Учет финансовых вложений

Финансовые вложения в общеэкономическом смысле представляют собой инвестиции денежными средствами и иным имуществом, в том числе имущественными и другими правами, имеющими стоимостную оценку, направляемые на создание особого вида непроизводственных активов, отличающихся от временного доходного использования свободных денежных средств и составляющих определенную группу финансовых активов .

Результаты финансовых вложений обычно имеют форму долгосрочных и краткосрочных непроизводственных активов, от использования которых прогнозируется сравнительно стабильный, желательно быстрый, доход с капитала или другой положительный результат, скажем, увеличение собственного капитала, получение запланированной доли в собственном капитале другой организации или сохранение капитала от обесценения. Вместе с тем финансовый актив как результат финансовых вложений не является денежными средствами или дебиторской задолженностью: он представляет собой право на получение определенной суммы денежных средств в установленный срок и согласно документу, удостоверяющему это право (договору, ценной бумаге и др.).

Российский бухгалтерский учет финансовых вложений в организациях, являющихся юридическими лицами, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений, регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02). Этим стандартом установлены, в частности, критерии принадлежности активов к финансовым вложениям, их перечень, процедуры бухгалтерского признания, порядок первоначальной и последующей оценок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности; изложены бухгалтерские процедуры учета поступления и выбытия финансовых вложений; определены состав и порядок бухгалтерского признания доходов и расходов, сопутствующих движению финансовых вложений. В Приложении к стандарту приведены примеры расчета оценки единицы бухгалтерского учета финансовых вложений способами средней первоначальной стоимости и ФИФО.

ФИФО (англ. first - in, first - out (FIFO)) - способ оценки запасов и финансовых вложений, при котором первоначальная стоимость первой партии купленных активов включается в фактическую себестоимость первой партии проданных активов, а первоначальная стоимость последней партии активов, проданных в отчетном периоде, относится на фактическую себестоимость активов, оставшихся на конец отчетного периода. Во время роста цен на активы оценка способом ФИФО приводит к завышению бухгалтерской прибыли.

Помимо ПБУ 19/02 российский бухгалтерский учет финансовых вложений регламентируется нормами:

• Плана счетов и Инструкцией по его применению;
• ПБУ 9/99 "Доходы организации";
• ПБУ 10/99 "Расходы организации";
• ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности";
• ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам";
• Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом;
• Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Внутрихозяйственный контроль соответствия операций с финансовыми вложениями действующему законодательству осуществляется на основании ГК РФ и Федеральных законов "Об акционерных обществах", "О рынке ценных бумаг", "О переводном и простом векселе", "Об ипотечных ценных бумагах", "Об ипотеке (залоге недвижимости)", "Об инвестиционных фондах" и др.

Некоторые вопросы обращения ценных бумаг регулируются также стандартами и другими аналогичными нормативными актами, утверждаемыми Службой Банка России по финансовому рынку.

Для признания финансовых вложений в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности необходимо, чтобы организация была стороной по сделке, завершенной принятием всех договорных условий, непосредственно относящихся к данному финансовому вложению. Это означает, что финансовые вложения могут быть приняты к бухгалтерскому учету, только если хозяйствующий субъект действительно приобрел права на получение экономических выгод от его использования и контроль над этим процессом.

Финансовые вложения признаются в бухгалтерском учете лишь при одновременном выполнении нескольких условий:

- имеется документально оформленное право на финансовые инвестиции и получение денежных средств или других активов, что должно быть обусловлено владением этим правом. Документы, свидетельствующие о приобретении права на результаты финансовых вложений, должны полностью соответствовать официальным формам, утвержденным в установленном порядке. Так, любая ценная бумага представляет собой документ типовой формы с набором обязательных реквизитов, регламентируемым законодательством России для определенного вида ценных бумаг. При несоответствии нормам закона или отсутствии обязательных реквизитов ценная бумага не может удостоверять имущественные права, что влечет за собой признание ее ничтожной;

- вместе с приобретением финансового актива принимаются экономические риски, свойственные инвестиционной деятельности. Среди многих экономических рисков можно отметить снижение курса еврооблигаций; затруднение доступа российских эмитентов к ценным бумагам на зарубежных рынках капитала и, как следствие, снижение цен на российские акции в Российской торговой системе; существенное снижение стоимости и волатильность (англ. rate volatility - непостоянство, изменчивость) курса на бирже в определенные периоды на рынке ценных государственных бумаг и корпоративных облигаций; вероятность и случайность наступления страховых случаев; возможные изменения процентных ставок; инфляционные процессы;

- существует всесторонне обоснованная уверенность в получении планируемых экономических выгод от использования финансовых вложений в будущем: сумм полученных процентов, дивидендов, доходов от превышения стоимости продажи объектов финансовых вложений над их учетной стоимостью, других доходных поступлений.

Приведенные условия признания финансовых активов позволяют отметить, что кроме получения прибыли их объединяет дата перехода права на получение (поставку) финансового актива и контроль его использования. Так, если организация заключила договор с другой организацией о покупке пакета акций, но обе стороны или одна из них пока не исполнили договорных обязательств, то сумма произведенного платежа в счет сделки организацией-покупателем рассматривается как выданный аванс (Д-т сч. 76, субсч. "Авансы выданные", К-т счетов учета денежных средств). Продавец полученную денежную сумму принимает к бухгалтерскому учету в составе кредиторской задолженности по полученным суммам авансов (Д-т счетов учета денежных средств К-т сч. 76, субсч. "Авансы полученные"). Если же ценные бумаги покупатель получил наличными, зачисленными на счет депо или на счет в реестре акционеров, т.е. согласно договору право собственности на ценные бумаги перешло к организации-покупателю (финансовые активы перешли под ее контроль), то они признаются в бухгалтерском учете упомянутого юридического лица в качестве финансовых активов независимо от даты оплаты.

В российском бухгалтерском учете финансовые вложения признаются независимо от формы закрепления прав и обязанностей сторон договора на осуществление финансовых вложений, в том числе от наличия такого договора. Важно, чтобы договор полностью соответствовал нормам ГК РФ, т.е. обеспечивал возможность уверенного определения экономических выгод, а уклонение от исполнения договора обеими сторонами исключалось либо сопровождалось применением существенных правовых санкций. Для идентификации финансовых активов при определении наличия или отсутствия прав на их получение необходимо учитывать в первую очередь экономическую сущность договора.

К объектам финансовых вложений относятся активы, представляющие собой результаты финансовых инвестиций организации:

- в государственные и ценные муниципальные бумаги, а также ценные бумаги других организаций, приобретенные в соответствии с договорами, не противоречащими действующему законодательству, включая долговые ценные бумаги, в которых определены дата и стоимость погашения;

- в долевое участие в организациях, которое определяется стоимостью имущественного начального и последующих вкладов в уставный (складочный) капитал других организаций, в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ;

- в целевые паевые взносы потребительских обществ - стоимость имущественного целевого паевого взноса в потребительское общество для финансирования его инвестиционной деятельности;

- в займы другим организациям под векселя и иные долговые обязательства; займы организации своим работникам, как было сказано ранее, к финансовым вложениям не относятся и учитываются в составе внутрихозяйственной дебиторской задолженности на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";

- в депозитные вклады в кредитных организациях;

- в качестве вклада организации-товарища в общее имущество по договору о совместной деятельности в форме простого товарищества; эти вклады составляют активы, внесенные организацией-товарищем в совместное имущество по договору о совместной деятельности в форме простого товарищества. Вклады оцениваются по стоимости, учтенной на бухгалтерском балансе на дату вступления договора в законную силу. Финансовые активы, переданные в совместное имущество простого товарищества, принимаются к бухгалтерскому учету на дату их фактической передачи организации-товарищу, ведущей общие дела по договору. В деятельности, осуществляемой по договорам о совместно совершаемых операциях и совместно используемых активах, финансовые вложения не формируются;

Учет финансовых вложений ведется в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

– наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

– переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений. Приведем пример:

Дт 58 Кт 76 отражена стоимость финансовых вложений и прочие затраты, связанные с их приобретением

Дт 19 Кт 76 отражен НДС по приобретенным финансовым вложениям

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Счет 58 «Финансовые вложения» предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

Аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям – продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т. п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 «Финансовые вложения» обособленно.

Субсчета:

58-1 "Паи и акции";

58-2 "Долговые ценные бумаги";

58-3 "Предоставленные займы";

58-4 "Вклады по договору простого товарищества".

Счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» предназначен для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации. Резервы могут создаваться, если рыночная стоимость финансовых вложений становится ниже первоначальной стоимости.