Контроль и ревизия за формированием капитала предприятия

Основные задачи контроля и ревизии формирования капитала - установление законности, определение реальности стоимостного выражения капитала, выявление обоснованности его изменений за проверяемый период, правильности отражения в бухгалтерском учете и достоверности отчетных данных о наличии и движении капитала.

Решению этих задач способствует такая последовательность осуществления контрольных процедур, при которой сначала проверяется соблюдение установленного порядка формирования и отражения на соответствующих счетах бухгалтерского учета уставного капитала и связанных с ним операций. Затем контрольному изучению подвергают формирование и изменение резервного и добавочного капитала и целевого финансирования.

Далее анализируют операции по формированию и использованию нераспределенной прибыли, а при наличии непокрытого убытка-возможные источники его покрытия. На завершающем этапе этого участка проверки или ревизии выявляют соответствие и достоверность указанных данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации. При этом в качестве источников контрольных данных привлекают учредительные документы (устав, учредительный договор, протоколы собрания учредителей и др.), бухгалтерские справки, первичные документы, ведомости аналитического учета к журналу-ордеру № 12 или соответствующие машинограммы по счетам80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции (доли)», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)» и 86 «Целевое финансирование», типовые формы бухгалтерской отчетности Бухгалтерский баланс, Отчет о финансовых результатах, Отчет об изменениях капитала, Пояснение к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

В ходе документальных ревизий и проверок формирования уставного капитала следует прежде всего сопоставить размер уставного капитала, отраженный в уставе организации и на счете 80 «Уставный капитал», с его предельно допустимым минимальным размером.

В случае нарушения указанного требования вносятся предложения по приведению размера уставного капитала в соответствие с действующим законодательством, имея в виду, что такое нарушение влечет за собой ликвидацию организации.

Основным источником формирования уставного капитала являются взносы учредителей (собственников), в связи с чем необходимо проверить своевременность и полноту указанных расчетов, используя записи по счету 75 «Расчеты с учредителями» и счетам соответствующих активов.

В акционерных обществах при первоначальной и последующих эмиссиях акций проверке подвергают взаимосвязанные записи и данные на всех этапах подписной кампании, начиная с объявления подписки и заканчивая оплатой размещенных акций. При этом в качестве источников информации используют проекты эмиссий акций, извещения о регистрации и подписке, записи на счете75 «Расчеты с учредителями» и на соответствующих субсчетах счета 80«Уставный капитал» (субсчета «Регистрационный капитал», «Размещенный капитал» и «Оплаченный капитал»).

При выявлении фактов не полностью размещенного и оплаченного капитала следует установить, произведены ли соответствующие корректировочные записи по вышеуказанным счетам и в реальных ли размерах отражена величина уставного капитала на дату ревизии или проверки.

При выкупе собственных акций и долей в хозяйственных обществах необходимо проверить обоснованность выкупной стоимости этих акций и долей, их дальнейшего использования или аннулирования, правильность отражения указанных операций на счетах бухгалтерского учета (при перераспределении этих акций и долей величина уставного капитала не изменяется, а при их аннулировании уменьшается оплаченный капитал и увеличивается изъятый капитал, что находит отражение на соответствующих субсчетах к счету 80 вплоть до внесения изменений в устав организации и его уставный капитал).

Следует иметь в виду, что без решения учредителей и перерегистрации устава организации какие-либо изменения уставного капитала недопустимы.

В случае обнаружения таких изменений они считаются недействительными и подлежат отмене или оформлению в установленном порядке.

В организациях, созданных в форме унитарных предприятий, следует проверить наличие решений вышестоящих органов о закреплении ими имущества на правах оперативного управления или хозяйственного ведения, соблюдение установленного порядка согласования отдельных видов сделок с этим имуществом, операции, связанные с его изъятием и перераспределением, а также обоснованность изменений уставного фонда и правильность их отражения па соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Отдельной проверке подлежат обоснованность и правильность корреспонденции счетов по увеличению и уменьшению уставного капитала.

Конечным результатом контроля и ревизии уставного капитала должно стать приведение его фактического размера в соответствие с уставом организации и действующим законодательством, для чего необходимые меры надлежит применять непосредственно в ходе проверки или ревизии либо поокончании их проведения.

В соответствии с действующим законодательством организации, независимо от форм собственности и организационно-правовых форм их создания, обязаны формировать резервные фонды (резервный капитал) в размерах, предусмотренных в учредительных документах, как правило, не ниже нормативно установленного соотношения с уставным капиталом (в частности, в акционерных обществах не менее 5% от размера уставного капитала, в обществах с ограниченной ответственностью и иных формированиях - в размерах, определенных их уставом).

Основным источником формирования резервного капитала служат отчисления от прибыли, остающейся после налогообложения в распоряжении организации, которые носят обязательный характер до достижения установленного размера, на что и следует обращать внимание при проведении проверок его формирования. При этом прослеживаются записи по счету 82 «Резервный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не только за проверяемый период, но и за предшествующие периоды, если резервный капитал не достиг нормативного размера на дату ревизии или проверки.

Контроль за использованием резервного капитала направлен на выявление соблюдения его целевого характера, предусмотренного действующим законодательством и учредительными документами (указанные средства предназначены преимущественно для покрытия убытка отчетного года, реже - на погашение необеспеченных кредитов и займов, а в отдельных случаях - на пополнение уставного капитала до нормативного размера).В качестве основных приемов контроля применяются изучение документов и прослеживание учетных записей по счету 82 «Резервный капитал», имея ввиду, что типовой корреспонденцией счетов записи по кредиту этого счета предусмотрены лишь в корреспонденции с дебетом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (отчисления от прибыли на эти цели), а по дебету - с кредитом счетов 84 (покрытие убытка), 80 «Уставный капитал» (пополнение уставного капитала), 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитами займам» (погашение облигаций и иных займов хозяйства).

В отличие от уставного и резервного капитала формирование добавочного капитала нормативно не регулируется, определение его режима входит полностью в компетенцию каждой организации.

Наиболее характерными источниками пополнения добавочного капитала являются эмиссионный доход от размещения акций (превышение их продажной стоимости над номинальной) и дооценка основных средств, полученная в результате проведения их периодических переоценок, что и подвергается критическому изучению при прослеживании записей по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» и дебету соответствующих счетов (75 «Расчеты с учредителями», 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств» и др.)

При этом следует иметь ввиду, что в случае если по результатам предыдущих переоценок была получена уценка, которая отнесена на уменьшение нераспределенной прибыли, дооценка в отчетном периоде сначала направляется на покрытие ранее полученной уценки и лишь в оставшейся части на пополнение добавочного капитала.

При проверке использования добавочного капитала привлекаются учредительные и первичные учетные документы, а также записи по дебету счета 83 «Добавочный капитал», которые сверяют с записями по корреспондирующим счетам (75 «Расчеты с учредителями» - при превышении номинальной стоимости акций над продажной стоимостью, 81 «Собственные акции (доли)» - при изъятии выкупленных акций из обращения и их списании за счет эмиссионного дохода, 01 «Основные средства» - при списании уценки в пределах имеющихся сумм дооценки этого имущества, 80 «Уставный капитал»- при направлении части добавочного капитала на пополнение уставного капитала, 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - при погашении убытка отчетного года, направлении суммы дооценки имущества на погашение ранее учтенной уценки и списании суммы дооценки в случаях выбытия таких объектов, 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - при распределении добавочного капитала учредителями, включая работников данной организации).

В ходе проведения проверок и ревизий необходимо всесторонне проанализировать формирование нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), привлекая для этих целей решения общего собрания учредителей, совета директоров и иных органов управления данной организации, его устав, бухгалтерские справки, ведомость аналитического учета к журналуордеру №15 или соответствующие табуляграммы по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а при необходимости опросы и письменные объяснения соответствующих должностных лиц.

Следует иметь в виду, что основными направлениями использования нераспределенной прибыли являются отчисления на выплаты дивидендов учредителям и на пополнение резервного капитала (в отдельных случаях и уставного капитала) до достижения его установленных размеров, а также на покрытие убытков прошлых лет, оставшихся на балансе организации.

При наличии на балансе организации непокрытого убытка следует установить, использованы ли имеющиеся для этой цели источники (резервный капитал, нераспределенная прибыль прошлых лет), вносились ли исполнительным органом организации предложения по привлечению иных источников (за счет сокращения отчислений на выплату дивидендов, расходов на содержание аппарата управления и т.д.).

В результате такой проверки формулируется общая оценка финансового состояния организации и вырабатываются рекомендации по его финансовому оздоровлению.

Наряду с собственными источниками формирования капитала определенную роль играют безвозмездные бюджетные ассигнования и иные целевые поступления, которые также подлежат контрольному изучению входе проведения ревизий и проверок. При этом в качестве источников контрольных данных используются уведомления о выделенных бюджетных ассигнованиях, бюджетные поручения, бухгалтерские справки, ведомость аналитического учета к журналу-ордеру № 12 или соответствующие машинограммы по счету 86 «Целевое финансирование», а также необходимая проектно-сметная документация, договоры, технико-экономические обоснования и т.д.

При этом необходимо обратить внимание на соблюдение действующего порядка отражения указанных затрат и источников их финансирования в бухгалтерском учете и балансе проверяемой организации, имея в виду, что бюджетные средства, выделяемые на финансирование текущих расходов, относятся в полной сумме на доходы отчетного периода, а на финансирование капитальных расходов - по мере начисления амортизации на протяжении срока полезного использования соответствующих внеоборотных активов.

Отдельно следует проверять соответствие отчетных данных о целевом финансировании и целевых поступлениях данным бухгалтерского учета.