доходной части бюджета и происходит формирование первых налоговых систем.

Что же такое налоги? В Налоговом кодексе РФ дается определение налога как «обязательного, индивидуально безвозмездного платежа, взимаемого с организаций и юридических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований». Некоторые специалисты критикуют это определение, но оно в целом позволяет выделить характерные черты налога:

  • односторонний характер установления;
  • индивидуальную безвозмездность (уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить что-либо в пользу конкретного налогоплательщика);
  • отсутствие специальной цели (при взимании налогов финансируются государственные расходы в целом, а не какие-то отдельные расходы);
  • денежный характер уплаты.

Сущность налогов находит отражение в их функциях:

  • фискальной (формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства);
  • контрольной (динамика налоговых поступлений позволяет судить о состоянии экономики, осуществляется контроль над финансовыми потоками, источниками доходов и расходов экономических субъектов);
  • регулирующей (поддержка развития, стимулирование или создание препятствий для развития тех или иных экономических процессов);
  • перераспределительной (перераспределение доходов между различными группами населения);
  • интегрирующей (формирование единого экономического пространства для государств, связанных региональными, хозяйственными и политическими интересами).

По мере развития рыночного хозяйства развиваются и расширяются и функции налогообложения. Так, если в XIX в. приоритетной была фискальная функция, то с середины XX в. возрастает роль регулирующей и интеграционной функций в государственной финансовой политике промышленно развитых стран.

Все налоги могут быть систематизированы по нескольким основным признакам.

1. По способу взимания и возможности переложения на потребителей — прямые и косвенные.

Прямые налоги собираются непосредственно с дохода или имущества конкретных юридических или физических лиц (индивидуальный подоходный налог, налог на прибыль, земельный налог, имущественные налоги и т.п.). Прямые налоги подразделяются на реальные (налоги на то или иное имущество — земельный налог, транспортный налог, налог с имущества, переходящего по наследованию или дарению) и личные (налоги, непосредственно учитывающие личные доходы налогоплательщика — подоходный налог, налог на прибыль предприятий).

Косвенные налоги — это налоги на потребление товаров и услуг, устанавливаемые в виде надбавок к ценам и тарифам товаров и услуг. К косвенным налогам относятся различные акцизы (самые распространенные и известные из них — акцизы на табак и алкоголь, налог на добавленную стоимость, налог с продаж), таможенные пошлины, а также фискальные монопольные налоги (налоги на производство или реализацию товаров, являющихся исключительной государственной монополией, установленные в некоторых странах). По механизму контроля косвенные налоги являются более простыми, чем прямые. Они взимаются через цены в момент покупки товара или услуги. Косвенные налоги не требуют развитого налогового аппарата, поэтому, как правило, в менее развитых странах доля косвенных налогов в налоговых поступлениях выше. Выделим некоторые достоинства и недостатки прямых и косвенных налогов.

Достоинства прямых налогов:

  • хорошо выполняют функцию регулирования экономических процессов;
  • сдерживают социальное расслоение населения; способны обеспечить социальную справедливость;
  • тормозят инфляцию;
  • способны эффективно регулировать негативные внешние эффекты функционирования рыночной экономики — например, загрязнение окружающей среды.

Достоинства косвенных налогов:

  • лучше, чем прямые налоги, приспособлены к инфляционным процессам, поскольку автоматически растут с ростом цен;
  • от косвенных налогов труднее уклониться, поскольку они включены в цену товаров и услуг. Покупка товара одновременно означает и уплату налога;
  • величина налога скрыта от глаз потребителя и потому вызывает меньше протестов со стороны налогоплательщиков, чем прямое налогообложение;
  • косвенные налоги значительно расширяют базу налогообложения.

Недостатки прямых налогов:

  • от прямых налогов легче уклониться, чем от косвенных;
  • прямые налоги очень чувствительны для налогоплательщика.

В условиях высокой инфляции их надо часто корректировать;

  • большие расходы на налоговое администрирование (обработка налоговых деклараций и платежных документов);
  • не обеспечивают должного роста государственных доходов при высокой инфляции.

Недостатки косвенных налогов:

  • имеют регрессивный характер и несправедливы с социальной точки зрения;
  • могут усиливать инфляцию, особенно при высокой монополизации экономики;
  • увеличивают потребность предприятий в оборотных средствах;
  • искажают процесс рыночного ценообразования, подавая через цены неверные сигналы рынку (хозяйствующим субъектам);
  • требуют значительных расходов на взимание, порой даже больших, чем при прямом налогообложении (налоговые посты на предприятиях, акцизные марки, рейдовые проверки по рынкам и магазинам).

2. По направлению использования собранных средств — общие и целевые налоги. С помощью целевых налогов финансируются определенные целевые программы (например, сборы от транспортного налога идут на ремонт и строительство автодорог). Общие налоги расходуются на общегосударственные нужды.

3. В зависимости от порядка установления налогов — федеральные, региональные и местные налоги. Федеральными налогами являются налоги, которые обязательны к уплате на всей территории страны и все элементы которых установлены федеральным законодательством. Региональные и местные налоги обязательны к уплате на соответствующих территориях, а некоторые элементы налогов могут устанавливаться региональными и местными законами.

4. В зависимости от порядка введения налогов в действие — общеобязательные и факультативные налоги. Факультативные налоги вводятся по выбору того или иного органа власти в пределах его полномочий, а общеобязательные налоги действуют на всей территории страны.

Налоги являются одним из важных элементов налоговой системы, но одной совокупностью действующих налогов понятие «налоговая система» не исчерпывается.

Налоговая система — это совокупность существующих условий налогообложения, к которым относятся:

а) применяемые в стране налоги;
б) порядок установления и ввода в действие новых налогов;
в) права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов;
г) ответственность участников налоговых отношений;
д) формы и методы контроля;
е) компетенция органов власти в области налогового регулирования и распределения налогов между бюджетами разных уровней;
ж) способы защиты прав и интересов налогоплательщиков.

Налоговая система каждого государства — плод длительного исторического развития. Поэтому невозможно выделить эталонные характеристики, пригодные для оценки любой налоговой системы.

Вместе с тем, существуют определенные экономические показатели, с помощью которых можно дать общую характеристику состояния налоговой системы той или иной страны.

К экономическим показателям, характеризующим налоговую систему, относятся следующие.

  1. Величина налогового бремени — доля налогов в ВВП.
  2. Соотношение прямых и косвенных налогов.
  3. Эластичность налогообложения — показывает, на сколько процентов изменяются налоговые поступления при изменении ВВП на 1%, и характеризует гибкость налоговой системы, ее реакцию на колебания экономической конъюнктуры.
  4. Эффективная налоговая ставка — доля налогов в доходе налогоплательщика (или в общей сумме добавленной стоимости, созданной на предприятии). Оценки показывают, что предельная величина, при повышении которой бизнес «темнеет», — 35—40%.
  5. Предельная налоговая ставка — показывает, какая часть из дополнительно полученного дохода (прироста дохода) уходит на уплату налогов.

Важнейшая задача налоговой системы — стабильное обеспечение государства финансовыми ресурсами, необходимыми для выполнения его функций. Чтобы достичь этого, в практике налогообложения в максимальной степени должны учитываться фундаментальные принципы налогообложения, выработанные экономической теорией и юриспруденцией. Впервые в систематическом виде основные экономические принципы налогообложения, ставшие впоследствии знаменитыми, сформулировал и обосновал выдающийся английский экономист А. Смит в конце XVIII в. в книге «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776). Он выделил четыре принципа налогообложения.

Экономические принципы налогообложения.

1. Принцип справедливости.

Этот принцип, по А. Смиту, заключается в том, что «подданные государства должны делать взносы с целью поддержания деятельности правительства, которые как можно точнее пропорциональны экономическим возможностям налогоплательщиков, т.е. пропорциональны доходам, которые они получают благодаря государственному устройству общества». Правда, А. Смит считал, что принципу справедливости отвечает пропорциональное налогообложение, когда лица с разными доходами вносят в бюджет одинаковую долю своих доходов. Но во времена А. Смита пропорциональность соответствовала существовавшим тогда социально-экономическим условиям.

В XX в. принцип справедливости значительно трансформировался под влиянием изменившихся экономических, политических и социальных обстоятельств. Он приобрел два аспекта: справедливость по горизонтали и справедливость по вертикали.

Справедливость по горизонтали означает, что лица, находящиеся в равном экономическом положении (получающие одинаковый доход), должны уплачивать налоги по одинаковым ставкам. Однако этот подход не всегда применим. Существует этическая проблема определения равенства, поскольку оно не может быть сведено только к текущим доходам. Например, два человека, работающие на одном предприятии, выполняющие одинаковую работу и получающие одинаковую заработную плату, но имеющие разное количество детей, находятся в неравном положении.

Справедливость по вертикали заключается в том, что те лица, которые получают от государства больше тех или иных благ, должны платить большие налоги. Такой подход тоже требует избирательного применения. К примеру, пожилые люди чаще прибегают к услугам государственного здравоохранения. Получается, что они извлекают большую выгоду от государственного финансирования больниц и клиник, а следовательно, должны платить большие налоги. Но тогда принцип справедливости нарушается, поскольку пожилые люди имеют более низкие доходы, чем молодые трудоспособные граждане. Поэтому вертикальная и горизонтальная справедливость должны использоваться в практике налогообложения комбинированно.

К нарушениям принципа справедливости в налогообложении можно отнести:

  • нарушение горизонтальной или вертикальной справедливости;
  • высокое косвенное налогообложение товаров первой необходимости (все косвенные налоги регрессивны);
  • неспособность налоговой системы учитывать экономические и социальные перемены;
  • широкие возможности для уклонения от уплаты налогов и применения разнообразных налоговых схем (уклоняющиеся от налогов получают незаслуженные конкурентные преимущества);
  • отсутствие учета в налогообложении инфляционного фактора.

Основными признаками справедливой налоговой системы, по мнению специалистов, могут быть:

а) наличие равных прав и равных возможностей по защите своих интересов у налогоплательщиков и налоговых органов;
б) привлечение налогоплательщиков к ответственности в зависимости от степени их вины в совершении налогового правонарушения;
в) наличие льгот, компенсирующих неравенство определенных лиц и отраслей.

В то же время везде нужна мера, и неоправданно широкое предоставление льгот отдельным категориям налогоплательщиков приводит к необходимости повышения ставок налогов для всех прочих налогоплательщиков, чтобы компенсировать недополученные бюджетом доходы. Рост налоговых ставок толкает «в тень» часть бизнеса, провоцирует торговлю налоговыми льготами, способствует росту коррупции. Добросовестные налогоплательщики вынуждены нести дополнительные обязательства, что уменьшает возможности для их развития, снижая тем самым налоговые платежи в будущем.

Надо отметить, что в 1990-е годы российская налоговая система отличалась значительной несправедливостью, поскольку большое число налогоплательщиков имело экономически неоправданные льготы или не платило налогов вообще, работая в сфере «теневой экономики». По оценке Министерства финансов РФ, ежегодные потери федерального бюджета из-за наличия разнообразных льгот составляли в конце 1990-х — начале 2000-х годов 12—15 млрд долл. 2 при доходах бюджета в 45—50 млрд долл.

2. Принцип определенности.

Данный принцип означает, что каждый налог должен быть точно определен по всем своим элементам (объект налогообложения, налоговая база, налоговая ставка, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты).

«Там, где этого нет, — подчеркивал А. Смит, — каждое лицо, облагаемое налогом, отдается в большей или меньшей степени во власть сборщика налогов, который может отягощать налог для всякого неугодного ему плательщика или вымогать для себя угрозой такого отягощения подарок или взятку. Неопределенность обложения развивает наглость и содействует подкупности того разряда людей, которые и без того не пользуются популярностью, даже в том случае, если они (то есть сборщики налогов — А.А.) не отличаются наглостью или подкупностью».

Принцип определенности А. Смит считал одним из важнейших в налогообложении, полагая, что «точная определенность того, что каждое лицо должно платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем малая степень неопределенности».

Нарушениями принципа определенности являются:

  • неясные, неконкретные нормы законов;
  • нестабильное налоговое законодательство.

По мнению специалистов, в современных условиях трактовка принципа определенности должна быть дополнена несколькими моментами:

  • запретом вводить новые налоги или вносить изменения в действующие налоги «задним числом»;
  • запретом требовать уплаты налогов в любой форме кроме национальной денежной единицы;
  • четкой регламентацией порядка проведения налоговых проверок (однозначность сроков проверки, четкий перечень документов, которые налоговые органы могут потребовать от налогоплательщика при проведении налоговых проверок, детально прописанный порядок оформления результатов налоговой проверки).

3. Принцип удобства (максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков).

Этот принцип требует, чтобы каждый налог взимался в такое время и таким способом, как наиболее удобно для налогоплательщика. В современной экономической науке принцип удобства трансформировался в принцип нейтральности налогообложения. Считается, что удобные и необременительные способы уплаты налога должны обеспечивать как можно меньшее влияние на экономическое поведение лица, принятие им хозяйственных решений.

Нарушениями принципа удобства являются:

  • обременительные способы уплаты налогов (например, уплата налогов авансовым порядком, ведение параллельно двух видов учета — налогового и бухгалтерского);
  • «эффект замещения», когда налогоплательщики исключительно из-за налоговых факторов реструктуризируют свою деятельность в целях снижения расходов по уплате налогов.

4. Принцип эффективности (экономичности).

Данный принцип заключается в применении дешевых методов налогового администрирования, т.е. суммы поступлений по налогу должны превышать затраты на его сбор. Если сбор налогов требует затрат труда большого числа чиновников, в результате чего значительная часть собранных налогов расходуется на оплату их работы, то, по мнению А. Смита, такая налоговая система является неэффективной. А. Смит выделил и другие признаки неэффективной системы налогообложения:

а) неэффективна налоговая система, предусматривающая наложение таких санкций за налоговые правонарушения, которые разоряют налогоплательщика и тем самым уничтожают основу будущих доходов государства;

б) применение методов налогового контроля, унижающих достоинство налогоплательщика, нарушающих его гражданские права, приводит к недобору ощутимой суммы налоговых платежей. Налогоплательщик стремится откупиться, лишь бы оградить себя от неприятных процедур, что порождает коррупцию.

Нарушениями принципа эффективности налогообложения можно считать:

  • большие затраты на налоговое администрирование;
  • большие сопутствующие расходы налогоплательщиков на уплату налогов;
  • разорительные налоговые санкции;
  • возможности для бюрократического произвола налоговых чиновников.

Принцип экономичности играет важную роль в налогообложении. Не случайно при подготовке Налогового кодекса РФ некоторыми специалистами выдвигалось предложение ввести в налоговом законодательстве норму, согласно которой при установлении нового налога должно предусматриваться, что доходы от его сбора будут превышать расходы на администрирование не менее чем десятикратно.

В современных условиях в связи с усложнением налоговых систем в развитых странах обозначился новый аспект принципа эффективности. Он заключается в минимизации для налогоплательщика расходов не только по уплате самого налога, но и на выполнение дополнительных налоговых повинностей — ведение налогового учета и предоставление налоговой отчетности. Именно эти дополнительные расходы в ряде случаев оказываются весьма значительными и достигают величин, сравнимых с суммой самого налога, что в совокупности увеличивает налоговое бремя, ведет к уходу бизнеса в «тень», снижая будущие доходы государства от сбора налогов. Поэтому в некоторых странах такие затраты налогоплательщиков строго контролируются. К примеру, в США рассчитывается и публикуется оценка времени, которое требуется среднему налогоплательщику для заполнения налоговой декларации.

В рамках любой конкретной национальной налоговой системы приходится искать компромисс между принципами справедливости и эффективности. Попытки построить налоговую систему или отдельный налог исходя только из принципа эффективности (отсутствие налоговых льгот) приводят к утрате справедливости. Если же создавать максимально справедливую налоговую систему или налог, то они будут плохо администрируемыми (собираемыми), многочисленные налоговые льготы будут использоваться для уклонения от уплаты налогов. Поэтому в реальной действительности всегда приходится чем-то жертвовать — справедливостью ради эффективности или эффективностью ради справедливости.

Большой вклад в теорию налогообложения внес немецкий экономист, профессор Берлинского университета А. Вагнер (1835—1917). Он дополнил принципы налогообложения, данные А. Смитом, и сформулировал девять основных правил налогообложения, которые классифицируются в четыре группы.

К первой группе относятся финансовые принципы организации налогообложения: 1) достаточность обложения, 2) эластичность (подвижность) обложения. Во вторую группу включены народнохозяйственные принципы налогообложения: 3) надлежащий выбор источника обложения, 4) правильная комбинация различных налогов. Третью группу составляют этические принципы налогообложения: 5) всеобщность обложения, 6) равномерность. Четвертая группа правил налогообложения состоит из принципов налогового управления (администрирования): 7) определенность обложения, 8) удобство уплаты налога, 9) максимальное уменьшение издержек взимания налогов.

В XX в. значительный вклад в теорию налогообложения внес крупный теоретик в области финансов Х. Халлер. В своей работе «Финансовая политика» (1957) он сформулировал восемь условий организации налоговой политики, при осуществлении которых налоговые поступления в бюджет страны будут максимальными.

Часть из этих условий повторяют принципы налогообложения, о которых говорили А. Смит и А. Вагнер. Однако Х. Халлер впервые сформулировал и новые принципы, такие как:

1) уважение к частной сфере. Налогообложение должно быть организовано так, чтобы в процессе определения «налоговой платежеспособности» частных лиц и уточнения расчетов с ними минимально требовать предъявления сведений, затрагивающих личную жизнь граждан;

2) конъюнктурная эффективность. Налогообложение должно быть построено так, чтобы оно могло в наибольшей степени воздействовать финансовыми средствами на реализацию политики конъюнктуры и занятости;

3) внутренняя замкнутость. Налоговая система должна быть построена так, чтобы не было взаимного «перехлеста» налогов.

Юридические принципы налогообложения:

  1. отрицание обратной силы налогового закона — налог не может вводиться задним числом;
  2. приоритет налогового законодательства над неналоговым;
  3. законность (установление налога только законом).

Организационные принципы налогообложения.

Эти принципы в силу их важности требуют более подробного комментария.

Принцип стабильности. Налогоплательщик должен точно знать условия взимания того или иного налога и быть уверенным в том, что эти условия останутся неизменными в течение определенного времени. Главное достоинство данного принципа заключается в том, что он позволяет налогоплательщику планировать свою деятельность на долгосрочной основе.

В то же время стабильность налогового законодательства важна не сама по себе, а как средство достижения общей экономической стабильности. Это требует периодического внесения поправок в налоговое законодательство для устранения обнаружившихся неточностей, пробелов, перераспределения тяжести налогообложения. Некоторые специалисты, говоря о важности принципа стабильности, подчеркивают, что несовершенное налоговое законодательство является даже меньшим злом, чем постоянная чехарда с налогами.

В современных условиях особое значение принципа стабильности состоит в том, что многие инвестиционные проекты рассчитаны на длительное время и инвестору необходимо четко знать и заранее просчитать необходимые издержки. Практика показывает, что преимущество в международном соревновании за привлечение капиталов и инвесторов получают те страны, которые обеспечивают стабильность и предсказуемость всех своих действий в сфере налогообложения на длительный исторический период.

Принцип эластичности. Налогообложение должно гибко реагировать на изменение потребностей государства и колебания экономической конъюнктуры.

Для характеристики эластичности налогообложения используется специальный показатель, рассчитываемый как отношение процентного изменения налоговых поступлений к процентному изменению ВВП. К примеру, для экономики Германии в середине 1990-х годов этот показатель был равен 1,5, что означало увеличение налоговых поступлений в 1,5 раза при росте ВВП на 1%.

Различные налоги обладают разной степенью эластичности. Это зависит от объекта налогообложения, налоговых ставок, налогового администрирования. Наилучшим образом принципу эластичности налогообложения отвечают налоги на потребление, поступления от которых растут вместе с ростом цен. Практика налогообложения показывает, что они могут стать значительным источником финансовых ресурсов для государства в том случае, если при их установлении будет учитываться еще и ценовая эластичность потребительского спроса на товары и услуги.

Гармоничность (взаимосвязанность). Основные элементы налогов (налоговые ставки, налоговые льготы, налоговые базы) должны быть максимально скоординированы между собой. В противном случае данное обстоятельство можно использовать в уменьшении налоговых обязательств. К примеру, существующие в России единый социальный налог (ЕСН) и налог на прибыль имеют близкую налоговую базу. ЕСН взимается с фонда оплаты труда, а прибыль представляет собой разницу между выручкой и издержками, одним из компонентов которых является фонд оплаты труда.

До 2005 г. ставка ЕСН была достаточно высокой — 36,5%, а налог на прибыль составлял 24%. Некоторые предприятия, уклоняясь от высокого ЕСН, официально платили своим работникам низкую заработную плату. При этом у них увеличивалась расчетная прибыль, но общие налоговые платежи из-за снижения выплат по ЕСН значительно уменьшались.

Для уменьшения налоговых выплат используется и другой способ. Поскольку ставка ЕСН регрессивная и при заработной плате свыше 50 тыс. руб. в месяц она составляет 2%, то, начислив высокую заработную плату, можно уменьшить налоговые платежи по ЕСН и налогу на прибыль (поскольку заработная плата является элементом издержек и ее рост уменьшает налогооблагаемую прибыль).

Полнота. Наличие полного (закрытого) перечня налогов в налоговом законодательстве. Такой перечень позволяет налогоплательщику более четко планировать свою деятельность.

Единство. Налогообложение не должно нарушать целостность экономического пространства страны.

Гласность. Максимальная открытость в обсуждении изменений в налоговом законодательстве, в работе налоговых органов.

Мировая практика показывает, что те страны достигли наибольших успехов в экономическом развитии, которые при построении своей налоговой системы основывались на следующих принципах:

  • налоги должны быть по возможности минимальны;
  • минимальны, или точнее, минимально необходимы должны быть и затраты на их взимание;
  • налоги не должны препятствовать конкуренции;
  • налоги должны соответствовать структурной политике государства в экономической сфере;
  • налоги должны быть нацелены на справедливое распределение доходов;
  • налоговая система должна исключать двойное налогообложение.

Все вышеназванные принципы налогообложения пока не в полной мере реализованы в российской налоговой системе, что негативно сказывается на налоговых поступлениях в бюджеты разных уровней, отражается на способности государства выполнять свои функции.

Налог считается установленным, если он определен по всем своим элементам. Элементы — внутреннее строение налога — имеют важное значение в практике налогообложения. Существуют следующие элементы налога:

  • субъект налога — юридическое или физическое лицо, которое по закону является плательщиком налога;
  • объект налога — доход или имущество, на которые начисляется налог. Таким объектом могут выступать земля, имущество, доход, передача имущества, потребление (акцизы на отдельные товары), ввоз и вывоз товаров за границу (таможенные пошлины) и т.д.;
  • единица обложения — единица измерения объекта (например, га земли по поземельному налогу);
  • налоговая ставка — размер налога на единицу обложения.

Ставки налога подразделяются на регрессивные, пропорциональные и прогрессивные. Соответственно, налоги бывают регрессивными (процент изъятия дохода уменьшается с его возрастанием), пропорциональными (ставки не меняются при изменении дохода), прогрессивными (ставки растут по мере роста доходов);

  • налоговая база — доход, по отношению к которому применяется налоговая ставка. Этот доход определяется путем вычета из валового дохода налогоплательщика разрешенных законодательством налоговых льгот;
  • налоговый период — время, за которое определяется величина налогового обязательства;
  • порядок и сроки уплаты налога — налог может уплачиваться единовременно или авансовым порядком и взиматься тремя способами: у источника в момент выплаты дохода (подоходный налог, налог на прибыль), по налоговой декларации (подоходный налог, налог на добавленную стоимость) и по кадастру (земельный налог).

Каково влияние налогов на развитие производства? Американский экономист профессор А. Лаффер сделал попытку показать зависимость, что при высокой ставке налогообложения резко снижается деловая активность фирм и населения в целом.

Графически эффект Лаффера представлен кривой (рис. 11.1), которая показывает зависимость роста поступаемых в бюджет сумм налогов от налоговых ставок, но лишь до определенного предела (точка М). Дальнейшее увеличение налоговой ставки может привести к чрезмерному налоговому бремени, сокращению прибыли предприятий и возможности расширения производства, а в будущем возможно соответственно сокращению налоговых поступлений (рис. 11.1).

Зависимость поступаемых в бюджет сумм налогов от налоговых ставок (Кривая Лаффера)

Кривая Лаффера показывает, что при определенных условиях снижение налоговых ставок может создать стимулы для бизнеса, способствовать развитию инвестиционного процесса. 100%-ная ставка налога дает такие же поступления в бюджет, как и нулевая ставка. Ставка налога, изымающая весь доход, является конфискационной мерой, в ответ на которую легальная деятельность будет просто уходить в тень. Поэтому поиск компромиссной ставки налогообложения является довольно сложной задачей.

По оценкам Национального бюро экономических исследований США, примерно 15% всех стран мира с точки зрения условий налогообложения подходят под определение «налоговый рай». Среди стран с наиболее льготными условиями налогообложения можно выделить следующие.

Андорра. В этом карликовом государстве, расположенном между Испанией и Францией, не взимаются подоходный налог, налог на прирост капитала, наследство и дарение. Несмотря на то, что население Андорры составляет около 70 000 человек, эта крошечная страна принимает каждый год 9 млн туристов, которые приносят государству примерно 80% ВВП.

Законодательство Андорры весьма благоприятно для покупки дома для отдыха и постоянного места жительства. Разрешение на проживание в Андорре выдается тем заявителям, которые располагают доходом не менее 30 тыс. евро в год и банковским счетом не менее чем на 30 тыс. евро на себя плюс 7 тыс. евро на каждого иждивенца. Иностранец обязан также открыть беспроцентный депозит на 30 тыс. евро в пользу правительства Андорры. При этом сумма возвращается, когда он уезжает из страны.

Кипр. Экономика Кипра постоянно растет с тех пор, как страна вошла в ЕС в 2004 г. и затем в начале 2008 г. присоединилась к зоне евро. Налоги здесь довольно умеренные. Так, подоходный налог для резидентов здесь является самым низким в Европе. Более того, между Россией и Кипром действует договор об устранении двойного налогообложения, и такие договоры заключены еще с 26 странами. Иностранные инвесторы из этих государств, решившие жить на Кипре, могут перевести доход от инвестиций в недвижимость в свою страну. При этом сборы будут отсутствовать или окажутся минимальными. На Кипре нет налога на наследство, налог на прирост капитала равен 20%, налог с доходов компаний — 10%.

Маврикий. Государство Маврикий, расположенное к востоку от Мадагаскара, давно привлекает зарубежных инвесторов, пользуясь славой офшорной зоны: здесь действуют около 9000 организаций с иностранным капиталом. В Маврикии действует программа Integrated Resort Scheme (IRS), направленная на развитие курортов страны за счет иностранного капитала и поддержание экономики государства. При вложениях от 500 тыс. долл. в курортные проекты иностранцы автоматически получают гражданство. Резиденты платят подоходный налог в размере 17,4%, но освобождены от сборов на рост стоимости капитала, на дарение и наследство. При продаже недвижимости сборы не зависят от стоимости сделки: покупатель платит 70 тыс. долл., продавец — 50 тыс. долл.

Мальта. В стране не взимается налог при перепродаже недвижимости после трех лет владения ею, резиденты платят подоходный налог по ставке 15%. Для того чтобы проживать на Мальте, иностранцы должны владеть недвижимостью стоимостью не менее 100 тыс. евро за дом или 60 тыс. евро за апартаменты или снимать жилье минимум за 3500 евро в год. Чтобы получить разрешение на постоянное место жительства, необходимо владеть имуществом в стране стоимостью не менее 300 тыс. евро или иметь ежегодный доход около 20 тыс. евро за пределами Мальты. Резиденты обязаны платить ежегодный налог за проживание, минимальный размер которого в 2008 г. составил 4200 евро.

Монако. Княжество Монако — самое известное налоговое убежище. Однако доступно оно только для действительно богатых людей. Ведь цены на недвижимость здесь периодически признаются самыми высокими в мире: на местном рынке почти нет предложений менее чем за 1 млн евро. Не взимается налог на прирост капитала и подоходный налог, а налог на наследование имущества составляет от 8 до 16% в зависимости от степени родства. Желающим получить вид на жительство необходимо арендовать или приобрести жилье в Монако, открыть счет в местном банке на сумму не менее 250 тыс. евро и не иметь судимости. Чтобы разрешение на проживание было продлено, необходимо проводить в стране по меньшей мере полгода.

ОАЭ. Ни в одном из эмиратов не взимается налог на прирост капитала, на имущество, наследство и подоходный налог, хотя сравнительно невысокие муниципальные сборы (их размер в разных эмиратах варьируется) существуют в каждой части государства.

Оман. В Омане с физических лиц не взимаются подоходный налог и налог на прирост капитала, в то время как любая прибыль, полученная юридическими лицами, подлежит налогообложению по ставке 12%. Расходы на покупку недвижимости составляют примерно 3% от стоимости сделки.

Панама. Благодаря превосходной системе здравоохранения и отсутствию налогов на полученные за границей доходы, прирост капитала и наследство Панама входит в число самых популярных стран с высоким уровнем пенсий для пенсионеров. Иностранцы, владеющие в Панаме недвижимостью, разрешение на строительство которой было выдано до 31 декабря 2009 г., освобождаются от уплаты налогов на сделки с недвижимостью до 2030 г.

Швейцария. Преимуществом Швейцарии, одной из самых богатых и стабильных стран в мире, является благоприятная налоговая политика. В частности здесь не облагаются налогом активы и доходы иностранных граждан, которые они имеют за пределами страны.

Особенно привлекательные условия Швейцария предлагает наиболее обеспеченным людям.

Здесь действует многоступенчатая система налогообложения: налоги взимаются не только конфедерацией, но также кантонами и муниципальными образованиями. Так, подоходный налог состоит из трех частей и его точный размер зависит не только от кантона, но даже от города, хотя обычно не превышает 25%, а налог на наследство — 7%. В некоторых кантонах установлен небольшой налог на роскошь, зато нет налога на прирост капитала, за исключением случаев, когда куплей-продажей недвижимости занимаются профессионально.

Для иностранцев, имеющих высокий уровень дохода вне Швейцарии и пребывающих на территории страны более шести месяцев в году, предусматривается возможность получить вид на жительство и не декларировать доходы и активы, а выплачивать фиксированную сумму, зависящую от расходов. Для ее расчета используется пятикратный размер арендной платы, которую налогоплательщик тратит, если арендует жилье, или может получить, если сам является владельцем недвижимости.

Основными бюджетообразующими налогами во многих странах являются налог на добавленную стоимость (НДС) и налог на прибыль. Остановимся на этих налогах подробнее.

НДС — один из самых распространенных в мире налогов. Он применяется в 135 государствах 2 и, прежде всего, во всех странах Европейского Сообщества, с которыми у России существуют достаточно тесные торговые отношения. Первыми странами, которые ввели НДС, были Дания (1967), Франция и Германия (1968). Широкое распространение НДС обусловлено большими фискальными возможностями данного налога по увеличению и стабилизации бюджетных доходов, его высокой защитой от инфляции.

Достоинствами НДС являются:

  • нейтральность по отношению к любой стране-производителю, к производственному циклу, к методам производства;
  • потенциально широкая база обложения НДС позволяет равномерно распределять нагрузку на все стадии экономического цикла и увеличивать государственные доходы;
  • плательщиками НДС являются практически все юридические лица, что обеспечивает его устойчивость;
  • расходы конечных потребителей облагать всегда предпочтительней, так как собираемость налога сразу упрощается;
  • при исчислении налоговой базы для НДС в расчет принимается только часть стоимости товара, притом только новая, появившаяся на очередной стадии прохождения товара;
  • при многократном обложении фискальные органы имеют возможность получать оперативную информацию и осуществлять налоговый контроль над всеми стадиями производства и обращения товара;
  • НДС на импорт обеспечивает взимание налога в первом пункте ввоза в страну и позволяет собрать значительные доходы с импорта, не создавая видимых протекционистских барьеров;
  • обычно 80% доходов собираются с 20% или менее налогоплательщиков, поскольку есть некое пороговое значение для оборота, ниже которого предприятия не облагаются НДС. Таким образом, малые предприятия освобождаются от уплаты НДС.

Соответственно бремя уплаты НДС возлагается либо на импортеров, либо на крупные предприятия в современных секторах промышленности.

В то же время у НДС есть и немалые недостатки, которые необходимо учитывать в налоговом администрировании.

1. Широкие возможности для уклонения от налогообложения. Они создаются тем, что счет-фактура на оплату налогооблагаемых товаров, выставленная поставщиком (или документ, подтверждающий факт экспорта), является основанием для уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика, а значит, представляет собой требование к бюджету. Уже сам этот факт создает сильнейший стимул для недобросовестных налогоплательщиков к минимизации своих налоговых обязательств. Для неправомерного увеличения объема требований о возмещении НДС при экспорте товаров, облагаемого по нулевой ставке, используются различные способы: создание фирм-однодневок; представление ложных документов, подтверждающих факт экспорта продукции, которая на самом деле была реализована на внутреннем рынке; подделка счетов-фактур, регистров учета о производстве товаров и закупке материальных ресурсов; завышение цен на закупаемые материальные ресурсы.

2. Создание стимулов для коррупции. Возмещение НДС налогоплательщикам осуществляется периодическим перечислением бюджетных средств частным компаниям, которое, в отличие, например от государственных закупок, не связано с поставкой какой-либо продукции или услуг в обмен на перечисляемые ресурсы и проведением соответствующих конкурсных процедур и обоснований эффективности таких расходов, а обусловлено лишь представленными расчетами налогоплательщика, обоснованными рядом документов.

Решение о возмещении НДС принимается на основании этих документов налоговыми чиновниками.

3. «Омертвление» оборотных средств предприятий. С точки зрения государственных финансов возмещение НДС является бюджетными расходами, не связанными с предоставлением каких-либо общественных благ. Поэтому подобные расходы правительство (особенно в условиях бюджетного дефицита) склонно совершить в последнюю очередь, после выплат прочим бюджетополучателям (услуги в области здравоохранения, образования, социальной политики, расходы, связанные с обеспечением безопасности, функционированием армии и т.д.). В этих условиях задержки возмещения НДС налогоплательщикам ведут к «омертвлению» их оборотных средств. НДС также увеличивает стоимость товаров, поэтому предприятиям необходимо больше оборотных средств.

4. Регрессивность налогообложения, необходимость дорогостоящего налогового администрирования. Однако благодаря стабильным поступлениям НДС в бюджет правительства многих развитых стран успешно компенсируют потери доходной части бюджета из-за снижения ставок налога на прибыль предприятий и предоставления фирмам различных налоговых льгот при обновлении основных фондов и проведении НИОКР. Поэтому большинство западных экономистов придерживается взглядов на необходимость дальнейшего расширения базы обложения НДС, роста его ставок и увеличения за счет этого доходной части бюджета, даже несмотря на присущие НДС недостатки.

Налог на прибыль в современных условиях стал полем, на котором ведется конкурентная борьба между странами за привлечение капитала. Основными орудиями в этой борьбе становятся снижение налоговых ставок и развитие системы льгот, стимулирующих рост капиталовложений в инновации.

О динамике изменения налоговых ставок по НДС и налогу на прибыль дает представление табл. 11.4.

Таблица 11.4

Динамика изменения ставки НДС в странах ОЭСР (%)
Страны Годы
1975 1980 1985 1990 1995 2000 2005 2007
Австралия 10 10 10
Австрия 16 18 20 20 20 20 20 20
Бельгия 18 16 19 19 20,5 21 21 21
Великобритания 8 15 15 15 17,5 17,5 17,5 17,5
Венгрия 25 25 25 20 20
Германия 11 13 14 14 15 16 16 19
Греция 18 18 18 19 19
Дания 15 22 22 22 25 25 25 25
Ирландия 19,5 25 23 23 21 21 21 21
Исландия 22 24,5 24,5 24,5 24,5
Испания 12 16 16 16 16
Италия 12 15 18 19 19 20 20 20
Канада 7 7 7 6
Корея 10 10 10 10 10 10 10
Люксембург 10 10 12 12 15 15 15 15
Мексика 10 15 15 15 15 15 15
Нидерланды 16 18 19 18,5 17,5 17,5 19 19
Новая Зеландия 12,5 12,5 12,5 12,5 12,5  
Норвегия 20 20 20 23 25 25
Польша 22 22 22 22
Португалия 17 17 17 21 21
Словакия 23 23 19 19
США
Турция 10 15 17 18 18
Финляндия 22 22 22 22
Франция 20 17,6 18,6 18,6 20,6 20,6 19,6 19,6
Чехия 22 22 19 19
Швейцария 6,5 7,5 7,6 7,6
Швеция 17,65 20,63 23,46 23,46 25 25 25 25
Япония 3 3 5 5 5

 

Динамика изменения ставки налога на прибыль в странах ОЭСР и России, 2000 и 2006 годы (%)

Страна Ставка налога на прибыль
2000 2006
Австралия 34 30
Австрия 34 25
Бельгия 40,2 34
Великобритания 30 30
Венгрия 18 16
Германия 52 38,9
Греция 40 32
Дания 32 28
Ирландия 24 12,5
Исландия 30 18
Испания 35 35
Италия 37 33
Канада 44,6 36,1
Корея 30,8 27,5
Люксембург 37,5 30,4
Мексика 35 30
Нидерланды 35 31,5
Новая Зеландия 33 33
Норвегия 28 28
Польша 30 19
Португалия 35,2 27,5
Словакия 29 19
США 39,4 39,3
Турция 33 30
Финляндия 29 26
Франция 37,8 35
Чехия 31 26
Швейцария 24,9 21,3
Швеция 28 28
Япония 40,9 39,5
Средняя по ОЭСР 33,6 28,7
Россия 35 24 (20 с 28.11.2008)

История становления и перспективы развития налоговой системы России

Основы действующей в настоящее время налоговой системы России были заложены в конце 1991 г., когда Верховным Советом РСФСР были приняты первые налоговые законы. Эти законы не отличались глубиной проработки, принимались в спешке, их юридическая доводка осуществлялась на практике. Такое положение объяснялось тем, что до начала 1990-х годов в России фактически не существовало налоговой системы, не было многих из элементов налоговой системы, о которых шла речь. К примеру, не существовало специализированных налоговых органов, не был прописан порядок установления и ввода в действие налогов, не были зафиксированы права и обязанности участников налоговых отношений, не определены единые формы налогового контроля, не было, наконец, стройной системы налогов в соответствии с уровнем бюджетной системы страны.

Основными доходными источниками консолидированного бюджета в СССР были платежи из прибыли предприятий, налог с оборота, подоходный налог с населения, доходы от внешнеэкономической деятельности. Некоторые из этих доходных источников фактически не являлись налогами. Так, у предприятий были индивидуализированные нормативы распределения прибыли между хозрасчетными фондами и государственным бюджетом, а налог с оборота являлся частью механизма перераспределения финансовых ресурсов в экономике и имел несколько тысяч различных ставок. Все вышеназванное и позволяет говорить о том, что налоговой системы в России до начала 1990-х годов не существовало, а действовали лишь отдельные, не связанные между собой в единую систему налоги.

Переход к рыночной экономике, появление новых форм собственности предопределили необходимость создания налоговой системы. Формирование ее происходило в России в довольно непростых условиях, что наложило на нее свой отпечаток, сказывающийся и в настоящее время. Каковы же особенности формирования российской налоговой системы?

1. Был сделан крен на преимущественно фискальную направленность налогообложения (он преобладает до сих пор), о чем свидетельствуют следующие характерные факты:

- при введении НДС происходил не постепенный рост ставок налога с минимально возможных до оптимальных, как было в западноевропейских странах, а напротив, первоначально была установлена максимально возможная ставка в 28% (Е. Гайдар, бывший в 1991—1992 гг. первым вице-премьером, предлагал даже 32%), при том, что самая высокая в мировой практике ставка НДС составляла 25%. При расчете НДС в налогооблагаемый оборот первоначально включались пени и штрафы, вклады в уставной капитал, что не является добавленной стоимостью;

- существовали налоги с выручки, взыскиваемые независимо от реальных финансовых результатов работы предприятий. Так, до 2001 г. действовал налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы в размере 1,5% выручки предприятий и организаций; до 2003 г. — налог на пользователей автодорог в размере 1% выручки. Данные налоги лишали предприятия значительной части оборотных средств, что негативно отразилось на масштабах падения производства в 1990-е годы;

- при налогообложении прибыли длительное время не учитывался фактор инфляции. Поэтому в период высокой инфляции в начале и середине 1990-х годов реальная ставка налога на прибыль значительно (по некоторым оценкам, в два и более раз) превышала номинальную ставку в 35%. Так, лишь в 1994 г. при расчете налогооблагаемой прибыли из нее был исключен прирост курсовой стоимости валютных активов. Нерегулярно проводилась переоценка стоимости основных фондов, а нормы амортизации до принятия в 2002 г. гл. 25. Налогового кодекса, регулирующей налогообложение прибыли, были гораздо ниже, чем в развитых странах, и не обеспечивали эффективной замены основных фондов. В том, что в настоящее время оборудование во многих отраслях экономики (прежде всего в электроэнергетике, машиностроении) изношено, объясняется нерациональной налоговой политикой государства в 1990-е годы;

- в подоходном налогообложении в России не облагаемая налогом часть дохода налогоплательщика очень мала и не обеспечивает прожиточного минимума (на 2006 г. она составляет 400 руб.; этот необлагаемый минимум действует до того момента, пока совокупный доход налогоплательщика с начала года не превысит 20 тыс. руб.). В других странах ситуация иная. Так, в Люксембурге не взимается налог с доходов ниже 35 800 долл. США в год, в Гонконге — 30 тыс., в Швеции — 23 800 долл.

Причины исключительно фискальной направленности налогообложения заключались в значительном падении бюджетных доходов и росте государственных расходов при переходе к рыночной экономике, в слабости неналоговых источников пополнения бюджета. Поскольку бюджетные доходы существенно упали, то предполагалось, что фискальная направленность налогообложения позволит сбалансировать бюджет. Кроме того, высокие налоги рассматривались как действенная антиинфляционная мера, поскольку они должны были ограничить платежеспособный спрос. Предпочтение было отдано косвенному налогообложению, которое отличается простотой взимания, оставляет меньше возможностей для уклонения от уплаты и позволяет в условиях либерализации цен стабильно получать растущие налоговые поступления.

Однако, как показала практика, ориентация исключительно на фискальную направленность налогообложения, использование максимальных налоговых ставок были ошибкой. Так, при введении НДС не учли, что в российской экономике государство является крупным потребителем товаров и услуг. Поэтому отсутствие льгот для бюджетной сферы при взимании НДС потребовало значительных дополнительных государственных расходов, что усугубило проблему сбалансированности бюджета в первые годы рыночных реформ, явилось одной из причин волны неплатежей в середине 1990-х годов. Высокие ставки налогов, прежде всего косвенных, сыграли свою роль в раскручивании инфляционных процессов, в расширении масштабов «теневой экономики».

В современных условиях, когда налоговые ставки по основным бюджетообразующим налогам в нашей стране стали сопоставимыми со ставками налогов в промышленно развитых странах, фискальная направленность налогообложения, казалось бы, уходит на второй план. Однако это не так. Фискальная направленность налогообложения заключается не только в высоких налоговых ставках, но и в качестве работы налоговых органов с налогоплательщиками (оперативность рассмотрения запросов, своевременность возврата излишне уплаченных сумм налогов, регламентация налоговых проверок), стремлении налоговиков получить налоги любой ценой, даже не предоставляя отсрочек предприятиям, попавшим в сложные финансовые условия, неравном характере прав налогоплательщиков и налоговых органов. С этих позиций фискальная направленность налогообложения в России в настоящее время продолжает сохраняться и препятствует экономическому росту. В повестку дня встает вопрос о расширении использования стимулирующей функции налогообложения, которая может реализовываться за счет дифференциации элементов налога.

2. Нестабильность налогообложения.

Нестабильность была особенно характерна для российской налоговой системы в 1990-е годы. Ее причины заключались в том, что:

- отсутствовали практический опыт налогообложения и квалифицированные кадры налоговиков. Дело в том, что в советское время налоги отрицались, говорилось об их капиталистической природе, об отсутствии у налогов при социализме политической и социальной почвы. Поэтому отсутствовали серьезные научные заделы и квалифицированные кадры юристов и экономистов, специализирующихся в области налогообложения. В результате приходилось учиться на практике и часто менять налоговое законодательство;

- появились новые, никогда прежде не применявшиеся в России налоги (НДС, ЕСН, налог на имущество и т.п.). Провозгласив курс на интеграцию в мировую экономику, Россия была вынуждена ввести те налоги, которые широко используются в мировой практике. Это был необходимый шаг, поскольку в противном случае создавались бы серьезные препятствия для деятельности иностранных инвесторов и иностранных компаний, ведущих бизнес в России. Оригинальная налоговая система автоматически привела бы к невозможности применения соглашений об избежании двойного налогового обложения, так как эти соглашения применимы только к сходным налогам, одновременно действующим в договаривающихся государствах. Опыт применения новых для России налогов, их корректировка в соответствии с российской практикой требовали постоянного отражения в налоговом законодательстве, что объективно усиливало его нестабильность;

- возникли новые формы хозяйственной деятельности, стала быстро развиваться сфера услуг (банковских, страховых, консультационных и т.д.). Налоговые органы постепенно накапливали опыт работы с частным сектором, анализировали неизбежные юридические «дыры» молодого налогового законодательства, которые использовали предприниматели для ухода от налогообложения. Поэтому в первые годы реформ в налоговые законы часто вносились изменения и дополнения, что сделало налоговую систему сложной и негибкой.

3. Значительная перегруженность в 1990-е годы налоговой системы разнообразными льготами.

Причины этого явления заключались в острой конкурентной борьбе различных бизнес-групп за передел собственности и сфер влияния, а также в слабости государственной власти, политическом противоборстве, неизбежном при переходе к новому общественному строю, когда сталкиваются интересы различных социальных групп.

Опасность для российского бюджета налоговых льгот заключалась в том, что они раздавались в условиях недостаточно четкого законодательства и слабого налогового контроля. В подавляющем большинстве случаев льготами пользовались не те, кому они предназначались, а бюджет нес неоправданные потери.

Вследствие всех отмеченных моментов к концу 1990-х годов российская налоговая система имела следующие недостатки:

  • большое число налогов (более 50);
  • усложненность механизма исчисления и уплаты налогов;
  • высокий общий уровень всей массы уплачиваемых налогов;
  • крайне неравномерное распределение налогового бремени (в том числе из-за значительного числа льгот) и вытекающая из этого несправедливость налогообложения;
  • низкая доля подоходного налога с граждан и имущественных налогов и высокая доля налога на прибыль и НДС в формировании доходов бюджета;
  • слабый налоговый контроль над использованием механизма налоговых льгот.

В силу этих недостатков налоговая система России в том виде, в каком она сложилась к концу 1990-х годов, оказалась неспособной поддержать экономический рост, наметившийся в российской экономике после девальвации рубля в 1998 г. и установившейся благоприятной экономической конъюнктуры на мировых рынках энергоносителей. Возникла необходимость реформирования налоговой системы, которая начала осуществляться с вступлением в силу Налогового кодекса в 1999 г. За 2000—2005 гг. удалось реализовать следующие меры:

  • отменить «оборотные» налоги (налог на содержание жилого фонда и социально-культурной сферы, налог на пользователей автодорог), которые устанавливались в процентном отношении к выручке от реализации продукции, что оказывало негативное влияние на экономическую деятельность предприятий, удорожая продукцию;
  • снизить налогообложение фонда оплаты труда за счет введения «плоской» шкалы налога на доходы физических лиц и снижения отчислений в социальные внебюджетные фонды с введением единого социального налога, имеющего регрессивную шкалу налогообложения;
  • ввести налог на добычу полезных ископаемых, с помощью которого стала изыматься в бюджет часть природной ренты, образующаяся у пользователей недр;
  • приблизить практику взимания налога на прибыль к мировым стандартам, когда под расходами для целей налогообложения понимаются все необходимые и экономически обоснованные затраты.

К настоящему времени в Российской Федерации в целом закончено формирование основ современной налоговой системы государства с рыночной экономикой. Система базируется на общепринятых в современной мировой практике основных видах налогов с учетом специфики российской экономики. В результате большой работы по упорядочению налогов их количество в России стало сопоставимым с зарубежными странами. С 1 января 2006 г. в налоговой системе Российской Федерации действуют 14 налогов и сборов (в том числе— федеральных,— региональных,— местных). Для сравнения: в США — 20 налогов, во Франции — 26, Германии — 13, Японии — 11. Однако часть недостатков российской налоговой системы сохраняется до сих пор, в результате чего государство недополучает значительные финансовые ресурсы.

Какие же недостатки налоговой системы России имеются в виду?

1. Продолжает оставаться недостаточно неэффективным налоговое администрирование.

Эффективная система налогового администрирования должна обеспечивать:

  • высокий уровень собираемости налогов;
  • сокращение издержек налогоплательщиков и создание для них максимально удобных условий при исполнении обязанностей по уплате налогов;
  • снижение затрат государства на осуществление налогового контроля;
  • обеспечение равных условий налогообложения для предприятий, работающих в одной сфере хозяйственной деятельности.

Если оценивать российскую систему налогового администрирования с этих позиций, то ее недостаточная эффективность проявляется в том, что:

а) сохраняются большие масштабы уклонения от уплаты налогов;

б) государство недостаточно жестко карает за налоговые правонарушения, уклонение от уплаты налогов в массовом сознании и законодательстве еще не рассматривается как наиболее опасное, после преступлений против личности, общественное деяние; Так, к уголовной ответственности за уклонение от уплаты личных налогов в нашей стране было привлечено: в 2004 г. — 819 чел., 2005 г. — 1245 чел., 2006 г. — 1041 чел., 2007 г. — 1214 чел., 2008 г. — 1465 чел. Кроме того, за уклонение от уплаты налогов с предприятий и организаций привлечено к уголовной ответственности: в 2004 г. — 513 руководителей, 2005 г. — 802, 2006 г. — 1041, 2007 г. — 1060, 2008 г. — 1045 руководителей;

в) высоки издержки налогоплательщиков на уплату налогов. Эти издержки возникают вследствие несовершенного налогового администрирования, перекоса баланса прав от налогоплательщиков в сторону налоговой администрации, чрезмерного давления с ее стороны и, зачастую, фактической презумпции виновности налогоплательщиков в судебной системе. Все это приводит к дополнительному бремени для бизнеса, которое создает коррупционное давление со стороны налоговых органов, в том числе при проведении налоговых проверок, а также серьезно дестимулирует экономическую активность.

Существующие проблемы требуют последовательной реализации ряда мер по совершенствованию налогового администрирования и постепенному изменению баланса прав налогоплательщиков и налоговых органов в пользу налогоплательщиков, которые должны получить возможность отстаивать свои права перед налоговыми органами без издержек для бизнеса:

- во-первых, необходимо существенное ограничение сферы применения в практике налогообложения оценочных категорий (таких как «недобросовестный налогоплательщик», «необоснованная налоговая выгода», «злоупотребление правом» и пр.), позволяющих оспаривать не противоречащие закону действия налогоплательщика, направленные на уменьшение налоговых платежей;

- во-вторых, необходимы снижение допустимой частоты проведения проверок, более узкая и детальная регламентация прав налоговых органов при их проведении, внедрение системы отбора налогоплательщиков для проведения проверок.

2. Преобладает фискальная направленность налогообложения.

Она находит выражение в минимизации налоговых льгот, дисбалансе прав налогоплательщика и налоговых органов, высоких затратах налогоплательщика на исполнение обязанностей по уплате налогов. Это негативно отражается на экономическом росте, что подтверждается мировой практикой. Китай (ежегодный рост ВВП свыше 10%) имеет НДС — 17% и 13%, налог на имущество — 1,2%, налог на прибыль для новых инвестиций — 0% в первые два года и 16,5% — в последующие три года. Казахстан (рост ВВП около 9%): НДС — 15% (с 2009 г. снижается до 12%), социальный налог — максимум 13%, подоходный налог — 10%. Вьетнам (рост ВВП около 8%): НДС — 10% (базовая ставка), налог на прибыль — 28% с возможностью понижения до 14% и полного освобождения.

Россия (рост ВВП около 7%): НДС — 18%, социальный налог — максимум 26%, налог на прибыль — 24%, подоходный — 13%.

3. Существует неравномерность в распределении налоговой нагрузки между отраслями экономики.

От введения в начале 2000-х годов нового режима налогообложения прибыли, снижения налоговой ставки на прибыль, а также от установления регрессивной шкалы единого социального налога в наибольшей степени выиграли сырьевые отрасли. Дело в том, что прибыль в сырьевых отраслях, которые значительную часть своей продукции отправляют на экспорт и реализуют по мировым ценам, выше, чем в обрабатывающих. Что же касается единого социального налога, то чем выше заработная плата, тем меньше налоговая ставка. Воспользоваться регрессивной ставкой реально могут лишь предприятия сырьевых отраслей. Поддержка сырьевых отраслей усиливает перекосы в структуре экономики, сложившиеся еще в советское время. Это делает государственный бюджет чрезвычайно уязвимым к колебаниям мировых цен на энергоносители, уменьшая тем самым финансовую безопасность страны.

4. Местные бюджеты не имеют надежной и устойчивой доходной базы, не решен вопрос оптимизации распределения налогов между федеральным и региональными бюджетами.

Существует объективная сложность в распределении налоговых доходов между бюджетами разных уровней в таком большом государстве, как Россия. С одной стороны, высокая децентрализация налоговых доходов опасна, поскольку центральное правительство может потерять рычаги проведения единой фискальной политики, усиливается значение политических факторов в отношениях центра и регионов. С другой стороны, централизация налоговых доходов необходима из-за резких различий в бюджетной обеспеченности регионов, но при этом значительная централизация налоговых доходов существенно снижает интерес территорий к увеличению доходной базы.

В настоящее время в России в межбюджетных отношениях сложилась модель корпоративного федерализма. Отличительной чертой этой модели является значительная централизация финансовых ресурсов в руках федерального центра. Подобная тенденция стала четко просматриваться с 1999 г. Так, доля налоговых доходов бюджетов субъектов Федерации в консолидированном бюджете России уменьшилась с 56,6% в 1998 г. до 30,9% в 2005 г., а доля всех доходов бюджетов субъектов Федерации в консолидированном бюджете РФ упала с 58 до 33,8% соответственно. В последние годы все больше налогов централизуется в федеральном бюджете.

В федеральный бюджет полностью передан НДС. В 2005 г. произошла централизация в федеральном бюджете 1,5% налога на прибыль, водного налога, 9,4% налога на добычу полезных ископаемых. Собственная доходная база региональных и местных бюджетов все более сужается. После завершения налоговой реформы и принятия всех глав Налогового кодекса налоговая система России будет включать только три региональных (налог на имущество организаций — гл. 30 НК РФ, налог на игорный бизнес — гл. 29 НК РФ, транспортный налог — гл. 28 НК РФ) и два местных налога (земельный налог — гл. 31 НК РФ и налог на имущество физических лиц — гл. 32 НК РФ). Но даже по этим налогам налоговые полномочия региональных и местных властей существенно ограничены.

Из шести элементов налога они могут самостоятельно определять лишь два — налоговые ставки (в пределах, установленных на федеральном уровне), а также порядок и сроки уплаты налога. Более того, в Налоговом кодексе в главах 30 и 31, регулирующих взимание налога на имущество организаций и земельного налога, предусмотрено значительное количество льгот в части объектов федерального значения (железнодорожные пути, магистральные трубопроводы, линии электропередач, военные полигоны и т.п.). Эти льготы снижают налоговые поступления в местные бюджеты, но при этом выпадающие из-за льгот доходы никак не компенсируются из федерального бюджета.

Не все хорошо продумано и с точки зрения распределения налоговых поступлений от федеральных налогов между бюджетами разных уровней. Так, налоговые доходы от подоходного налога с граждан зачисляются в территориальный бюджет по месту работы гражданина, в то время как бюджеты тех территорий, где проживают налогоплательщики, недополучают финансовые ресурсы для развития инфраструктуры, образования, предоставления социальных услуг. Более того, налоговые вычеты по подоходному налогу (на образование, лечение, приобретение жилья, профессиональные вычеты) производятся по месту проживания налогоплательщика, т.е. из того бюджета, куда налоговые поступления по данному налогу не зачислялись.

В Бюджетном кодексе РФ определяется, что нормативы отчислений от федеральных налогов могут устанавливаться на долговременной основе (не менее трех лет). Однако российское законодательство не предусматривает конкретных механизмов, которые гарантировали бы неизменность этих нормативов, и на практике они изменяются фактически ежегодно.

Централизация все большего объема доходов в федеральном бюджете, с одной стороны, делает регионы «послушными», усиливает властную вертикаль. С другой стороны, возникает необходимость увеличения объема финансовой помощи, предоставляемой регионам из федерального бюджета. Зависимость от ежегодно устанавливаемых пропорций распределения федеральных налогов, значительная доля финансовой помощи в доходах бюджета подрывает стимулы к развитию налогового потенциала территорий и повышению собираемости налогов. Это хорошо видно на примере северокавказских республик России. Так, в Ингушетии финансовая помощь из федерального бюджета составляет 89,2% от общих доходов бюджета республики, в Чечне — 80,6%, Адыгее — 63, Карачаево-Черкесии — 59,4, Дагестана — 74,2, Северной Осетии — 56, Кабардино-Балкарии — 57,9, Калмыкии — 48,5%.

В последние годы обозначилась тенденция к появлению у региональных властей мягких бюджетных ограничений. Это происходит в результате того, что объем финансовой помощи регионам значительно превышает те объемы финансирования, которые были изначально предусмотрены Законом о бюджете и доведены до сведения региональных властей. Особенно значительных величин объемы финансовых ресурсов, распределяемых дополнительно к установленным в первоначальном варианте Закона о бюджете параметрам, достигли в 2003—2005 гг. Такая ситуация, когда региональные власти имеют основания ожидать получения дополнительной финансовой помощи по сравнению с первоначально объявленными объемами, порождает несколько негативных моментов:

- во-первых, региональные власти могут принимать на себя повышенные риски при осуществлении бюджетных программ и заимствований;

- во-вторых, вероятность получения дополнительного финансирования позволяет региональным властям принимать на себя дополнительные кредитные обязательства, а также не предпринимать меры по повышению эффективности бюджетных расходов в своем регионе;

- в-третьих, зная из опыта предшествующих лет примерный перечень показателей, на основании которых федеральные власти будут распределять между регионами дополнительную финансовую помощь, региональные власти могут оказывать влияние на значения соответствующих индикаторов (например, уровень кредиторской задолженности в регионе, уровень задолженности по заработной плате в бюджетном секторе, уровень задолженности бюджетных учреждений по коммунальным платежам и т.п.) с тем, чтобы получить большее финансирование.

Таким образом, отмеченные моменты в распределении налоговых поступлений между бюджетами разных уровней (излишняя централизация налоговых доходов, мягкие бюджетные ограничения у региональных властей) порождают неэффективность расходования бюджетных средств, не стимулируют регионы к расширению налоговой базы, приводят к завышению расходов, что выступает одной из причин, препятствующих снижению налоговой нагрузки.

По нашему мнению, в модели корпоративного федерализма, утвердившейся в настоящее время в межбюджетных отношениях в России, недооценивается роль регионального, а особенно местного бюджета, как инструмента политических, экономических и социальных преобразований общества. С точки зрения политической устойчивые региональные и местные бюджеты создают материальную основу для демократии и самоуправления, с точки зрения экономической — обеспечивают оперативное решение насущных проблем жизнеобеспечения регионов и служат базой для роста благосостояния, развития экономики региона, а с точки зрения социальной на них ложится основной груз по обеспечению социальных гарантий населения.

К настоящему времени в России сложилась налоговая система, особенности которой заключаются в следующем:

  1. основные налогоплательщики — юридические лица (в промышленно развитых странах — граждане);
  2. преобладание косвенных налогов (в промышленно развитых странах — прямых);
  3. слабое использование регулирующей функции налогов.

В каком же направлении будет эволюционировать российская налоговая система? При ответе на этот вопрос необходимо учитывать тенденции развития налоговых систем промышленно развитых стран, поскольку Россия все больше будет интегрироваться в мировую экономику.

Анализ периодической печати и монографической литературы позволил выявить следующие тенденции развития налоговых систем промышленно развитых стран:

  • либерализация подоходного налогообложения (снижение налоговых ставок по подоходному налогу с граждан и налогов на прибыль предприятий);
  • возрастание фискальной роли налогов на потребление (уменьшение льгот, унификация ставок, расширение круга налогоплательщиков);
  • усиление экологической направленности налогообложения;
  • расширение круга плательщиков по подоходному налогу с граждан (обложение подоходным налогом пенсий, пособий, страховых выплат);
  • усиление борьбы с уклонением от уплаты налогов путем реорганизации налоговых органов и наделения их правоохранительными функциями;
  • гармонизация и унификация налогообложения в странах, входящих в интеграционные группировки;
  • усиление «налоговой конкуренции» между различными странами и регионами.

В условиях глобализации экономики налоговая система становится важным фактором конкурентоспособности страны. При совершенствовании налоговой системы необходимо учитывать существование международной налоговой конкуренции, возрастающую мобильность капитала, быстрое развитие информационных технологий и широкое распространение офшорной практики.

Использование офшорных компаний как составной части налогового планирования в повседневной деятельности большого количества предприятий — от крупных транснациональных корпораций до мелких предпринимателей стало с конца XX в. естественным элементом бизнеса. В офшорных зонах, население которых составляет лишь 1,2% от населения всего мира, сосредоточены 26% мировых активов, более 5 трлн долл. США. Через офшорные банки, фонды, страховые компании проходит около 50% мирового оборота капитала.

Конкурентоспособность страны в мировой экономике во многом зависит от конкурентоспособности налоговой системы с точки зрения инвесторов. Важнейшими факторами конкурентоспособности налоговой системы являются:

  • благоприятный налоговый климат, складывающийся из двух ключевых элементов — налогового бремени и налоговых рисков. Решение проблемы снижения налоговых рисков в значительной мере лежит за пределами налогообложения, поскольку предполагает формирование специфической институциональной среды, обеспечивающей минимизацию рисков (эффективная судебная система, уменьшение коррупции среди чиновников, эффективная система защиты прав собственности, четкое налоговое законодательство);
  • стабильность и предсказуемость;
  • эффективное налоговое администрирование, которое характеризуется низкими издержками и максимально удобными условиями уплаты налогов, обеспечением равных условий налогообложения для предприятий, работающих в одной сфере хозяйственной деятельности, низкими затратами государства на осуществление налогового контроля;
  • высокий уровень нейтральности налогообложения по отношению к экономическим решениям хозяйствующих субъектов и потребителей (налоги должны вносить минимальные искажения в систему относительных цен, в процессы формирования сбережений, в распределение времени между работой и досугом). Максимизация нейтральности налогообложения обеспечивается за счет расширения налогооблагаемой базы по основным налогам, уменьшения налоговых льгот.

Важнейшими направлениями совершенствования российской налоговой системы на ближайшую перспективу, на наш взгляд, являются: изменения налогового законодательства в целях противодействия использованию трансфертного ценообразования для минимизации налоговых обязательств; уточнение понятия налогового резидентства юридических лиц; введение широко используемого в зарубежных странах института консолидированной налоговой отчетности при исчислении группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль; введение прогрессивности подоходного налогообложения за счет увеличения налоговых вычетов для малообеспеченных слоев населения.

Продуманная система налогообложения может повысить налоговую привлекательность не только внешних инвестиций, но и инвестиций из внутренних источников, создать условия, противодействующие оттоку капиталов. В свою очередь повышение привлекательности страны для инвесторов способствует росту национальной экономики, что повышает уровень экономической безопасности государства.

Эволюция подходов к регулированию муниципальных и региональных финансов в России

На протяжении всего периода развития местного самоуправления в России, начавшегося в 1990—1991 гг., вопрос о необходимости обеспечения самостоятельности местных бюджетов поднимался неоднократно. До начала крупномасштабной муниципальной реформы 2003 г. можно выделить два основных этапа развития финансовых основ местного самоуправления, характеризующихся различными подходами к регулированию муниципальных финансов.

Первым этапом можно условно считать период 1992—1997 гг. В это время в России основное внимание уделялось развитию системы местных налогов. Первым шагом в формировании этой системы послужило принятие в конце 1991 г. Федерального закона № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», который предусматривал 23 местных налога. При этом три налога — налог на имущество физических лиц, земельный налог и регистрационный налог с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, являлись обязательными. Остальные могли вводиться решениями региональных и местных властей.

Перечень местных налогов, установленный этим Законом, был закрытым. На федеральном уровне регулировалось установление ставок подавляющего большинства налогов, включенных в перечень.

Дальнейшее развитие система местного налогообложения получила с изданием Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2268 «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году». Этот документ изменил принципы формирования системы местных налогов, разрешив региональным и местным органам власти вводить на своей территории дополнительные налоги, не предусмотренные федеральным законодательством.

Однако акцент на развитие системы местных налогов как основы самостоятельности местных бюджетов, сделанный в начале 1990-х годов, не оправдал себя. Основными недостатками данной системы межбюджетных отношений можно считать следующие.

Во-первых, система местного налогообложения характеризовалась низкой бюджетной эффективностью. Региональные и местные налоги были мелкими, значительная часть налоговых поступлений тратилась на их администрирование. В 1994 г. органами власти регионального и местного уровней было введено более 70 налогов и сборов, большая часть которых по своей природе являлись целевыми сборами, т.е. были направлены на финансирование отдельных функций органов власти. При этом за счет поступлений от региональных и местных налогов удавалось профинансировать лишь незначительную часть потребности в финансовых средствах на выполнение функций, для финансирования которых они были введены.

Во-вторых, отдельные налоги, введенные на региональном и местном уровнях, препятствовали формированию рыночных отношений и снижали стимулы к развитию производства на территориях. Примерами могут служить такие налоги, как налог на неустановленное оборудование; налог на продукцию, реализованную за пределами области; налог на снижение производства, введенные местными органами власти в Курской области.

В-третьих, введение дополнительных местных налогов нередко приводило к снижению нормативов отчислений в местные бюджеты от федеральных и региональных налогов и к уменьшению объема финансовой помощи местным бюджетам. При этом сокращение объема доходов, передаваемых с регионального уровня, было не всегда пропорционально росту поступлений от местных налогов.

В связи с тем, что система местных налогов как финансовая основа местных бюджетов на этом этапе развития межбюджетных отношений не оправдала себя, на федеральном уровне стали приниматься ограничения на установление местных налогов. С 1 января 1997 г. регионам и муниципалитетам было запрещено вводить налоги, не предусмотренные федеральным законодательством. При этом законодательно установленный перечень местных налогов также постепенно сокращался. В результате в Налоговом кодексе, принятом в 1998 г., было сохранено только 5 местных налогов: земельный налог, налог на имущество физических лиц, налог на рекламу, налог на наследование или дарение и местные лицензионные сборы.

Второй этап начался в 1997 г. с принятия Федерального закона № 126-ФЗ «О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации», который был призван урегулировать вопросы закрепления за муниципальными образованиями нормативов отчислений от регулирующих налогов и механизмов распределения финансовой помощи.

До этого момента попытка урегулировать эти вопросы была сделана в Законе № 154-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации», принятом в 1995 г., которым устанавливалось, что органы государственной власти должны обеспечить муниципальным образованиям минимальные местные бюджеты. Размер минимальных бюджетов должен был устанавливаться на региональном уровне исходя из нормативов минимальной бюджетной обеспеченности. Но провозглашение столь общих принципов, сформулированных недостаточно четко, не позволило решить сложную проблему урегулирования финансовых взаимоотношений между регионами и муниципалитетами.

В отличие от предыдущих нормативно-правовых актов, регулировавших финансовую основу местного самоуправления, Закон «О финансовых основах…» должен был определить основные принципы организации местных финансов и установить источники формирования финансовых ресурсов местного самоуправления. Этого предполагалось достичь с помощью следующих механизмов.

Во-первых, Законом были определены минимальные доли федеральных налогов, закрепляемые за местными бюджетами. В частности было установлено, что в местные бюджеты поступают:

  • не менее 50% подоходного налога с физических лиц;
  • не менее 5% налога на прибыль;
  • не менее 10% налога на добавленную стоимость;
  • не менее 5% акцизов на спирт, водку и ликероводочные изделия;
  • не менее 10% акцизов на остальные виды подакцизных товаров (за исключением акцизов на минеральные виды сырья, бензин, автомобили, импортные подакцизные товары).

Однако Законом эти доли закреплялись не за каждым муниципальным образованием, а в среднем по субъекту Российской Федерации. Определение долей федеральных налогов, поступающих в конкретные муниципальные образования, было отнесено к компетенции законодательных органов власти субъектов Российской Федерации. Таким образом, была сохранена возможность субъективизма при определении региональными властями доходных источников местных бюджетов.

Во-вторых, в Законе была сделана попытка обеспечить самостоятельность местных бюджетов. Провозглашалось, что доли федеральных налогов должны были закрепляться за местными бюджетами на постоянной основе. Сверх этих долей могли устанавливаться нормативы отчислений от регулирующих доходов на планируемый финансовый год, а также на долговременной основе (не менее чем на три года). Кроме того, устанавливалось, что увеличение доходов местных бюджетов в текущем году не может служить основанием для снижения нормативов отчислений от регулирующих налогов и объема финансовой помощи в следующем финансовом году.

В-третьих, Законом регулировались принципы межбюджетных отношений, в частности порядок распределения финансовой помощи. Устанавливалось, что к средствам бюджетного регулирования относятся средства фонда финансовой поддержки муниципальных образований, который должен формироваться в региональном бюджете и распределяться между муниципальными образованиями по фиксированной формуле. При распределении средств фонда должны учитываться особенности территорий, влияющих на уровень муниципальных расходов.

На практике Закон «О финансовых основах…» не оправдал возлагавшихся на него надежд. Прежде всего сохранился ежегодный пересмотр нормативов отчислений от регулирующих налогов в местные бюджеты. При этом политика регионов по установлению нормативов отчислений в местные бюджеты существенно различалась. Одни регионы старались действовать последовательно, ежегодно устанавливая нормативы на одном уровне, допуская корректировку нормативов только в случае значительного изменения доходов или расходов муниципалитетов, в других нормативы пересматривались ежегодно, при этом изменение нормативов часто было необоснованным и непредсказуемым.

Кроме того, размер нормативов, закрепляемых за местными бюджетами, даже в среднем по региону в отдельных случаях был ниже установленных Законом «О финансовых основах…» минимальных долей. Особенно явно это проявилось в начале 2000-х годов, когда большинство субъектов РФ стало активно проводить политику централизации финансовых ресурсов на региональном уровне.

Показательным примером могут быть Ленинградская, Калужская и Тюменская области. В Ленинградской области в период 2001—2004 гг. норматив отчислений от подоходного налога в среднем по региону не превышал 20% от суммы налога, подлежащей зачислению в областной бюджет, что значительно ниже норматива, предусмотренного нормами федерального закона. В 2002 г. произошел существенный пересмотр финансовых взаимоотношений региона с муниципальными образованиями в Тюменской области, где нормативы отчислений от налога на прибыль снизились с 15,5% в 2001 г. до 2% в 2002 г. в среднем по области. Аналогичная ситуация наблюдалась и в Калужской области в 2003—2004 гг., где норматив отчислений от подоходного налога в 2003 г. был установлен на уровне 17,4% в среднем по области, а от налога на прибыль — 3,2%.

Не удалось также формализовать процедуры распределения финансовой помощи с учетом объективных факторов, влияющих на уровень муниципальных расходов, поскольку методики выделения дотаций муниципальным образованиям либо вообще не принимались на региональном уровне, либо предполагали выделение средств фонда на покрытие разницы в расходах и доходах муниципальных образований. При этом сохранились процедуры согласования не только контрольных цифр, необходимых для прогнозирования муниципальных расходов (численность населения муниципального образования, число потребителей муниципальных услуг, размер бюджетной сети), но и объема расчетных расходов, используемых при определении налоговых нормативов и размера финансовой помощи.

В результате Закон, призванный обеспечить финансовую автономию местных бюджетов, на практике положил начало этапу интеграции муниципальных финансов в государственную бюджетную систему. Характерными особенностями этого этапа (1997—2003 гг.) являлись:

  • определение в качестве основы местных бюджетов не независимых доходных источников, а регулирующих налогов;
  • ограничение прав местных органов власти в сфере местного налогообложения;
  • усиление централизации финансовых ресурсов на федеральном и региональном уровнях.

Кроме того, в тот период критического размера достиг объем нефинансируемых мандатов (полномочий), переданных федеральными и региональными органами власти на муниципальный уровень. Такая система создавала серьезные препятствия для становления местного самоуправления как самостоятельного властного института, способного обеспечивать эффективное исполнение возложенных на него функций. Одной из основных проблем являлось отсутствие заинтересованности местных властей в проведении эффективной политики по управлению муниципальной собственностью и финансовыми ресурсами. Дополнительные финансовые ресурсы в следующем году могли с высокой степенью вероятности изыматься из местного бюджета путем снижения нормативов отчислений от регулирующих налогов и сокращения объема финансовой помощи и распределяться между менее эффективно расходующими бюджетные средства муниципальными образованиями.

В отсутствие у муниципальных властей адекватной экономической мотивации широкое распространение получила практика принятия популистских, экономически не обоснованных решений по поддержанию монополизации рынков общественных услуг муниципальными предприятиями, сохранению избыточной сети бюджетных учреждений, неэффективному использованию имущества, находящегося в собственности муниципалитетов. Еще одной серьезной проблемой было отсутствие стабильности и прогнозируемости доходов местных бюджетов, что негативно сказывалось на возможности реализации крупномасштабных проектов, требующих значительных инвестиций (проектов по развитию и модернизации инфраструктуры, стратегическому и пространственному развитию территорий).

Кроме того, сложившаяся к началу 2000-х годов система межбюджетных отношений между регионами и муниципалитетами отличалась высокой степенью политизации. В условиях мягких бюджетных ограничений на наполняемость местных бюджетов оказывала влияние не столько эффективность муниципальной политики, сколько личные взаимоотношения между руководством региона и муниципальных образований. Отсутствие четких «правил игры», возможность пересмотра финансовых условий функционирования муниципальных образований предоставляли региональным властям дополнительные рычаги давления на руководство муниципалитетов.

В этих условиях существовала реальная потребность в изменении мотивации деятельности муниципальных образований, в преодолении их иждивенческого отношения и ориентации на постоянную поддержку «сверху». Укрепление финансовых основ местного самоуправления должно было заставить органы местного самоуправления концентрировать внимание на улучшении собственной деятельности.

Реформа межбюджетных отношений, начало которой было положено принятием в 2004 г. поправок в Бюджетный и Налоговый кодексы, была направлена на решение нескольких задач:

  • обеспечения финансовой самостоятельности местных бюджетов путем закрепления за ними нормативов отчислений от налогов на федеральном уровне;
  • изменения подходов к выделению финансовой помощи местным бюджетам, в том числе переход от выделения дотаций на покрытие дефицитов местных бюджетов к выравниванию бюджетной обеспеченности, рассчитанной с использованием налогового потенциала территорий и объективных факторов, влияющих на различия в уровнях муниципальных расходов;
  • четкого разграничения источников финансирования собственных полномочий местных бюджетов и переданных на муниципальный уровень отдельных государственных полномочий.

Мероприятия, направленные на решение перечисленных задач, были предусмотрены в новой системе межбюджетных отношений.

1. На федеральном уровне были установлены нормативы отчислений от налогов в местные бюджеты, а также определены механизмы закрепления за муниципалитетами нормативов на региональном уровне.

2. Бюджетным кодексом было предусмотрено выделение дотаций муниципальным образованиям на выравнивание бюджетной обеспеченности из фондов финансовой поддержки, распределение которых должно осуществляться в соответствии с утвержденными методиками, разработанными с учетом требований федерального законодательства.

3. Была сделана попытка разграничить источники финансирования собственных и переданных государственных полномочий.

4. Конкретизирован перечень неналоговых доходов местных бюджетов. К ним были также отнесены:

  • часть прибыли муниципальных предприятий;
  • доходы от использования имущества, находящегося в муниципальной собственности, а также имущества муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных, — по нормативу 100%;
  • доходы от продажи имущества (кроме акций и иных форм участия в капитале), находящегося в муниципальной собственности, а также имущества муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных, — по нормативу 100%;
  • доходы от платных услуг, оказываемых муниципальными бюджетными учреждениями.

Дополнительно за бюджетами муниципальных районов и городских округов были закреплены такие доходы, как плата за негативное воздействие на окружающую среду по нормативу 40% и сборы за выдачу лицензий на розничную продажу алкогольной продукции, выдаваемых органами местного самоуправления, по нормативу 100%.

Вместе с тем в ходе бюджетной реформы 2004 г. не удалось преодолеть ряд существенных недостатков системы финансовых взаимоотношений между регионами и муниципалитетами.

Во-первых, закрепление на федеральном уровне единых нормативов отчислений от налогов в условиях чрезвычайно высокой дифференциации налоговой базы по территории страны не может обеспечить значительного объема финансирования бюджетных расходов, поскольку на сегодняшний день федеральные нормативы установлены на минимально возможном уровне. Это связано с тем, что при ориентации на более высокий уровень доходов при закреплении единых нормативов наиболее финансово обеспеченные муниципалитеты могут получить доходы, существенно превышающие сложившийся уровень расходов. Тогда в региональных бюджетах не останется средств на выравнивание бюджетной обеспеченности остальных муниципальных образований.

Во-вторых, система налогов, закрепленных за муниципальным уровнем, не обеспечивает гибкость финансовой системы. В соответствии с Налоговым кодексом в налоговой системе Российской

Федерации только два налога являются местными: налог на имущество физических лиц и земельный налог. При этом основные характеристики этих налогов установлены федеральным законодательством. К компетенции органов местного самоуправления относится установление ставок этих налогов (в пределах, определенных федеральным законодательством) и системы льгот (помимо льгот, введенных на федеральном уровне). В результате возможности органов местного самоуправления изменять параметры налогообложения в целях достижения сбалансированности бюджетов при существенных изменениях расходной части бюджетов ограничены. Частично данная проблема может быть решена введением налога на недвижимость при условии, если муниципальным образованиям будут предоставлены достаточные полномочия по регулированию налоговой ставки и ряда других параметров налогообложения.

В-третьих, при детальном регулировании процедур выделения финансовой помощи не введено регулирование объема межбюджетных трансфертов. Вместе с тем сложные механизмы выравнивания бюджетной обеспеченности при незначительном объеме распределяемых таким образом средств не могут обеспечить реальное выравнивание финансовых возможностей муниципальных образований по решению закрепленных за ними вопросов местного значения.

В-четвертых, законодательство содержит четкие правила выделения дотаций городским округам и муниципальным районам, в то время как для поселений предусмотрены три различных механизма:

  1. предоставление подушевых дотаций с регионального уровня;
  2. делегирование полномочий по расчету и выделению дотаций поселениям на уровень муниципальных районов с передачей им подушевых субвенций;
  3. выделение дотаций за счет собственных средств муниципальных районов на выравнивание бюджетной обеспеченности поселений.

При этом комбинирование перечисленных выше механизмов выделения дотаций не всегда приводит к выравниванию бюджетной обеспеченности поселений в масштабе всего региона: возможно увеличение разрыва между финансовыми возможностями поселений, расположенных в разных районах субъекта Российской Федерации.

В-пятых, не удалось жестко разграничить источники финансирования собственных полномочий местных органов власти и государственных полномочий, что было одним из базовых постулатов идеологии муниципальной реформы.

Как показывает практика, вопрос разделения конкретных видов налогов и доходных источников между бюджетами разных уровней достаточно непростой. При этом разделении должны учитываться следующие критерии.

1. Стабильность: чем больше налоговые поступления зависят от экономической конъюнктуры, тем выше должен быть уровень бюджетной системы, за которым закрепляется этот налоговый источник и полномочия по его регулированию.

2. Территориальная мобильность налоговой базы: чем выше возможности для перемещения налоговой базы между регионами, тем на более высоком уровне бюджетной системы должен вводиться соответствующий налог и тем больше предпосылки для централизации налоговых поступлений. Высокой степенью мобильности обладают труд и капитал, а немобильны — имущество в виде недвижимости и природные ресурсы. С этой точки зрения целесообразно закреплять такие объекты налогообложения, как доходы юридических и физических лиц, за общенациональным бюджетом и региональными бюджетами, а имущество и природные ресурсы — за местным.

3. Равномерность распределения налоговой базы по территории государства: чем неравномернее распределен налоговый источник по территории, тем более высокий уровень государственной власти требуется для осуществления его налогообложения Это связано с необходимостью выравнивания уровней социально-экономического развития регионов (значительная дифференциация регионов несет в себе угрозу сепаратизма и представляет опасность для стабильности государства). Исходя из данного принципа природные ресурсы целесообразно подвергать налогообложению на общенациональном уровне, поскольку им в силу географических и геологических факторов присуща значительная неравномерность размещения по территории страны. Такой же подход применим и к НДС.

4. Зависимость от экономической политики: за каждым уровнем бюджетной системы должны закрепляться те доходные источники, база которых в наибольшей степени зависит от экономической политики данного уровня власти (это могут быть, к примеру, налоги на прибыль, на вмененный доход).

5. Налоги, носящие перераспределительный характер, должны закрепляться за федеральным уровнем власти.

Некоторые специалисты считают, что в России наиболее подходящими для закрепления за местными бюджетами являются:

  • подоходный налог;
  • единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
  • единый сельскохозяйственный налог;
  • налоги на имущество граждан и организаций;
  • земельный налог;
  • единый налог по упрощенной системе налогообложения для малого бизнеса.

Совершенствование методов противодействия уклонению от уплаты налогов

Налоговые правонарушения, снижая доходы бюджета, представляют серьезную угрозу экономической безопасности государства. Они подрывают финансовую базу, необходимую для функционирования государства. Данный момент особенно важен в условиях глобализации экономики, когда объективно расширяются возможности для уклонения от налогообложения. Это связано с тем, что растет число компаний, имеющих филиалы и структурные подразделения за рубежом; увеличивается число экономических агентов (предприятий, организаций, граждан), участвующих во внешнеторговых операциях и выходящих на мировые финансовые рынки; расширяется сфера страхования с использованием зарубежных страховых и перестраховочных компаний; растет использование интернет-торговли; появляются и развиваются офшорные юрисдикции; осуществляется переход промышленно развитых стран к постиндустриальному типу развития, в котором преобладает сфера услуг, где труднее осуществлять контроль над уплатой налогов.

Важность борьбы с налоговыми правонарушениями в России, на наш взгляд, обусловлена тем, что:

1) налоги служат основным источником доходов федерального бюджета России. Их доля в общих доходах бюджета составляет около 90%. Неполное поступление налогов в бюджет сужает возможности государства по регулированию экономических процессов, подрывает устойчивость бюджетной системы, негативно сказывается на выполнении государством своих функций;

2) предприятия и организации, уклоняющиеся от уплаты налогов, имеют конкурентные преимущества, поскольку располагают большим оборотным капиталом, чем их конкуренты. Подобное положение несправедливо из-за того, что изначально ставит предприятия в неравные условия вне зависимости от эффективности их работы;

3) неполное поступление налогов в бюджеты всех уровней чревато социальной напряженностью, поскольку могут задерживаться выплаты заработной платы, пенсий, стипендий, пособий;

4) сокрытые от налогообложения средства зачастую служат финансовой базой для деятельности организованных преступных группировок, а также обеспечивают финансирование терроризма.

Как показывает мировая практика, современными тенденциями налоговой преступности являются:

а) политизация налоговой преступности. Она выражается в том, что, во-первых, все чаще обвинения в совершении налоговых преступлений становятся одним из средств ведения политического противоборства, а во-вторых, происходит вовлечение представителей власти в орбиту преступных организаций, важным направлением деятельности которых является создание условий для ухода от налогообложения, а также проникновение участников преступных организаций в законодательные органы власти;

б) налоговые преступления, которые становятся все более изощренными. Они часто совершаются на стыке компетенции различных государственных органов, что затрудняет борьбу с ними. В целях уклонения от уплаты налогов все чаще используются международные юрисдикции. К примеру, по оценке Налогового управления США, около 2 млн граждан пользуются кредитными и дебетовыми картами, эмитированными офшорными банками, но при этом официально заявляют об этом лишь 120 тыс. человек.

В Интернете появились «электронные государства», имеющие свое правительство, все ветви власти, посольства и т.п., основным направлением деятельности которых служит мошенничество с налогами в международном масштабе. Уже к 2004 г. насчитывалось 80 таких «государств». Самым известным из них является Dominion Melchizedek;

в) рост масштабов налоговой преступности. Так, по данным Международного валютного фонда, ущерб государственного бюджета Италии от налоговой преступности составляет около 15% ВВП. В Германии ущерб от мошенничества в отношении только налога с оборота оценивается почти в 18 млрд. евро.

Во Франции в результате налоговых правонарушений национальному бюджету в 2006 г. причинен ущерб в 40 млрд евро.

В США в результате уклонения граждан от уплаты налогов в государственную казну ежегодно не поступает около 200 млрд долл.

Этих денег хватило бы на оплату всей программы Medicare, предназначенной для оказания медицинской помощи 38 млн пожилых американцев. По оценке Налогового управления США, не менее 6 млн граждан США вообще не заполняют налоговых деклараций, а если бы американские корпорации исправно платили 35%-ный налог на прибыль, то сумма их налоговых платежей увеличилась бы почти в 3 раза.

Очень много махинаций связано с бюджетообразующими налогами и, прежде всего, с налогом на добавленную стоимость (НДС)

и налогом на прибыль, которые во многих странах формируют существенную долю налоговых доходов. Так, в России НДС обеспечивает около 35% доходов федерального бюджета, а налог на прибыль — 42—45% всех доходов региональных бюджетов.

Рассмотрим проблемы, связанные с уклонением от уплаты этих налогов более подробно.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Объективная причина уклонения от уплаты НДС заключается в том, что предприниматель сталкивается с необходимостью отвлечения дополнительных оборотных средств на «непроизводительные» цели. Дело в том, что в стоимости закупаемых сырья, материалов, комплектующих изделий заложен «входной» НДС, который делает эти товары дороже. Но, несмотря на то, что производитель в конечном счете перекладывает налог на покупателя, первоначально он вынужден авансировать большую сумму оборотных средств, что и толкает его к минимизации налоговых платежей. Схемы уклонения от уплаты НДС базируются на налоговых льготах и механизме возмещения НДС из бюджета. Рассмотрим наиболее распространенные махинации с НДС.

Махинации с возмещением НДС при экспортных операциях. В целях стимулирования экспорта и избежания двойного налогообложения в России, как и во многих других странах мира, государство освобождает экспортера от уплаты НДС, компенсируя ему «входной» НДС по приобретаемым для производства экспортного товара компонентам. Эта льгота и используется при уклонении от уплаты НДС. Можно выделить несколько типичных мошеннических схем с возмещением НДС:

  • реально существующий товар оформляется по документам как экспортный, однако таможенной границы страны он не пересекает. Происходит имитация расчетов с продавцами экспортируемых товаров и поступления экспортной выручки;
  • удлинение цепочки разнообразных посредников, следствием чего является значительное завышение цены экспортного товара и суммы предъявляемого к зачету НДС. Идея компенсации НДС построена на том, что до осуществления компенсационных выплат самому экспортеру в бюджет должны быть перечислены соответствующие суммы НДС субъектами, включенными в цепочку хозяйственных операций, связанных с движением экспортируемого товара. Однако поставщиками экспортера являются зачастую фирмыоднодневки, которые не перечисляют в бюджет НДС. При этом сам экспортер полностью выполняет требования, установленные законодательством, предоставляющие ему право на возмещение этого налога. Попытки налоговых органов в России отказать экспортеру в возмещении НДС ни к чему не приводят. Суды часто не принимают в качестве оснований для отказа в возмещении НДС такие обстоятельства, как отсутствие поставщиков товаров по юридическому адресу, отсутствие сведений об их фактическом местонахождении, а также неуплату ими налога в бюджет, поскольку (как отмечается в решениях судов) это не установлено ни одной нормой права, определяющей порядок возмещения НДС из федерального бюджета;
  • использование «карусели», когда товар вывозится за рубеж (возникает право на компенсацию НДС) с последующим его возвращением на территорию страны для реализации на внутреннем рынке;
  • реальный экспорт товаров, закупаемых по завышенным ценам внутри страны;
  • поставка по внешнеторговому контракту более дешевого товара, чем тот, который указан в контракте и товаросопроводительных документах.

Махинации с НДС наносят огромный ущерб бюджету России, поскольку суммы, идущие на возмещение НДС, «съедают» значительную часть налоговых поступлений по этому налогу. По оценкам Минфина РФ, ежегодно на незаконных схемах возмещения НДС теряется около 100 млрд руб.

Проблемы с возмещением НДС при экспортных поставках существуют также и в промышленно развитых странах. К примеру, страны Евросоюза теряют из-за различных махинаций до 10% поступлений по этому налогу (это около 80—100 млрд евро в год).

Однако в России вопрос о махинациях с НДС стоит гораздо острее в результате как быстро растущего за последние годы экспорта товаров и услуг, так и пробелов в законодательстве.

Неправомерное возмещение НДС связано с перечислением на расчетные счета налогоплательщиков денежных средств, уже поступивших в бюджет. Поэтому противодействие злоупотреблениям при возмещении НДС приобретает особую важность как задача противодействия неэффективному расходованию бюджетных средств.

Какие же признаки, с нашей точки зрения, могут свидетельствовать о махинациях с возмещением НДС при экспорте? Для этого необходимо внимательно проанализировать каждый этап экспортной операции: производство или приобретение товара на территории России; отправку товара за рубеж по экспортному контракту; получение выручки от экспорта товара. Остановимся на данных этапах подробнее.

Первый этап — производство или приобретение товара на территории России.

При лжеэкспорте часто используются несуществующие товары.

Поэтому для установления факта лжеэкспорта необходимо доказать фиктивность «экспортируемого» товара. В этих целях требуется:

  • подтвердить факт отсутствия производства товара, его неизвестность в хозяйственном обороте;
  • исследовать документы, подтверждающие движение товара, на предмет отражения в них действительного перемещения товара;
  • проверить адреса складских помещений отгрузки и приемки товара;
  • проверить данные о государственной регистрации юридических лиц, участвующих в сделке, о постановке их на налоговый учет.

    О возможных махинациях на стадии производства экспортного товара могут свидетельствовать следующие признаки:

  • сделки осуществляются по многоступенчатой схеме с участием нескольких организаций (как правило, это фирмы-однодневки);
  • предметом экспортных сделок являются товары, непрофильные для данной организации;
  • использование услуг одних и тех же комиссионеров, независимо от места регистрации организации-экспортера;
  • взаимозависимость организаций, реализующих товар на внутреннем рынке экспортеру.

Второй этап — вывоз товара за рубеж по экспортному контракту.

При доказывании факта лжеэкспорта необходимо обратить внимание на то, при каких обстоятельствах товар пересек границу; отражены ли сведения о вывозе товара таможенными организациями, в ведении которых находится пункт пропуска. Следует внимательно изучить отметки о вывозе товара, которые ставятся на грузовых таможенных декларациях. Если грузовая таможенная декларация будет заверена личной номерной печатью сотрудника таможни, который в день вывоза товара не находился на работе, то это может свидетельствовать о факте лжеэкспорта.

Можно выделить некоторые другие признаки, свидетельствующие о возможных махинациях на стадии вывоза товара за рубеж:

  • юридические адреса получателей товаров находятся в офшорных зонах;
  • количество вывозимых по документам за рубеж товаров превышает объем их фактического производства в России либо заявленный к вывозу товар в России в данный момент не производится;
  • весовые и количественные показатели экспортируемых товаров, указанные во внутренних перевозочных документах, расходятся с данными документов, представленных в таможенные органы;
  • оформление таможенных документов организации-экспортера одним и тем же сотрудником таможни;
  • отсутствие у проверяемой организации складских помещений и товарно-транспортных накладных на товар, непредставление экспортером сведений об изготовителе товара;
  • компания-экспортер создается незадолго до экспортной поставки.

Третий этап — получение экспортной выручки.

При проведении лжеэкспортной операции ее организаторам неизбежно приходится имитировать поступление экспортной выручки, использовать банковские проводки без реального движения средств. В этой связи признаками лжеэкспорта, по нашему мнению, могут быть:

  • нахождение всех счетов, по которым происходит движение денежных средств, в одном банке или группе взаимосвязанных банков;
  • совершение всех операций в один операционный день;
  • предоставление банком внутридневного кредита в виде овердрафта, особенно при условии, что предоставление таких кредитов не предусмотрено договором банковского счета;
  • нулевое сальдо счетов лиц, участвующих в расчетах;
  • обоснование платежей операциями, действительность которых невозможно точно проверить (например, маркетинговые услуги);
  • оплата за полученный экспортный товар со счета в российском банке.

Таким образом, доказывание факта лжеэкспорта при возмещении НДС представляет собой довольно кропотливую работу. Наиболее трудно доказуемым является установление умысла на совершение данного правонарушения, без чего невозможно возбудить уголовное преследование.

Махинации с уклонением от уплаты НДС при внутренних операциях. Во многих странах, использующих НДС, серьезный экономический ущерб бюджету наносит уклонение от уплаты НДС при внутренних операциях. Например, в России суммы, предъявленные к возмещению НДС по внутренним операциям, составили в 2005—2006 гг. более 83% от начисленного налога 1 и растут из года в год, что может сделать взимание НДС экономически бессмысленным.

Махинации с НДС при внутренних операциях возможны по следующим направлениям.

1. Использование разных ставок НДС. Предприятие покупает у поставщика продукцию, которая облагается по более высокой ставке НДС, чем произведенные из этой продукции товары. На этом основании предприятие предъявляет требование о возмещении НДС из бюджета и проводит зачетную операцию, уменьшая свои платежи по другим налогам в счет «долга» государства. Для того чтобы воспользоваться данной схемой, предприятие «обрастает» непрофильным производством льготируемой продукции.

Способом борьбы с этими махинациями является установление единой ставки НДС.

2. Завышение суммы вычетов (зачет «входного» НДС). Исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, проводится в два этапа. Сначала определяется «выходной» НДС, включаемый в цену готового товара. Затем полученная сумма корректируется на величину «входного» НДС, заложенного в цене сырья, материалов, комплектующих. Разница между «выходным» и «входным» НДС подлежит перечислению в бюджет. Если завысить «входной» НДС, то в бюджет будет внесена меньшая сумма НДС.

Махинации с уклонением от уплаты НДС при импорте товаров.

Фирма-импортер ввозит на территорию России определенные виды товаров с последующей их продажей через специально образованные фирмы-однодневки, зарегистрированные на подставных лиц.

При этом в федеральный бюджет уплачиваются все положенные суммы НДС при пересечении таможенной границы. Средства для оплаты таможенных платежей и суммы НДС поступают от третьих фирм, также зарегистрированных на подставных лиц. Выручка за ввезенную и проданную продукцию фирмой-импортером по бухгалтерскому учету показывается нулевая с кредиторской и дебиторской задолженностью. Таким образом, суммы, полученные от покупателя товара, будут тоже нулевые. Возникает отрицательная разница между НДС, уплаченным при пересечении таможенной границы, и НДС, полученным от покупателя товара. Это дает фирме-импортеру основание на предъявление возмещения НДС из федерального бюджета.

В реальности фирмой-импортером товар реализуется по фиктивным договорам оплаты работ через подставные фирмы, работающие в торговой оптово-розничной сети. При наступлении налогового периода в декларации по НДС в графе «НДС уплаченный» проставляется реальная сумма НДС, уплаченная при пересечении таможенной границы (например, десятки, сотни миллионов рублей), а в графе «НДС, полученный от коммерческой деятельности» указывается чисто символическая сумма в несколько десятков тысяч рублей. В итоге возникает отрицательная разница по НДС, которая предъявляется к возмещению из бюджета. В данной схеме усматриваются признаки состава преступления, предусмотренного статьями 159 и 210 УК РФ.

Как же бороться с уклонением от уплаты НДС? Прежде всего налоговики стараются обнаружить приведенные «первичные» признаки налоговых правонарушений. Кроме того, необходимо шире использовать в отечественной практике налогообложения зарубежный опыт борьбы с уклонением от уплаты НДС.

Практика применения НДС в промышленно развитых странах показывает, что основными способами борьбы с уклонением от уплаты НДС является совершенствование налогового администрирования по следующим направлениям.

1. В большинстве стран 60—70% поступлений от НДС приходится лишь на 10—15% предпринимателей. Сконцентрировав внимание на этой небольшой группе, дающей наибольшие налоговые платежи, налоговые органы получают возможность более тщательно отслеживать выполнение налоговых обязательств и более оперативно реагировать на их нарушение.

2. Установление единой ставки НДС, что упрощает ведение учета, снижает возможность махинаций при исчислении НДС по внутренним операциям.

3. В плане контроля над уплатой налогов интересен опыт Новой Зеландии, где над каждым налогоплательщиком при его государственной регистрации закрепляется так называемый утвержденный уровень возврата налогов (УУВН). Этот показатель зависит от вида продукции, выпускаемой налогоплательщиком, размеров предприятия и периодически пересматривается. УУВН дает право на автоматический возврат налогов по любым заявкам в пределах суммы УУВН. Исходя из прогноза развития внешней торговли планируется также объем возмещения НДС из бюджета.

4. Различие в процедурах налоговой проверки для налогоплательщиков, претендующих на возмещение НДС в течение продолжительного времени, и налогоплательщиков, вновь представивших требования о возмещении.

5. Предварительная тщательная проверка деятельности и требований о возмещении НДС для налогоплательщиков, входящих в «группу риска» (например, налогоплательщики, впервые представившие требования о возмещении; налогоплательщики, чьи требования значительно отличаются по объему от представлявшихся ранее). Требования других налогоплательщиков удовлетворяются на основании представленных документов без проведения детальной проверки.

Налог на прибыль

Налог на прибыль является прямым налогом, поэтому возможностей для его обхода существует гораздо больше, чем при косвенных налогах (например, НДС и акцизах). Конкретные способы уклонения от уплаты налога на прибыль довольно разнообразны и корректируются вместе с изменением налогового законодательства.

Но в их основе лежат манипуляции с величиной налогооблагаемой прибыли. Дело в том, что прибыль от реализации продукции определяется как разница между выручкой и расходами на производство такой продукции. Поэтому, уменьшая размеры выручки и завышая затраты на производство товара, можно уменьшать сумму налоговых платежей, для чего в российской практике используются следующие приемы.

1. Неоприходование выручки:

  • неоприходование наличных денежных средств, поступивших от покупателей в оплату товаров и услуг (например, в результате неиспользования контрольно-кассовых машин и выдачи чеков);
  • неотражение выручки, полученной безденежным путем (получение векселя третьего лица, бартер, зачет встречных однородных требований);
  • неотражение выручки, причитающейся налогоплательщику, но поступившей на расчетные счета других лиц (расчеты через третьих лиц);
  • неотражение в бухгалтерской отчетности отдельных операций;
  • нарушение сроков предоставления сведений о закрытии и открытии счетов.

2. Завышение расходов на производство продукции:

- отнесение на себестоимость расходов, подлежащих возмещению за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов.

В Налоговом кодексе РФ предусмотрены отдельные виды расходов, конкретные затраты по которым нормируются.

Это означает, что в себестоимость можно включить расходы только в пределах предусмотренных норм. Если фактические расходы превысят нормируемые, то они должны возмещаться из прибыли, остающейся после налогообложения.

На практике данное положение может нарушаться;

  • принятие на баланс предприятия имущества, отраженного как служебное, но использующегося сотрудниками в личных целях;
  • неправомерное применение ускоренной амортизации;
  • завышение количества и цены при составлении акта закупки товара у частных лиц.

3. Применение трансфертных цен.

В условиях глобализации экономики и расширения деятельности ТНК трансфертное ценообразование представляет собой объективное явление. Но в отечественной практике трансфертные цены зачастую используются для минимизации налоговых обязательств.

Можно выделить следующие основные методы налоговой оптимизации с применением таких цен:

  • концентрация прибыли в фирме-однодневке;
  • концентрация прибыли в компании, уплачивающей налог на прибыль в субъекте Федерации, предоставляющем льготные условия уплаты данного налога;
  • концентрация прибыли в компаниях, являющихся налогоплательщиками в государствах с льготными условиями налогообложения (например, в офшорах). При этом растущая интеграция российской экономики в мировую расширяет сферу использования трансфертных цен в целях минимизации налогов.

Как же уменьшить бюджетные потери государства от использования трансфертного ценообразования? Налоговое законодательство ряда стран предусматривает возможность пересчета налоговыми органами цены сделки при установлении ее трансфертного характера. Подобная норма существует и в налоговом законодательстве России. Так, согласно ст. 40 НК РФ корректировка налоговыми органами цены сделки может проводиться в случаях обнаружения факта отклонения ее от рыночной более чем на 20%, а также при установлении факта взаимозависимости организаций. В этом случае налоговые органы вправе доначислить налоги исходя из рыночной цены товара. Однако практика налогообложения показала, что в современных российских условиях ст. 40 НК РФ неработоспособна в силу серьезных юридических «пробелов»:

а) ключевое для определения факта трансфертного ценообразования понятие «рыночная цена» в российском законодательстве определено нечетко. В соответствии с НК РФ рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложенная на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров и услуг в сопоставимых условиях. Эти критерии не позволяют налоговым органам устанавливать рыночную цену на уникальные товары, работы или услуги. Поэтому редко встречающиеся и не имеющие аналогов на рынке товары могут быть реализованы их владельцами за любую цену, не опасаясь санкций со стороны налоговых органов. Кроме того, Налоговый кодекс, оперируя понятиями «идентичные» и «однородные» товары, не раскрывает их содержание применительно к услугам. В то же время сделки с нематериальными активами часто используются для минимизации налоговых платежей через трансфертное ценообразование;

б) в российском законодательстве нечетко сформулировано понятие «взаимозависимое лицо», являющееся одним из оснований для проверки правильности примененной цены сделки. В разных нормативных актах (Закон РФ «О таможенном тарифе»; ФЗ «О некоммерческих организациях»; ФЗ «Об акционерных обществах»; ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; ФЗ «О защите конкуренции»; Гражданский кодекс РФ, ст. 105, 106) даются различные определения понятий, близких к понятию «взаимозависимости»: «заинтересованные», «аффилированные» лица, «зависимые» и «дочерние» хозяйственные общества. Это значительно усложняет задачу определения степени взаимозависимости лиц и признание цен сделки трансфертными;

в) действующая редакция ст. 20 НК РФ описывает признаки взаимозависимости лиц лишь в простейших ситуациях. Между тем группами компаний и ТНК используются сложные структуры собственности и контроля в отношении подконтрольных организаций, которые не могут быть признаны взаимозависимыми по действующему российскому законодательству (к примеру, компании, являющимися дочерними по отношению к одной и той же материнской компании).

Для минимизации уклонения от налогообложения, предпринимаемого российскими компаниями, целесообразно обратиться к зарубежному опыту регулирования трансфертного ценообразования.

Основополагающим документом в области регулирования трансфертного ценообразования в целях налогообложения является руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию для ТНК и налоговых органов. В этом документе дается определение трансфертных цен как цен, по которым реализуется товар, нематериальный актив или оказывается услуга ассоциированному предприятию. Ассоциированными считаются предприятия, если одно из них прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале другого, либо оба предприятия находятся под общим контролем.

В руководстве ОЭСР содержится несколько подходов для определения обоснованности цены сделки.

1. Принцип «вытянутой руки».

Его суть заключается в анализе конкретной операции с точки зрения действия при аналогичных обстоятельствах независимых третьих лиц. Согласно этому принципу, сравнивая условия сделки между независимыми предприятиями, с одной стороны, и ассоциированными — с другой, налоговые органы могут скорректировать прибыль, показываемую ассоциированными предприятиями.

2. Возможность переквалификации налоговыми органами природы сделок.

Руководство ОЭСР разрешает налоговым органам переквалифицировать природу сделок в случае, если:

а) экономическое содержание сделки отличается от ее формы.

Тогда налоговые органы могут исходить из экономического содержания сделки, невзирая на ее юридическое оформление;

б) условия соглашений, заключенных в связи со сделкой, при совокупной их оценке отличаются от тех, что были бы установлены между независимыми предприятиями, а фактическая структура сделки препятствует налоговым органам определить факт использования или неиспользования трансфертной цены.

3. Соглашения о предварительном установлении цен.

Руководство ОЭСР предусматривает возможность заключения сторонами сделки и налоговыми органами Соглашения о предварительном установлении цен (АРА), которое означает, что до совершения налогоплательщиком сделок определяются экономически обоснованные критерии, в соответствии с которыми складывается цена по таким сделкам на определенное время. Преимуществом соглашений АРА является устранение неопределенности в объеме налоговых обязанностей, поскольку налогоплательщик получает определенные гарантии со стороны налоговых органов в том, что при выполнении им ряда условий цены сделки не будут признаны трансфертными.

4. Определение цены нематериальных активов.

Нематериальные активы все больше выступают предметом многих сделок, что связано с быстрым развитием рынка программного обеспечения и информационных технологий. Руководство ОЭСР предлагает два способа определения цены нематериального актива на момент совершения сделки:

1) использование оценки ожидаемых выгод на момент заключения сделки;

2) включение в сделку условия о пересмотре цены нематериального актива (к примеру, размер роялти может быть поставлен в зависимость от величины объема продаж лицензиата).

Итак, проанализировав практику уклонения от налогообложения при уплате налогов на прибыль и НДС, заметим, что к наиболее характерным способам совершения налоговых преступлений, на выявление которых необходимо обращать внимание, относятся:

  • уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика;
  • сокрытие объектов налогообложения (прежде всего дохода или прибыли);
  • занижение полученных доходов и завышение произведенных расходов;
  • переложение налоговых обязательств на несуществующих юридических лиц;
  • неправомерное использование налоговых льгот.

На проблеме налоговых льгот хотелось бы остановиться особо, поскольку существование многочисленных налоговых льгот усложняет налоговое законодательство, расширяет возможности для уклонения от налогообложения. Обобщение экономической литературы 1 позволяет выделить такие отрицательные стороны налоговых льгот, как:

  • нарушение принципа равной конкуренции экономических агентов;
  • недополучение бюджетных доходов в связи с существованием налоговых льгот и дополнительные расходы по контролю над правомерностью их использования;
  • рост коррупции, криминализации экономических отношений вокруг «торговли» льготами, когда не получившие льгот добиваются их получения;
  • потеря стимулов к развитию у предприятий, получивших льготы, и сосредоточение их деятельности на сохранении привилегированного статуса;
  • налоговые льготы подрывают готовность и желание платить налоги у тех, кто такими льготами не пользуется;
  • деформация рыночных отношений, когда при принятии решений руководствуются не экономическими законами, а административными командами-льготами;
  • повышение стандартного налогового бремени, когда освобождение от налога одних ведет к переобложению других;
  • политический» аспект налоговых льгот — их легко предоставить, но трудно отменить.

Конечно, наилучшим, радикальным решением может быть полная отмена всех налоговых льгот. Однако этому препятствуют как политические факторы (налог — сложное, комплексное понятие, имеющее не только юридический, экономический, но и политический аспекты), так и необходимость учета в налогообложении принципа справедливости. С нашей точки зрения, необходимы минимизация налоговых льгот и жесткий контроль над их предоставлением по следующим направлениям:

— законодательный запрет предоставления любыми государственными органами каких-либо льгот, не предусмотренных налоговыми законами;

- включение в бюджет специальной расходной статьи («налоговые расходы»), в которой должны отражаться недополученные бюджетные доходы вследствие установления налоговых льгот.

Введение такой статьи, отражаясь на параметрах бюджетных расходов, дисциплинирует исполнительную и законодательную власти, поскольку величина бюджетного дефицита рассматривается зарубежными инвесторами и международными экономическими организациями в качестве важнейшего критерия состояния экономики страны. Статья «налоговые расходы» существует в государственных бюджетах США, Великобритании, Японии;

- большее использование в налогообложении не прямых льгот (снижение ставки налога), а косвенных (отсрочка уплаты налога, увеличение норм амортизационных отчислений, отмена авансовых платежей и т.п.).

Для борьбы с уклонением от уплаты налогов можно использовать два основных подхода.

Первый подход — юридический, который заключается в совершенствовании законодательства и ужесточении контроля над его соблюдением. В частности в зарубежных странах для борьбы с уклонением от уплаты налогов используется несколько правовых доктрин.

1. Общие правила против избежания налогообложения (General Anti-Tax Avoidance Rules — GAAR).

Впервые эти правила были приняты в Нидерландах в 1925 г., а затем получили развитие в Новой Зеландии, Австралии, Израиле, Швеции. Согласно GAAR гражданско-правовая форма сделки игнорируется для целей налогообложения, если единственным мотивом для ее совершения было уклонение от налогов, а налогообложению подлежит тот экономический результат, который налогоплательщик хотел достичь. Так, в Швеции, Израиле, Австралии сделка игнорируется для целей налогообложения при следующих условиях:

  • действия налогоплательщика не являются очевидными в данной ситуации, для того чтобы получить прибыль;
  • налоговая выгода выступает ключевой причиной для действий налогоплательщика.

2. Доктрина деловой цели.

Для определения налоговых обязательств не принимаются во внимание сделки, лишенные смысла (например, заведомо убыточные), единственной целью которых является уменьшение налогов.

К примеру, согласно ст. 11 Директивы ЕЭС «О слияниях» налоговые преимущества для компаний, участвующих в слияниях и поглощениях, не предоставляются, если установлено, что основной целью или одной из целей, преследуемых сторонами, было избежание уплаты налогов.

3. Переход бремени доказывания.

При определенных условиях бремя доказывания переходит на налогоплательщика. Так, в 1974 г. в налоговое законодательство Франции была добавлена норма, автоматически ставящая под подозрение любую сделку с участием лиц из налоговых убежищ.

4. Меры против злоупотребления миграцией физическими лицами.

Некоторые страны распространяют неограниченную налоговую ответственность физического лица на определенный период лет после изменения его резидентства при сохранении связей (экономических интересов) со страной. В Канаде, Германии, Финляндии, Швеции с физических лиц, которые перестают быть резидентами данных стран, взимается налог на отъезд. Этот налог облагает вмененный (расчетный) доход налогоплательщика, который он получил бы от реализации всех своих активов по рыночной стоимости на момент эмиграции.

5. Меры против миграции и перемещения активов компании.

Согласно налоговому законодательству Германии, Дании, Люксембурга, Нидерландов, США, Франции перемещение месторасположения или места управления рассматриваются как ликвидация компании и вызывают налоговые последствия, схожие с теми, которые наступают при прекращении деятельности компании.

Таковы некоторые наиболее распространенные за рубежом правовые доктрины для борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Однако на каждую меру государства недобросовестный налогоплательщик быстро находит ответную. Над совершенствованием налогового законодательства работают сотни людей, а над тем, как его обойти, думают миллионы. Поэтому принципиального улучшения в борьбе с уклонением от уплаты налогов, по мнению ряда ученых(мы разделяем их позицию), не достичь, пока не будет задействован экономический интерес налогоплательщика. Неуплата налогов должна стать экономически невыгодной.

Второй подход — институциональный, получающий все большее распространение среди экономистов-теоретиков. Он предполагает создание таких условий деятельности экономических субъектов, когда сокрытие объектов налогообложения будет коммерчески невыгодно фирме или же фирма будет прямо заинтересована платить налоги в силу каких-либо преимуществ, связанных с репутацией аккуратного налогоплательщика. Так, одним из факторов, влияющим на большую собираемость налогов на Западе, является такой, на первый взгляд, неэкономический фактор, как боязнь фирмы или гражданина испортить свою деловую репутацию. Падение репутации оборачивается удорожанием стоимости кредита, требованием внесения дополнительного залога или авансовых платежей и т.п.

Можно выделить несколько институциональных методов борьбы с уклонением от уплаты налогов, которые, как показывает практика ряда стран, дают зримый результат.

Во-первых, создание условий, стимулирующих контроль одних субъектов экономических отношений над уплатой налогов другими субъектами:

а) развитие потребительского, образовательного, ипотечного кредитования.

До тех пор, пока гражданин не нуждается в получении кредита, он спокойно соглашается на выплату значительной части заработной платы «в конверте», фактически способствуя тем самым уклонению работодателя от уплаты налогов. Но как только гражданину требуется кредит, у него возникает заинтересованность в отражении всей заработной платы «по белому», поскольку сумма кредита непосредственно зависит от величины оплаты труда;

б) расширение использования накопительной пенсионной системы.

Заработная плата работника является объектом для начисления взносов на пенсионное страхование. Таким образом, укрывая объект налогообложения от социального налога, работодатель уменьшает размер будущей пенсии своих работников. Поэтому подчеркивание налоговыми органами данного обстоятельства, широкая разъяснительная работа с населением, информирование граждан о состоянии их пенсионных накоплений создает давление на работодателей в направлении отказа от «черных» схем оплаты труда;

в) установление реалистичного уровня минимальной заработной платы, отражающего прожиточный минимум и использование этого в подоходном налогообложении. Привязка необлагаемого минимума к величине реальной минимальной заработной платы может привести к снижению налогооблагаемого дохода, что будет способствовать декларированию фактического объема производства предприятий, показу всех производственных звеньев;

г) государственное стимулирование создания совместных предприятий с иностранными инвесторами. Стремясь привлечь зарубежного инвестора, предприятие будет заинтересовано представлять правдивую финансовую отчетность, полностью указывать реальную прибыль. Пример известных российских компаний («Вимм-Билль-Данн», «Вымпелком», «ЛУКойл»), пошедших ради иностранных инвестиций на перевод своего бизнеса в «белую» экономику, свидетельствует о значительной силе инвестиционного стимула.

Во-вторых, увеличение роли и значения муниципальных налогов в местных бюджетах, а также повышение заинтересованности органов власти всех уровней в расширении своей налогооблагаемой базы.

Для стимулирования налогоплательщика к уплате налогов необходимо сблизить место уплаты налогов с местами их использования. Дело в том, что выплаты налогов в вышестоящий бюджет более безэквивалентны, чем в нижестоящий. Например, если в районе плохие дороги, то местные предприятия с большим пониманием будут относиться к необходимости платить налоги в местный бюджет, из которого средства пойдут на ремонт дорог, которыми сами же эти предприятия регулярно пользуются.

Для того чтобы повысить заинтересованность региональных властей в развитии экономики региона, региональную долю отчислений от федеральных налогов предпочтительно как-то связать с валовым региональным продуктом, его долей в ВВП России. Тогда будут поощряться те регионы, которые создают благоприятные условия для развития бизнеса на своей территории.

В-третьих, создание для аккуратных налогоплательщиков более благоприятных условий хозяйственной деятельности, например, установление определенных льгот по уплате налогов. В настоящее время в российском законодательстве и судебной практике не существует четких критериев, позволяющих отграничить недобросовестные действия налогоплательщиков от добросовестных. Это приводит к непредсказуемости судебных актов, так как решение судьи зависит главным образом от его субъективного понимания добросовестности тех или иных действий налогоплательщика. Нередко в различных судах одни и те же действия налогоплательщика могут быть оценены по-разному. В этой связи важнейшей задачей законодателя и судебной практики является выработка критериев недобросовестности действий налогоплательщиков.

По мнению некоторых специалистов, о недобросовестности налогоплательщика могут свидетельствовать следующие признаки:

  • совершение противоположных по цели, но взаимосвязанных операций в один день;
  • открытие контрагентами счетов в одном и том же банке;
  • отсутствие экономического смысла при совершении сделок (бесприбыльность сделки, получение беспроцентных кредитов и т.п.);
  • несовпадение формального и фактического содержания хозяйственных операций.

В-четвертых, увеличение экономических санкций за неуплату налогов.

В США штрафы за неуплату налога могут превосходить тот возможный доход, который налогоплательщик получил бы, пустив «в оборот» сокрытые от налогообложения денежные средства. В Германии не может заниматься определенными видами деятельности (быть нотариусом, преподавателем университета, государственным служащим) человек, который когда-либо был осужден судом (в том числе за налоговые преступления), даже если было назначено условное наказание.

В-пятых, российское налоговое законодательство должно быть усовершенствовано и сближено с международными нормами. Так, для борьбы с уклонением от налогообложения с помощью манипуляции трансфертными ценами в отечественное налоговое законодательство необходимо, на наш взгляд, ввести такие понятия, как «вытянутая рука», «контролируемая сделка», «добросовестность налогоплательщика» и четко определить их.