Международные налоговые отношения

Общая характеристика налоговых систем зарубежных стран

Современные налоговые системы демократических государств строятся на выработанных теорией и практикой принципах:

• всеобщности и равенства налогообложения;
• единства налоговой политики;
• справедливости;
• информированности;
• эффективности;
• соразмерности;
• стабильности;
• подвижности.

Налоговые системы развитых зарубежных стран имеют определенные национальные особенности, сформированные традициями в налогообложении, историей развития государственно-финансовых механизмов. В то же время они имеют общие черты:

1. постоянный поиск путей увеличения налоговых доходов государства путем проведения широкомасштабных или частичных налоговых реформ;
2. стремление к построению налоговых систем на базе выработанных налоговыми теориями принципов налогообложения;
3. учет подтвержденных практикой последствий от применения различных видов налогов.

Налоговое бремя представляет собой показатель совокупного воздействия налогов на экономику страны в целом, на отдельных хозяйствующих субъектов и определяется как доля доходов, уплачиваемая государству в форме налогов и платежей налогового характера.

В странах с развитой рыночной экономикой доля налоговых поступлений в ВВП достигла значительных величин. Так, в США уровень налогового бремени составляет около 30%, в Японии — 26-31%, в Германии — 38, во Франции — 42-45%, в Великобритании — 36-38, в Италии — 41-43, в Канаде — 33-37, в Австралии — 30, в Швеции — 48-50%.

В развивающихся странах этот показатель заметно ниже: для африканских стран он составляет около 18%, для стран Ближнего Востока и стран Азии, не входящих в Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), — 14%, для стран Латинской Америки — 17%.

На протяжении более двухсот лет в финансовой науке достаточно серьезно исследовались вопросы зависимости между уровнем налоговой нагрузки и поступлением средств в бюджет государства, влияния налогов на предпринимательскую активность и делались попытки определения обоснованного уровня налогообложения, установления количественной оценки показателя налогового бремени.

Интерес к показателю налогового бремени не случаен, поскольку он используется в целях реализации следующих задач:

1) для разработки налоговой политики. Вводя новые налоги и ликвидируя старые, изменяя налоговые ставки и налоговые льготы, государство обязано определить и не переступить предельно допустимые уровни давления на экономику, за границами которых могут возникнуть негативные процессы. Показатель налогового бремени на макроуровне также применяется для прогноза доходов бюджета, развития налоговой базы в целом и оценки эффективности влияния налоговой системы на социально-экономическое развитие страны;

2) для сравнительного анализа налоговой нагрузки в разных странах, что необходимо для принятия хозяйствующими субъектами решений о размещении производства, распределении инвестиций и, в конечном итоге, о переливе капитала. Данное положение можно распространить и на анализ налоговой нагрузки внутри страны по регионам, но это возможно, если регионам предоставлено право формирования налоговой политики и, как следствие, регулирования соответствующей доли налогового бремени;

3) для формирования социальной политики государства. На основе анализа всеобщности и справедливости налогообложения в отношении населения страны, налоговой нагрузки на различные социальные группы должны приниматься соответствующие решения по стабилизации социально-экономической ситуации в стране;

4) для прогнозирования экономического поведения хозяйствующих субъектов. Именно от значения показателя налогового бремени в значительной мере зависит принятие хозяйствующими субъектами решений о вложении собственных финансовых ресурсов в развитие того или иного производства, в ту или иную отрасль производства, а также их финансовое положение.

Мировой опыт показывает, что при увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика эффективность налоговой системы сначала повышается, но после достижения некоего максимума начинает резко снижаться. При этом потери бюджетной системы становятся невосполнимыми, поскольку одни налогоплательщики или разоряются, или сворачивают производство, а другие находят законные и незаконные пути минимизации установленных и подлежащих уплате налогов. Для восстановления нарушенного производства потребуются годы. Но это не главное, налогоплательщики, нашедшие пути уклонения от уплаты налогов, даже при возврате к старому уровню налогового изъятия уже не будут их платить в полном объеме. Ведь в реализацию схем уклонения были вложены денежные средства и потрачено время, поэтому налогоплательщик будет стремиться хотя бы окупить свои вложения.

В связи с этим проблема определения оптимальной налоговой нагрузки на налогоплательщика играет особую роль в построении и совершенствовании налоговой системы любого государства.

Мировая практика свидетельствует: изъятие у налогоплательщика до трети дохода — та черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений и, соответственно, инвестиций в экономику. Если же у налогоплательщика изымается более 40% доходов, это практически лишает его стимулов к предпринимательской инициативе и расширению производства.

Эффективной можно считать налоговую систему, которая обеспечивает разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика не более трети его доходов.

К настоящему времени большинство экономически развитых стран практически достигло максимально возможного уровня перераспределения ВВП и национального дохода через налоговую систему. В этих странах дальнейший рост поступлений доходов в бюджеты возможен в основном за счет изменения структуры налоговых изъятий и обеспечения на этой основе прямой зависимости роста налогов от ВВП. Увеличение налоговых ставок, равно как и отмена льгот, чреваты для этих стран негативными последствиями, как экономическими, так и социальными.

Особенности налоговых систем зарубежных стран. Базовые модели налоговых систем

Как правило, основная часть налогов развитых государств поступает в бюджетную систему на центральном (федеральном) уровне.

Общим для систем налогообложения стран с развитой рыночной экономикой является и сходство основных налогов. Около 80-90% всех налоговых поступлений в таких странах обеспечивается за счет 7-10 налогов (хотя в каждом отдельном государстве их может насчитываться несколько десятков).

Налоги в развитых странах принимают (под разными названиями) следующие основные формы:

1. налоги на доходы физических лиц и корпораций (подоходные налоги);
2. налоги на потребление;
3. социальные платежи;
4. налоги на имущество.

Система налогов — плод исторического национального развития. Однако есть и общеэкономические факторы, которые обусловливают выбор конкретных видов налогов, их соотношение и значение. В настоящее время в зависимости от роли различных налоговых платежей в доходах бюджетной системы различают четыре вида моделей налоговых систем.

Англосаксонская модель ориентирована на прямые налоги с физических лиц. Доля косвенных налогов в доходах бюджета незначительна. Эта модель применяется в Австралии, Великобритании, Дании, Канаде, США, Швеции и др.

Евроконтинентальная модель отличается высокой долей социальных платежей и значительным удельным весом косвенных налогов. Поступления от прямых налогов невелики. По данной модели налогообложения построены налоговые системы Австрии, Бельгии, Германии, Испании, Нидерландов, Франции и др.

Латиноамериканская модель рассчитана на сбор налогов в условиях инфляционной экономики. Доходы населения невысоки, поэтому прямым налогам не отводится существенной роли.

Косвенные же налоги быстро реагируют на изменение цен, лучше защищая бюджет от инфляции, поэтому в менее развитых странах основу бюджетов составляет данная группа налогов. По механизму взимания и контроля косвенные налоги более просты, чем прямые. Они не требуют развитого аппарата налоговых служб и сложной системы расчетов. Поэтому, как правило, в менее развитых странах доля косвенных налогов выше. Данная модель налоговой системы характерна для Чили, Боливии, Перу и др.

Смешанная модель сочетает черты предыдущих моделей и применяется многими государствами для того, чтобы диверсифицировать структуру доходов и избежать зависимости бюджета от отдельного вида или группы налогов.

Наиболее общими тенденциями изменения структуры налоговых поступлений в развитых странах являются:

• понижение доли налогов на доходы;
• увеличение доли социальных налогов;
• небольшое снижение доли косвенных налогов при увеличении доли НДС.

Изменения в налоговой структуре обусловлены в основном тем, что за счет прогрессивного налогообложения экономический рост и инфляция оказывают более сильное влияние на доходы от прямых, а не косвенных налогов. В последнее десятилетие средняя эластичность доходов от прямых налогов превышала 1, от косвенных — составляла менее 1. В целом же она была больше 1, что обеспечивало рост налоговых доходов бюджетов при росте ВВП.

Всех налогоплательщиков подразделяют на резидентов и нерезидентов.

Правила определения резидентства имеют существенные различия в отношении налогоплательщиков.

Физическое лицо признается резидентом страны, если оно постоянно проживает в этой стране. В качестве периода времени, определяющего статус постоянного проживания в стране физического лица, обычно принимается половина календарного года, т. е. 183 календарных дня в течение 12 следующих подряд месяцев. В тех случаях, когда временного критерия недостаточно для определения места налогообложения лица, используются такие дополнительные признаки, как место расположения привычного (постоянного) жилища, центр жизненных интересов (личные и экономические связи), место обычного проживания, гражданство.

Национальным законодательством и международными соглашениями устанавливается строгая последовательность применения этих критериев для определения статуса физического лица. Если в результате последовательного применения этих критериев все-таки невозможно определить государство, где человек имеет постоянное местожительство, этот вопрос решается в ходе переговоров налоговых или финансовых органов заинтересованных государств.

Основу для определения резидентства юридических лиц составляют следующие критерии, применяемые в приведенной ниже последовательности:

1. Инкорпорация. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если оно в ней основано (зарегистрировано).

2. Юридический адрес. Организация признается резидентом страны, если она зарегистрировала в этой стране свой юридический адрес. Например, корпорация признается резидентом в налоговых целях во Франции, если она зарегистрирована во

Франции в качестве юридического лица (инкорпорирована) или зарегистрировала во Франции свой юридический адрес.

3. Место осуществления центрального управления и контроля. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если с территории этой страны осуществляются центральное (общее) руководство компанией и контроль за ее деятельностью. Например, резидентами в Великобритании признаются компании, инкорпорированные в Великобритании, а также компании, учрежденные за рубежом, если органы их центрального управления и контроля находятся в Великобритании. Так, если заседания совета директоров компании наиболее часто проводятся в этой стране, то компания признается резидентом Великобритании.

4. Место осуществления текущего управления компанией. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если на ее территории находятся органы, осуществляющие текущее управление деятельностью компании (исполнительная дирекция). Например, резидентом в Португалии признается компания, если ее головной офис или исполнительная дирекция находятся в данной стране.

5. Деловая цель. Юридическое лицо признается резидентом в стране, если основной объем его деловых операций совершается на территории данной страны. Например, в Италии компания признается резидентом, если имеет на территории этой страны формальную или функционирующую штаб-квартиру или реализует основные деловые цели на территории Италии.

Резиденты несут так называемую неограниченную (полную) налоговую повинность (обязанность), т. е. базой налогообложения для них являются весь доход и имущество, независимо от страны получения и страны расположения.

Нерезиденты несут ограниченную (неполную) налоговую повинность (обязанность) на доходы из источников внутри страны и расположенное на ее территории имущество. Исключение составляет Франция, где ограниченную налоговую повинность несут все корпорации. Международные налоговые договоры, как правило, предусматривают значительные льготы для нерезидентов с целью избежания двойного налогообложения.

Важнейшим принципом организации налоговых систем западных стран выступает четкое разграничение доходов центрального бюджета и бюджетов иных уровней, которое соответствует типу государственного устройства страны. В унитарных государствах (Великобритании, Франции, Италии и др.) существует два уровня бюджетов: центральный и местный, которым соответствуют одноименные виды налоговых платежей. В федеративных государствах (США, Германии, Канаде и др.) организовано три уровня бюджетов и соответственно три уровня налоговых платежей: федеральные, региональные и местные.

При этом роль региональных и местных налогов в формировании доходов бюджетной системы может существенно различаться. Так, в Великобритании введены только два местных налога, во Франции — более 50, в Бельгии — около 100. Доля местных налогов в структуре налоговой системы составляет в Италии 9%, в Германии — около 20, во Франции и Дании — более 40%.

Важной правовой характеристикой налоговой системы является соотношение компетенции органов власти различных уровней по вопросам регулирования налогообложения. В обобщенном виде содержание данной характеристики состоит в праве органов власти определенного уровня устанавливать и вводить налоги.

Существуют три формы соотношения компетенции органов власти различных уровней, условно называемые “разные налоги”, “разные ставки”, “разные доходы”.

1. Суть формы соотношения компетенции “разные налоги” состоит в том, что каждый уровень власти вводит свои налоги.

Тем самым формируются несколько независимых уровней налогов. Применяются два основных варианта этой формы.

Первый вариант заключается в полном разделении прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов. Каждый уровень власти самостоятельно устанавливает и вводит в действие те налоги, которые целиком поступают в его бюджет. Однако общая сумма налогов, изымаемых в бюджеты разных уровней, не должна достигать конфискационных значений. Поэтому при такой системе могут устанавливаться верхние ограничения общей суммы налоговых изъятий.

Второй вариант представляет собой неполное разделение прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов. При этой системе центральный орган власти устанавливает исчерпывающий перечень налогов и вводит в действие общегосударственные налоги. Нижестоящие органы власти вводят в действие на своей территории те или иные территориальные налоги из перечня, установленного на общегосударственном уровне.

При выборе этой формы важно правильно определить, какие налоги могут устанавливаться органом власти определенного уровня. Делать это следует с учетом различных факторов.

Выбор может быть обусловлен организационными аспектами. Так, для правильного исчисления и взимания НДС необходима информация о предпринимательской деятельности в рамках национальной экономики. Введение НДС на местном уровне может создать трудности исчисления этого налога, которые будут практически непреодолимы. Например, для определения объекта налогообложения необходимо точно определить его географическое происхождение. Это довольно сложно сделать при транснациональных операциях и еще более сложно — в условиях, когда деятельность ведется налогоплательщиком одновременно на территории нескольких административно-территориальных образований внутри страны. В связи с этим НДС может вводиться только на федеральном уровне.

Прогрессивный налог на доходы физических лиц также целесообразно вводить на федеральном уровне, так как при ином решении трудно контролировать правильность уплаты этого налога. Граждане получат слишком широкие возможности налогового планирования из-за территориальных различий в налогообложении.

Выбор может определяться и экономическими соображениями. Так, федеральное правительство, как правило, стремится контролировать те налоги, которые в большей степени связаны с макроэкономической политикой стабилизации, распределением ресурсов или доходов. Нижестоящие органы власти в свою очередь нуждаются в относительно стабильных источниках поступлений, которыми являются, например, налоги с доходов граждан, земли, недвижимости и др.

Местные поимущественные налоги взимаются с лиц, проживающих на территории муниципального образования. В результате требования к подотчетности должностных лиц местного самоуправления возрастают, налоговая база определяется точнее, меньше возможности избежать налогообложения. Поэтому принято считать, что налоги на недвижимость целесообразно взимать на местном уровне.

Налог с продаж наиболее подходит для регионального налогообложения. Большие территории регионов ограничивают уклонение от уплаты этого налога путем организации торговли в соседних безналоговых регионах. Региональный уровень позволяет точнее учитывать социальную и иную значимость того или иного облагаемого товара, гибко манипулировать ставками, льготами. Федеральному законодателю это сделать труднее.

2. Суть формы соотношения компетенции органов власти “разные ставки” состоит в том, что основные условия взимания конкретных налогов устанавливают центральные органы власти, а нижестоящие устанавливают ставки, по которым исчисляется налог, вносимый в бюджет соответствующего уровня.

При этом общий размер налоговой ставки также может ограничиваться на общегосударственном уровне. Таким образом, налогоплательщики вносят один и тот же налог одновременно в разные бюджеты по разным ставкам.

В отличие от предыдущего варианта, когда каждый уровень взимания налогов отличается их видами, в данном варианте в бюджеты разных уровней поступают одни и те же налоги.

По сути, речь идет о местных и региональных надбавках к общегосударственным налогам. Эта форма предоставляет региональным и местным органам власти меньше свободы, чем предыдущая, но в большей степени защищает налогоплательщика от местного произвола.

Определенные преимущества получают и сами региональные и местные органы, которые имеют возможность воспользоваться результатами контрольной и методической работы федеральных налоговых и финансовых органов.

Необходимо учитывать также, что при установлении правил налогообложения местные законодатели в большей степени подвержены влиянию и давлению местных лоббистов, чем региональные и особенно — федеральные органы власти. Поэтому централизованное установление правил налогообложения способствует и сохранению налоговой базы, обеспечивающей региональные и местные бюджеты.

Вариантом данной формы является наделение нижестоящих органов власти правом корректировать условия налогообложения в отношении доли налога, зачисляемой в соответствующий бюджет. Этот вариант следует рассматривать как пограничный между формами “разные налоги” и “разные ставки.”

3. При форме соотношения компетенции органов власти “разные доходы” суммы уже собранных налогов распределяются между бюджетами разных уровней. При этом варианте свобода местных органов власти совсем незначительна, порядок и условия этого деления устанавливаются центральной властью, либо по потребностям конкретных регионов, либо по определенным нормативам.

Другой способ разделения доходов состоит в установлении распределяемых налогов. Между бюджетами разных уровней распределяется не собранная сумма, а будущие суммы на этапе уплаты налогов. Для этого в границах общей ставки налога выделяется региональная или местная ставка, на основе которой исчисляется сумма, подлежащая уплате в региональный или местный бюджет.

Ставки распределяемых налогов могут устанавливаться на длительный период или изменяться ежегодно в целях сбалансирования доходов и расходов. Как правило, в этом случае нормативы утверждаются при принятии закона о бюджете на очередной финансовый год.

В отличие от формы “разные ставки” в данном случае все решения о правилах налогообложения принимаются тем органом власти, чьи налоговые поступления подлежат распределению. Поэтому поступления от распределяемых налогов по сути являются финансовой помощью, они идентичны трансфертам.

Обычно при построении налоговой системы используются комбинации всех трех, реже — двух форм. Применение только одной формы не позволяет построить стабильную и надежную налоговую систему, которая способствовала бы достижению сбалансированности интересов муниципальных образований, регионов и государства в целом.

Выбор вариантов зависит больше от национальных, исторических, географических и тому подобных особенностей, чем от форм государственного устройства. Например, Германия и США — федеративные государства — весьма различаются в подходах к выбору форм разделения налогов между уровнями власти. Немецкая система отличается высокой централизацией, и в ее основе лежат распределяемые налоги. Американская, наоборот, чрезвычайно децентрализована. Она основана на праве штатов вводить любые налоги по любым ставками в конституционных рамках.

Налоговая политика развитых стран, как правило, рассчитана на привлечение частного капитала. Стимулирующее воздействие налоговых льгот можно рассматривать как форму косвенного субсидирования предпринимательской деятельности.

В ряде стран практикуется стимулирование инвестиций в определенные регионы, в частности, в старые промышленные районы, зачастую имеющие устаревшую индустриальную структуру хозяйства (в Бельгии — в районы каменноугольной и металлургической промышленности, в США — в штаты Новой Англии на северо-востоке страны). В Германии крупные налоговые льготы получают фирмы, инвестирующие капитал в восточные земли и земли на границе с ними, поддерживается льготным налогообложением Рур — основная угольно-металлургическая база страны, стимулируется развитие современных отраслей промышленности в сельской местности.

Налоговое воздействие на развитие экономики может быть не только стимулирующим, но и сдерживающим. Это необходимо прежде всего для регулирования развития районов с высокой концентрацией производства и населения. Дополнительное налогообложение в таких случаях практикуется, в частности, в Нидерландах, Японии, Германии.

Через налоги в развитых странах решаются и экологические проблемы. В свое время промышленность Германии сопротивлялась оснащению автомобилей катализаторами. Тогда был резко снижен налог на автомобили, оснащенные ими, понижен акцизный сбор на те виды бензина, которые используются автомашинами с катализаторами, и увеличен акциз на сорта бензина, содержащие свинец и другие добавки, применяющиеся в старых двигателях. Дифференцированные налоги на автотранспорт, учитывающие экологическую чистоту двигателя, были введены в США еще в 1970-е гг., и теперь они применяются в большинстве развитых стран.

По мнению западных экономистов, в настоящее время основные налоговые проблемы, общие для развитых стран, состоят в следующем:

- современное налоговое законодательство слишком сложно для понимания налогоплательщиков и эффективного управления со стороны налоговых органов, что неизбежно ведет к излишним административным издержкам и порождает изощренные способы уклонения от налогов;

- личное подоходное обложение характеризуется несправедливым распределением налогового бремени: нередко одинаковый уровень доходов сопровождается разным уровнем обложения, что подрывает устои “налоговой морали”;

- высокие предельные ставки налогов отрицательно влияют напроцесс принятия экономических решений: налогоплательщики, попадающие в эту группу обложения, теряют стимулы к работе, проявляют интерес к теневой экономике и сталкиваются с трудностями в накоплении сбережений;

- налогообложение заставляет компании инвестировать средства и перестраивать баланс не по экономическим, а по налоговым причинам, что отрицательно сказывается на качестве капиталовложений и распределении ограниченных ресурсов;

- большие различия в ставках личного и корпорационного подоходного обложения вынуждают компании принимать решения об инкорпорации по налоговым причинам, а дискриминация дивидендов ведет к тому, что новые инвестиции предпочтительнее финансировать за счет заемных средств.

В настоящее время для решения данных проблем имеется множество предложений, однако крупные реформы осуществили лишь несколько стран. Это можно объяснить следующими причинами.

Несмотря на развитость налоговых теорий, все еще нет ясности в вопросах о точных экономических и распределительных последствиях применения налоговых систем, например, для стимулов к труду и инвестиционных решений.

Политические цели, преследуемые налоговыми реформами, противоречат друг другу. Изменения, которые стимулируют сбережения, могут исказить инвестиционную структуру, а изменения, предусматривающие единообразный режим обложения семей, могут привести к дискриминации по отношению к одиноким налогоплательщикам.

Политические цели реформ иногда носят неоднозначный характер. Так, большинство реформ нацелены на придание налоговым системам большей нейтральности, на практике, однако, трудно установить критерий оценки налоговой системы по этому признаку.

Налоговые системы сложны, и их резкое изменение неизбежно порождает оппозицию со стороны многих групп налогоплательщиков, обеспокоенных тем, что будут отменены их особые налоговые преимущества.

Налоговые реформы сталкиваются со многими трудностями. Например, некоторые комиссии по налоговой реформе выступают за обложение доходов по системе, основанной на учете потребления граждан, но проблемы введения такого налога, связанные с переходным периодом и уклонением от уплаты налогов, заставили все правительства пока отказаться от принятия этого предложения. Введение новых налогов занимает несколько лет и требует значительного увеличения налогового аппарата.

Несмотря на перечисленные трудности и ограничения, широкая дискуссия по налогам и масса выдвинутых предложений ставят налоговую реформу в “политическую” повестку дня и дают представление о том, в каком направлении может идти развитие налоговых систем. Предлагаемые пути решения налоговых проблем наталкиваются на значительные ограничения социально-экономического и административного характера, а огосударствление национального дохода в некоторых странах уже достигло предельной черты.

Кроме того, в расчет приходится принимать и внешние аспекты налоговой политики, а именно, то влияние, которое оказывают налоги на конкурентоспособность страны на мировом рынке.

В отношении развития ситуации в странах Европы можно предположить, что по мере развития интеграционных процессов на Общем рынке значение налоговых стимулов и льгот в конкурентной борьбе за привлечение капиталов между разными странами будет возрастать. При ожидаемом повышении уровня политической и экономической стабильности в регионе соответствующий фактор будет терять свое значение главным образом в связи с тем, что переход к единой европейской валюте исключил валютные риски, а создание единой инфраструктуры транспорта и связи объединило все страны региона в единое экономическое пространство. При этих условиях налоговые льготы, применяемые в отдельных странах и регионах, приобретут решающее значение.

Международные налоговые отношения. Гармонизация налоговых систем зарубежных стран

Глобализация современной экономики, расширение международных хозяйственных связей, участие в многосторонних операциях все большего числа стран приводят к необходимости постоянного внесения изменений в налоговые системы государств.

Различия налоговых систем государств влияют на их внешнюю конкурентоспособность, которая определяется способностью хозяйственного комплекса производить поступающие в международный оборот товары и услуги с меньшими издержками, чем другие страны.

Налоговая система должна обеспечивать финансирование бюджетных потребностей, быть при этом необременительной для субъектов экономики и не препятствовать повышению их конкурентоспособности и росту деловой активности.

На стоимость всех факторов производства оказывает непосредственное влияние налоговая политика, при этом определяющую роль здесь играет величина налогового бремени в стране. Изменяя свою налоговую политику и размеры налоговых ставок, страны конкурируют между собой в борьбе за место производимых ими товаров (работ, услуг) на мировом рынке. Очевидно, что при прочих равных условиях страна с меньшим налоговым бременем получает преимущества, поскольку ее товаропроизводители могут поставлять свою продукцию на мировой рынок по более низким ценам, чем конкуренты.

В 90-е гг. ХХ в. активизировалось стремление государств к гармонизации (унификации) своих налоговых систем, главной задачей которой является координация налоговой политики всех государств, сближение принципов и методов налогообложения, установление одинаковых налоговых ставок, т. е. придание налоговым системам единообразия.

Гармонизация — согласование общих подходов и концепций, совместная разработка правовых принципов и отдельных решений.

Не вызывает сомнений, что процессы гармонизации, происходящие в рамках межгосударственной экономической интеграции, должны осуществляться согласованно, последовательно и синхронно. Это в свою очередь настраивает на необходимость применения системного подхода к работе по гармонизации национальных законодательств.

Унификация — введение в действие общеобязательных единообразных юридических норм и правил.

Целью унификации налоговых систем в свете глобализации мировой экономики является установление единообразного (унифицированного) порядка регулирования межгосударственных налоговых отношений, создание единого рынка со здоровой конкуренцией, без предоставления преимуществ какимлибо отдельным участникам международного хозяйственного оборота, со всеми характерными чертами, присущими развитым рыночным системам, включая справедливое распределение фискального бремени между государствами и налогоплательщиками разных стран. Для этого используются такие основные принципы, как согласованность правового регулирования, синхронность принятия актов по вопросам налогового законодательства, приоритетность международных договоров над национальным законодательством.

Основными направлениями гармонизации являются:

• унификация косвенных налогов;
• унификация прямых налогов, в том числе осуществляемая путем заключения правительствами отдельных стран двусторонних и многосторонних налоговых соглашений;
• универсальная унификация налоговых систем.

Наиболее ярким примером унификации косвенного налогообложения является Европейский Союз, в рамках которого ведется интенсивная работа по гармонизации косвенных налогов. В первую очередь необходимо отметить создание Таможенного союза, а также принятие и исполнение Шестой директивы Совета Европы от 17 мая 1977 г. об унификации законов ее членов в отношении налогов с оборота, к которой многочисленными последующими директивами приняты изменения и дополнения.

Говоря от унификации косвенного налогообложения, нельзя не упомянуть страны Евразийского экономического сообщества, поскольку очевидно непосредственное участие России в процессе сближения принципов и методов налогообложения, а также в установлении единообразия налоговых систем стран сообщества. Системы взимания косвенных налогов подлежат гармонизации в большей степени, так как они оказывают определяющее влияние на ценообразование и составляют наибольший удельный вес в объеме налоговых поступлений всех государств —

участников ЕврАзЭС. Стратегическими направлениями в этой области должны явиться исключение двойного налогообложения при переходе на взимание налога по принципу страны назначения, выравнивание ставок акцизного налога на импортируемую и производимую продукцию, унификация перечня и методики исчисления подакцизных товаров.

Задачу унификации прямого налогообложения в первую очередь выполняют международные налоговые соглашения, в частности соглашения об устранении двойного налогообложения. В соответствии со ст. 7 Налогового кодекса РФ международный договор имеет приоритет над национальным законодательством. Этот порядок распространяется и на все соглашения об избежании двойного налогообложения, которые Российская Федерация заключила с другими государствами, что регламентировано международным налоговым правом, регулирующим в том числе и международные налоговые отношения.

Международные налоговые отношения представляют собой отношения между странами по поводу взаимного регулирования пределов налоговой юрисдикции (сферы применения налогового законодательства) и по другим вопросам налогообложения. Международные налоговые отношения основываются на международном налоговом праве. Нормы международного налогового права содержатся в актах налогового законодательства отдельных государств, а также в международных соглашениях.

Основными аспектами международных налоговых отношений являются:

1. налогообложение доходов, полученных резидентами изза рубежа;
2. налогообложение доходов, полученных нерезидентами от коммерческой деятельности на территории страны, а также из источников, расположенных на территории этой страны;
3. налогообложение доходов от международных перевозок, услуг по экспедированию и хранению товаров;
4. налогообложение услуг в сфере международных экономических отношений, не относящихся к внешней торговле (банковских, страховых, инвестиционных и т. д.);
5. сотрудничество по вопросам применения мер против уклонения от уплаты налогов.

Проблемы в сфере международных налоговых отношений условно можно разделить на традиционные и новые.

К традиционным относятся, в частности:

• проблемы практического применения односторонних, двусторонних и многосторонних соглашений об избежании двойного налогообложения;
• проблемы создания условий для международной экономической интеграции;
• проблемы влияния инфляции на налогообложение и применения методов индексации налогов;
• проблемы унификации внутренних налогов на потребление;
• проблемы налогообложения интеллектуальной собственности и доходов от ее использования при импорте и экспорте технологий, ноу-хау, патентов и других нематериальных активов;
• проблемы трансфертного ценообразования и применения мер по предотвращению уклонения от уплаты налогов, как при наличии, так и при отсутствии информации о сравнимых рыночных ценах;
• проблемы избежания двойного налогообложения доходов от капитала при использовании в стране-источнике дохода и стране регистрации компании (стране постоянного местожительства физического лица) различных методов налогообложения.

К числу новых проблем относятся:

• проблемы налогообложения доходов от операций с производными финансовыми инструментами;
• проблемы применения мер по предотвращению уклонения то уплаты налогов в отношении налогоплательщиков, использующих схемы с участием компаний, учрежденных в офшорных зонах и странах с льготными режимами налогообложения;
• проблемы защиты конфиденциальности информации, передаваемой в рамках международного сотрудничества налоговых служб разных стран;
• проблемы налогообложения доходов, полученных от торговли с помощью электронных средств связи (e-business);
• проблемы налогообложения доходов от реализации компьютерного программного обеспечения (продажи и сдачи в аренду).

Регулирование международных налоговых отношений может проводиться странами в одностороннем порядке (путем издания законодательных актов, определяющих налоговые режимы как для иностранных юридических и физических лиц на территории данной страны, так и для организаций и граждан, получающих доходы или осуществляющих деятельность за рубежом) или на основе двусторонних и многосторонних соглашений.

В отношении налогов, имеющих своим объектом сделки (например, куплю-продажу товаров, услуг, недвижимости), такое регулирование, как правило, осуществляется путем издания законодательных актов, а в сфере таможенных пошлин, налогов на доходы и капиталы широко применяются налоговые соглашения, дополняющие или заменяющие соответствующие нормы внутреннего законодательства.

По содержанию международные налоговые соглашения подразделяются на следующие виды:

• соглашения о взаимных налоговых льготах (таможенные конвенции, налоговые статьи Ломейских конвенций и др.);
• соглашения об избежании двойного налогообложения;
• соглашения об оказании административной и правовой помощи в налоговых вопросах (Нордическая конвенция 1972 г., соглашения между США и Канадой, Великобританией, ФРГ).

Специализированной международной неправительственной организацией, занимающейся проблемами регулирования международных налоговых отношений, является Международная налоговая ассоциация (International Fiscal Association — IFA), ставшая центром по изучению налогового права, финансовых и экономических аспектов налогообложения в разных странах мира.

Остановимся на одном из аспектов международных налоговых соглашений — проблеме избежания двойного налогообложения дохода и имущества.

Двойное налогообложение обычно характеризуется:

• идентичностью субъектов налогообложения (налогоплательщиков);
• идентичностью объектов налогообложения (источников доходов и самих доходов);
• подчиненностью этих субъектов или объектов налоговой юрисдикции различных государств;
• одновременностью налогообложения;
• различиями в правилах и методиках исчисления облагаемого дохода.

Двойное налогообложение может быть как следствием различий в национальных налоговых системах, так и результатом целенаправленной налоговой политики отдельных государств.

Международное налоговое право не содержит общих правил, запрещающих двойное налогообложение. Любое государство обладает исключительным правом взимать налоги на своей территории в соответствии с национальным налоговым законодательством.

Двойное налогообложение может возникать в отношении следующих налогов:

1. подоходных (в том числе налогов на доходы от денежных капиталов);
2. поимущественных (налогов на имущество как физических, так и юридических лиц, налогов на недвижимость и т. д.);
3. на имущество, передаваемое безвозмездными способами (в порядке наследования или дарения).

В мировой практике существуют два основных подхода к разработке механизма, позволяющего избежать двойного налогообложения и сократить налоговое бремя. Первый из них заключается в том, что, поощряя деятельность своих предпринимателей, национальное законодательство ряда стран (например, государств — членов ЕврАзЭС) предусматривает механизм, позволяющий производить в своей стране зачет налогов, уплаченных за рубежом.

Однако устранение двойного налогообложения только посредством использования положений национального законодательства практически невозможно, поскольку оно является приемлемым лишь для предпринимателей своей страны и лишь в том случае, если ставки налогов в других странах ниже, чем в своей стране. Нормы национального налогового законодательства становятся недостаточными. В данном случае появляется необходимость разработки и внедрения специальных двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. В этом заключается второй подход к решению проблемы сокращения налогового бремени.

В результате комбинации двух вышеназванных методов создается оптимальный налоговый режим как для отечественных, так и для иностранных юридических и физических лиц.

Помимо соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества актуальна необходимость заключения соглашений об оказании административной помощи по налоговым вопросам. Налоговая преступность, в большей или меньшей степени характерная для стран, недавно ступивших на путь рыночных отношений, приводит к подрыву финансовокредитной системы государств, созданию наднациональных структур и разрастанию теневой экономики. Относительная прозрачность границ создает для недобросовестных налогоплательщиков идеальные условия для перевода доходов из одной страны в другую с целью сокрытия их от налогообложения.

Мировой опыт свидетельствует о том, что эффективная борьба с подобными явлениями возможна только в результате тесного взаимовыгодного сотрудничества и координации усилий соответствующих компетентных органов.

Вышеуказанные соглашения основаны на Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) “Об избежании двойного налогообложения по налогам на доход и капитал” (1971 г.) и Типовой конвенции ООН об устранении двойного налогообложения между развитыми и развивающимися странами (1980 г.). Эти документы, являясь основой большинства действующих двусторонних соглашений об устранении двойного налогообложения, способствуют постепенной унификации подходов государств с различными правовыми системами к урегулированию вопросов налогообложения, придавая единообразие международным договорам. Перспективной целью ОЭСР является заключение единого договора об избежании двойного налогообложения, однако до окончательного решения этого вопроса еще далеко.

На уровне Европейского союза установлен средний уровень налога на корпорации в пределах 30-40%, хотя национальные ставки могут значительно различаться. Интересным способом унификации налогообложения является применение специального статуса европейской компании, который присваивается организациям, ведущим предпринимательскую деятельность одновременно в нескольких странах. Этот статус дает компаниям право на определенные налоговые льготы во всех странах ЕС.

На достижение универсальной унификации налоговых систем направлен Мировой налоговый кодекс, подготовленный У. М. Хасси и Д. С. Любиком, участниками Международной налоговой программы Гарвардского университета 1993 г. В Кодексе содержится 591 статья с комментариями, они объединены в пять разделов: “Подоходный налог”, “НДС”, “Акцизы”, “Налоги на имущество”, “Налоговая администрация”.

Одной из основных задач авторы проекта унификации считают создание единой базы всех налоговых законов для того, чтобы потребности в налоговых поступлениях могли быть оценены с единой точки зрения, а также для обеспечения доступа к этой базе всех налогоплательщиков и налоговых служб. Наилучшим способом решения такой задачи представляется создание одного закона, к которому в соответствии с национальными особенностями принимаются поправки, что позволит определять содержание закона в любой момент, обращаясь лишь к единственному источнику.

Особенности применения международных налоговых договоров в Российской Федерации

В правовой системе любого государства существует значительное количество документов особого рода — международных договоров, положения которых, как правило, имеют приоритет над положениями национального законодательства. Поскольку сторонами таких договоров являются государства и международные организации, предмет регулирования и сам текст таких договоров довольно специфичны.

Вопросы действия и особенности применения международных договоров, в том числе посвященных налоговым вопросам (таких как соглашения об избежании двойного налогообложения или о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства), имеют большое значение в работе налоговых органов Российской Федерации.

Пунктом 4 ст. 15 Конституции РФ предусматривается, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры, заключенные Российской Федерацией, являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. То есть Основной закон Российской Федерации устанавливает принцип приоритета норм международного договора над нормами внутригосударственного права. Таким образом, общепризнанные принципы и нормы международного права, содержание которых раскрывается в основном Уставом ООН и Декларацией о принципах международного права, касающихся дружественных отношений и сотрудничества между государствами в соответствии с Уставом ООН, а также с Заключительным актом Совещания по безопасности и сотрудничеству в Европе (1975 г.), являются в Российской Федерации источником права.

Один из основных и древнейших общепризнанных принципов международного права — pacta sunt servanda (договоры должны выполняться) — нашел отражение, в частности, в ст. 26 и 27 Венской конвенции о праве международных договоров (1969 г.) и в Венской конвенции о праве договоров между государствами и международными организациями или между международными организациями (1986 г.), участником которых является Российская Федерация.

В них говорится:

• каждый действующий договор обязателен для его участников и должен ими добросовестно выполняться;
• участник договора не может ссылаться на положения своего внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения им договора.

О необходимости добросовестного выполнения положений международных договоров говорится и в Федеральном законе от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ “О международных договорах Российской Федерации” (далее — Закон о международных договорах).

Норма о преимущественном применении международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения перед нормативными правовыми актами о налогах и сборах Российской Федерации закреплена в ст. 7 Налогового кодекса РФ.

Особо следует подчеркнуть, что эти нормы распространяются исключительно на положения вступивших в силу и действующих на территории Российской Федерации международных договоров.

Наиболее часто на практике применяются такие способы выражения Российской Федерацией согласия на обязательность международного договора, как подписание и ратификация.

Ратификации международного договора не всегда достаточно для вступления его в силу, так как порядок этого вступления определяется нормами самого договора. Согласно Закону о международных договорах ратификация требуется в случае противоречия норм международного договора нормам российского права, но это требование относится скорее к процедуре принятия договора, нежели к его исполнению.

Перед подписанием договора Министерством иностранных дел РФ и другими заинтересованными федеральными органами исполнительной власти проводится работа по согласованию международного договора, когда определяется и необходимость его ратификации.

Тот факт, что договор подписан и вступил в силу в соответствии с нормами самого международного договора, а его отдельные положения по каким-либо причинам (в том числе изменения российского законодательства) не соответствуют нормам российского права, не является основанием для неисполнения международного договора, а может служить лишь причиной для изменения или прекращения его действия.

Если же какие-либо понятия и термины международного договора не установлены самим договором, другими применимыми в данном случае договорами, заключенными его участниками, общепризнанными принципами и нормами международного права, то для применения такого договора на территории Российской Федерации не просто правомерно, а необходимо использовать термины и понятия, установленные российским правом. Иначе потребуется в каждое соглашение вводить обширный понятийный аппарат, определять каждый используемый термин, а потом термины, использованные в определении, и т. д.

Уровень налоговых изъятий, не превышающий в Российской Федерации 35%, практически не отличается от показателя налогового бремени в развитых странах Запада или существенно ниже.

Снижение налогового бремени в российской налоговой системе должно проводиться наряду с расширением налоговой базы, в том числе за счет отмены льгот, вовлечения в сферу уплаты налогов теневого бизнеса, дальнейшим укреплением налоговой и финансовой дисциплины, созданием благоприятных условий для функционирования легальной экономики и деятельности законопослушных налогоплательщиков.

Интеграция России в мировую экономику в течение последнего десятилетия, развитие международного перемещения лиц, капитала, товаров и услуг облегчают уклонение от налогообложения законными и незаконными способами. В экономической деятельности российских налогоплательщиков есть неуплаты установленных законодательством Российской Федерации налогов и сборов путем использования различных схем с участием иностранных организаций, что является серьезной угрозой для доходной части бюджета и экономической безопасности Российской Федерации и требует постоянного повышения уровня сотрудничества российского налогового ведомства с финансовыми и налоговыми органами других государств.

Одной из ключевых задач международной деятельности Федеральной налоговой службы (ФНС) Российской Федерации является установление, поддержание и развитие международных контактов и практического взаимодействия с соответствующими органами зарубежных стран и международными финансовыми институтами и организациями с целью получения и обмена налоговой информацией.

Обмен информацией становится одним из основных факторов, определяющих эффективность работы ФНС России, способствующих соблюдению налогового законодательства, а также предупреждению и пресечению правонарушений в области налоговых правоотношений, предотвращению легализации доходов от преступной деятельности и финансирования терроризма.