Учет вложений во внеоборотные активы (капитальные вложения)

Правовое и методологическое обеспечение бухгалтерского учета капитальных вложений регламентируется:

• Федеральным законом N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений";
• Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02;
• Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000;
• Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99;
• Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99;
• Положением по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011);
• Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций;
• Планом счетов и Инструкцией по его применению.

Бухгалтерский учет капитальных вложений (в российском бухгалтерском учете - вложения во внеоборотные активы) ведется на активном калькуляционном счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с типовыми субсчетами. Каждый из типовых субсчетов предназначен для учета формирования затрат по укрупненным видам капитальных вложений (например, субсчета 1 "Приобретение земельных участков", 2 "Приобретение объектов природопользования", 3 "Строительство объектов основных средств").

Организации, ведущие работы капитального характера по поиску, оценке месторождений и разведке полезных ископаемых на определенном участке недр, по которым документально доказана коммерческая целесообразность добычи, учитывают затраты на такие работы на отдельных субсчетах "Приобретение (собственное изготовление) материальных поисковых активов", "Приобретение (собственное изготовление) нематериальных поисковых активов".

На дебете счета 08 (на соответствующем субсчете) отражаются капитальные затраты с кредита счетов затрат и обязательств в оценке, принятой учетной политикой хозяйствующего субъекта. На кредите этого счета отражаются объекты законченных и незаконченных капитальных вложений, списанных застройщиком (заказчиком) с бухгалтерского учета по разным причинам, в оценке по инвентарной стоимости. Затраты на законченные капитальные вложения в оценке по инвентарной стоимости списываются в связи со сдачей объектов в эксплуатацию (за исключением НИОК и ТР) на дату принятия к бухгалтерскому учету их проектируемых результатов (новых объектов основных средств, нематериальных активов, существенных улучшений эксплуатируемых объектов основных средств и др.). Затраты на незаконченные капитальные вложения могут быть списаны с бухгалтерского учета и по другим основаниям: продажа, гибель в результате чрезвычайных и иных форсмажорных событий, ликвидация (разборка) не законченных строительством зданий и сооружений, выяснение бесперспективности НИОК и ТР в процессе выполнения работ и т.п.

Инвентарная стоимость отдельно взятого объекта законченных капитальных вложений представляет собой его фактическую себестоимость, которая исчисляется позаказным (индивидуальным) калькулированием по данным о фактических затратах, учтенных на соответствующем субсчете к счету 08 на дату ввода указанных внеоборотных активов в эксплуатацию или списания с бухгалтерского учета объектов незаконченных капитальных вложений по разным причинам.

Организации, специализирующиеся на выполнении лицензируемых работ по поиску, оценке и разведке полезных ископаемых на определенном участке недр, учитывают по кредиту соответствующего субсчета к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" списание с бухгалтерского учета поисковых активов в связи с прекращением их признания на определенном участке недр при документальном подтверждении коммерческой целесообразности добычи либо бесперспективности добычи полезных ископаемых на этом участке недр. В первом случае материальные поисковые активы в оценке по остаточной стоимости переводятся в состав основных средств, нематериальные - в нематериальные активы (если эти объекты внеоборотных активов соответствуют условиям их признания в качестве внеоборотных активов). Предварительно необходимо списать с бухгалтерского учета суммы накопленных амортизационных отчислений, отраженные по объектам поисковых активов. При списании нематериального поискового актива, имеющего прямое отношение к тому или иному объекту основных средств, остаточная стоимость упомянутого поискового актива относится на увеличение первоначальной стоимости этого объекта основных средств.

Если в течение отчетного периода добыча полезных ископаемых на определенном участке недр признана бесперспективной, то поисковые активы в оценке по остаточной стоимости списываются с бухгалтерского учета, за исключением поисковых активов, которые продолжают оставаться в эксплуатации на данном или ином участке недр. При этом доходы и расходы от их списания относятся на финансовые результаты (через прочие доходы и прочие расходы).

Сальдо, учтенное на счете 08 на дату отчетного периода, означает наличие (в оценке по фактической себестоимости, сложившейся на дату выбытия активов) незавершенных либо завершенных капитальных вложений, по разным причинам не принятых к бухгалтерскому учету. В бухгалтерском балансе упомянутое сальдо учитывается по статье актива "Прочие внеоборотные активы".

К незавершенным капитальным вложениям относятся вложения, находящиеся на стадии приобретения объектов капитальных вложений (включая приобретение прав на интеллектуальную собственность), строительства, проведения монтажных работ и работ по существенному улучшению эксплуатируемых основных средств, производства долгосрочных капитальных активов собственными силами и средствами инвестора.

Иначе говоря, незавершенные капитальные вложения представляют собой объекты капитальных вложений, по которым еще не получены проектируемые результаты, а также те, на которые по разным причинам были прекращены капитальные вложения (отсутствие финансирования, банкротство и т.п.), либо законченные капитальные вложения, по которым не сформирован пакет приемочных документов, необходимых для принятия объектов законченных капитальных вложений к бухгалтерскому учету. Отсутствие свидетельства о государственной регистрации объектов недвижимости как объектов законченных капитальных вложений не является препятствием к принятию таких объектов к бухгалтерскому учету (затраты на получение этого документа не являются капитальными и включаются в состав прочих расходов при формировании финансовых результатов от обычной деятельности застройщика).

В составе незавершенного капитального строительства учитываются также объекты капитального строительства, временно введенные в эксплуатацию (например, под пробную нагрузку) до ввода в действие всей стройки (очереди строительства, пускового комплекса).

Регистрами синтетического учета капитальных вложений являются:

- при типовой журнально-ордерной форме бухгалтерского учета - журналы-ордера N 6 по кредиту счета 60 (Д-т сч. 08, по субсчетам К-т сч. 60), 10-1 "Списания на непроизводственные счета" (Д-т сч. 08 К-т счетов хозяйственных средств, затрат и обязательств), 16 (К-т сч. 08, Д-т сч. 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы", 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы");

- при использовании современных средств электронно-вычислительной техники и программных продуктов - учетные регистры отчетного периода: ведомости по номерам дебетуемого синтетического счета, субсчета, номерам смет, кредитуемых счетов хозяйственных средств, затрат и обязательств, суммам по кредитуемым счетам по каждому первичному документу (номер, название, дата), всего по кредитуемым счетам, всего по субсчету за отчетный период, всего с начала капитальных вложений; сводная ведомость по синтетическому счету, суммовым итогам кредитуемых счетов по номерам субсчетов (данные каждой из предыдущих ведомостей), всего по кредитуемым счетам за отчетный период по каждому из субсчетов, всего с начала капитальных вложений по кредитуемым счетам, итого по синтетическому счету, субсчету.

Регистрами аналитического учета капитальных вложений являются:

- при типовой журнально-ордерной форме - ведомость N 17 "Учет капитальных вложений", которая ведется по дебету каждого из субсчетов, внутри - по каждому объекту капитальных вложений и статьям затрат (по данным кредитуемых счетов и первичных документов), итогам за отчетный период и с начала капитальных вложений; ведомость N 17/1 "Инвентарная стоимость законченных капитальных вложений". При вводе в эксплуатацию или продаже законченных капитальных вложений определяется их инвентарная стоимость либо исчисляется итоговая сумма затрат на не законченные строительством объекты, по разным причинам подлежащие списанию с бухгалтерского учета. Обе названные суммы представляют собой общий итог по статьям затрат по каждому объекту и в целом по ведомости (по определенному объекту капитальных вложений, внутри (по горизонтали ведомости) подсчитываются итоговые суммы по каждой статье затрат, затем (по вертикали ведомости) - итоговые суммы по всем статьям затрат (кредитуемым счетам) и в целом по объекту. Для каждого объекта капитальных вложений в ведомости отводится отдельный лист, а при необходимости - несколько листов;

- при использовании специальных программных продуктов - ведомости по номеру каждого субсчета, коды статей затрат, каждого объекта капитальных вложений, всего по коду объекта и кодам затрат за отчетный период, всего по кодам объектов и кодам затрат за отчетный период и накопительными итогами с начала капитальных вложений, итого по субсчету.

Основные средства и нематериальные активы включаются в состав внеоборотных активов организации и отражаются в соответствующем разделе бухгалтерского баланса. При принятии к учету объектов основных средств и нематериальных активов организации обязаны вести предварительный учет всех затрат, формирующих первоначальную стоимость, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота.

По счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть открыты субсчета по объектам основных средств и нематериальных активов.

По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактические затраты застройщика, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов. К ним могут относиться затраты на выполнение строительномонтажных работ, приобретение объектов природопользования, оборудования, транспортных средств и т. п., транспортнозаготовительные расходы, затраты на монтаж и доведение до состояния, пригодного к использованию, затраты на приобретение или создание объектов интеллектуальной собственности и другие аналогичные затраты.

Все указанные затраты отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» без учета НДС. Суммы НДС, уплаченные поставщикам, отражаются на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Бухгалтерские записи по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

при приобретении материальных ценностей, работ, услуг, оказываемых другими организациями:

Дт 08 Кт 60, 76 на сумму полученных материальных ценностей или оказанных услуг

Дт 19 Кт 60, 76 на сумму НДС

если организация выполняет работы самостоятельно (работы, выполненные хозяйственным способом):

Дт 08 Кт 70 на сумму заработной платы, начисленной работникам Дт 08 Кт 69 на сумму взносов в социальные фонды Дт 08 Кт 10 на сумму израсходованных материалов Дт 08 Кт 02 на сумму начисленной амортизации

Дт 08 Кт 23 на сумму работ, выполненных вспомогательными подразделениями

Дт 08 Кт 97 на сумму расходов будущих периодов, подлежащих списанию в отчетном периоде

при поступлении основных средств и нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал:

Дт 08 Кт 75

при безвозмездном поступлении:

Дт 08 Кт 98

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» и др.

Сальдо по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражает величину вложений организации в незавершенное строительство, незаконченные операции приобретения основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов, а также формирования основного стада.

Основными документами, отражающими формирование затрат по поступлению основных средств и нематериальных активов являются: договора с поставщиками и подрядчиками, акты приемки выполненных работ (при оказании работ, услуг) или накладные на получение товарно-материальных ценностей (при приобретении товаров), счета-фактуры. Принятие к учету объектов основных средств и нематериальных активов отражается соответствующими актами.

Характеристика счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"

Субсчета:

08-1 "Приобретение земельных участков";

08-2 "Приобретение объектов природопользования";

08-3 "Строительство объектов основных средств";

08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств";

08-5 "Приобретение отдельных объектов нематериальных активов";

08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо";

08-7 "Приобретение взрослых животных";

08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Учет основных средств

Основные средства – средства труда, которые длительное время в неизменной форме функционируют в процессе производства и постепенно переносят свою стоимость на себестоимость продукции через амортизационные отчисления.

Нормативно-методологическое обеспечение бухгалтерского учета основных средств включает в себя ряд учетных стандартов прямого действия:

• Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01);
• Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств;
• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцию по его применению;
• Указания по отражению в бухгалтерском учете операций по договору лизинга;
• Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом;
• Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94;
• Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99);
• Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99);
• Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03);
• Положение по бухгалтерскому учету "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (ПБУ 24/2011).

Основные средства представляют собой материальные активы, признаваемые в бухгалтерском учете средствами труда и другим долгосрочным имуществом, эксплуатируемым в неизменной натурально-вещественной форме производственными и непроизводственными организациями и учреждениями независимо от рода их деятельности в течение срока полезного использования, превышающего 12 месяцев от даты ввода этих активов в эксплуатацию.

Для признания в бухгалтерском учете долгосрочного имущества в качестве объектов основных средств необходимо одновременное выполнение определенных условий:

• основные средства должны эксплуатироваться в том или ином виде обычной деятельности, при этом срок эксплуатации превышает 12 месяцев от даты ввода актива в эксплуатацию;
• объекты основных средств на дату их приобретения (возведения) не предназначены для последующей перепродажи;
• имеется твердая уверенность в том, что нормативная эксплуатация объектов основных средств обеспечит экономические выгоды в течение прогнозируемого срока их полезного использования.

Долгосрочное имущество не принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если не выполнено хотя бы одно из перечисленных условий. Аналогичный подход описан в МСФО 16 "Основные средства".

Таким образом, стоимостный критерий признания в бухгалтерском учете основных средств не предусмотрен ни в отечественном, ни в международном стандарте. Однако в отличие от МСФО 16 в ПБУ 6/01 сделано исключение и разрешается учитывать расход основных средств стоимостью не более 100 000 руб. за единицу по аналогии с расходом материальных запасов: учетная стоимость этих активов (специальных инструментов, приборов, специального производственного и хозяйственного инвентаря и т.п.) полностью включается в затраты соответствующего вида обычной деятельности организации на дату их отпуска в эксплуатацию.

Основные средства приобретаются в собственность для производственных, управленческих, социально-культурных, спортивных, образовательных и многих других нужд организации, а также для формирования запаса и передачи за плату во временное пользование (временное владение и пользование).

Срок полезного использования производственных объектов основных средств представляет собой период, в течение которого эксплуатация объектов основных средств обеспечивает экономические выгоды (доход) или удовлетворяет нужды управленческой, социальной и других видов деятельности организации, не предназначенных для получения дохода. Для некоторых групп объектов основных средств срок полезного использования устанавливается по количеству продукции, которое можно изготовить в результате эксплуатации этих объектов, или по иным натуральным (условно-натуральным) показателям физического объема работ.

Для непроизводственных объектов основных средств срок полезного использования определяется продолжительностью их содержания (эксплуатации в определенном режиме) для технического и хозяйственного обслуживания определенного вида деятельности хозяйствующего субъекта непроизводственной сферы деятельности.

Срок полезного использования объекта основных средств обычно указывает поставщик (подрядчик) в техническом паспорте (технических условиях или ином документе). ГОСТами конструкторской и технологической документации предусмотрены параметральные данные объекта, комплексно характеризующие технико-экономические возможности его эксплуатации. Примером могут служить сведения о нормативном сроке службы двигателя внутреннего сгорания до и после первого капитального ремонта, мощности (производительности) механического и энергетического оборудования, максимальной нагрузке несущих конструкций зданий и сооружений, количестве лет эксплуатации электронно-счетной техники. Если такой информации нет, то организация-получатель вправе определить срок полезного использования по своей инициативе. Для этого необходимо запросить организацию-изготовителя или соответствующие научно-исследовательские институты, другие специализированные центры. Наконец, срок полезного использования объекта основных средств можно определить на основе данных независимой экспертизы либо самостоятельного прогноза ожидаемого физического износа в зависимости от планируемого режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово-предупредительных ремонтов всех видов, нормативно-правовых ограничений использования объекта, например срока заключенного договора финансовой аренды.

Срок полезного использования, официально принятый при вводе объектов основных средств в эксплуатацию, остается неизменным до их выбытия и списания с бухгалтерского учета. Однако в порядке исключения он может быть продлен, если были выполнены и приняты работы по отделимым и неотделимым улучшениям, которые не были предусмотрены в первоначальном нормативе срока службы данного актива. Кроме того, организация вправе корректировать указанный срок при покупке объектов основных средств, находившихся в эксплуатации у продавца (в том числе по договору мены имущества), получении основных средств по договору дарения и другим безвозмездным основаниям, в качестве первоначального и дополнительного имущественного вклада в уставный (складочный) капитал. Информация о периоде полезного использования объектов основных средств у прежних владельцев не является единственным основанием для определения срока полезной эксплуатации при приеме таких активов, но может применяться для более обоснованного расчета срока их предстоящего полезного использования.

Фактический срок полезного использования объектов основных средств может быть более длительным или, напротив, короче предполагаемого в результате существенного влияния факторов, не предусмотренных первоначальным проектом производственного процесса, вынужденного пересмотра ассортимента продуктов труда, производимых с помощью соответствующих основных средств, политики в области технического обслуживания объектов. Однако в российской практике срок полезного использования объектов основных средств пересматривается лишь при реконструкции, модернизации и других работах капитального характера. При отсутствии таких улучшений первоначальный срок полезного использования, как уже было сказано, остается неизменным в течение всего времени эксплуатации основных средств. Отметим, что подобная практика отличается (не в лучшую сторону) от предписываемой МСФО 16.

Классификация основных средств - это группировка объектов основных средств по видам (техническим наименованиям каждого объекта в отдельности в его натуральновещественной форме) и характеру их эксплуатации в определенном виде деятельности хозяйствующих субъектов.

В отечественном бухгалтерском учете основные средства классифицируются согласно действующему Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ). На основании этого стандарта ведется аналитический бухгалтерский учет по каждому наименованию (инвентарному номеру) и классификационным группам основных средств, разрабатываются и утверждаются нормативы планово-предупредительных ремонтов всех видов, систематизируются учетные данные для бухгалтерской и статистической отчетности об основных средствах.

По видам (предметному признаку) основных средств создается бухгалтерская и статистическая информация по классификационным группам: зданиям, сооружениям, машинам, передаточным устройствам, оборудованию, измерительным и регулирующим приборам и устройствам, вычислительной технике, транспортным средствам, инструменту, производственному инвентарю и принадлежностям (приспособлениям), хозяйственному инвентарю. По этому же признаку к основным средствам относятся рабочий, продуктивный, племенной скот, многолетние насаждения (садовые и лесные угодья и посадки), внутрихозяйственные и приобъектные дороги, а также капитальные вложения в коренное улучшение земель (стоимость в оценке по фактическим затратам осушительных, оросительных и других мелиоративных работ), в арендованные основные средства, земельные участки, объекты природопользования (воду, недра и другие природные ресурсы). Особую группу основных средств составляют объекты, используемые в деятельности по мобилизационной подготовке и мобилизации. Упомянутые активы учитываются в составе основных средств, даже если они не соответствуют рассмотренным ранее условиям признания основных средств в бухгалтерском учете.

По предметному и общеэкономическому содержанию классификации основных средств для бухгалтерского учета регламентируемые МСФО 16 и ПБУ 6/01 практически не различаются.

В аналитическом групповом (суммовом) учете основные средства классифицируются также по степени использования, отраслевой (промышленность, сельское хозяйство и т.д.) и правовой (собственные, арендуемые и др.) принадлежности. Такие классификации применяются в основном для подготовки бухгалтерской и статистической отчетности и начисления амортизации.

По степени использования различают основные средства, находящиеся в эксплуатации, запасе (резерве), ремонте, на консервации (выведенные из эксплуатации на определенное время), выведенные на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, в частичную ликвидацию.

По виду имущественных прав основные средства подразделяются следующим образом:

- принадлежащие организации на праве собственности, в том числе сданные в операционную (текущую) аренду за плату, переданные в безвозмездное пользование, хозяйственное ведение, доверительное управление без передачи права собственности на эти активы и без права их выкупа;

- находящиеся у организации на праве операционной аренды на возмездных началах, безвозмездного пользования, хозяйственного ведения или доверительного управления без приобретения прав собственности на объекты основных средств и права на их выкуп.

ОКОФ не следует отождествлять с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация), которая утверждается Правительством РФ. Так, к первой группе Классификации относятся основные средства со сроком полезного использования от одного года до двух лет (конвейеры ленточные скребковые передвижные, машины и оборудование для зарядки взрывных скважин и др.), к четвертой группе

- со сроком полезного использования от пяти до семи лет (электропередачи воздушные, скважина разведочная и др.). Классификация предназначена исключительно для начисления амортизационных отчислений по объектам основных средств применительно к нормам НК РФ в области налогообложения прибыли. Наряду с этим хозяйствующие субъекты вправе начислять амортизационные отчисления по основным средствам в бухгалтерском учете согласно Классификации. Использование этого права обеспечивает полное соответствие сумм амортизационных отчислений по основным средствам, начисляемым согласно правилам, принятым в бухгалтерском учете и налогообложении прибыли.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект - законченное устройство, включая приспособления и принадлежности к нему как его жизнеобеспечивающие составные части; конструктивно обособленный объект, предназначенный для выполнения определенных функций; отдельный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и совместно выполняющих общую работу. Названные предметы в отдельно взятом комплексе имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированы на одном фундаменте, поэтому каждый предмет предназначен для работы только в составе комплекса. Например, санитарно-техническое, топливное и другое оборудование здания; двигатели, радиостанция, спасательные боты (лодки, плоты), навигационные и измерительные приборы, электростанция и другие единицы оборудования на судне морского и речного флота обеспечивают нормальную эксплуатацию здания и морского (речного) судна и составляют с ними один общий инвентарный объект. Однако это не означает возможности и оправдания обезлички такого имущества. Каждый предмет как часть комплекса конструктивно сочлененных предметов должен быть принят к бухгалтерскому учету в натуральном и стоимостном измерителях и записан в регистрах аналитического учета в составе общего инвентарного объекта. Если отдельно взятый объект основных средств имеет несколько (две и более) составных частей, существенно различающихся по срокам полезного использования между собой и отличающихся от основного объекта, то каждая из них принимается к бухгалтерскому учету как самостоятельный инвентарный объект. Например, двигатели в самолете гражданской авиации или предметы производственного, культурнобытового и хозяйственного инвентаря и такелажа на судах водного транспорта могут использоваться отдельно от основного объекта.

Капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель, в объекты природопользования принимаются к бухгалтерскому учету как самостоятельные инвентарные объекты. Капитальные вложения на коренное улучшение земель в пределах определенного участка, находящегося в собственности хозяйствующего субъекта, включаются в первоначальную стоимость этого участка (объекта основных средств) в оценке по фактическим капитальным затратам.

Отделимые улучшения (например, средства охранной сигнализации), выполненные арендатором в соответствии с договором текущей аренды по согласованию с арендодателем и перешедшие в собственность к арендатору, признаются в бухгалтерском учете у арендатора как самостоятельные инвентарные объекты.

Объект основных средств, находящийся в долевой собственности двух и более организаций, каждая организация учитывает по первоначальной стоимости, равной стоимости принадлежащей ей доли (части общего объекта), которая для совладельца становится объектом основных средств и, следовательно, самостоятельным инвентарным объектом.

Каждому инвентарному объекту основных средств при вводе его в эксплуатацию или нахождении в запасе при оформлении приемочной первичной документации присваивается инвентарный номер по порядково-серийной системе, обозначаемый на самом инвентарном объекте краской, металлическим жетоном, клеймом или иным способом. Исключение составляют многолетние насаждения, капитальные затраты по мелиорации земель и т.п. Если объект основных средств имеет несколько частей с общим сроком полезного использования, ему присваивается один инвентарный номер.

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств на дату ввода его в эксплуатацию и записанный в акте о приеме-передаче объекта основных средств, является неизменным в течение всего периода нахождения основных средств в собственности организации (в том числе при сдаче объекта в текущую аренду, выводе в запас, на капитальный ремонт, консервацию, реконструкцию). Инвентарные номера выбывших объектов основных средств не рекомендуется присваивать новым объектам, принятым к бухгалтерскому учету, в течение пяти лет по окончании года выбытия.

Формы, состав, правила оформления первичной документации на движение, ремонт (частичное восстановление), неотделимые и отделимые улучшения капитального характера (модернизацию, реконструкцию и др.), внутрихозяйственное перемещение организации разрабатывают самостоятельно и закрепляют в своей учетной политике.

Оформление первичной документации возлагается на внутрихозяйственную комиссию, назначаемую руководителем организации из числа специалистов-"эксплуатационников" (механиков, энергетиков и др.) с обязательным представительством главного бухгалтера. Работу комиссии предваряет приказ (распоряжение) руководителя организации о назначении комиссии и выполняемых ею процедурах оформления и утверждения приема и выбытия объектов основных средств, а также приема выполненных работ по капитальному ремонту, модернизации, реконструкции и другим капитальным улучшениям основных средств, выполненным подрядным или хозяйственным способами.

Поступление (ввод в эксплуатацию) основных средств, признаваемых инвентарными объектами (приобретенных за плату у юридических и физических лиц или изготовленных собственными подразделениями организации), и их выбытие в связи с продажей и по другим основаниям, кроме ликвидации по ветхости, оформляются первичными документами, предусмотренными учетной политикой организации.

Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений) оформляется ввод в эксплуатацию одной (отдельной) единицы машин и оборудования, не требующей монтажа, а также требующей монтажа, но предназначенной для создания запаса (резерва). Техническая документация на каждый инвентарный объект передается по месту эксплуатации функциональными службами главного механика, главного энергетика и др., одной из обязанностей которых является ведение оперативного учета наличия и движения технической документации на указанные объекты основных средств и обеспечение ее сохранности согласно действующим ГОСТам.

Акт о приеме-передаче здания (сооружения) по названным объектам недвижимости оформляется на дату их ввода в эксплуатацию.

Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) оформляется ввод в эксплуатацию нескольких объектов основных средств под общим названием и одинаковой стоимости (для единиц производственного и хозяйственного инвентаря, специального и особо точного инструмента, испытательных приборов, настольных станков и т.п.).

Для оформления выбытия основных средств, пришедших в негодность в связи с полным физическим износом или уничтоженных, испорченных и не подлежащих восстановлению в результате аварий, пожаров и других чрезвычайных событий, применяется несколько видов типовых первичных документов.

Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) оформляется на один (отдельный) объект основных средств, кроме единиц автотранспортных средств. Акт о списании автотранспортных средств оформляется на единицу (автомобиль, трактор, автокран и др.) автотранспортных средств на дату их снятия с государственного учета в органах дорожного регулирования. Этот документ составляется в двух экземплярах: один направляется для снятия транспортного средства с государственного учета и затем становится основанием для списания автотранспортной единицы с бухгалтерского учета, другой остается в делах транспортного подразделения организации.

Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) применяется для списания с бухгалтерского учета нескольких объектов основных средств под общим наименованием, одного назначения, одинаковой стоимости за единицу.

При демонтаже и разборке ликвидированных по разным причинам объектов основных средств отбирают и сдают на склады материалы, детали, запасные части, двигатели и другие материальные ценности, которые можно использовать для производственных и хозяйственных нужд или продать. Учетную стоимость таких отходов определяют по ценам, рассчитываемым по специальным методикам, предусмотренным учетной политикой организации, и признают прочими доходами, на суммы которых уменьшают убытки от ликвидации объектов основных средств.

В учетной политике организации предусмотрены также первичные документы на движение оборудования, приобретенного для монтажа (укрупненной сборки), приемку основных средств из законченного капитального ремонта, реконструкции, модернизации, на оформление внутрихозяйственного перемещения объектов основных средств, включая передачу объектов филиалам, представительствам и другим подразделениям головной организации, выделенным на отдельный баланс. Отметим, что затраты на работы по демонтажу (разборке) оборудования, его монтажу и приведению в эксплуатационную готовность на новом месте при внутрихозяйственном перемещении признаются текущими затратами на содержание и эксплуатацию оборудования и машин (Д-т сч. 25 "Общепроизводственные расходы" Кт сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (договорная стоимость без НДС, если иное не предусмотрено НК РФ), 23 "Вспомогательные производства" (фактическая производственная себестоимость указанных работ, выполняемых хозяйственным способом (например, ремонтно-механическими цехами вспомогательных производств)) и других счетов).

Перечисленные документы на поступление, выбытие и внутрихозяйственное перемещение основных средств составляет назначаемая руководителем организации внутрихозяйственная комиссия в двух экземплярах. Один из них становится бухгалтерским документом, другой направляется соответствующим службам (подразделениям) организации.

Хозяйствующие субъекты вправе вносить в первичные документы для учета основных средств обоснованные дополнения, однако удаление из них постоянных типовых реквизитов не разрешается. Можно также вводить дополнительные коды при наличии типовых автоматизированных систем обработки учетной информации.

На практике применяются также отраслевые (типовые для предприятий конкретной отрасли или концернов и других крупных объединений) первичные документы на движение, ремонт и другие операции с основными средствами. Такие документы должны соответствовать концептуальным требованиям Федерального закона "О бухгалтерском учете" и отражать отраслевые особенности формирования парка основных средств и его изменений.

Регистрами, предназначенными для пообъектного аналитического учета основных средств, являются инвентарные карточки .

• инвентарная карточка учета объекта основных средств, которая заполняется по каждому инвентарному объекту;
• инвентарная карточка группового учета объектов основных средств, которая открывается на группу однотипных объектов одинаковой стоимости за единицу и одного и того же назначения;
• инвентарная книга учета объектов основных средств, которая может заменять инвентарные карточки при небольшом количестве эксплуатируемых объектов основных средств. Малые предприятия ведут только инвентарную книгу.

Инвентарные карточки (инвентарные книги) заполняет комиссия в одном экземпляре одновременно с оформлением приемочной документации на ввод объектов основных средств в эксплуатацию. В эти регистры по данным первичной документации заносятся все стандартные сведения об учетном объекте: его наименование, инвентарный номер, срок полезного использования, первоначальная стоимость, год и месяц ввода в эксплуатацию, год выпуска или постройки, ГОСТ, стандарт, способ начисления амортизации, отметка о принадлежности объекта к неамортизируемому имуществу, даты и суммы переоценки и другие сведения. Кроме того, приводятся перечень и технические показатели приспособлений и принадлежностей, составляющих с объектом единое целое, и в завершение формулируется краткая характеристика всего инвентарного объекта. В инвентарных карточках записи выполняются линейным способом, а краткая характеристика приводится в целом по группе объектов, учитываемой в данном регистре. При этом каждому объекту группы присваивается отдельный инвентарный номер. В последующем в инвентарных карточках (инвентарных книгах) по данным соответствующих первичных документов отражаются сведения о выполненном капитальном ремонте, достройке, частичной ликвидации, отделимых и неотделимых улучшениях, внутрихозяйственном перемещении, списании инвентарного объекта с бухгалтерского учета. На объекты основных средств, принятых по договору текущей аренды (без права собственности на имущество), целесообразно завести инвентарную карточку либо получить ее копию у арендодателя. Независимо от этого инвентарный номер объекта сообщает арендодатель при заключении договора о текущей аренде имущества. На достроенный, реконструированный (модернизированный) объект основных средств может быть открыта новая карточка, тогда ее "предшественница" хранится в качестве справочного документа. При внутрихозяйственном перемещении объекта основных средств его инвентарная карточка (в копии) передается получателю. Учет объекта основных средств ведется в рублях или тысячах рублей, а импортных объектов - еще и по контрактной стоимости в иностранной валюте.

Необходимо ежемесячно осуществлять бухгалтерскую сверку общего суммового итога всех инвентарных карточек (инвентарной книги) с сальдо на конец отчетного месяца, учтенного на счете 01 "Основные средства".

Для аналитического учета инвентарные карточки группируются применительно к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, а в разделах, классах и подклассах - по месту эксплуатации, в запасе (резерве), ремонте, в процессе достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, на консервации. Аналитический учет основных средств по месту их эксплуатации (по структурным подразделениям) ведется в инвентарных описях основных средств на основании инвентарных карточек. Эти описи в качестве обязательных данных содержат сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере и полном наименовании объекта, его первоначальной стоимости, суммах и датах переоценки, дате и причине выбытия. Помимо указанных применяются группировки в зависимости от имеющихся у организации прав собственности на объекты основных средств. В качестве примера можно назвать группы собственных основных средств (включая объекты, сданные в текущую аренду, переданные в безвозмездное пользование и доверительное управление); объекты, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении; арендуемые по договору текущей аренды (без права собственности); полученные в доверительное управление; принятые в безвозмездное пользование.

Суммовой аналитический учет осуществляется в целом по классификационным группам в карточках, представляющих собой своеобразную оборотную ведомость по классификационным группам основных средств и в целом по счету 01. Упомянутые регистры заполняются в течение отчетного года и ежегодно обновляются. Общая сумма по всем учетным группам основных средств на начало и конец отчетного периода должна соответствовать сальдо на счете 01 (повторная, но оправданная проверка). Групповой аналитический учет необходим в основном для составления годовой бухгалтерской отчетности.

При компьютерных формах бухгалтерского учета основных средств инвентарные карточки могут храниться в памяти компьютера. При необходимости ту или иную информацию можно прочитать на экране монитора или распечатать как бланк. Однако использование любых технических средств и программных продуктов в современных российских системах бухгалтерского учета не освобождает от ведения бумажных учетных регистров, включая инвентарные карточки и инвентарные книги.

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование, или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги, прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель; капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 100 000 ( на 01.01.2017) рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Основным документом по аналитическому учету основных средств является инвентарная карточка.

Для учета основных средств используются следующие счета.

Счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал».

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 02 «Амортизация основных средств» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 «Амортизация основных средств» в кредит счета 01 «Основные средства» (субсчет «Выбытие основных средств»). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта;
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных другими способами, определяется:

– для основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, – их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками);

– для основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), – их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы;

– для основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, – стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных стандартами по бухгалтерскому учету.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. Расходы на текущие ремонты не увеличивают первоначальную стоимость, а относятся на счета учета затрат текущего периода: Дт 20, 23, 25, 26, 44 Кт 60, 10, 70, 69 и т. п.

Расходы на капитальные ремонты могут отражаться с использованием средств ремонтного фонда, который создается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»: создание резерва производится равными частями в течение определенного периода: Дт 20, 26, 44 Кт 96, отражение фактических затрат, произведенных за счет резерва: Дт 96 Кт 60, 10, 70, 69 и т. п. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.

Восстановительная стоимость основных средств

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации:

Дт 01 Кт 83 на сумму увеличения первоначальной стоимости Дт 83 Кт 02 на сумму увеличения амортизации

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации:

Дт 84 Кт 01 на сумму уменьшения первоначальной стоимости Дт 02 Кт 84 на сумму уменьшения амортизации

Остаточная стоимость основных средств и начисление амортизации

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Остаточная стоимость представляет собой первоначальную (восстановительную) стоимость, уменьшенную на сумму амортизационных отчислений.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.

По объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование амортизация не начисляется.

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и др.).

Начисление амортизации объектов основных средств в бухгалтерском учете производится одним из следующих способов:

Линейным способом. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или восстановительной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Способом уменьшаемого остатка. Рассчитывается исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией; Способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Определяется соотношение, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта, нормативноправовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Для целей налогового учета применяются следующие способы начисления амортизации:

Линейный способ.

Норма амортизации определяется по формуле

К = 1/n 100 %,

где К – норма амортизации; n – количество месяцев срока полезного использования.

Для определения суммы амортизации за месяц норма амортизации умножается на первоначальную (восстановительную) стоимость:

Амес = ПС К,

где Амес – сумма амортизации за месяц; ПС – первоначальная (восстановительная) стоимость.

Приведем следующий пример:

Срок полезного использования объекта 5 лет = 60 месяцев, первоначальная его стоимость 100 000 руб.

Норма амортизации К = 1/60 100 % = 1,67 %.

Сумма амортизации за месяц = 100 000 1,67 % = 1 670 руб.

Нелинейный способ (ускоренная амортизация) применяется только для активной части производственных фондов.

Норма амортизации определяется по формуле

К = 2/n 100 %.

Коэффициент ускорения может быть увеличен до 3, если оборудование работает в трехсменном режиме или в условиях агрессивной среды.

Для определения суммы амортизации за месяц норма амортизации умножается на остаточную стоимость:

Амес = ОС К,

где ОС – остаточная стоимость.

Пример:

Срок полезного использования объекта 5 лет = 60 месяцев, первоначальная его стоимость 100 000 руб.

Норма амортизации К = 2/60 100 % = 3,34 %.

Объект введен в эксплуатацию в декабре, следовательно, по состоянию на 1 января первоначальная стоимость совпадает с остаточной.

Сумма амортизации за январь = 100 000 3,34 % = 3 340 руб. Остаточная стоимость по состоянию на 1 февраля 100 000 – 3 340 = 96 660 руб.

Сумма амортизации за февраль = 96 660 3,34 % = 3 228 руб. Остаточная стоимость по состоянию на 1 марта 96 660 – 3 228 = 93 432 руб. и т. п.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также период восстановления объекта, продолжительность работы которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

Амортизационные отчисления относятся на счета учета затрат в зависимости от мест использования основных средств:

Дт 20 Кт 02 амортизация основных средств, используемых в основном производстве

Дт 23 Кт 02 амортизация основных средств, используемых во вспомогательном производстве

Дт 25, 26 Кт 02 амортизация основных средств, используемых для общепроизводственных и общехозяйственных целей

Дт 44 Кт 02 амортизация основных средств, используемых для коммерческих расходов

Дт 08 Кт 02 амортизация основных средств, используемых для строительства основных средств

Начисление амортизации документально отражается в инвентарных карточках и сводных ведомостях.

Выбытие основных средств

Объекты основных средств, выбывшие из имущества организации по разным причинам с передачей или прекращением права собственности на эти активы или утратившие пригодность для извлечения экономической выгоды (даже если они находятся в рабочем состоянии), подлежат списанию с бухгалтерского учета. Побудительным мотивом к принятию управленческого решения о списании активов могут, в частности, служить:

• полный физический износ - степень технического состояния объекта основных средств, при котором имеются все признаки ветхости, исключающие безопасное продолжение эксплуатации актива;
• моральный износ который начинается с очевидного отставания эксплуатируемых, не обязательно с большим периодом эксплуатации, находящихся в нормативном техническом состоянии и обеспечивающих доход объектов основных средств, от современных отечественных и зарубежных аналогов. И хотя таким активам далеко до неприемлемого физического износа, появляется экономическая и социальная целесообразность их замены более производительными и экономичными объектами основных средств;
• продажа излишних и ненужных объектов юридическим и физическим лицам, в том числе по операциям банкротства организации;
• продажа некоторых объектов основных средств или объектов основных средств в составе имущественного комплекса (предприятия) либо его части, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки;
• ликвидация (гибель, порча, при которой актив не подлежит восстановлению) вследствие аварий, наводнений, пожаров и других стихийных бедствий;
• передача в качестве имущественных вкладов (первоначального и последующих) в уставный (складочный) капитал других организаций;
• передача по договору дарения и иным безвозмездным основаниям;
• частичная ликвидация при реконструкции и модернизации;
• продажа арендодателем объектов основных средств, сданных в текущую аренду на условиях их выкупа арендатором после окончания срока аренды;
• передача основных средств в общее имущество по договору о совместной деятельности в форме простого товарищества товарищу, ведущему общие дела товарищества;
• изъятие основных средств по решению судебных органов путем ареста, конфискации, выемки, национализации и т.п.;
• выбраковка животных из основного стада;
• недостача, порча активов.

В бухгалтерском учете выбытие основных средств признается на дату единовременного прекращения действия регламентаций, позволяющих принимать объекты основных средств к бухгалтерскому учету.

Для подготовки управленческого решения о признании объекта основных средств непригодным к дальнейшей эксплуатации и, следовательно, о его списании с бухгалтерского учета (ликвидации) с оформлением документации на выбытие актива приказом руководителя организации создается комиссия. Как правило, это та же комиссия, которая формируется для приема основных средств. При необходимости приглашается специалист-эксперт из соответствующих технических инспекций или МЧС. В приказе о создании комиссии ставятся задачи и определяются рабочие процедуры, которые предстоит выполнить членам комиссии, в частности: обосновать непригодность актива к дальнейшей эксплуатации; определить наличие и вес цветных и драгоценных металлов, находящихся в разбираемом инвентарном объекте; установить наличие годных запасных частей, строительных конструкций, металлического лома, строительных материалов; оформить пакет документации. На основании актов о выбытии объектов основных средств в инвентарной карточке (инвентарной книге) выполняется запись о выбытии инвентарного объекта. В таком же порядке оформляется списание составных частей объекта основных средств, учитываемых в качестве самостоятельных инвентарных объектов. Инвентарные карточки по выбывшим инвентарным объектам хранятся в организации не менее пяти лет. Полезные остатки, зафиксированные комиссией в акте на списание объекта основных средств, должны быть сданы на склад организации и оформлены приходным ордером, второй экземпляр которого прилагается к этому акту. Стоимость полезных остатков и утиля в оценке по рыночной стоимости включается в состав прочих доходов.

Аналогичные процедуры осуществляются при частичной ликвидации инвентарного объекта (при проведении работ по реконструкции и модернизации), а также при частичной или полной ликвидации объектов основных средств в связи с чрезвычайными событиями в деятельности организации. Когда объект основных средств списывается вследствие аварии, к акту о списании необходимо приложить копию акта об аварии. Если объект основных средств, пострадавший в результате чрезвычайных обстоятельств, был застрахован, то сформированная дебиторская задолженность в сумме страхового возмещения, на которую претендует организация, включается в состав прочих доходов.

При выбытии объекта основных средств в связи с недостачей, порчей (умышленной и неумышленной), хищением комиссии необходимо установить и назвать в акте виновников подобных фактов или указать в сличительной ведомости, что виновника этих событий комиссии установить не удалось. Работы по разборке и демонтажу выбывшего объекта основных средств выполняются подрядным или хозяйственным способом. При первом способе расходы на ликвидацию составят сумму кредиторской задолженности согласно акцептованному счету-фактуре подрядчика за проведенные и принятые работы (без НДС, если иное не предусмотрено НК РФ); при втором способе будут равны фактической производственной себестоимости выполненных работ, формируемой на бухгалтерском счете 23 "Вспомогательные производства". Независимо от способов осуществления ликвидационных работ их фактическая себестоимость относится на финансовые результаты организации в составе прочих расходов.

Продажа основных средств по разным основаниям, в том числе в связи с прекращением деятельности организации, по договору мены имущества, соглашению об отступном, а также передача актива по договору дарения и иным безвозмездным основаниям оформляются актами о приеме-передаче объекта основных средств. В инвентарной карточке проданного объекта делается соответствующая отметка, после чего карточка изымается из картотеки и прилагается к указанным документам.

При окончании или расторжении договора текущей аренды возврат арендуемого объекта основных средств оформляется актами о приеме-передаче объекта основных средств, на основании которых арендатор списывает с забалансового учета возвращенный арендодателю объект основных средств.

Выручка (доход) от продажи объектов основных средств признается в сумме сформированной дебиторской задолженности покупателя по предъявленным счетам-фактурам за проданный объект основных средств по договорным ценам, включая НДС (если иное не предусмотрено НК РФ), и относится на прочие доходы. Затраты на продажу объектов основных средств учитываются в составе прочих расходов.

Выбытие объектов основных средств в связи с их передачей по договору дарения и другим безвозмездным основаниям оформляется соответствующими актами о приеме-передаче объекта основных средств. В инвентарную карточку выбывшего объекта следует внести запись о выбытии, после чего карточка изымается из картотеки и прилагается к акту. Остаточная стоимость переданного безвозмездно объекта основных средств и расходы передающей стороны, непосредственно относящиеся к процедуре передачи (если их согласно договору дарения не принимает на свой счет получатель), составляют прочие расходы, относимые на финансовые результаты организации-дарителя.

Объекты основных средств, выбывшие в связи с их передачей в уставный (складочный) капитал или паевой фонд другой организации в качестве имущественного вклада (первоначального и последующего), а также в создание общего имущества товарищей по договору о совместной деятельности в форме простого товарищества, списываются с бухгалтерского учета по остаточной стоимости. Расходы сдатчика на эти операции передачи объектов основных средств (если такие расходы получатель не принимает на свой счет согласно договору имущественного вклада) включаются в состав прочих расходов. Стоимость вклада основными средствами определяется по соглашению сторон и представляет собой один из вариантов долгосрочных инвестиций. В связи с этим организации-учредители, вложившие в качестве имущественного вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд или в общее имущество по договору простого товарищества объекты основных средств, включают остаточную стоимость переданных активов в состав финансовых вложений. Если согласованная сторонами стоимость подобных активов оказалась больше или меньше их остаточной стоимости, то сумма финансовых вложений корректируется с одновременным увеличением или уменьшением суммы источника - прочих доходов или прочих расходов.

Выбывшие объекты основных средств (независимо от причины выбытия) списываются с бухгалтерского учета в оценке по учетной стоимости. По амортизируемым активам одновременно списывается сумма амортизационных отчислений, накопленная на дату выбытия актива.

Суммы остаточной стоимости амортизируемых и учетной стоимости неамортизируемых основных средств, списанных с бухгалтерского учета, отражаются в составе прочих расходов.

Исключение из этого правила - суммы остаточной стоимости активов, переданных в качестве имущественного вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, совместное имущество учредителей для деятельности по договору простого товарищества. Перечисленные суммы, как было сказано ранее, учредители учитывают в составе финансовых вложений. К ним также относится остаточная стоимость недостающих, испорченных (умышленно или неумышленно) и похищенных объектов основных средств, если по этим фактам установлен виновник и руководство потерпевшей организации (следственные органы, суд) приняло решение о взыскании с виновника стоимости нанесенного ущерба.

В случае прекращения деятельности организации путем продажи основных средств (в составе имущественного комплекса или как отдельных частей имущества), относящихся к прекращаемой деятельности, сумму снижения стоимости продажи основных средств в виде разницы между остаточной стоимостью активов и их текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по их выбытию следует относить к прочим расходам.

Для учета процесса выбытия амортизируемых основных средств и одновременного формирования их остаточной стоимости счет 01 "Основные средства" рекомендуется дополнить субсчетом "Выбытие основных средств".

Бухгалтерские проводки по выбытию амортизируемых основных средств:

Д-т сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств", К-т сч. 01 - на учетную стоимость выбывших активов, сложившуюся на дату их списания с бухгалтерского учета;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств", - на сумму амортизационных отчислений, накопленную на дату списания этих активов с бухгалтерского учета;

Д-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы", К-т сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств", - на сумму остаточной стоимости, включенную в состав прочих расходов;

Д-т сч. 83 К-т сч. 84 - на сумму добавочного капитала по выбывшим основным средствам, дооцененным по результатам их переоценок, проводимых во время эксплуатации выбывших объектов.

От выбытия объекта основных средств независимо от его вида образуется финансовый результат, как правило, убыток. Однако не исключается и прибыль, если объект основных средств продан по цене выше его остаточной стоимости и суммы расходов (включая расходы на демонтаж оборудования и разборку зданий, сооружений, транспортных средств и других объектов), непосредственно относящихся к процедурам выбытия активов. Финансовый результат от выбытия основных средств определяется сальдированной суммой, учтенной на субсчете 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Расчет суммы финансового результата от выбытия основных средств

1. Остаточная стоимость выбывших амортизируемых объектов основных средств.

2. Учетная стоимость неамортизируемых объектов основных средств.

3. Суммы расходов, непосредственно относящихся к процедурам выбытия основных средств, включая расходы на продажу излишних и ремонт испорченных основных средств.

4. Итого расходов, включаемых в состав прочих расходов (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3).

5. Стоимость металлолома, запасных частей, древесины, других материальных запасов в принятой оценке, поступивших от демонтажа и разборки основных средств, оформленных приходными первичными документами и оприходованных в местах складирования.

6. Сумма выручки нетто (стоимость продажи по договорным ценам без НДС и других налоговых платежей, если иное не предусмотрено НК РФ) от продажи излишних объектов, в том числе при банкротстве, продажи залогодателем объектов основных средств, ранее заложенных, поскольку ссуда под залог имущества не возвращена.

7. Сумма компенсации, причитающаяся по страховым случаям (прочие доходы).

8. Итого доходов, включаемых в состав прочих доходов (стр. 5 + стр. 6 + стр. 7).

9. Сумма "исходящего" НДС и других налоговых платежей, подлежащая уплате в доходы бюджетов разных уровней от выручки за проданные объекты основных средств.

10. Финансовый результат (стр. 4 - стр. 8 - стр. 9).

На учетную стоимость неамортизируемых активов, списанных с бухгалтерского учета (стр. 2), формируются прочие расходы, на сумму которых составляется бухгалтерская проводка: Д-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы", К-т сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств". По дебету этого же счета и субсчета с кредита счетов учета затрат, хозяйственных средств и обязательств отражаются суммы фактических расходов, непосредственно относящиеся к операциям выбытия амортизируемых и неамортизируемых основных средств (стр. 3). На сумму доходов, полученных по операциям выбытия объектов основных средств, кредитуется счет 91, субсч. 1 "Прочие доходы" (стр. 8), с дебета счетов 10, субсч. 6 "Прочие материалы" (стр. 5), 62 (стр. 6), 76 (стр. 7). На сумму финансовых результатов по операциям выбытия основных средств составляется бухгалтерская проводка по кредиту или дебету счета 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", с дебета или кредита этого счета, по субсчетам прочих доходов и прочих расходов соответственно. Заключительной бухгалтерской проводкой итоговые суммы финансовых результатов от выбытия основных средств включаются в общую бухгалтерскую прибыль или убытки отчетного периода: Д-т или К-т сч. 91, субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т или Д-т сч. 99.

Финансовый результат (убыток) от выбытия основных средств, переданных в качестве имущественного вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, в совместное имущество товарищей по договору простого товарищества формируется организациями-учредителями лишь в сумме расходов, непосредственно связанных с передачей имущества (Д-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы", К-т счетов учета затрат, хозяйственных средств и обязательств).

Бухгалтерские проводки по операциям с основными средствами у организацииучредителя (вкладчика):

Д-т сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств", К-т сч. 01 - на учетную стоимость выбывших основных средств;

Д-т сч. 02 К-т сч. 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму амортизационных отчислений, накопленную на дату выбытия объектов основных средств;

Д-т сч. 58, субсч. 1 "Паи и акции", 4 "Вклады по договору простого товарищества" К-т сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств", - на сумму остаточной стоимости основных средств, переданных в качестве имущественного вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд, совместное имущество по договору о совместной деятельности в форме простого товарищества; Д-т сч. 58, субсч. 1 "Паи и акции", 4 "Вклады по договору простого товарищества" К-т сч. 91, субсч. 1 "Прочие доходы", - на сумму прочих доходов, полученных при превышении согласованной стоимости основных средств, переданных по этим операциям, над их остаточной стоимостью; если остаточная стоимость переданных активов оказалась выше согласованной стоимости, то составляется бухгалтерская проводка с кредита счета 58 по указанным субсчетам в дебет счета 91, субсч. 2 "Прочие расходы";

Д-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы", К-т сч. 01, субсч. "Выбытие основных средств", - на сумму остаточной стоимости основных средств, списанных с бухгалтерского учета в связи с физическим износом, передачей по договору дарения и другим безвозмездным основаниям, проданных по разным причинам, других выбывших основных средств, кроме тех, которые переданы в качестве различных имущественных вкладов;

Д-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы", К-т счетов обязательств и хозяйственных ресурсов (сч. 60 - на сумму акцептованных счетов-фактур за выполненные работы (договорная стоимость, без НДС, если иное не предусмотрено нормами НК РФ), 23 - на фактическую производственную себестоимость транспортных и других работ, выполненных хозяйственным способом, и др.) - на сумму затрат, непосредственно относящихся к процессу выбытия активов независимо от причин выбытия;

Д-т сч. 10, 62 К-т сч. 91, субсч. 1 "Прочие доходы", - на суммы стоимости материальных запасов, оприходованных в местах складирования и принятых к бухгалтерскому учету в установленной оценке, дебиторской задолженности по счетам-фактурам, предъявленным юридическим и физическим лицам за проданные им отходы от демонтажа и разборки объектов основных средств (выручка нетто), 76, субсч. 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", - на суммы страхового возмещения, причитающегося организации по договору о страховании имущества (невозмещенные суммы сторнируются). Если рыночная стоимость проданных основных средств меньше их остаточной стоимости, то сумма разницы между ними относится на прочие расходы;

Д-т сч. 91, субсч. 1 "Прочие доходы", К-т сч. 91, субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", - на общую сумму прочих доходов за отчетный период и Д-т сч. 91, субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы", "Налог на добавленную стоимость" и других расходов.

Сумма разницы между дебетовым и кредитовым оборотами, учтенная на указанных субсчетах в отчетном периоде, включается в состав бухгалтерской прибыли или бухгалтерских убытков и оформляется бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 91, субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т сч. 99 - на сумму бухгалтерской прибыли или обратной проводкой - на сумму убытков от выбытия основных средств, исчисленную по правилам бухгалтерского учета.

По операциям передачи основных средств по договору доверительного управления имуществом у организации - учредителя управления, а также при перемещении активов в самой организации (передача структурным подразделениям, выделенным или не выделенным на отдельный баланс) остаточная стоимость переданных активов на счетах бухгалтерского учета не формируется. По авизо (извещению) передаются две суммы: учетной стоимости активов и накопленных по ним амортизационных отчислений на дату передачи. При этом затраты на демонтаж оборудования и машин, транспортировку, монтаж на новом месте и другие затраты, непосредственно относящиеся к процедурам передачи и приема активов, не увеличивают их учетную стоимость, а включаются в текущие затраты на содержание и эксплуатацию оборудования и машин отчетного периода (Д-т сч. 25 К-т счетов учета затрат, хозяйственных средств и обязательств). Практически выбытие основных средств как таковое не происходит: имеет место своеобразное внутрихозяйственное перемещение основных средств, поскольку право собственности доверительному управляющему имуществом не переходит, а структурные подразделения им не наделяются.

На основании авизо, акцептованного доверительным управляющим, учредитель доверительного управления имуществом составляет бухгалтерские проводки: Д-т сч. 79, субсч. "Расчеты по доверительному управлению имуществом", К-т сч. 01 на учетную стоимость основных средств, переданных в доверительное управление, и Д-т сч. 02 К-т сч. 79, субсч. 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", - на сумму амортизационных отчислений по переданным активам, накопленную на дату передачи. По окончании (расторжении) договора о доверительном управлении имуществом доверительный управляющий составляет такую же бухгалтерскую проводку. По аналогии учитываются процедуры внутрихозяйственного перемещения основных средств между структурными подразделениями и передачи активов головной организацией своим подразделениям, выделенным или не выделенным на отдельный баланс, в порядке формирования и последующего пополнения закрепленного за ними имущества.

Таким образом, финансовый результат по операциям договора о доверительном управлении имуществом возможен лишь на сумму расходов, непосредственно связанных с практической реализацией договора, признаваемых в бухгалтерском учете прочими расходами (Д-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы", К-т счетов хозяйственных средств, затрат и обязательств).

Остаточная стоимость недостающих (испорченных, похищенных) объектов основных средств, а также фактические расходы, непосредственно связанные с работами по восстановлению испорченных объектов и с возмещением нанесенного ущерба, учитываются - до принятия решения о списании сумм ущерба или о ее взыскании с виновного лица - на активном транзитном счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В бухгалтерском балансе сальдо, отраженное на этом счете, без бухгалтерской проводки учитывается в составе нераспределенной прибыли (непогашенных убытков).

Не признается выбытием передача объектов основных средств:

• в залог, если залогополучатель выполнит свои обязательства по всем пунктам договора о залоге имущества;
• филиалам, представительствам, отделениям и другим обособленным (или необособленным) подразделениям организации, выделенным (или не выделенным) на отдельный баланс;
• учредителем управления доверительному управляющему по договору доверительного управления имуществом и, наоборот, с прекращением (расторжением) договора о доверительном управлении имуществом;
• для совместного осуществления хозяйственных операций и совместного использования активов (нет физического перемещения активов);
• в аренду по договору текущей аренды без передачи арендодателем права собственности арендатору на сданные в аренду активы;
• одним структурным подразделением другому согласно соответствующему распоряжению руководства организации;
• по другим операциям, осуществляемым без передачи собственности на активы.

Приведенные операции с основными средствами оформляются соответствующим актом о приеме-передаче объекта основных средств. В результате основные средства меняют место эксплуатации, но не правообладателя. Учет перемещения основных средств по этим операциям ведется либо лишь в инвентарных карточках, либо внутренними бухгалтерскими проводками по счетам 01 и 02.

Инвентаризация основных средств - часть общей инвентаризации имущества и обязательств организации, в процессе которой проверяются соответствие учетных данных по инвентарным карточкам (инвентарным книгам) фактическому наличию активов, их техническое состояние и первоначальная оценка.

Решение об инвентаризации основных средств, как и всех других активов и обязательств, оформляется приказом (постановлением, решением) по организации. Приказ регистрируется в журнале учета контроля выполнения приказов о проведении инвентаризации. Приказом необходимо установить конкретные задачи, последовательность и сроки проведения инвентаризации по местам эксплуатации основных средств; детально определить порядок документирования результатов инвентаризации, обратив особое внимание на оформление отклонений фактического наличия объектов основных средств от учетных данных. Инвентаризацию проводит постоянно действующая инвентаризационная комиссия, персональный состав которой утверждает руководитель организации. Наряду со специалистами-"эксплуатационниками" непременным членом комиссии является главный бухгалтер организации. Для своевременного проведения инвентаризации и при значительных объемах инвентаризационных работ, например на крупных и средних предприятиях, могут формироваться рабочие инвентаризационные комиссии (по цехам, производствам, управлениям) и центральная инвентаризационная комиссия из руководителей функциональных служб под председательством руководителя организации. Отсутствие при инвентаризации хотя бы одного члена комиссии служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными. По существующим нормативам инвентаризация основных средств проводится не реже одного раза в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет.

Инвентаризуются все объекты основных средств: собственные, на праве временного владения и пользования, арендуемые, заложенные и находящиеся на ответственном хранении. Организации обязаны проводить инвентаризацию основных средств в следующих ситуациях:

• при передаче имущества в операционную аренду, выкупе, продаже, смене материально ответственных лиц (на день приема-передачи активов);
• при выявлении фактов хищений, злоупотреблений, порчи имущества;
• в случае порчи или гибели имущества из-за обстоятельств непреодолимой силы (стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных происшествий);
• при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, за исключением объектов основных средств, инвентаризация которых проводилась не ранее 1 октября отчетного года;
• при реорганизации организации (перед составлением ликвидационного баланса);
• в других ситуациях, предусмотренных действующим законодательством.

Проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке согласно перечню, утвержденному руководителем организации, также обязательна в комплексе подготовительных мероприятий по переоценке основных средств.

Руководитель организации вправе устанавливать дату инвентаризации объектов основных средств и регламентировать порядок ее проведения; это является объектом учетной политики организации. Своим решением руководитель организации может назначать плановые и внеплановые (полные и выборочные), текущие и годовые, выборочные и полные инвентаризации. Плановые инвентаризации выполняются согласно плану-графику, внеплановые - при экстремальных обстоятельствах: кражах, крупных авариях, террористических актах и т.п. Текущие инвентаризации проводятся в течение отчетного года, годовые - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, а также в связи с принятым решением о переоценке основных средств. Выборочные инвентаризации проводятся по разным причинам, в том числе для переоценки основных средств; инвентаризуются отдельные (выбранные по определенным соображениям) активы.

Инвентаризации основных средств предшествует ряд подготовительных мероприятий: сплошная проверка наличия инвентарных карточек (инвентарных книг), технических паспортов и другой технической документации на объекты основных средств, включая объекты, принятые и сданные в операционную аренду и на хранение. При отсутствии такой документации принимаются меры по ее оформлению и систематизации.

В процессе инвентаризации комиссия осматривает объекты основных средств, проверяет наличие надписи об инвентарном номере, определяет их техническое состояние и по результатам составляет инвентарную опись основных средств в двух экземплярах. Описи составляются с помощью линейной записи по местам эксплуатации, классификационным группам, в группах - по инвентарным номерам, полным наименованиям объектов (в соответствии с их назначением) с указанием их основных технических или эксплуатационных характеристик.

По зданиям, сооружениям, другим объектам недвижимости, на которые необходима государственная регистрация права собственности, комиссия проверяет наличие соответствующих свидетельств, а также наличие документов, удостоверяющих право собственности организации на земельные участки, водоемы и другие объекты природопользования. Результаты инвентаризации машин, оборудования и транспортных средств регистрируются в инвентарных описях по каждому инвентарному объекту с указанием организацииизготовителя, года выпуска, производственного назначения, мощности, грузоподъемности, других показателей. Объекты основных средств с общими наименованием и назначением (хозяйственный и производственный инвентарь, специальные инструменты и приспособления, станки, ПЭВМ и т.д.), одинаковой стоимости, эксплуатируемые в одном структурном подразделении организации, аналитический учет которых ведется в инвентарных карточках, включаются в описи по каждому наименованию и его количеству. Если объекты основных средств были реконструированы, модернизированы, достроены, переоборудованы или частично ликвидированы, вследствие чего изменилось их назначение, то в описи приводятся новые наименования, соответствующие их новому назначению. Основные средства, которые на дату инвентаризации располагались вне местонахождения организации (морские и речные суда, единицы железнодорожного подвижного состава, автомобильного транспорта, ремонтируемые на специализированных заводах машины и оборудование и др.), инвентаризуются до отправки в рейсы и в другие места временного пребывания. Объемы незавершенных работ по капитальному ремонту основных средств инвентаризуются по каждому объекту, и результаты инвентаризации оформляются актом инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств.

На основные средства, непригодные к эксплуатации по ветхости и полному физическому износу, испорченные, разрушенные и не подлежащие восстановлению, но не списанные с бухгалтерского учета, комиссия оформляет отдельную инвентаризационную опись с информацией о дате приема инвентарных объектов к бухгалтерскому учету, сумме накопленных амортизационных отчислений на даты инвентаризации и причинах физического состояния. В процессе инвентаризации могут быть выявлены объекты основных средств, которые полностью самортизированы и списаны с бухгалтерского учета, но эксплуатация которых продолжается в обычном режиме. Списание таких объектов с бухгалтерского учета необходимо считать преждевременным, поскольку выбытие основных средств признается лишь при наступлении обстоятельств, при которых объект не способен приносить организации экономические выгоды. Такие активы необходимо оценить по рыночной стоимости за минусом накопленных амортизационных отчислений, учтенных на дату ошибочного списания объекта основных средств, определить дополнительный (возможный) срок полезного использования, годовую норму амортизационных отчислений и оформить отдельную инвентаризационную опись с указанной информацией. По существу, выявлены излишки основных средств, и их остаточная стоимость признается в бухгалтерском учете прочими доходами.

В процессе инвентаризации важно определить объекты основных средств, целесообразность переоценки которых очевидна в связи с интенсивным моральным старением (износом), выражающимся в стремительном падении по различным причинам рыночных цен на эти активы. В данном случае необходимо обосновать решение о переоценке, предварительно получив документальную информацию об их рыночной стоимости на дату инвентаризации. При этом не обязательна переоценка всех объектов однородной группы основных средств, к которой принадлежит упомянутый актив.

Важно провести проверку соответствия информации технических документов данным пообъектного учета основных средств. На практике встречаются случаи, когда инвентарный объект с отделимыми и неотделимыми улучшениями введен в эксплуатацию, принятые работы по улучшениям оформлены в установленном порядке и учтены в технических паспортах, но приемочная документация в бухгалтерию не поступила, следовательно, первоначальная стоимость улучшенного актива не корректировалась. В результате нередко капитальные затраты необоснованно числятся в составе незаконченных капитальных работ или даже отнесены на текущие затраты основной и других видов обычной деятельности организации, а потому учетная информация о первоначальной стоимости активов становится некачественной. Неправомерно допускается включение в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных, сооруженных и изготовленных организацией хозяйственным способом для собственного использования, обезличенной нормативной суммы общехозяйственных и аналогичных расходов, не относящихся к работам и затратам капитального характера. Инвентаризационная комиссия должна установить достоверность данных о сроках полезного использования объектов основных средств с учетом обязательного продления срока полезной эксплуатации основных средств, если по ним были выполнены и приняты единицы отделимых и неотделимых улучшений. Проверяется также, не уменьшались ли сроки полезной эксплуатации объектов основных средств, начислялись ли амортизационные отчисления по продуктивному и племенному скоту, что не предусмотрено нормами ПБУ 6/01. Необходимо выверить итоги группового суммового аналитического учета с данными инвентарных карточек (инвентарных книг) об учетной стоимости инвентарных объектов основных средств, а затем общий итог группового учета - с сальдо, учтенным на счете 01 "Основные средства" на дату проведения инвентаризации основных средств.

Выявленные при инвентаризации отклонения фактического наличия основных средств от учетных данных инвентаризационная комиссия оформляет сличительной ведомостью результатов инвентаризации основных средств. После окончания инвентаризации при необходимости (например, при отклонениях, вызывающих определенное сомнение в данных инвентаризации) комиссия может провести контрольную проверку наличия тех или иных инвентарных объектов и оформить ее результаты актом о контрольной проверке проведения инвентаризации ценностей. Данные каждого акта регистрируются в журнале учета контрольных проверок инвентаризаций. И наконец, общие результаты в целом по организации обобщаются в сводной ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией.

Действующие правила регулирования отклонений от учетных данных, выявленных при инвентаризации основных средств (как и всех остальных материальных активов и кассовой наличности), можно свести к следующему.

Излишки основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости аналога на дату проведения инвентаризации. На каждый такой объект в обычном порядке составляются акт о приеме-передаче объекта основных средств и инвентарная карточка. Стоимость таких активов по текущим рыночным ценам признается в бухгалтерском учете прочими доходами, и с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объекты были приняты к бухгалтерскому учету, по ним следует начисление амортизационных отчислений согласно рассмотренным ранее правилам.

Недостача основных средств (включая хищения, порчу активов) возмещается виновниками, если они установлены и вина их доказана служебным дознанием или органами правопорядка, по стоимости фактически нанесенного ущерба, определяемого в соответствии с действующим законодательством.

Стоимость материального ущерба от недостачи, хищения, порчи (частичной или не подлежащей восстановлению) объектов основных средств в бухгалтерском учете рассчитывается по следующей схеме.

1. Остаточная стоимость активов, списанных по указанным обстоятельствам, объектов основных средств.

2. Стоимость государственной пошлины, судебных издержек и разных услуг, относящихся к процедурам принудительного возмещения материального ущерба.

3. Стоимость ремонтных и других работ по восстановлению испорченных объектов, выполненных хозяйственным или подрядным способом, в оценках по фактической производственной себестоимости или на сумму обязательств согласно акцептованным счетамфактурам подрядчиков (договорная цена без НДС, если иное не предусмотрено нормами НК РФ).

4. Сумма НДС, ранее зачтенная в счет расчетов с бюджетом по этому налогу при покупке актива и восстановленная на увеличение обязательств перед бюджетом в связи с рассматриваемыми обстоятельствами.

5. Итого расходов (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3 + стр. 4).

6. Стоимость полезных остатков материальных запасов, полученных от разборки и демонтажа основных средств, не подлежащих восстановлению вследствие порчи, принятых к бухгалтерскому учету по текущим рыночным ценам.

7. Расчетная стоимость материального ущерба, исчисленная по правилам бухгалтерского учета (стр. 5 - стр. 6).

На суммы расходов, относимых на стоимость материального ущерба (стр. 5 расчета), составляются бухгалтерские проводки по дебету счета 94 с кредита счетов 01, субсчет "Выбытие основных средств" (в расчете - п. 1); 76 или 71, если расходы оплачены из подотчетных сумм (2); 23, 60 (3); 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" (4). Стоимость полезных остатков материалов, полученных от разборки (демонтажа) испорченных основных средств и оприходованных в местах складирования, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по текущим рыночным ценам (6). Эта сумма вычитается из расчетной стоимости материального ущерба и отражается бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 10 К-т сч. 94. Расчетная стоимость материального ущерба (7) учитывается на указанном счете до решения руководителя организации (в пределах его компетенции), прокуратуры или суда. Сальдо, учтенное на счете 94, в бухгалтерском балансе внесистемно (без бухгалтерской проводки) включается в статью "Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)", и его сумма уменьшает сумму нераспределенной прибыли или увеличивает сумму невозмещенных убытков от обычной деятельности организации.

Сумма возмещения материального ущерба, нанесенного недостачами, порчей и хищениями объектов основных средств, включает в себя те же расходы, что и расчетная стоимость нанесенного ущерба, за исключением остаточной стоимости упомянутых основных средств, которые оцениваются по текущим рыночным, а не учетным ценам за минусом суммы амортизационных отчислений или суммы износа по неамортизируемым объектам на дату списания активов по названным причинам. Следовательно, остаточная стоимость активов, относимая в расчетную стоимость материального ущерба, становится, как правило, больше учетной остаточной стоимости списанных активов, но может быть и меньше. На сумму разницы между остаточной стоимостью, пересчитанной на рыночные цены, и остаточной стоимостью основных средств в оценке по учетной стоимости корректируется (без бухгалтерских проводок) расчет стоимости материального ущерба по правилам бухгалтерского учета. В связи с этим сумма возмещения материального ущерба чаще всего больше или, по известным причинам, меньше его расчетной стоимости. В первом случае сумма разницы включается в состав доходов будущих периодов, во втором - в состав прочих расходов.

Окончательное решение о взыскании стоимости нанесенного ущерба с виновного лица принимают судебные органы. При решении в пользу истца (полностью или частично) суд наряду с выпиской из своего постановления направляет по месту работы ответчика исполнительный лист. Сумма исполнительного листа является окончательной стоимостной оценкой нанесенного ущерба и подлежит взысканию в пользу истца в установленном законом порядке. Если решение о взыскании возмещаемой стоимости материального ущерба с виновного лица принято руководителем организации или следственными органами, то в соответствующих приказах или постановлениях указываются эта стоимость и порядок (сроки, суммы и др.) погашения суммы нанесенного ущерба.

На основании приказа руководителя организации или решения следственных либо судебных инстанций на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", формируется общая величина дебиторской задолженности, в которую включаются стоимость недостачи по учетным данным и суммы разницы между учетной оценкой ущерба и стоимостью ущерба, подлежащей взысканию с виновного лица согласно указанным решениям. Сумма разницы определяется в соответствии с исполнительным листом и в бухгалтерском учете признается доходами будущих периодов или прочими расходами. Сумма доходов будущих периодов переводится в состав прочих доходов отчетного периода по мере погашения виновным лицом долга по взыскиваемому нанесенному ущербу, в частности в течение срока действия исполнительного листа.

На основании приказа руководителя организации или постановления следственных органов либо исполнительного листа составляются две бухгалтерские проводки по формированию дебиторской задолженности по возмещению материального ущерба:

Д-т сч. 73, субсч. 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", К-т сч. 94 - на сумму расчетного материального ущерба в общей сумме иска;

Д-т сч. 73, субсч. 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", К-т сч. 98, субсч. 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", - на размер положительной разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и расчетной стоимостью возмещения материального ущерба. По аналогии ведется учет возмещения материального ущерба, если имеется письменное согласие виновного лица добровольно возместить материальный ущерб.

На возмещенные суммы материального ущерба составляются также две бухгалтерские проводки:

Д-т сч. 50, 51, 70 К-т сч. 73, субсч. 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", - осуществляются платежи через кассу организации наличными денежными средствами, платежи через расчетный счет организации, удержания из начисленных доходов по исполнительному листу или приказу руководителя организации; одновременно на возмещенные суммы уменьшается сумма;

Д-т сч. 98, субсч. 1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов", К-т сч. 91, субсч. 1 "Прочие доходы", - на сумму погашенного долга доходы будущих периодов включаются в состав прочих доходов отчетного периода.

Если по решению руководителя организации, следственных органов или суда сумма возмещения материального ущерба должна быть возмещена частично, либо судом в иске отказано полностью или частично, либо виновное лицо не установлено, то соответствующие суммы относятся на прочие расходы. На эти суммы составляется бухгалтерская проводка с кредита счета 94 в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

Одновременно с основными средствами, являющимися собственностью организации, инвентаризуется наличие основных средств, принятых на ответственное хранение, на праве хозяйственного ведения, оперативного управления и операционной аренды. В инвентаризационных описях, составленных на каждого арендодателя, указывается наряду с рассмотренными ранее показателями наименование арендодателя и срок аренды.

Инвентаризационные описи и сличительные ведомости поступают в бухгалтерию, где проверяют их оформление и подсчеты. Затем центральная инвентаризационная комиссия по данным сличительных ведомостей принимает решения по выявленным отклонениям от учетных данных. Эти решения закрепляются приказом руководителя организации о результатах инвентаризации. Инвентаризационные комиссии разрабатывают мероприятия по предупреждению недостач и других потерь основных средств и представляют их на утверждение центральной инвентаризационной комиссии.

Учет нематериальных активов

Нематериальные активы (далее НМА) – объекты учета, не обладающие физическими характеристиками, но способные приносить организации дополнительный доход в течение длительного времени.

Учет нематериальных активов ведется в соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации;

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т. п.);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

НМА относятся: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноухау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе НМА учитывается также деловая репутация, возникшая в связи c приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

НМА не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду; не давшие положительного результата научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее НИОКР); не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке НИОКР; материальные носители, которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации; финансовые вложения.

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. Инвентарным объектом НМА признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта НМА также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Бухгалтерский учет объектов нематериальных активов регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007). Это Положение основано на нормах ГК РФ и существенно приближено к рекомендациям МСФО 38 "Нематериальные активы" и МСФО 36 "Обесценение активов".

Действие ПБУ 14/2007 распространяется на бухгалтерский учет нематериальных активов безотносительно к видам деятельности и формам собственности хозяйствующих субъектов (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Особенности бухгалтерского учета нематериальных активов в некоторых хозяйственных ситуациях и видах деятельности регламентируются специальными ПБУ и методическими указаниями, утверждаемыми Минфином России: ПБУ 9/99 "Доходы организаций", ПБУ 10/99 "Расходы организаций", ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов", Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом.

Учетная политика относительно нематериальных активов должна определять как минимум: структуру стоимостной оценки в текущем бухгалтерском учете активов, приобретаемых по хозяйственным договорам разных видов; сроки полезного использования, мотивы и порядок их пересмотра; методику начисления и порядок изменения способа начисления амортизационных отчислений.

Представляется целесообразным наряду с этими позициями включить в учетную политику порядок инвентаризации объектов нематериальных активов и признания ее результатов в бухгалтерском учете, формы первичной документации и процедуры ее оформления, формы регистров аналитического (пообъектного) учета, порядок переоценки нематериальных активов, процедуры прогнозирования и признания свершившихся фактов их обесценения.

В состав нематериальных активов в зависимости от их назначения и функций в бухгалтерском учете включаются права на объекты интеллектуальной собственности и деловая репутация.

Объекты интеллектуальной собственности подразделяются на регулируемые нормами патентного права и нормами авторского права. К первым относятся изобретение, промышленный образец, полезная модель, секреты производства (ноу-хау), товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара, селекционные достижения. Вторую группу представляют программы для ЭВМ, базы данных, топология интегральных микросхем, произведения науки, литературы, искусства.

Изобретения, промышленные образцы, полезные модели принадлежат к объектам промышленной собственности. Изначально они являются положительными результатами НИОК и ТР, патентоспособность которых подтвердилась после их завершения.

Изобретение, признанное особой ценностью (об этом свидетельствуют соответствующие документы), другие объекты результатов интеллектуальной деятельности, представляющие научный вклад в масштабах России или всего человеческого сообщества, должны приниматься к бухгалтерскому учету на основании авторитетной экспертной оценки. В международной практике такая стоимость признается реальной (справедливой) для упомянутых активов.

Объектами изобретения могут стать устройство, способ, вещество, а самим изобретением признается техническое решение, относящееся к названным активам, если оно является принципиально новым, имеет изобретательский уровень и промышленное применение.

Промышленным образцом признается художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид.

Полезной моделью считаются конструкции средств производства и предметов труда.

Правоохранным документом на объекты промышленной собственности является патент удостоверяющий их приоритет, авторство создателя и исключительное право пользования результатами интеллектуальной собственности. Патент на изобретение действует 20 лет от даты подачи заявки в Федеральную службу по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам (Роспатент), на промышленный образец - 10 лет, полезную модель - пять лет. По мотивированной просьбе патентообладателя патент может быть продлен не более чем на пять лет, на полезную модель - не более чем на три года.

Если нет патента, указанные объекты промышленной собственности нематериальными активами не признаются. В таком случае затраты на приобретение и создание объектов промышленной собственности не включаются в состав капитальных затрат и относятся на прочие расходы.

Товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара (фирменное наименование) представляют собой отличительные знаки (обозначение, символику) товара или работы (услуги) организации. Наряду с ними имеет хождение торговая марка - фирменный знак-символ для обозначения всех товаров организации-изготовителя. Обладатель такой символики имеет исключительное право на ее использование и право не разрешать использовать торговую марку другим юридическим лицам.

Для признания в бухгалтерском учете товарного знака, знака обслуживания и наименования места обслуживания они должны быть зарегистрированы в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания РФ. Регистрация этих объектов нематериальных активов удостоверяется правоохранным документом - свидетельством о государственной регистрации, действующим до истечения 10 лет от даты подачи заявки на регистрацию права в федеральный орган исполнительной власти.

Владение ноу-хау содержащими ценную коммерческую информацию и произведенными работниками организации, дает ей право распоряжаться такими ноу-хау как собственными и совершать с ними те же операции, в том числе по договорам уступки или переуступки, что и с другими правами на объекты нематериальных активов. Отметим, что определение секрета производства как объекта интеллектуальной собственности регламентируется ГК РФ.

Секретная формула или процесс, а также информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта, по сути, являются частями общего секрета производственной, управленческой, коммерческой и других видов деятельности хозяйствующих субъектов. К частям общего секрета можно отнести и сумму затрат на участие в конкурсе на право пользования недрами, которую правомерно включить в состав затрат на их приобретение.

Программами для ЭВМ и базами данных признаются представленные в объективной форме комплексы данных и команд, используемые для создания на ЭВМ и других компьютерных устройствах определенного информационного результата, включая подготовительные материалы, полученные в процессе разработки указанных активов и порождаемые ими аудиовизуальные отображения. Они являются результатами интеллектуальной деятельности, на которые распространяются права интеллектуальной собственности, а также личные неимущественные и иные права: право следования, право доступа и др.

Затраты на приобретение программы для ЭВМ относятся к капитальным вложениям в нематериальные активы. На счете 04 "Нематериальные активы" учитывается первоначальная стоимость программы для ЭВМ, созданной работниками организации, а также первоначальная стоимость имущественных прав на программу для ЭВМ, приобретенных организацией на срок более одного года по авторскому или подобному ему договору. Во всех остальных случаях, в том числе в случае приобретения экземпляра программы для ЭВМ по договору купли-продажи или аренды, предметом сделки является вещь: экземпляр программы для ЭВМ, затраты на приобретение которого признаются затратами отчетного периода на управленческую деятельность как стоимость услуг сторонних организаций по договору на оказание услуг (например, приобретенные организацией базы данных "Гарант", "КонсультантПлюс").

Как уже упоминалось, для результатов интеллектуальной деятельности предоставляется правовая охрана. Правообладателю принадлежит исключительное право использовать результаты интеллектуальной деятельности и осуществлять над ними контроль в любой форме и любым способом, не противоречащим действующему законодательству.

Исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности является имущественным правом, поэтому правообладатель может распоряжаться им по своему усмотрению.

Деловая репутация в широком смысле представляет собой цену репутации (известности в деловых кругах, экономической и социальной значимости в регионе, стране, за рубежом) предприятия, выставленного на продажу (на аукционе или по конкурсу), которую покупатель готов заплатить по результатам состоявшихся торгов.

Для признания деловой репутации в составе нематериальных активов требуется выполнение определенных условий:

• приобретенное предприятие утрачивает статус юридического лица, в противном случае организация-покупатель включает стоимость покупки в состав финансовых вложений;
• необходимо полное совершение сделки по договору купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, лишь после этого покупатель вправе принимать деловую репутацию к бухгалтерскому учету;
• деловая репутация должна быть положительной.

Положительная деловая репутация продаваемой организации (англ. good will - термин, используемый в деловом мире, как правило, для обозначения объекта нематериальных активов "деловая репутация") в основном слагается из стабильно высоких прибылей, высокого потенциала рентабельности активов или собственного капитала, деловых связей, благоприятного географического расположения, высокого уровня маркетинговых исследований и других привлекательных преимуществ. С такой деловой репутацией организация, выставленная на торги, продается по цене, значительно превышающей балансовую стоимость ее чистых активов, учтенную на дату начала торгов, и образовавшаяся сумма разницы становится началом формирования объекта бухгалтерского учета организации-покупателя - нематериального актива.

Отрицательная деловая репутация (англ. bad will - противоположность гудвиллу) формируется под воздействием разнообразных процессов, неблагоприятных для обычной деятельности и ставящих под сомнение целесообразность ее продолжения: отсутствия стабильного и платежеспособного рынка сбыта, невысокой репутации производимой продукции, недостаточных навыков маркетинговых исследований и других маркетинговых работ, невысокого уровня профессионализма персонала, неразвитости деловых связей и др. С такой репутацией покупатель предлагает снизить цену, объявленную в начале торгов. В связи с этим покупатель в результате свершившейся сделки получает определенную компенсацию, составляющую доход. Следовательно, стоимость отрицательной деловой репутации организация-покупатель признает пассивом.

В международной практике (см., например, МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса") деловая репутация определяется суммой разницы между стоимостью покупки (инвестиции) над приобретенным интересом (долей инвестора) в справедливой (оценочной) стоимости идентифицируемых приобретаемых активов и обязательств на дату покупки. При этом, как и в российской практике, гудвилл представляет собой актив, бэдвилл - пассив.

В российском бухгалтерском учете под положительной деловой репутацией понимается сумма надбавки к объявленной цене купленного предприятия. Покупатель готов выплатить эту сумму, поскольку он точно рассчитал, что повышенная трата на приобретение положительной деловой репутации станет залогом получения реальных экономических выгод в обозримом будущем. Отрицательная деловая репутация, напротив, означает скидку с объявленной цены, обусловленную полным или частичным отсутствием благоприятных сторон репутации купленного предприятия, указанных ранее.

Деловая репутация приобретается вместе с проданным (на аукционе или по конкурсу) предприятием в целом как имущественного комплекса или его части. Независимо от этого деловая репутация представляет собой часть общей балансовой стоимости имущества всей организации-покупателя и не относится к отдельно взятому активу. Она определяется на основании специального расчета, результат которого означает положительную или отрицательную деловую репутацию, признаваемую в бухгалтерском учете самостоятельными объектами - активом или пассивом.

Первоначальная учетная стоимость деловой репутации, приобретенной организацией-покупателем в результате сделки на покупку предприятия как имущественного комплекса, исчисляется разницей между стоимостью купленного предприятия в оценке по покупной цене и балансовой стоимостью активов и обязательств, учтенных в бухгалтерском балансе купленного предприятия на дату его приобретения.

Сумма, образовавшаяся у организации-покупателя в связи с превышением фактической стоимости сделки над балансовой стоимостью указанных активов и обязательств, составляет первоначальную стоимость положительной деловой репутации, принимаемой к бухгалтерскому учету в качестве объекта нематериальных активов. На основании рассмотренных ранее первичных документов и счета-фактуры продавца составляются две бухгалтерские проводки: Д-т сч. 08, субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 76; на эту же сумму: Д-т сч. 04 К-т сч. 08, субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов".

Если фактическая сумма сделки по покупке предприятия как имущественного комплекса (или его части) оказалась ниже суммы балансовой стоимости активов и обязательств купленного предприятия (т.е. стоимости чистых активов), то сумму разницы между ними (стоимость отрицательной репутации) инвестор признает прочими доходами. Стоимость отрицательной разницы принимают к бухгалтерскому учету проводкой по дебету счета 76 с кредита счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы". При этом сумму отрицательной разницы относят на прочие доходы полностью в отчетном периоде, в котором она была признана в бухгалтерском учете.

Положительная деловая репутация принимается к бухгалтерскому учету на дату перехода права собственности на приобретенное предприятие как имущественный комплекс или его часть к инвестору (новому владельцу), т.е. на дату государственной регистрации договора купли-продажи. Согласно ГК РФ право собственности на приобретенное предприятие (следовательно, и на положительную деловую репутацию как объект нематериальных активов) переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации сразу после передачи предприятия покупателю по передаточному акту, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. В передаточном акте приводится информация об имуществе проданного предприятия, уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках проданного имущества.

Обязанность подготовки предприятия как имущественного комплекса к продаже, включая составление и представление передаточного акта на рассмотрение организациипокупателю, лежит на продавце. Соответствующие расходы продавец принимает на свой счет; они учитываются в общем порядке на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91.

НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Из источников поступления нематериальных активов можно выделить следующие:

- приобретение за плату по договорам уступки прав на результаты интеллектуальной деятельности (включая приобретение положительной деловой репутации купленного предприятия как имущественного комплекса);

- создание силами самой организации;

- поступления на других основаниях, отличающихся от приобретения и создания за плату.

В состав затрат, в совокупности определяющий первоначальную стоимость нематериальных активов, а также нематериальных поисковых активов, принятых к бухгалтерскому учету (контролируемых) организацией-правообладателем и приобретенных за плату по договорам уступки прав на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе затрат на приобретение положительной деловой репутации купленного предприятия как имущественного комплекса), включаются:

- фактическая покупная стоимость согласно расчетным документам по договорам об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. Если согласно договору расчеты с продавцом производятся с отсрочкой или рассрочкой платежей, то соответствующие затраты признаются в полной сумме кредиторской задолженности, формируемой в установленном порядке. На основании акцептованных счета и счета-фактуры продавца составляются две бухгалтерские проводки: с кредита счета 60 в дебет счетов 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов" (на стоимость приобретения по договорной цене), и 19, субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" (на суммы НДС или иных налоговых платежей). Если суммы НДС или иных налоговых платежей, согласно нормам НК РФ, не принимаются к зачету, то они относятся на затраты по приобретению нематериальных активов: Д-т сч. 08, субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 19;

- суммы уплаченных таможенных пошлин и таможенных сборов; на эти затраты составляется бухгалтерская проводка по кредиту счета 76 с дебета счета 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов";

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, непосредственно относящиеся к процессу приобретения нематериальных активов. На суммы налогов, не принимаемых к возмещению из бюджета, составляется бухгалтерская проводка по кредиту счета 19 с дебета счета 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". На суммы государственных, патентных и других пошлин, включаемых в затраты на приобретение нематериальных активов, формируется кредиторская задолженность бюджету: Д-т сч. 08, субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 68;

- стоимость услуг посреднической организации по приобретению нематериальных активов согласно акцептованным расчетным документам и суммы НДС или иных налоговых платежей по акцептованным счетам-фактурам: Д-т сч. 08, субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов", 19 К-т сч. 60;

- стоимость информационных и консультационных услуг по приобретению нематериальных активов согласно акцептованным расчетным документам и суммы НДС и иных налоговых платежей по счетам-фактурам: Д-т сч. 08, субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 60;

- затраты по займам и кредитам, полученным на приобретение объектов нематериальных активов, если они являются инвестиционными; на суммы этих затрат, подтвержденные данными выписок с соответствующего счета в банке или иной кредитной организации, составляется бухгалтерская проводка: Д-т сч. 08, субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 66, 67;

- другие затраты, непосредственно относящиеся к приобретению нематериальных активов и обеспечению процесса использования актива в обычной деятельности организации: Д-т сч. 08, субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов", К-т счетов учета затрат, хозяйственных средств и обязательств. Перечисленные ранее затраты, относящиеся к приобретению поискового нематериального актива, учитываются на субсчете "Нематериальные поисковые активы" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Стоимость капитальных вложений в нематериальные активы в иностранной, а также в иных валютах, разрешенных законодательством РФ либо предусмотренных соглашением сторон, пересчитывается в рубли на дату признания в бухгалтерском учете затрат, составляющих первоначальную стоимость нематериальных активов, используемых российскими организациями как в деятельности в России, так и за рубежом. Пересчет инвалюты в рубли, исчисление и учет курсовых разниц по вложениям в нематериальные активы осуществляется в общем порядке (см. п. 1.2). Если объекты нематериальных активов, приобретенные по контрактам в инвалюте, приняты к бухгалтерскому учету, но не оплачены по состоянию на отчетную дату, то их стоимость пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на последний рабочий день отчетного периода. При этом курсовые разницы не образуются.

Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, созданных организацией, структурируется следующим перечнем затрат:

- стоимость работ (услуг), относящихся к процессу создания объекта нематериальных активов, выполненных подрядным способом по отдельным заказам в соответствии с договорами подряда, авторского заказа, на выполнение НИОК и ТР, в сумме кредиторской задолженности согласно акцептованным расчетным документам. На эту сумму затрат составляется бухгалтерская проводка с кредита счета 60 в дебет счетов 08, субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов". Суммы НДС или иных налоговых платежей, принятых по счетамфактурам, учитываются бухгалтерской проводкой: Д-т сч. 19 К-т сч. 60. Если суммы указанных налоговых платежей не принимаются к зачету платежей в бюджет, то они признаются капитальными затратами на приобретение нематериальных активов: Д-т сч. 08, субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 19;

- суммы начисленной заработной платы с отчислениями на социальное страхование и обеспечение работникам организации за выполненные работы по созданию объектов нематериальных активов, в том числе НИОК и ТР с отчислениями: Д-т сч. 08, субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 70, 69;

- фактические суммы затрат на содержание и эксплуатацию специального оборудования, специальных установок и сооружений, других объектов основных средств, специальной технологической оснастки, включая специальные инструменты и специальные приспособления, непосредственно эксплуатируемые в процессе создания объекта нематериальных активов: Д-т сч. 08, субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 02, а также сч. 01, если покупная стоимость таких активов не превышает 40 000 руб. за единицу;

- затраты на полученные займы и кредиты, если они непосредственно относятся к созданию инвестиционных объектов нематериальных активов: Д-т сч. 08, субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов", К-т сч. 76;

- другие затраты, непосредственно относящиеся к созданию объектов нематериальных активов и обеспечению условий для их использования в обычной и других видах деятельности организации: Д-т сч. 08, субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов", К-т счетов учета затрат, хозяйственных ресурсов и обязательств.

Собственными силами и средствами организации чаще всего создаются объекты промышленной собственности, которые, как правило, представляют собой результаты законченных и принятых НИОК и ТР, на которые получен патент или другой узаконенный правоохранный документ.

Напомним, что первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных силами и средствами организации, равна их инвентарной стоимости - фактической производственной себестоимости НИОК и ТР, указанных ранее, которая калькулируется по каждому инвентарному объекту в отдельности на субсчете "Приобретение нематериальных активов" счета 08.

Независимо от источника поступления объектов нематериальных активов некоторые затраты не включаются в их первоначальную стоимость:

- возмещаемые суммы налогов. Чаще всего к таким налогам относится НДС в суммах, принятых по акцептованным счетам-фактурам поставщиков и подрядчиков, а также других кредиторов: Д-т сч. 19 К-т сч. 60 или 76;

- общехозяйственные и иные аналогичные затраты, если они прямо не относятся к процессам приобретения и создания объектов нематериальных активов: Д-т сч. 20, 23, 29 К-т сч. 26;

- затраты на НИОК и ТР, учтенные в предшествующих отчетных периодах и признанные в отчетном периоде в качестве прочих расходов: Д-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы", К-т сч. 08, субсч. 5 "Приобретение нематериальных активов";

- затраты на полученные займы и кредиты, если они не относятся к приобретению и созданию инвестиционных объектов нематериальных активов: Д-т сч. 26, 44 К-т сч. 66, 67.

Приведенный перечень затрат можно продолжить затратами на приобретение прав, функционально близких к нематериальным активам, но не полностью отвечающих комплексу условий бухгалтерского признания этих активов. К ним относятся, например, затраты, связанные с доступом к телефонной сети, использованием программных функций по назначению, пользованием товарным знаком без права на распространение, переработку, изменение технологии, других прав, полученных по лицензионным договорам и договорам коммерческой концессии, по которым взаимоотношения между участниками сделки устанавливаются по правилам текущей аренды без передачи права собственности его владельцем. Упомянутые виды прав ограничены возможностями временного пользования объектами интеллектуальной собственности по назначению, обусловленному договором, тогда как контроль над правом на результаты интеллектуальной деятельности остается у организацииправообладателя. В связи с этим пользователь не может рассматривать право пользования в качестве объекта контролируемого объекта нематериальных активов, а потому учитывает их за балансом (на счете 012 "Нематериальные активы, полученные во временное пользование").

Объекты нематериальных активов могут быть получены организацией не только путем приобретения и создания собственными силами. ГК РФ предусмотрены и другие правовые основания приобретения нематериальных активов. В зависимости от того или иного канала поступления нематериальных активов в структуре их первоначальной стоимости меняется вид стоимости актива, поскольку по указанным хозяйственным сделкам действуют разные правила формирования договорных цен за единицу актива.

Таким образом, в первоначальную стоимость нематериальных активов, поступивших в собственность организации по правовым основаниям, отличающимся от приобретения и создания активов за плату, включаются стоимость по ценам, установленным в соответствующем хозяйственном договоре, и затраты, непосредственно относящиеся к процедурам поступления таких активов, если передающая сторона не принимает их на свой счет.

Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Расходами на приобретение НМА являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен НМА;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании НМА к расходам также относятся:

• суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР;
• расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении НИОКР по трудовому договору;
• отчисления на социальные нужды;
• расходы на содержание и эксплуатацию научноисследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
• иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА, обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание НМА возмещаемые суммы налогов, общехозяйственные и иные аналогичные расходы, расходы по НИОКР в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание НМА за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Фактической (первоначальной) стоимостью НМА, внесенного счет вклада в уставный капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Счет 04 «Нематериальные активы» предназначен для обобщения информации о наличии и движении НМА организации, а также о расходах организации на НИОКР.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения НМА. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка.

Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости:

Дт 04 Кт 83 на сумму увеличения первоначальной стоимости Дт 83 Кт 05 на сумму увеличения амортизации

Сумма дооценки НМА в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки НМА подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Амортизация нематериальных активов

Амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов, контролируемым организацией, представляют собой часть их учетной стоимости, которая ежемесячно исчисляется в течение срока их полезного использования и включается в затраты на те виды обычной деятельности организации, где упомянутые активы эксплуатируются.

В широком смысле амортизационные отчисления по нематериальным активам представляют собой способы бухгалтерского возмещения их учетной (первоначальной, восстановительной, обесцененной) стоимости по внутригодовым отчетным периодам.

В бухгалтерском учете суммы начисленных амортизационных отчислений по нематериальным активам признаются текущими затратами отчетного периода на соответствующие виды обычной деятельности и группируются по экономическим элементам в составе статьи "Амортизация". В отраслевых номенклатурах калькуляционных статей эти затраты учитываются как в числе комплексных статей калькуляции (машиностроительные подотрасли, текстильные и другие гетерогенные производства), так и в одноэлементных (самостоятельных) калькуляционных статьях (производство электроэнергии, добыча угля, нефти и др.).

Общая сумма амортизационных отчислений (амортизационная стоимость) за весь период полезного использования нематериального актива равна его первоначальной стоимости с учетом результатов переоценки и обесценения, уменьшенной на ликвидационную стоимость. Ликвидационная стоимость нематериального актива отличается от нуля только при продаже актива в конце срока его полезного использования. В этом случае ликвидационная стоимость представляет собой чистую сумму выручки нетто (договорная стоимость без НДС), которая получена за нематериальный актив при его продаже.

Согласно РСБУ объекты с определенным сроком полезного использования относятся к амортизируемому имуществу. Объекты нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также являющиеся собственностью некоммерческих организаций, учитываются в составе неамортизируемых внеоборотных активов. Организация, образовавшаяся в результате реорганизации в форме преобразования (правопреемник), начисляет амортизационные отчисления по нематериальным активам в соответствии со сроками их полезного использования, установленными реорганизованной организацией (правопредшественником) при приеме нематериальных активов к бухгалтерскому учету, в обычном порядке.

Амортизационные отчисления по объектам нематериальных активов начисляются непрерывно в течение всего срока их полезного использования, с 1-го числа месяца принятия нематериальных активов к бухгалтерскому учету. Начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения учетной стоимости или списания этих активов с бухгалтерского учета.

Суммы начисленных амортизационных отчислений признаются в бухгалтерском учете в качестве затрат на все виды обычной деятельности в отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от финансовых или других конечных результатов деятельности хозяйствующих субъектов.

Начисление амортизационных отчислений по нематериальным активам, предоставленным другой организации без передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, является обязанностью организации-правообладателя.

Один из ключевых аспектов оптимизации производственных затрат - выбор способа начисления амортизационных отчислений как инструмента распределения учетной стоимости актива в амортизационном периоде, т.е. в течение фактического времени его полезного использования. Надежность выбора способа начисления амортизационных отчислений можно оценить результатом точно рассчитанного прогноза экономических выгод за все время полезного использования нематериальных активов, включая расчетную сумму финансового результата от возможной продажи этого актива. Если в отношении успешной реализации прогноза имеются какие-либо сомнения, то выбор ограничивается линейным способом (характеристика этого способа приведена далее).

Для соблюдения указанного экономического условия в бухгалтерском учете нематериальных активов предусмотрен выбор одного из трех возможных способов начисления амортизационных отчислений:

• линейный;
• уменьшаемого остатка - остаточная стоимость актива на начало отчетного периода, уменьшенная на сумму амортизационных отчислений, начисленных за этот же период;
• пропорционально физическому объему работ или продукции.

Расчету суммы амортизационных отчислений за отчетный внутригодовой период предшествует определение норм амортизационных отчислений, которые в течение срока полезного использования (амортизационного срока) могут корректироваться в связи с переоценкой, обесценением, пересмотрами срока полезного использования, норм амортизационных отчислений нематериальных активов. По нематериальным активам нормы устанавливаются в соответствии с выбранным способом начисления амортизационных отчислений.

Линейный способ характеризуется тем, что суммы начисляемых амортизационных отчислений включаются в затраты по видам деятельности хозяйствующего субъекта равномерно в течение всего срока полезного использования нематериальных активов на основе их учетной стоимости (первоначальной, восстановительной, уцененной в результате обесценения) и срока полезного использования (с учетом его периодического пересмотра).

Линейному способу соответствует годовая норма амортизационных отчислений, которая определяется в процентах делением 100% на количество лет полезного использования актива. Полученный процент умножается на первоначальную стоимость объекта нематериальных активов, в результате чего определяется годовая сумма амортизационных отчислений, общая для всего срока полезного использования актива. Для определения месячной нормы амортизационных отчислений по объекту нематериальных активов эту годовую сумму необходимо разделить на количество внутригодовых отчетных периодов. Остаточная стоимость названных активов уменьшается также равномерно в соответствии с суммами амортизационных отчислений, начисленных в отчетных периодах. Исключительно линейным способом исчисляются суммы амортизационных отчислений от учетной стоимости положительной деловой репутации. Стоимость отрицательной деловой репутации, как было сказано ранее, в полной сумме относится на доходы отчетного периода, в котором она была принята к бухгалтерскому учету: Д-т сч. 76 К-т сч. 91, субсч. 1 "Прочие доходы".

Способ уменьшаемого остатка - это способ ускоренного начисления амортизационных отчислений. Так, по объекту нематериальных активов с периодом полезного использования пять лет амортизационные отчисления за первые три года составят 95,3% его первоначальной (затем - остаточной) стоимости, причем на первый год придется более 48%, на второй год - почти 25% (при условии, что срок полезного использования, норма амортизационных отчислений и первоначальная стоимость объекта нематериальных активов оставались неизменными).

При рассматриваемом способе сначала определяется годовая норма амортизационных отчислений в виде дроби, в числителе которой коэффициент "ускорения", принятый учетной политикой организации (не более 3), а в знаменателе - остаток срока полезного использования актива в месяцах или в других внутригодовых отчетных периодах (с учетом их возможного пересмотра). Полученный показатель умножается на первоначальную стоимость - при первом начислении амортизационных отчислений, после чего - на остаточную стоимость объекта нематериальных активов, учтенную на конец предыдущего внутригодового отчетного периода.

Способ начисления амортизационных отчислений пропорционально физическому объему работ или продукции считается наиболее приемлемым по отношению к производственным процессам, которые отличаются невысокой степенью устойчивости прогноза производства и сбыта продуктов труда. Срок полезного использования объектов нематериальных активов задается не календарными периодами, а планируемой программой производства и сбыта продуктов труда, практическое выполнение которой прогнозируется с использованием определенного объекта нематериальных активов. Этим способом сумма амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов в отчетном периоде начисляется посредством умножения норматива, исчисленного в рублях как отношение их первоначальной стоимости к планируемому физическому объему производства продуктов труда в натуральных измерителях за весь срок полезного использования нематериальных активов.

Способ начисления амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов может быть пересмотрен, если фактические экономические выгоды в процессе полезного использования активов существенно отличаются от характеристик, принятых во внимание при прогнозировании срока их полезного использования. Корректировка срока полезного использования нематериальных активов, так же как их переоценка или обесценение, не является основанием для пересмотра способа начисления амортизационных отчислений (меняются лишь годовые нормы амортизационных отчислений при линейном способе и способе начисления пропорционально физическому объему продукции). Процедура оформления в карточках учета нематериальных активов результатов пересмотра способа начисления амортизационных отчислений аналогична порядку изменения срока полезного использования нематериальных активов.

Амортизационные отчисления ежемесячно начисляются по каждому объекту нематериальных активов в отдельности по формулам, установленным учетной политикой организации. В течение всего срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Суммы амортизационных отчислений по нематериальным активам, начисленные в отчетном периоде, распределяются по статьям затрат структурных подразделений (центров затрат) организации, в обычной деятельности которых используются активы. На эти суммы составляется бухгалтерская проводка с кредита счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в дебет счетов учета затрат на снабжение, производство, продажи, управление и другие виды обычной деятельности организации. При списании с бухгалтерского учета нематериальных активов, выбывших в связи с прекращением процесса полезного использования, параллельно с их учетной стоимостью списывается сумма амортизационных отчислений, накопленная на дату выбытия: Д-т сч. 05 К-т сч. 04.

Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов НМА организации.

Начисленная сумма амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу:

Дт 20 Кт 05 амортизация НМА, используемых в основном производстве Дт 23 Кт 05 амортизация НМА, используемых во вспомогательном производстве

Дт 25, 26 Кт 02 амортизация НМА, используемых для общепроизводственных и общехозяйственных целей

Дт 44 Кт 05 амортизация НМА, используемых для коммерческих расходов

Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования НМА начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

Остаточная стоимость нематериальных активов – первоначальная стоимость за минусом амортизационных отчислений.

Выбытие нематериальных активов

В российской и международной практике принят безальтернативный вариант списания нематериальных активов с бухгалтерского учета, если объект прекращает приносить организации экономические выгоды в будущем.

Приведем примерный перечень наиболее типичных обстоятельств выбытия нематериальных активов:

• прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• передача (продажа) по договору об отчуждении исключительного права правообладателя на результат интеллектуальной деятельности либо на средство индивидуализации;
• переход исключительного права к другим лицам без договора, включая переход в порядке универсального правопреемства и обращение взыскания на нематериальные активы;
• прекращение полезного использования вследствие морального износа;
• передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, в паевой фонд;
• передача по договору мены имущества;
• передача по договору дарения и другим безвозмездным основаниям;
• передача, осуществляемая в виде вклада в общее имущество товарищей по договору о совместной деятельности в форме простого товарищества;
• недостача объектов нематериальных активов, принятая к бухгалтерскому учету по действующим правилам;
• другие обстоятельства.

Сумма (сальдо) амортизационных отчислений, накопленная на дату выбытия нематериальных активов на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", списывается с бухгалтерского учета одновременно со списанием учетной стоимости выбывших активов. Если у выбывших нематериальных активов имеется остаточная стоимость, то ее сумма в бухгалтерском учете признается прочими расходами отчетного периода. Это касается и расходов, непосредственно относящихся к процессу выбытия нематериальных активов. Суммы доходов от выбытия нематериальных активов (например, при их продаже по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации по договорным ценам) относятся на прочие доходы отчетного периода. По договору об отчуждении исключительного права правообладатель передает или обязуется передать приобретателю принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуальной деятельности в полном объеме такого права. Суммы доходов и расходов по операциям выбытия нематериальных активов признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и включаются в состав прочих доходов и расходов, если иное не предусмотрено другими учетными нормативными документами. Например, нематериальные активы в оценке по согласованной стоимости, переданные акционерному обществу в счет первоначального и последующего вкладов в уставный (складочный) капитал, являются финансовыми вложениями и учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Дата списания нематериальных активов с бухгалтерского учета определяется в соответствии с условиями признания доходов и расходов, предусмотренными учетной политикой организации.

Порядок оформления выбытия нематериальных активов был рассмотрен ранее (п. 3.1).

По операциям выбытия нематериальных активов составляется бухгалтерские проводка по кредиту счета 04 с дебета счетов 05 (учетная стоимость, списанная с бухгалтерского учета в пределах суммы амортизационных отчислений, накопленной на дату выбытия активов); 91, субсчет 2 "Прочие расходы" (списана с бухгалтерского учета остаточная стоимость нематериальных активов, если на дату выбытия нематериальных активов имеется недоамортизированная сумма); 91, субсчет 2 "Прочие расходы" (списаны неамортизируемые нематериальные активы коммерческой организации и нематериальные активы некоммерческой организации в оценке по учетной стоимости).

Выручка (договорная стоимость, НДС или другие налоговые платежи, если иное не предусмотрено НК РФ), полученная от продажи нематериальных активов по договору об отчуждении исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности либо средство индивидуализации, в сумме сформированной дебиторской задолженности (согласно акцептованным покупателями счетам и счетам-фактурам) принимается к бухгалтерскому учету проводкой с кредита счета 90, субсч. 1 "Выручка", или 91, субсч. 1 "Прочие доходы", в дебет счета 62.

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов определяется на субсчете 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета 90 или на субсчете 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" счета 91 как разница между совокупной суммой выручки или прочих доходов за отчетный период (кредитовый оборот, учтенный на указанных субсчетах) и совокупной суммой фактической себестоимости продаж или прочих расходов (дебетовый оборот на указанных субсчетах). Для определения суммы финансового результата итогами за отчетный период составляются бухгалтерские проводки:

Д-т сч. 90, субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж", К-т сч. 90, субсч. 2 "Себестоимость продаж", - списана на финансовый результат совокупная сумма расходов по операциям продажи нематериальных активов за отчетный период (дебетовый оборот, учтенный на субсчете 2 "Себестоимость продаж"); Д-т сч. 90, субсч. 1 "Выручка", К-т сч. 90, субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж", - списана на финансовый результат совокупная сумма выручки от продажи нематериальных активов за отчетный период (кредитовый оборот, учтенный на субсчете 1 "Выручка"). Такие проводки составляются в организациях, деятельность которых по продаже нематериальных активов является основной (профильной);

Д-т сч. 91, субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы", - списана совокупная сумма расходов, связанных с продажей нематериальных активов, учтенная на субсчете 2 "Прочие расходы" за отчетный период (дебетовый оборот этого субсчета)"; Д-т сч. 91, субсч. 1 "Прочие доходы", К-т сч. 91, субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", - списана совокупная сумма доходов от продажи нематериальных активов, учтенная за отчетный период (кредитовый оборот субсчета 1 "Прочие доходы"). Приведенные проводки составляют организации, для которых продажа нематериальных активов не является основной деятельностью;

Д-т или К-т сч. 99; К-т или Д-т сч. 90, субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж", 91, субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", - отражена сумма финансового результата, включаемая в состав прибыли или убытков от обычной деятельности коммерческой организации.