Раскрытие информации о финансовых результатах

МСФО-8 «Учетная политика. Ошибки и изменения в расчетах»

Целями данного стандарта являются определение методов классификации, раскрытие и учет определенных статей в отчете о прибылях и убытках. Данный стандарт также требует классификации и раскрытия типичных и нетипичных (чрезвычайных) для компании статей.

Чрезвычайные статьи – это доходы или расходы, возникающие в результате событий хозяйственной деятельности или операций, которые значительно отличаются от обычной деятельности компании, поэтому предполагается, что они не будут возникать регулярно.

Типичные статьи связаны с деятельностью, осуществляемой предприятием как часть его обычной экономической деятельности. Чистая прибыль или убыток за отчетный период состоят из следующих компонентов, подлежащих раскрытию в финансовой отчетности:

• прибыль или убыток от обычной деятельности;
• чрезвычайные статьи.

В бухгалтерском учете возможны различные ошибки, возникающие в результате арифметических неточных расчетов, неправильного применения объявленной учетной политики или международных стандартов финансовой отчетности, преднамеренных искажений или невнимательности. Они исправляются при обнаружении в течение отчетного периода и не оказывают влияния на достоверность финансовой отчетности. Ошибки, допущенные при подготовке финансовых отчетов за предыдущий период или за несколько предыдущих периодов, исправляются в отчете о прибылях и убытках того отчетного периода, в котором они выявлены. Обычно в отчет о прибылях и убытках включается дополнительная статья «Прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году».

Фундаментальные (существенные) ошибки – это ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах и обнаруженные в течение текущего периода, являющиеся настолько значительными, что финансовые отчеты одного или более отчетных периодов не могут считаться достоверными на дату их составления.

Существенные ошибки могут возникнуть в результате математических ошибок, ошибок в применении учетной политики, неверного истолкования фактов, обмана или оплошности. Корректировка этих ошибок должна включаться в определение прибыли или убытка за отчетный период.

Сумму корректировки существенной ошибки, относящейся к предыдущим периодам, рекомендуется отражать в отчете путем исправления начального сальдо нераспределенной прибыли. При этом сравнительные данные следует публиковать повторно при наличии такой возможности.

МСФО-8 предусматривает также альтернативный подход, который позволяет компании отнести сумму корректировки существенной ошибки на прибыль или убыток текущего периода.

В финансовой отчетности необходимо раскрыть характер существенной ошибки, сумму этой ошибки за отчетный период и периоды, предшествующие отчетному, а также факт повторного опубликования отчетных данных.

Изменения в учетной политике следует производить тогда, когда этого требует Устав, или в случае, если они позволят финансовой отчетности более достоверно отражать финансовое положение и финансовые показатели деятельности компании. К изменениям в учетной политике не относится принятие таковой для нетипичных или несущественных операций.

Эти изменения могут проводиться ретроспективно или перспективно. Ретроспективное изменение приводит к формированию новой учетной политики, применяемой ко всем прошлым хозяйственным операциям, начиная с даты их осуществления. Перспективное изменение означает, что новая учетная политика применяется к событиям и операциям, имевшим место после даты официального изменения учетной политики.

Изменения в учетной политике следует применять ретроспективно, если сумма возникающих корректировок, относящихся к предыдущим периодам, не может быть достоверно определена. В таком случае все возникающие корректировки надо отражать как корректировку начального сальдо нераспределенной прибыли, а при альтернативном подходе – включать в прибыль или убыток отчетного периода.

Изменения в учетной политике необходимо применять перспективно в тех случаях, когда сумма корректировок начального сальдо нераспределенной прибыли (или чистой прибыли, или убытка отчетного периода при альтернативном подходе) не может быть достоверно определена.

В МСФО – 8 предусмотрено два подхода к отражению исправления фундаментальной ошибки. Основной подход – корректируется вступительное сальдо нераспределенной прибыли; альтернативный – сумма корректировки включается в прибыль (убыток) за текущий период с раскрытием дополнительной сравнительной информации (как если бы исправление было сделано ранее).

В российских правилах нет понятия «фундаментальная ошибка», и ошибка прошлых лет должна быть исправлена в том периоде, в котором она обнаружена.

В редакции 2004 г. по МСФО были расширены требования к раскрытию информации – раскрытию допущений, раскрытию классификации и оценке статей, раскрытию по неопределенности.

МСФО-18 «Выручка»

Данный стандарт дает определение дохода и раскрывает вопросы признания доходов, возникающих в результате осуществления различных видов деятельности.

Доход – это валовой приток экономической выгоды в течение отчетного периода, возникающий в процессе обычной деятельности предприятия и приводящий к увеличению собственного капитала (кроме взносов акционеров).

Доходы включают выручку от реализации продукции (работ, услуг), проценты и дивиденды, арендную плату и прочие доходы (например, поступления от продажи основных средств, переоценки рыночных ценных бумаг и др.).

Величина дохода от сделки обычно определяется соглашением сторон и оценивается по реальной стоимости. Реальная стоимость представляет собой сумму, на которую обменивается актив или погашается обязательство между осведомленными и готовыми к сделке независимыми сторонами.

МСФО-18 определяет правила признания дохода, возникающего в результате:

• продажи товаров;
• оказания услуг;
• использования других активов организации, приносящих проценты и дивиденды.

Доход от продажи товаров признается в том случае, когда удовлетворены все последующие условия:

• предприятие передало покупателю все значительные выгоды и риски, связанные с владением товара;
• предприятие не сохраняет ни преемственности руководства, ни эффективного контроля над проданным товаром;
• величина дохода может быть измерена с большой степенью достоверности;
• понесенные или ожидаемые расходы по сделкам могут быть измерены с большой степенью достоверности.

Когда результат сделки, связанной с оказанием услуг, можно оценить с большой степенью достоверности, то доход, связанный со сделкой, признается со ссылкой на стадию ее завершения на конец отчетного периода. Результат такой сделки можно оценить с большой степенью достоверности, когда выполняются следующие условия:

• величина дохода может быть оценена с большой степенью надежности;
• существует вероятность, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят на предприятие;
• стадия завершения сделки на конец отчетного периода может быть измерена с большой степенью достоверности;
• понесенные или ожидаемые расходы, необходимые для завершения сделки, могут быть измерены с большой степенью достоверности.

Признание дохода со ссылкой на стадию завершения сделки рассматривается с точки зрения метода процентного завершения. С этих позиций доход признается в те отчетные периоды, когда услуги оказываются.

Достоверную оценку вероятности поступления экономической выгоды, связанной со сделкой, компания производит после того, как достигнуто соглашение о правах сторон, предполагаемой компенсации, способе и условиях оплаты.

Доходы от процентов и дивидендов могут быть признаны, когда:

• существует вероятность того, что экономическая выгода, связанная со сделкой, поступит в организацию;
• сумма дохода может быть измерена с большой степенью достоверности.

Доходы от вышеуказанных источников признаются в следующих случаях:

• процент – на основе временного соглашения, которое учитывает реальный доход от актива;
• дивиденды – при установлении права держателя акций на их получение.

В финансовой отчетности компания должна отразить: учетную политику, принятую для признания дохода; методы, принятые для определения стадии завершения сделки при оказании услуг; сумму каждой значительной категории дохода, признанной в отчетности; сумму дохода, полученную в результате обмена товарами или услугами.

В МСФО-18 «Выручка» предусмотрены различные подходы к отражению в бухгалтерском учете операций обмена товаров (услуг) на товары (услуги). Обмен аналогичными по характеру и величине товарами (услугами) (например, запасами молока между производителями, чтобы удовлетворить спрос в конкретном регионе) не рассматривается как основание для признания выручки. При обмене различными товарами (услугами) выручку оценивают по справедливой стоимости полученных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров (услуг), выручку оценивают по стоимости переданных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов.

В российской практике МСФО-18 соответствует ПБУ 9/99 «Доходы организации», в котором не рассмотрены отдельно случаи обмена товарами (услугами) с доплатой и не установлены специальные правила в отношении доходов при обмене аналогичными товарами (услугами).

МСФО-11 «Договоры подряда»

Порядок учета, отражение в отчетности и раскрытие доходов и расходов по договорам подряда определяются МСФО-11 «Договоры подряда». Этот стандарт применяется для отражения соответствующей информации в финансовой отчетности подрядных строительных организаций и других, выполняющих работы на заказ по договорам подряда.

Доходы по договору подряда включают прежде всего первоначальную сумму дохода, согласованную в договоре с заказчиком. Но цена договора подвержена воздействию различных будущих событий и может изменяться от периода к периоду. На цену договора могут влиять отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи.

Затраты по договору подряда состоят из трех групп затрат, каждая из которых имеет свои особенности и свои составные элементы:

• затраты, непосредственно относящиеся к конкретному договору подряда;
• затраты, общие для договора подряда, которые могут быть выделены и отнесены на конкретный договор;
• затраты, прямо и непосредственно не относящиеся к данному договору подряда, но по его условиям заказчик согласился их возместить.

Общее правило стандарта МСФО-11 «Договоры подряда» состоит в том, что доходы и затраты по конкретному договору подряда признаются в отчетности в соответствии с мерой завершенности работ, определяемой в каждом отчетном периоде.

Доход по договору подряда отражается в тех отчетных периодах, в которых была выполнена соответствующая работа, равно как и затраты по договору отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, то есть именно тогда, когда эта работа выполнялась.

Затраты по договору подряда, подлежащие отражению в данном отчетном периоде, могут включать только те расходы, которые вызваны объемом конкретно выполненной работы по договору. Затраты, связанные с будущими работами по договору, к затратам данного периода не относятся, а отражаются в активе баланса как дебиторская задолженность или незавершенное строительство.

Финансовый результат по договору подряда – прибыль отражается как превышение доходов над расходами в тех же отчетных периодах, в которых выполнялся соответствующий объем работы по данному договору подряда. Но любое ожидаемое превышение затрат над доходами по договору должно немедленно записываться в убыток на уменьшение прибыли данного отчетного периода.

В МСФО-11 перечисляются условия, которые указывают возможность достоверного возмещения затрат по договору:

• обеспечение права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;
• предполагаемое встречное удовлетворение;
• форма и условия расчетов.

В примечаниях к финансовой отчетности организация-подрядчик должна показать сумму дохода по договору подряда, которая признана в отчетном периоде и отражена как доход в отчете о прибылях и убытках. Необходимо также раскрыть метод, применяемый для определения дохода который, признается в отчетном периоде, и метод, используемый для определения стадии выполнения по незавершенным договорам подряда.

МСФО-21 «Влияние изменений валютных курсов»

Общие правила влияния изменений валютных курсов на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций определяются МСФО-21 «Влияние изменений валютных курсов».

Стандарт устанавливает правила выбора курсов валют для отражения в отчетности операций, выраженных в иностранной валюте, под которой признается любая валюта, отличная от той, в которой составлена финансовая отчетность. Кроме того, стандарт указывает методы учета результатов изменения курсов валют и содержит указания о порядке пересчета данных финансовой отчетности иностранных компаний или иностранных подразделений данной организации при составлении сводной финансовой отчетности.

По общему правилу финансовая отчетность составляется в валюте той страны, в которой зарегистрирована данная организация и в которой она совершает свои операции. Различают функциональную валюту, в ней ведется учет – и валюту представления, в которой удобно представлять отчетность. Существуют методы пересчета и функциональной валюты в валюту представления отчетности.

Операции в иностранной валюте – хозяйственные операции с имуществом и обязательствами предприятия, оценка которых выражена в иностранной валюте; выполнение расчетов предполагается также в иностранной валюте.

Валютный курс – соотношение, в котором две валюты (валюты двух стран) обмениваются друг на друга в течение определенного периода времени. Официальный курс котируемых валют объявляет Центральный банк РФ.

Прямая котировка валюты – указание стоимости единицы иностранной валюты в национальной валюте. Пересчет иностранной валюты в национальную производится умножением суммы в иностранной валюте на ее курс в национальной валюте.

Косвенная котировка валюты – выражение единицы национальной валюты ее эквивалентом в иностранной валюте. Пересчет иностранной валюты в национальную производится делением суммы в иностранной валюте на ее курс в национальной валюте.

Курсовые валютные разницы возникают в связи с изменением официальной котировки иностранной валюты к рублю. Положительные курсовые валютные разницы (доходы) образуются тогда, когда стоимость валюты в рублях на разные даты совершения операций с валютой увеличивает рублевый эквивалент в активе баланса без увеличения пассива. Отрицательные курсовые разницы (потери) возникают в случаях, когда из-за изменения стоимости валюты в рублях на разные даты, увеличивается рублевый эквивалент в пассиве баланса без соответствующего увеличения актива.

В финансовой отчетности должны быть раскрыты суммы курсовых разниц, отраженных по счету прибылей и убытков, а также накопленных по статье «Капитал», с расшифровкой их движения, а также суммы курсовых разниц, включенных в стоимость активов в течение отчетного периода.

МСФО-23 «Проценты по займам»

Затраты по займам – это затраты по выплате процентов или иные затраты, понесенные предприятием в связи с получением заемных средств. Принципиальным является тот факт, что затраты по займам следует признавать как расход в том периоде, в который они были понесены, независимо от того, как эти займы используются.

Согласно МСФО-23 в затраты по займам включают:

• проценты по банковскому овердрафту или по краткосрочным и долгосрочным займам;
• амортизацию скидок и премий, относящихся к займам;
• амортизацию второстепенных затрат, появившихся в связи с предоставлением займов;
• амортизацию второстепенных затрат, понесенных в связи с предоставлением займов;
• разницу в валютных курсах, возникающую при получении займов в иностранной валюте при условии, если они рассматриваются как поправка к затратам по выплате процентов.

МСФО-23 предусматривает также альтернативный подход, в соответствии с которым затраты по займам могут капитализироваться, а не включаться в расходы периода, в котором они были понесены. Процесс капитализации подразумевает накапливание издержек до определенного момента (например, до полной или частичной сдачи объекта в эксплуатацию) с последующим их списанием на себестоимость актива. Затраты по займам, приемлемые для капитализации, – это затраты по таким займам, которые были получены исключительно для приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива и которые следует капитализировать как часть себестоимости данного актива. Квалифицируемым является актив, который требует значительного периода времени для подготовки его к использованию по назначению или для продажи.

Сумму затрат по займам, приемлемым для капитализации, следует определять исходя из норм капитализации доходов, представляющих собой средневзвешенную стоимость затрат по займам, которые являются непогашенной задолженностью в течение отчетного периода.

Капитализацию затрат по займам как часть стоимости квалифицируемого актива следует начинать, когда:

• произведены капиталовложения в активы;
• понесены затраты по займам;
• продолжается необходимая работа по подготовке актива к его предполагаемому использованию или продаже.

Капитализацию затрат по займам следует приостановить в том случае, когда освоение актива прерывается на длительное время.

Полное прекращение капитализации (списание затрат на себестоимость) наступает в случае завершения основной части деятельности, необходимой для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже. Капитализация прекращается также в случае завершения работ по одной из частей актива, если эта часть может быть использована, когда конструирование других частей продолжается.

В финансовых отчетах следует раскрывать:

• учетную политику, принятую для учета затрат по займам;
• сумму затрат по займам, капитализированную в отчетном периоде;
• норму капитализации.

В российской практике МСФО-23 соответствует Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01). В этом Положении определен порядок формирования бухгалтерской информации о затратах юридического лица по полученным кредитам и займам, а также по привлеченным средствам путем выпуска и продажи облигаций, векселей.

В Положении указывается, что затраты по полученным займам включаются в состав операционных расходов и списываются на финансовый результат.

МСФО-33 «Прибыль на акцию»

Для упорядочения представляемой компаниями информации о размерах прибыли на одну обыкновенную акцию, которая используется для сопоставления результатов деятельности компании в разных отчетных периодах или различных компаний в одном и том же отчетном периоде, МСФО-33 «Прибыль на акцию» устанавливает общие для всех правила расчетов данного показателя, в особенности знаменателя формулы «прибыль, разделенная на количество акций». В соответствии со стандартом его должны применять компании, обыкновенные акции которых обращаются на открытом рынке ценных бумаг.

Базовый показатель прибыли на акцию необходимо рассчитывать делением чистой прибыли (убытка) за отчетный период на средневзвешенное число обыкновенных акций в этом периоде. Чистая прибыль при этом уменьшается на сумму дивидендов по привилегированным акциям. Чистый убыток на сумму этих дивидендов увеличивается.

Базовый показатель количества акций за отчетный период должен равняться средневзвешенному числу обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение данного отчетного периода. Средневзвешенное количество акций в обращении определяется их количеством на начало отчетного периода плюс количество размещенных акций за период минус количество выкупленных акций в течение периода. Эти показатели умножаются на взвешенный временной коэффициент, который рассчитывается делением количества дней, в течение которого акции находятся в обращении, на общее количество дней в отчетном периоде.

Разводняющий эффект возникает во всех случаях, когда обыкновенные акции выпускаются и размещаются по цене, которая ниже справедливой стоимости этих акций. Когда 250 обыкновенных акций продаются сегодня по 90 руб. за акцию при ее справедливой стоимости на рынке в 125 руб., то потери капитала при продаже составляют 250 х (125 – 90) = 8 750 руб. Это означает, что 70 акций (8 750 : 125) переданы будущим акционерам бесплатно. Они-то и создают разводняющий эффект, так как на них будут выплачиваться дивиденды, как и на другие акции, но капитала, способного создать прибыль для выплаты дивидендов, компания не получила. Разводняющий эффект приводит к тому, что величина прибыли в расчете на одну акцию уменьшается.

Расчет количества акций с разводняющим эффектом определяется условиями опционов, варрантов, облигационных и иных контрактов, предполагающих их конвертирование в обыкновенные акции. Для расчета разводненной прибыли на обыкновенную акцию к средневзвешенному количеству обыкновенных акций в обращении прибавляется средневзвешенное количество обыкновенных акций, которые будут выпущены при конвертации в акции контрактов с разводняющим эффектом.

Информация о базовой и разводненной прибыли на акцию представляется в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различия в отношении чистой прибыли на акцию. Информация представляется ля всех отчетных периодов, показанных в отчетности.

В финансовой отчетности должны раскрываться показатели числителя и знаменателя формулы расчета прибыли на акцию. Базовая и разводненная прибыль должна основываться на сверке этих показателей с чистой прибылью (убытком) за отчетный период. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в знаменателе формулы также должно быть обосновано, а базовый и разводненный знаменатели увязаны между собой при помощи взаимной сверки показателей.