Учет капитала

Капитал – вложения собственников организации и прибыль (убыток), полученные во время ее деятельности. Счета, на которых учитывается капитал, отражаются в 3м разделе баланса.

Капитал по источникам финансирования делится на собственный и заемный; по периодам и способам переноса стоимости в затраты на обычные виды деятельности организаций - на основной и оборотный, по форме функционирования - на производительный, товарный и денежный.

Нормативно-правовое обеспечение бухгалтерского учета собственного капитала:

• Гражданский кодекс РФ (часть первая);
• Налоговый кодекс РФ;
• Федеральный закон "О бухгалтерском учете";
• Федеральный закон "Об акционерных обществах";
• Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью";
• Федеральный закон "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях";
• Федеральный закон "О производственных кооперативах";
• План счетов и Инструкция по его применению;
• Приказ Минфина России "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Порядок бухгалтерского учета отдельных операций с собственным капиталом регламентируется нормами ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности".

Собственный капитал акционерного общества является основным, первоначальным и затем пополняемым капиталом, представляющим собой общую стоимость капиталов, внесенных учредителями (участниками) для вложения в хозяйственно-финансовую деятельность акционерного общества (АО), и нераспределенную бухгалтерскую прибыль, постепенно накапливаемую за время обычной деятельности АО. Прибыль, получаемая АО как финансовый результат его обычной деятельности, направляется на пополнение собственного капитала в суммах, утверждаемых общим собранием акционеров по представлению совета директоров. Собственный капитал АО, открытого акционерного общества (ОАО), общества с ограниченной ответственностью (ООО), закрытого акционерного общества (ЗАО) и др. структурируется по классам, каждый из которых представляет собой объект бухгалтерского учета: уставный, добавочный, резервный капитал, прибыль, оставшуюся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль и выплаты дивидендов.

Уставный капитал коммерческой организации - одна из организационно-правовых форм капитала, стоимость которого определяется учредительными документами общества и закрепляется в его уставе. В России известно несколько форм уставного капитала: уставный капитал АО и ООО; складочный капитал хозяйственного товарищества и общества; паевой (неделимый) фонд производственных и потребительских кооперативов; уставный фонд государственных и муниципальных унитарных предприятий. Минимальная величина уставного капитала регламентируется федеральным законодательством в области создания и обычной деятельности коммерческих обществ. Так, минимальный размер уставного капитала для ОАО составляет 1000 МРОТ, для ЗАО - 100 МРОТ, для ООО - 10 000 руб., а минимальный размер складочного капитала для полного товарищества и товарищества на вере устанавливается самими участниками.

Сумма уставного капитала организации (складочного капитала, паевого фонда, уставного фонда) обеспечивает минимальную стоимость его имущества, гарантирующую интересы кредиторов этой организации.

Уставный капитал коммерческой организации составляется из номинальной стоимости ее акций первой и последующих эмиссий, приобретенных акционерами на дату государственной регистрации организации. При этом требуется, чтобы обыкновенные акции имели одинаковую номинальную стоимость. Наряду с обыкновенными акциями АО вправе размещать один или несколько типов привилегированных акций, номинальная стоимость которых не должна превышать четверти стоимости уставного капитала общества.

Выпуск акций (при учреждении общества и последующем увеличении уставного капитала) на сумму, превышающую достоверную стоимость активов общества, обусловливает разводнение его капитала. В бухгалтерском учете эта сумма признается эмиссионным доходом (учредительской прибылью) и зачисляется в добавочный капитал организации: Д-т сч. 75, субсч. 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", К-т сч. 83.

Учредители могут оплачивать акции денежными суммами, ценными бумагами, имуществом, имущественными или другими правами, имеющими стоимостную оценку. Стоимостная оценка вклада в уставный капитал АО осуществляется по соглашению между его учредителями. При оплате акций неденежными средствами их стоимость определяется по заключению независимого оценщика. Устав общества предусматривает закрытый список имущества, которым оплачиваются акции при формировании уставного капитала. Стоимость услуг независимого оценщика, как правило, принимают на свой счет один или несколько учредителей, и оплаченная сумма признается частью их вклада в уставный капитал общества. Уставный капитал ООО разделен на доли, в пределах стоимости которых участники не отвечают по обязательствам общества и не несут рисков, связанных с его деятельностью. Максимальная сумма доли участника и возможность изменения соотношения его доли в уставном капитале могут быть ограничены уставом ООО.

Стоимость доли каждого участника ООО, принятая к бухгалтерскому учету, должна соответствовать соотношению ее номинальной стоимости в уставном капитале общества. Действительной же стоимостью доли каждого участника ООО признается в сумме чистых активов общества, приходящейся на номинальную стоимость его доли.

Счет 80 «Уставный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации.

Уставный капитал представляет собой совокупность вкладов учредителей в денежном выражении и не может быть меньше суммы, установленной законодательством. Название и структура объекта учета зависят от организационно-правовой формы.

В акционерных обществах величину уставного капитала составляет совокупность всех акций по номинальной стоимости. В обществе с ограниченной ответственностью уставный капитал состоит из долей учредителей. Совокупность вкладов участников простого товарищества называется складочным капиталом, членов производственных кооперативов – паевым фондом. Государственные унитарные предприятия создают уставный фонд.

Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Основанием для увеличения уставного капитала наряду с решением общего собрания акционеров (совета директоров, наблюдательного совета) АО является зарегистрированный отчет о результатах выпуска акций или выписка из государственного реестра эмиссионных бумаг, если процедура эмиссии акций не предусматривает государственной регистрации такого отчета. Увеличение суммы уставного капитала по результатам размещения дополнительных акций АО сопряжено с внесением изменений в его устав. В связи с этим АО принимают к бухгалтерскому учету сумму увеличения уставного капитала на дату фактической регистрации изменений своего устава, даже если отчет о результатах выпуска акций еще не прошел государственной регистрации.

Источниками увеличения уставного капитала служат: средства дополнительных инвестиций, вносимые учредителями (участниками) в форме дополнительных вкладов по закрытой подписке на акции; вклады новых участников по открытой подписке на акции; средства добавочного капитала, нераспределенной прибыли и других собственных источников, т.е. собственное имущество АО - его чистые активы.

Дополнительные акции АО размещает в пределах количества объявленных акций, установленного его уставом; они должны быть полностью оплачены на дату решения о размещении дополнительного числа акций, но не позднее одного года от даты их приобретения. В решении об увеличении уставного капитала АО посредством выпуска дополнительных акций (что немаловажно для их признания в бухгалтерском учете) приводятся сведения о количестве размещаемых обыкновенных и привилегированных акций каждой однородной группы в пределах количества объявленных акций этого типа, способе размещения, цене и форме оплаты дополнительных акций, размещаемых по подписке. Порядок проведения эмиссии акций, размещаемых по подписке, регламентируется нормами общегосударственного Стандарта эмиссии ценных бумаг. После регистрации решения о выпуске дополнительных акций и их размещения составляется отчет о результатах размещения дополнительных акций. На основании этого отчета и регистрационных документов принимается и оформляется решение об увеличении уставного капитала на сумму размещенных акций и вносятся изменения в устав АО.

Дополнительные акции, размещенные по подписке, приобретаются по рыночной стоимости (не ниже их номинала). Акционеры, владеющие обыкновенными акциями, могут оплатить дополнительные акции по цене ниже рыночной, но не более чем на 10%. При размещении дополнительных акций с услугами посредника рыночная стоимость акций повышается с учетом стоимости услуг посредника, но тоже не более чем на 10%. Если по итогам подписки выяснилось, что выпуск дополнительных акций не состоялся (установленное количество акций разместить не удалось), то деньги, внесенные в оплату акций, возвращаются акционерам.

Напомним, что увеличение уставного капитала без привлечения дополнительных вкладов может финансироваться средствами чистых активов. При этом определенные сроки реализации данного решения и внесения изменений в учредительные документы общества российским законодательством не установлены. Дополнительные акции, оплаченные из средств собственного имущества, распределяются пропорционально их количеству среди всех акционеров общества по той же категории, что и принадлежащие им акции.

Сумма увеличения уставного капитала собственным имуществом не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и общей суммой уставного и резервного капитала. Она определяется по данным бухгалтерской отчетности эмитента за последний квартал, предшествовавший дате представления документов для государственной регистрации дополнительного выпуска акций при наступившем сроке представления бухгалтерской отчетности. Такое финансирование уменьшает сумму средств чистых активов, но не уменьшает стоимости долей участников АО, поскольку одновременно и пропорционально происходит увеличение номинальной стоимости всех вкладов. При оплате дополнительных акций неденежными средствами стоимостная оценка имущества, вносимого в оплату акций, утверждается советом директоров или наблюдательным советом. В таком случае у организацииинвестора формируется положительная или отрицательная сумма разницы между стоимостью имущества, внесенного в оплату дополнительных акций, в оценке, принятой АОполучателем, и балансовой стоимостью этого имущества, указанной инвестором в передаточной документации. Напомним, что организация-инвестор включает упомянутую сумму в состав прочих доходов или прочих расходов и регулирует учетную стоимость финансовых вложений: Д-т (К-т) сч. 58, субсч. 1 "Паи и акции", К-т (Д-т) сч. 91, субсч. 1 "Прочие доходы" (2 "Прочие расходы").

Уставный капитал может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций. Источником финансирования такого увеличения служит эмиссионный доход в результате операции. Эмиссия новых акций с более высокой номинальной стоимостью проводится посредством конвертации прежних акций: Д-т сч. 83 К-т сч. 80.

Уставный фонд унитарного предприятия может быть увеличен по решению собственника его имущества. При этом собственник должен руководствоваться данными утвержденного годового отчета предприятия за отчетный год. В качестве источников финансирования увеличения уставного фонда предприятия привлекаются дополнительные имущественные вклады и средства нераспределенной прибыли, накопленной в результате обычной деятельности предприятия. Увеличение уставного фонда унитарных предприятий регистрируется в общем порядке, после чего принимается к бухгалтерскому учету.

Уменьшение уставного капитала возможно по решению общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета). При этом уменьшение не должно нарушить право кредиторов на гарантии их экономических интересов. АО обязано уменьшить свой уставный капитал, если по результатам обычной деятельности за второй и каждый последующий отчетный год его уставный капитал превышал стоимость чистых активов. АО может уменьшить уставный капитал за счет снижения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, находящегося в обращении (если такая возможность предусмотрена в уставе общества); при изъятии вклада учредителями (участниками) по разным причинам, например при выходе из состава учредителей общества; при аннулировании акций, выкупленных у акционеров; погашении не размещенных обществом акций; в других случаях, предусмотренных уставом АО.

Нормы действующего законодательства России предусматривают ликвидацию АО по решению арбитражного суда, если в результате уменьшения уставного капитала его балансовая стоимость оказалась ниже установленного минимума. АО обязано уменьшить свой уставный капитал (либо прекратить деятельность), если его учредители (участники) в течение первого года от даты государственной регистрации общества полностью не оплатили акции при их размещении и они не были проданы в сроки, установленные законом. На такие акции к АО переходит право собственности, и они должны быть проданы не ниже их номинальной стоимости за единицу не позднее первого года от даты начала деятельности АО. Сумма уменьшения уставного капитала АО в этой ситуации будет равна сумме дебиторской задолженности учредителей (участников) общества по неоплаченным акциям. Если указанная корректировка уставного капитала не была выполнена в установленном порядке и в предписанные законом сроки, то регистрирующее учреждение вправе направить в арбитражный суд ходатайство о ликвидации АО.

Уменьшение уставного капитала общества и внесение соответствующих изменений в его устав проходит процедуру государственной регистрации. Для этого в учреждение, занятое регистрацией юридических лиц, вместе с другими документами направляется копия документа об уведомлении кредиторов относительно уменьшения уставного капитала (направляется кредиторам в течение 30 дней от даты принятия такого решения).

Уставный капитал ООО уменьшается путем уменьшения номинальной стоимости долей учредителей (участников) общества в уставном капитале или погашения долей, принадлежащих обществу. При этом ООО обязано сохранить суммы относительных долей всех участников общества. Если участник выходит из ООО, ему выдается денежная сумма в размере действительной стоимости доли, исчисленной пропорционально уплаченной сумме его вклада в уставный капитал общества. В ситуации, когда доля не перешла в собственность общества или не продана третьим лицам, ООО обязано принять решение об уменьшении уставного капитала с внесением изменений в устав и перерегистрацией учредительных документов. Доли, выкупленные ООО у своих участников для передачи другим участникам или третьим лицам, переходят в собственность общества и принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по фактической себестоимости приобретения, которая состоит из действительной стоимости и совокупности дополнительных (сопутствующих) затрат, непосредственно относящихся к процессу выкупа долей (номенклатура статей дополнительных затрат является объектом учетной политики ООО).

Для уменьшения уставного капитала АО вправе (по решению общего собрания акционеров (совета директоров, наблюдательного совета)) выкупить у своих акционеров (участников) акции и затем их аннулировать либо перепродать третьим лицам. Выкупленные акции АО должны быть включены в состав собственных акций в оценке по фактической себестоимости выкупа, которая слагается из стоимости приобретенных акций в оценке по рыночным ценам (но не ниже их номинальной стоимости за единицу) и дополнительных (сопутствующих) затрат, непосредственно связанных с процессом выкупа акций (состав дополнительных затрат регламентируется учетной политикой АО). К этим же активам относятся доли, выкупленные ООО у своих участников.

Уставный фонд унитарного предприятия уменьшается по решению собственника его имущества, если после уменьшения стоимость уставного фонда не окажется меньше его минимальной оценки. Уменьшение уставного фонда унитарного предприятия возможно, если стоимость чистых активов на конец отчетного года окажется ниже стоимости его уставного фонда или меньше минимальной суммы уставного фонда предприятия и в течение трех месяцев стоимость чистых активов не будет восстановлена в пределах минимальной стоимости уставного фонда. Источниками финансирования уменьшения уставного фонда унитарного предприятия являются средства нераспределенной прибыли и стоимость изъятого имущества.

Формирование, увеличение и уменьшение уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда, паевого (неделимого) фонда, вкладов по договору простого товарищества) учитывается на пассивном счете 80 "Уставный капитал"; собственные акции и доли, выкупленные обществом у своих акционеров, - на активном, контрпассивном счете 81 "Собственные акции (доли)". Сальдо уставного капитала, отраженное на счете 80, включается в бухгалтерский баланс за вычетом сальдо собственных акций (долей) в оценке по учетной стоимости, учтенных на счете 81.

Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 «Расчетные счета», 01 «Основные средства», 41 «Товары» и др.) и кредиту счета 80 «Вклады товарищей». При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи:

Дт 75 Кт 80 сформирован уставный капитал на дату регистрации организации, а также за счет дополнительных взносов учредителей

Дт 83 Кт 80 увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала

Дт 84 Кт 80 увеличение уставного капитала за счет прибыли

Дт 80 Кт 75 отражено уменьшение уставного капитала за счет выхода учредителей из состава общества

Дт 80 Кт 81 отражено уменьшение уставного капитала за счет выкупа собственных акций акционерным обществом.

Характеристика счета 75 "Расчеты с учредителями"

Субсчета:

75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";

75-2 "Расчеты по выплате доходов".

Счет 81 «Собственные акции (доли)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования.

Резервный капитал представляет собой целевой фонд, который формирует АО (товарищество) из средств нераспределенной прибыли для своеобразной страховки от финансовых последствий разного рода прогнозируемых или неожиданных негативных ситуаций в обычной деятельности. В отличие от других резервов резервный капитал является уставным резервом; он предусмотрен российским законодательством и учредительными документами коммерческой организации - юридического лица и не относится к будущим текущим обязательствам, поскольку составляет определенную часть собственного капитала организации. Наличие резервного капитала обязательно для АО и кооперативов, включая организации с участием иностранного капитала. Другие организации вправе самостоятельно создавать резервный капитал, предусмотрев его в своем уставе. Для АО и сельскохозяйственных кооперативов законодательно установлен минимальный размер резервного капитала: для АО - не менее 5%; для ООО - 10% учтенной суммы уставного капитала; в сельскохозяйственных кооперативах - 10% учтенной суммы паевого фонда.

Единственным источником формирования резервного капитала для всех коммерческих организаций является нераспределенная прибыль. Сумма нераспределенной прибыли, подлежащая зачислению в резервный капитал, определяется посредством ежегодных отчислений в указанных процентах от остатка нераспределенной прибыли за отчетный год. Отчисления продолжаются до достижения суммы резервного капитала, указанного в уставе организации. Основанием для расчета суммы ежегодных отчислений служит выписка из протокола общего собрания акционеров. На сумму отчислений в резервный капитал составляется бухгалтерская проводка по кредиту счета 82 "Резервный капитал" с дебета счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"; расчет суммы отчислений оформляется бухгалтерской справкой.

Средства резервного капитала, созданного в обязательном порядке, расходуются: на погашение облигаций и выплату соответствующих доходов; выкуп и погашение собственных акций при отсутствии других источников; возмещение бухгалтерского (чистого) убытка, учтенного на конец отчетного года. Кроме того, коммерческие организации могут предусмотреть в своем уставе формирование резервного капитала на другие нужды, например на выплату дивидендов при отсутствии или недостатке средств нераспределенной прибыли.

Расходование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 "Резервный капитал" с кредита счетов:

66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - на основании решения общего собрания акционеров коммерческая организация погасила краткосрочные и долгосрочные облигации (соответственно). Погашение задолженности по этим доходам учитывается проводкой: Д-т сч. 66, 67 К-т счетов учета денежных средств;

70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 75 "Расчеты с учредителями", субсч. 2 "Расчеты по выплате доходов", - в соответствии с установленным порядком учредителям (участникам) начислены суммы дивидендов по привилегированным акциям, если отсутствуют или не хватает средств нераспределенной прибыли отчетного года (соответственно: акционерам - штатным работникам и акционерам, не состоящим в штате); увеличена номинальная стоимость долей учредителей (участников) организации на сумму увеличения уставного капитала из средств резервного капитала (кредит субсчета 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал").

При наличии суммы нераспределенной прибыли, оставшейся после оплаты расходов, входящих в перечень обязательных, организация вправе дополнительно отчислить средства в резервный капитал и предусмотреть соответствующие расходы в своем уставе. На практике к таким расходам относят оплату увеличения вкладов (долей) акционеров в уставный капитал и увеличение доли акционера, дополнительно распределяемой в пользу учредителя (участника) при его выходе из организации. На эти суммы составляется аналогичная бухгалтерская проводка;

84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - согласно решению общего собрания акционеров использованы средства резервного капитала на возмещение балансового убытка организации за отчетный год.

Счет 82 «Резервный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала.

Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетами: 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» – в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества:

Дт 84 Кт 82 создание резервного капитала за счет прибыли

Дт 82 Кт 75 резервный капитал направлен на выплату дивидендов Дт 82 Кт 84 резервный капитал направлен на покрытие убытков.

Добавочный капитал представляет собой суммы прироста собственного капитала, формируемого организацией из средств принадлежащих ей финансовых источников.

Для формирования и последующего увеличения добавочного капитала организация может привлекать ряд финансовых ресурсов, суммы которых учитываются по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции с дебетом счетов:

01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" - отражены сумма дооценки объектов основных средств и нематериальных активов в результате переоценки, проведенной впервые; сумма дооценки этих активов по результатам их переоценки за отчетный период, превышающая сумму уценки по результатам их переоценки за предыдущий период;

75 "Расчеты с учредителями", субсчета 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", 2 "Расчеты по выплате доходов", - отражены суммы эмиссионного дохода, полученные от превышения номинальной стоимости размещенных акций над их рыночной стоимостью, за минусом затрат на продажу акций; суммы положительной курсовой разницы, сформированные в расчетах с учредителями (участниками) по их вкладам в уставный (складочный) капитал, выраженным в инвалюте; сумма положительной курсовой разницы, принятая к бухгалтерскому учету российской организацией, ведущей обычную деятельность за границей, при пересчете учетной стоимости ее активов и обязательств, оцениваемых в инвалюте, в рубли (проводка составляется в отчетном периоде, за который представляется бухгалтерская отчетность);

86 "Целевое финансирование" - отражена сумма средств целевого финансирования, полученная от иностранных источников в рамках технической помощи России по правительственным или иным договорам (соглашениям), соответствующим нормам российского законодательства; организация списала сумму целевого финансирования на первоначальную стоимость объектов основных средств и нематериальных активов, принятых к бухгалтерскому учету в счет причитающихся ей целевых средств государственной помощи.

Использование средств добавочного капитала учитывается в дебете счета 83 "Добавочный капитал" с кредита счетов:

01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" - отражены суммы уценки объектов основных средств и нематериальных активов, принятые к бухгалтерскому учету по результатам их переоценки за отчетный период и полностью возмещенные суммами дооценки по результатам их переоценки за предыдущий период; суммы уценки объектов основных средств и нематериальных активов, принятые при их переоценке за отчетный период, превышающие суммы дооценки этих активов, исчисленные по результатам их переоценки за предыдущий период;

02 "Амортизация основных средств" - отражена сумма дооценки сальдо амортизационных отчислений по объектам основных средств, дооцененных при их первой переоценке;

75 "Расчеты с учредителями", субсчета 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" и 2 "Расчеты по выплате доходов", - согласно решению совета директоров коммерческой организации средства добавочного капитала израсходованы на увеличение доли учредителя при его выбытии из организации в качестве дополнения к его доле, полученной из средств уставного капитала (если указанные надбавки предусмотрены уставом или иными учредительными документами); отражены сумма превышения стоимости чистых активов над взносами учредителей в уставный капитал, начисленная в доле, пропорциональной вкладу учредителя в уставный капитал при его выходе из организации, и суммы отрицательной курсовой разницы, сформированные в расчетах с учредителями (участниками) по их вкладам в уставный (складочный) капитал в инвалюте; сумма отрицательной разницы, исчисленная российской организацией, ведущей обычную деятельность за границей, при пересчете своих активов и обязательств, выраженных в инвалюте, в рубли (принимается к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, за который составляется бухгалтерская отчетность);

80 "Уставный (складочный) капитал" - в соответствии с решением общего собрания акционеров определенная сумма средств добавочного капитала использована для увеличения уставного капитала;

81 "Собственные акции (доли)" - организация уменьшила сумму эмиссионного дохода, полученного при первичном размещении акций (если при первичном размещении акций и их последующем выкупе по цене приобретения общая сумма фактических затрат на приобретение акций превышала их номинальную стоимость);

84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - организация увеличила сумму нераспределенной прибыли или уменьшила сумму невозмещенного убытка на величину дооценки в учетной стоимости списанных с бухгалтерского учета объектов основных средств и нематериальных активов.

Счет 83 «Добавочный капитал» предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации.

По кредиту счета 83 «Добавочный капитал» отражаются:

– прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, – в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;

– сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, – в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».

Суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

– погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, – в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;

– направления средств на увеличение уставного капитала – корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» либо счетом 80 «Уставный капитал»;

– распределения сумм между учредителями организации – корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» и т. п. Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств:

Дт 01 Кт 83 отражена дооценка основных средств по первоначальной стоимости

Дт 83 Кт 02 отражена дооценка основных средств по начисленной ранее амортизации

Дт 75 Кт 83 добавочный капитал сформирован за счет положительной курсовой разницы, если величина уставного капитала выражена в иностранной валюте

Дт 83 Кт 80 увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала Дт 83 Кт 75 добавочный капитал направлен на выплату дивидендов.

Нераспределенная прибыль представляет собой часть собственного капитала в виде бухгалтерской прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль. Постоянный прирост (накопление) сальдо нераспределенной прибыли свидетельствует о положительной динамике деловой активности и укреплении экономики организации в целом.

Невозмещенный убыток - сумма бухгалтерского убытка, оставшегося на конец отчетного периода. Наличие постоянного сальдо невозмещенного убытка является началом несостоятельности менеджмента организации.

Бухгалтерская прибыль от обычной деятельности как объект бухгалтерского учета представляет собой сумму прибыли от продаж продуктов труда, сальдированную с суммой разницы между итоговыми оборотами прочих доходов и прочих расходов. Отметим, что сумма разницы между оборотами прочих доходов и прочих расходов может быть как положительной, так и отрицательной. Однако трудно предположить, что сумма отрицательной разницы может превысить сумму прибыли от продажи продуктов труда, за исключением обанкротившейся организации, вынужденной распродавать все свое имущество для погашения обязательств. Прибыль от обычной деятельности коммерческой организации формируется согласно нормам Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ 9/99, 10/99, других РСБУ, т.е. по правилам бухгалтерского финансового учета (отсюда - название прибыли - "бухгалтерская").

Бухгалтерская прибыль от продаж продуктов труда равна сумме положительной разницы между общей суммой принятой к бухгалтерскому учету фактической выручки от продаж продуктов труда по акцептованным покупателями счетам и счетам-фактурам, акцептованным покупателями и заказчиками, над совокупной суммой налоговых выплат от этой выручки и других обязательных аналогичных платежей, предусмотренных НК РФ, производственной себестоимости проданных продуктов, накладных расходов и расходов на продажу продуктов труда.

Сумма бухгалтерской прибыли от продаж продуктов труда за отчетный период определяется на субсчете 9 "Прибыль/убыток от продаж" счета 90 "Продажи" как сумма кредитового сальдо на этом субсчете, исчисленного после закрытия оборотов, учтенных в отчетном периоде на всех типовых субсчетах счета 90: Д-т субсч. 1 "Выручка" К-т субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж"; Д-т субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж" К-т субсч. 2 "Себестоимость продаж", 3 "Налог на добавленную стоимость", 4 "Акцизы", других субсчетов, предусмотренных учетной политикой организации. Заключительной бухгалтерской проводкой за отчетный период сумма прибыли от продаж (закрывается кредитовое сальдо на субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж") перечисляется на счет 99 "Прибыли и убытки" проводкой: Д-т сч. 90, субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж", К-т сч. 99.

Убытки от продаж продуктов труда, напротив, составят сумму дебетового сальдо на субсчете 9 "Прибыль/убыток от продаж", поскольку в отчетном периоде после закрытия всех типовых субсчетов счета 90 выявлен убыток от продаж продуктов труда как сумма отрицательной разницы между оборотом, отраженным на субсчете 1 "Выручка", и общей суммой оборотов, отраженных на остальных субсчетах счета 90. Дебетовое сальдо субсчета 9 "Прибыль/убыток от продаж" перечисляется на счет 99: Д-т счет 99 К-т сч. 90, субсч. 9 "Прибыль/убыток от продаж".

Прочие доходы представляют собой доходы, полученные из источников, отличных от доходов, поступающих в виде увеличения экономических выгод во всех видах обычной деятельности организации (например, выручка от сдачи объектов основных средств в операционную аренду, если такой вид деятельности не является профильным; проценты, полученные за использование банком денежных сумм, находящихся на счетах организации; штрафы, пени, неустойки, полученные за нарушение условий хозяйственных договоров; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; положительные курсовые разницы, кроме вложений в уставный (складочный) капитал другой организации в инвалюте). Открытый перечень прочих доходов регламентирован ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Прочие расходы представляют собой уменьшение экономических выгод, отличных от затрат и расходов, формируемых во всех видах обычной деятельности организации (например, суммы штрафов, пеней, неустоек, уплаченные за нарушение условий хозяйственных договоров; суммы, отчисленные в резервы под снижение стоимости материальных запасов, обесценение финансовых вложений, по сомнительным долгам; убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; оплата банковских услуг по обслуживанию счетов организации; проценты за пользование кредитами; взносы на благотворительную деятельность; суммы списанной дебиторской задолженности, нереальной к получению).

Открытый перечень прочих расходов приведен в ПБУ 10/99. Напомним, что бухгалтерский учет прочих доходов и прочих расходов ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы" по типовым субсчетам 1 "Прочие доходы" и 2 "Прочие расходы". В конце отчетного периода обороты, учтенные на этих субсчетах, списываются в дебет и кредит субсчета 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" счета 91 "Прочие доходы и расходы". Разница между дебетовым и кредитовым оборотами (сальдо) включается в состав бухгалтерской прибыли (убытка) от обычной деятельности: Д-т (К-т) сч. 91, субсч. 9 "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т (Д-т) сч. 99 - на сальдо прочих доходов и прочих расходов соответственно.

В программных продуктах обеспечения учета финансовых результатов необходимо предусмотреть регистры аналитического учета прочих доходов и прочих расходов в виде ежемесячных ведомости учета прочих доходов и ведомости учета прочих расходов, в которых по заранее разработанным и систематизированным кодам статей доходов и расходов будут отражаться суммы по дебету счета, субсчетов и кредиту корреспондирующих счетов, субсчетов - в виде сумм за отчетный период и итогов с начала отчетного года.

Средства бухгалтерской прибыли начинают расходовать с уплаты налога на прибыль, установленного гл. 25 НК РФ. Порядок бухгалтерского учета налога на прибыль в организациях-налогоплательщиках, а также порядок увязки учетных данных о налоге на прибыль от фактической бухгалтерской прибыли за отчетный период с данными налоговой базы, формируемой для определения налогооблагаемой прибыли и соответствующей корректировки суммы налога на прибыль, регламентирован ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Начисление суммы текущего налога на прибыль приводится в декларации по налогу на прибыль, в которую, по существу, включают детализированные данные аналитического учета на счетах доходов, затрат, расходов, финансовых результатов (бухгалтерской прибыли (убытка)), составляющих расчетную базу налога на прибыль.

Поскольку бухгалтерская прибыль формируется по нормам РСБУ, а прибыль, признанная в системе налогообложения, - по нормам гл. 25 НК РФ, между их суммами, как правило, образуются существенные постоянные и временные разницы. Соответственно, различаются и суммы налога на прибыль, однако обязательство по налогу на прибыль (текущий налог на прибыль) признается в бухгалтерском учете в сумме, которая указывается в налоговой декларации. Наряду с этим следует отметить, что в организациях, применяющих оценку затрат, порядок признания процентов, уплаченных за пользование кредитами (займами), способы начисления амортизационных отчислений по внеоборотным активам, сроки признания выручки и другие правила, регламентированные НК РФ, к бухгалтерскому учету принимается сумма налога на прибыль, начисленная от бухгалтерской прибыли, так как его сумма равна сумме текущего налога на прибыль.

Сумма текущего налога на прибыль, указанная в налоговой декларации за отчетный период, включает в себя сумму условного расхода по налогу на прибыль (сумма налога на прибыль, начисленная от суммы бухгалтерской прибыли), увеличенную на суммы постоянного налогового актива и отложенного налогового обязательства и уменьшенную на суммы постоянного налогового обязательства и отложенного налогового актива. Иначе говоря, сумма бухгалтерской прибыли доводится через корректирующие показатели до суммы налогооблагаемой прибыли, соответственно, сумма налога на прибыль, исчисленная от бухгалтерской прибыли, - до суммы налога на прибыль, объявленной в налоговой декларации.

Сумма условного расхода - налога на прибыль, исчисленного от бухгалтерской прибыли, определяется умножением суммы бухгалтерской прибыли, учтенной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую согласно российскому законодательству на дату начисления налога. На сумму условного расхода формируется обязательство перед федеральным бюджетом, принимаемое к бухгалтерскому учету проводкой: Д-т сч. 99 К-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль". По инициативе организации или органов налогового администрирования по разным причинам возможны перерасчеты суммы заявленного налога на прибыль, условия и порядок проведения которых регламентированы НК РФ и нормативными актами ФНС России. По результатам перерасчета составляются бухгалтерские проводки: Д-т (К-т) сч. 99 К-т (Д-т) сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по налогам и сборам".

Постоянное налоговое обязательство рассчитывается как произведение постоянной разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью и действующей ставкой налога на прибыль. Его сумма принимается к бухгалтерскому учету проводкой: Д-т сч. 99 К-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".

Постоянный налоговый актив определяется аналогично, но его сумма противоположна сумме постоянного налогового обязательства, поэтому и бухгалтерская проводка на его сумму будет противоположной: Д-т сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", К-т сч. 99.

Отложенное налоговое обязательство (ОНО) предопределяет увеличение обязательства по текущему налогу на прибыль, исполняемого в последующих отчетных периодах. Рассчитывается умножением налогооблагаемой временной разницы на действующую ставку налога на прибыль и принимается к бухгалтерскому учету по мере образования временных разниц. ОНО учитывается на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". По кредиту этого счета отражаются ОНО в сумме обязательства перед бюджетом, начисленного в отчетном периоде, в корреспонденции с дебетом счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", по дебету - уменьшение либо полное списание ОНО, сумма которых признается начислением налога на прибыль отчетного периода, в корреспонденции с кредитом счета 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль". При выбытии объекта актива или вида обязательств, по которым было начислено ОНО, стоимость последнего включается в налогооблагаемую прибыль: Д-т сч. 77 К-т сч. 99.

Отложенный налоговый актив (ОНА) определяется как произведение вычитаемой временной разницы и действующей ставки налога на прибыль и принимается к бухгалтерскому учету в отчетном периоде формирования временных разниц. Полученная стоимость ОНА означает часть отложенного налога на прибыль, которая обусловливает уменьшение суммы обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль в последующих отчетных периодах. Учет ОНА ведется на бухгалтерском счете 09 "Отложенные налоговые активы". Этот счет корреспондирует и по дебету, и по кредиту со счетом 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", на суммы ОНА, увеличивающие сумму условного расхода или условного дохода отчетного периода (Д-т сч. 09), и частичное или полное списание ОНА с бухгалтерского учета, обусловливающее уменьшение начисленной суммы условного расхода (дохода) отчетного периода (К-т сч. 09). Стоимость ОНА при выбытии объекта актива, к которому ОНА имеет прямое отношение, идет в уменьшение бухгалтерской прибыли (Д-т сч. 99 К-т сч. 09).

Сумма обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль включает в себя также суммы штрафных санкций, предъявленных налоговыми органами и принятых организацией в установленном порядке за нарушение требований НК РФ и подзаконных актов (нормативных документов Минфина России и ФНС России по уплате налога на прибыль (Д-т сч. 99 Кт сч. 68, субсч. "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль").

Таким образом:

- кредитовый оборот, учтенный в отчетном периоде на субсчете "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" счета 68, означает сумму начисленного текущего налога на прибыль, объявленную в налоговой декларации и включенную в отчет о финансовых результатах по строке "Текущий налог на прибыль";

- кредитовый оборот счета 99 "Прибыли и убытки" означает сумму бухгалтерской прибыли, принятой к бухгалтерскому учету отчетного периода, увеличенной на стоимость постоянного налогового актива и ОНО; по дебету этого счета отражаются суммы бухгалтерского убытка, постоянного налогового обязательства и ОНА. Сальдированная сумма, учтенная на счете 99 (разница между суммами кредитового и дебетового оборотов, т.е. суммы бухгалтерской прибыли или убытка, скорректированные для начисления текущего налога на прибыль), включается в состав нераспределенной прибыли (невозмещенного убытка): Д-т (К-т) сч. 99 Д-т (К-т) сч. 84.

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов. Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный капитал» – при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 «Расчеты с учредителями» – при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.:

Дт 99 Кт 84 или Дт 99 Кт 84 прибыль (убыток) текущего года списывается на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) по состоянию на 31 декабря отчетного года

Дт 84 Кт 75, 70 начислены доходы (дивиденды) учредителям

Дт 84 Кт 82 формирование резервного капитала за счет прибыли

Дт 84 Кт 80 часть прибыли направлена на увеличение уставного капитала Дт 84 Кт 84 направление части прибыли на покрытие убытков прошлых лет.

Счет 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.