Учет денежных средств

Налично-денежное обращение юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (ИП) состоит из ряда приходных и расходных кассовых операций, представляющих собой совокупность хозяйственных фактов, имеющих место в обороте кассовой наличности, процедур их документального оформления и кассового (оперативного) учета. Нормативным документом, регламентирующим работу юридических лиц, а также ИП с кассовой наличностью, включая ведение кассового учета, является Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденное Банком России (далее - Положение N 373-п). Бухгалтерский учет движения и остатков наличных денежных средств осуществляется в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", Инструкцией по применению Плана счетов. Учет некоторых операций с наличными денежными средствами регламентируется ПБУ 3/2006, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 20/03. Порядок составления бухгалтерского отчета о движении денежных средств за отчетный период, в том числе о налично-денежном потоке, регламентирован ПБУ 23/2011.

Для совершения кассовых операций в организациях отводится специальное изолированное помещение - касса.

Касса оборудуется по техническим стандартам, ориентированным на обеспечение профессиональной охраны денежных средств в кассе. Кассовая наличность, ценные бумаги и другие денежные активы хранятся в сейфах или металлических ящиках в порядке, регламентируемом внутренними рабочими инструкциями, разработанными главным бухгалтером и утвержденными руководителем организации. Одновременно кассовым работникам выдается лист с образцами подписей должностных лиц, уполномоченных распоряжаться кассовыми операциями. Доступ лиц, не включенных в этот список, в помещение кассы исключается. Такими инструкциями предусматриваются правила сдачи сейфов под охрану в конце рабочего дня, хранения ключей от сейфов и их дубликатов, пользования этими ключами, приема сейфов от охраны в начале работы кассы (проверка сохранности замков, дверей, оконных решеток, печатей, исправности сигнализации). В инструкциях перечисляются необходимые меры при обнаружении повреждения или снятия печати, поломки замков, решеток, хищении денежных средств.

Список должностных лиц, которым делегировано право вести кассовые операции, оформлять и подписывать (утверждать) кассовую документацию, контролировать кассовый учет, проводить внезапные и плановые инвентаризации остатков наличных денежных средств готовится главным бухгалтером и утверждается приказом руководителя организации. Экземпляры списка передаются к исполнению кассовым работникам и в бухгалтерию.

Непосредственное ведение кассовых операций возлагается на работников кассы: главного (старшего) кассира, кассиров. Кассир - материально ответственное лицо с повышенной материальной ответственностью, которая оформляется обязательством кассира типовой формы (вид типового договора о материальной ответственности). При назначении работника на должность кассира (по согласованию с главным бухгалтером) ему выдается под расписку должностная инструкция с перечислением прав и обязанностей кассира, изложением порядка кассового документооборота и порядка кассового учета. Одновременно кассиру выдается персональная печать (штамп), в которой есть реквизиты, подтверждающие факт совершения кассовой операции (первичные кассовые документы, распечатанные на бумажном носителе, погашаются печатью (штампом) с тем, чтобы они не использовались вторично).

Для обеспечения текущей потребности в кассовой наличности юридические лица, их подразделения, выделенные на отдельный баланс, которым открыт банковский счет, и ИП определяют на конец рабочего дня лимит остатка наличных денег, который может находиться в кассе. Суммы наличных денег, поступившие сверх лимита, должны быть сданы на расчетный счет в установленные руководителем организации сроки, за исключением дней выдачи заработной платы, премий, других видов оплаты труда, составляющих фонд оплаты труда, и выплат социального характера (не более пяти дней). Сумма лимита остатка наличных денег в кассе утверждается распоряжением руководителя организации, экземпляр которого передается в бухгалтерию.

Для расчета лимита остатка наличных денег в кассе необходимо определить три показателя: объем продаж продуктов труда в рублях по налично-денежной форме расчетов (через кассу продавца); расчетный период в рабочих днях организации; временной период в рабочих днях, сложившийся между датами сдачи на расчетный счет денежной выручки, поступившей в кассу от продаж продуктов труда. Показатели объема продаж и, следовательно, расчетный период определяются по данным бухгалтерского учета о наиболее высоких (пиковых) поступлениях в кассу выручки от продаж продуктов труда или обычных (примерно одинаковых) поступлениях выручки за аналогичные периоды прошлых лет. Положением N 373-П расчетный период ограничен 92 рабочими днями, а временной период между датами сдачи выручки на расчетный счет - семью рабочими днями и 14, если организация находится в населенном пункте, в котором нет банка.

Таким образом, лимит остатка кассовой наличности, исчисляемый по объемам поступившей в кассу выручки от продаж продуктов труда, определяется как отношение объема поступившей в кассу выручки от продажи продуктов труда за наличный расчет к расчетному периоду, умноженное на расчетный период.

По аналогии определяется лимит остатка денег в наличной форме на конец рабочего дня организациями, их филиалами, представительствами, выделенными на отдельный баланс и имеющими счет в банке, у которых нет рассмотренных поступлений наличных денег. В расчет принимаются: сумма наличных денег, необходимая для оплаты хозяйственных нужд, за исключением сумм наличных денег на выплату заработной платы и другие выплаты, включаемые в фонд оплаты труда за расчетный период; расчетный период, за который учитывается сумма выдач наличных денег в рабочих днях (не более 92 рабочих дней); временной период между днями получения в банке наличных денег, не считая получения наличных денег на выплату заработной платы и других денежных выплат персоналу организации (не может превышать семи рабочих дней и 14 рабочих дней при нахождении организации (ИП) в населенном пункте, в котором нет банка).

Кассовые операции оформляются кассовыми ордерами (КО) типовой формы: приходными (форма 0310001) и расходными (форма 0310002). Если кассу возглавляет главный (старший) кассир, то он выдает денежные суммы кассирам под отчет для совершения расходных операций, учитывает их движение по каждому кассиру в отдельности и для этого ведет книгу учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма 0310005).

Целесообразно дополнить типовые КО кодами денежных потоков от текущих, инвестиционных и финансовых операций с детализацией каждого из них по видам (классам) операций. Например, код денежных потоков от текущих операций может включать в себя коды поступления от продажи продуктов труда, арендной платы, роялти, комиссионных платежей, других подобных платежей, процентов по дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, оплаты труда персонала, платежей в пользу третьих лиц, платежей налога на прибыль, уплаты процентов по долговым обязательствам (кроме сумм процентов, включаемых в первоначальную стоимость инвестиционных активов), платежей и поступлений по финансовым вложениям, приобретаемым для перепродажи в течение ближайших трех месяцев. Такое дополнение первичной кассовой документации необходимо для обеспечения прямой связи данных о движении денежных средств, учтенных на счете 50 "Касса", с бухгалтерским отчетом о движении денежных средств.

Кассовые ордера выписывает работник бухгалтерии, состоящий в списке должностных лиц, которым делегировано право оформления кассовых операций. Приходные КО подписывают главный бухгалтер и уполномоченные работники бухгалтерии, расходные КО - руководитель и главный бухгалтер организации. Приходные КО отмечаются (номер, дата, сумма, кассир, корреспондирующие счета) в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров (форма 0310003). К КО прилагаются оправдательные документы, которые служат основанием для совершения кассовой операции (заявления, счета, корешки денежных чеков, платежные или расчетно-платежные ведомости, другие документы). При выписке в приходных КО проставляются кредитуемые счета, в расходных - дебетуемые. Исправления в кассовых ордерах не допускаются. Расходные КО на итоги выплат по расчетно-платежным (платежным) ведомостям оформляются и регистрируются на дату окончания выплаты по этим платежным документам.

Первичные документы вообще и кассовые ордера в частности предваряют фактическое совершение хозяйственной операции и регистрируют ее на дату выписки документации, а если это невозможно, то КО выписывают на дату окончания той или иной операции (например, упомянутый расходный КО на итоговую сумму выплат по расчетно-платежным документам). В связи с этим номера и даты КО систематизируются в хронологической последовательности.

В современной российской практике КО, как правило, выписываются автоматически в соответствии с эксплуатируемым программным продуктом и в обязательном порядке распечатываются и архивируются на бумажных носителях. При этом важно обеспечить сохранность данных КО и исключить возможность несанкционированного доступа к этой информации. Полностью оформленные КО передаются кассиру для исполнения.

Приходными КО оформляются все виды поступлений наличных денег в кассу организации и ИП, включая прием наличных денег от подразделений, выделенных на отдельный баланс. Деньги в инвалюте, полученные с валютного счета, приходуются в кассу в сумме инвалюты и принимаются к кассовому учету с указанием в приходном КО вида инвалюты (евро, доллар США и др.) и в рублях, сумма которых определяется по курсу, объявленному Банком России на дату снятия инвалюты с валютного счета (дату оприходования инвалюты в кассу). Получив от бухгалтера приходный КО, кассир проверяет наличие подписей должностных лиц, необходимых документальных приложений, соответствие суммы, указанной цифрами, той же сумме прописью. Прием денег проводится полистным пересчетом; подсчитанный итог сверяется с суммой, проставленной в приходном КО. При совпадении итогов кассир заверяет прием денег своей подписью в КО и в квитанции к нему и оттиском штампа. Если при приеме денег от юридического или физического лица (например, при продаже материальных запасов) их окажется меньше суммы, указанной в приходном КО, то вноситель дополняет необходимую сумму. При отказе от пополнения денег до необходимой суммы кассир с согласия вносителя возвращает ему деньги, приходный КО перечеркивается и возвращается в бухгалтерию. Если прием денег в кассу осуществляется с фиксированием денежных сумм на контрольно-кассовых машинах, то приходный КО оформляется на всю сумму принятых в кассу денег на основании контрольной ленты, изъятой в установленном порядке и в сроки, утвержденные распоряжением руководителя организации.

Все виды расходных кассовых операций оформляются расходным КО. Выдача из кассы (вручную) заработной платы, премий, других выплат из фонда оплаты труда и выплат социального характера проводится по расчетно-платежным ведомостям (форма 0301009) или платежным ведомостям (форма 0301011), в которых руководитель и главный бухгалтер организации делают распорядительную надпись относительно срока таких выплат (напомним, он не должен превышать пяти рабочих дней). Итоги ведомостей проставляются цифрами и дублируются прописью. Кассир должен проверить наличие подписей должностных лиц, сверить их с образцами подписей и перед началом выдачи денег обязательно пересчитать итог ведомости. Деньги выдаются лично получателю, указанному в платежных документах. Получатель обязан предъявить кассиру пропуск или паспорт, а при необходимости дополнительно к ним - доверенность на получение денег, которая прилагается к ведомостям. В расчетно-платежной или платежной ведомости напротив фамилии работника, за которого причитающуюся ему сумму денег получило доверенное лицо, кассир проставляет запись "По доверенности".

Выдача наличных денег уполномоченным работникам под отчет на командировки, хозяйственные и иные нужды оформляется расходным КО. Процедура выдачи денег по расходным КО такая же, как выплата по расчетно-платежным (платежным) ведомостям.

Получателям наличных денег необходимо под наблюдением кассира пересчитать выданную им сумму денег. По окончании срока выплаты кассир проставляет в соответствующих строках расчетно-платежной (платежной) ведомости против фамилий работников, не получивших по разным причинам причитающиеся им суммы наличных денег, штамп "Депонировано" и составляет реестр депонированных сумм (линейной записью - наименование организации, номер расчетно-платежной (платежной) ведомости, фамилия, имя, отчество, табельный номер работника, не получившего деньги, дата депонирования (месяц, год), код структурного подразделения, депонированная сумма). Форма реестра является объектом учетной политики организации. Затем общая величина фактически выданных денег и депонированной суммы проставляется в итоговых строках ведомости и их общий итог сверяется с итоговой суммой расчетно-платежной (платежной) ведомости. Ведомости подписывает кассир (удостоверяется факт фактически выданной суммы денег), и вместе с приложенными доверенностями на получение денег эти ведомости передаются в бухгалтерию, где после их всесторонней проверки оформляется и регистрируется расходный КО на фактически выданные суммы, который вместе с приложениями передается кассиру для ведения кассового (оперативного) учета. Номер, дату и сумму расходного КО кассир проставляет в конце расчетно-платежной или платежной ведомости. Депонированную сумму денег следует сдать на расчетный счет. Данные расчетно-платежной (платежной) ведомости по кодам структурных подразделений, рабочим номерам работников, полученным ими суммам, реестра депонированных сумм и расходного КО вводятся в компьютерную память для формирования учетных данных о погашении задолженности персоналу по оплате труда и социальным выплатам, кредиторской задолженности по депонированным суммам, расходе наличных денег в кассе (соответственно). При выдаче денег двумя и более кассирами каждый из них сдает "закрытые" (окончательно оформленные) платежные документы главному кассиру. После соответствующих записей в книге учета принятых и выданных кассиром денежных средств на общую сумму выданных денег выписывается один расходный ордер.

Руководитель организации вправе проводить внезапную инвентаризацию кассовой наличности на любую дату. Остаток наличных денег, предъявленный кассиром, сверяется с данными листа кассовой книги на дату проверки, предварительно проверенными бухгалтерией. Отклонений фактического остатка от учетного, как правило, не бывает. Исключение может составить недостача в связи с ограблением кассы, пожаром и иными чрезвычайными событиями. В этих случаях сумма недостачи наличных денег определяется назначенной руководителем организации инвентаризационной комиссией и оформляется актом инвентаризации наличных денежных средств (аналог сличительной ведомости). Сумма недостачи принимается к бухгалтерскому учету: Д-т сч. 94 К-т сч. 50, субсч. 1 "Касса организации". Сумма недостачи наличных денег с бухгалтерского учета списывается в обычном порядке: на счет виновных лиц, если они установлены, или на убытки (через прочие расходы) - при отсутствии виновников материального ущерба. На упомянутые суммы составляются бухгалтерские проводки: Д-т сч. 73, субсч. 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", К-т сч. 94, 76, субсч. "Дебиторы по претензиям" (на суммы фактических судебных издержек, если на это имеется решение суда), или Д-т сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы", К-т сч. 94 - соответственно.

Плановые инвентаризации кассовой наличности проводятся в общем порядке, принятом для инвентаризации активов. Сумма недостачи по вине кассира ставится ему в начет приказом руководителя организации (это не означает, что кассир не вправе обжаловать такой приказ в установленном законодательством порядке). На основании приказа в бухгалтерском учете формируется дебиторская задолженность по нанесенному материальному ущербу: Д-т сч. 73, субсч. 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", К-т сч. 50, субсч. 1 "Касса организации". Излишки наличных денег в кассе возможны, только если кассир выдал деньги в сумме, меньшей, чем та, которая указана в расходном кассовом документе и в получении которой расписался получатель, тогда как им претензия не заявлялась (на практике такое представить себе трудно). Сумма излишков приходуется в кассу по приходному КО (также на основании приказа руководителя организации) и относится на прочие доходы: Д-т сч. 50, субсч. 1 "Касса организации", К-т сч. 91, субсч. 1 "Прочие доходы"). При наличии вины кассира в выявленных инвентаризацией отклонениях фактического остатка наличных денег в кассе от учетного его освобождают от занимаемой должности.

Бухгалтерский учет движения и остатков кассовой наличности в современной российской практике, по существу, дублирует кассовый учет, поскольку основан на концепции особого бухгалтерского контроля (двойного, тройного) сохранности и целевого использования наличных денежных средств. Дублирование данных кассового учета в бухгалтерском учете в том или ином варианте принято во всех известных российских программных продуктах, и это оправданно для такого специфического товара, каким являются наличные денежные средства.

Журнально-ордерной формой бухгалтерского учета денежным средствам в наличной и безналичной формах в отличие от других активов отводится по два учетных регистра: на поступление и выбытие средств. Для учета приходных кассовых операций с наличными деньгами и денежными документами предусмотрена ведомость N 1 по дебету счета 50 "Касса" в кредит счетов, для учета расходных операций - журнал-ордер N 1 по кредиту счета 50 "Касса" в дебет счетов. В ведомости N 1 учет осуществляется по датам отчета кассира, каждому приходному ордеру (номер, сумма), сумме по кредитуемому счету, итоговой сумме, остатку денежных средств на начало и конец отчетного месяца. В журнале-ордере N 1 учет выбытия денежных средств ведется также по датам отчета кассира, каждому расходному ордеру (номер, сумма), сумме по дебетуемому счету.

Наиболее широко практикуется вариант бухгалтерского учета, при котором автоматически формируются листы кассовой книги и путем последующей перегруппировки данных по корреспондирующим счетам в автоматическом режиме за отчетный период составляются ведомость по дебету счета 50, субсчета 1 "Касса организации", 2 "Операционная касса", в кредит счетов и ведомость по кредиту счета 50 (по тем же субсчетам) в дебет счетов.

Между тем технические возможности ЭВМ позволяют предложить более рациональный вариант, ориентированный на совмещение кассового учета с бухгалтерским учетом движения и остатков наличных денег в кассе. Для этого кассовые листы необходимо дополнить графами "Корреспондирующие счета по кредиту" (поступление кассовой наличности), "Корреспондирующие счета по дебету" (расход наличных денег). Счета, корреспондирующие со счетом 50 (по типовым субсчетам), приводятся в автоматическом режиме по данным приходных и расходных КО. Итоговые суммы поступления и расхода наличных денег формируются по кассовому листу на даты в рамках и с начала отчетного периода, остатки кассовой наличности - по кассовому листу. В кассовом листе за последний рабочий день отчетного периода приводятся итоговые данные по кредитуемым и дебетуемым счетам и в целом по дебету и кредиту счета 50 за отчетный месяц. Таким образом, кассовые листы за отчетный месяц, сброшюрованные в кассовую книгу, становятся одним регистром бухгалтерского учета кассовых операций и надобность в дополнительных учетных регистрах, обязательных для традиционных форм бухгалтерского учета, отпадает.

Отметим, что сальдо, учтенное на сч. 50 (на всех субсчетах) на отчетную дату в учетном регистре, должно соответствовать остатку наличных денег на конец последнего рабочего дня, учтенному на листе кассовой книги, проверенному бухгалтерией, на указанную дату. Этот остаток наличных денег, выраженный в инвалюте, пересчитывается в обычном порядке и включается в бухгалтерскую отчетность в рублях. Суммы курсовой разницы определяются на даты предыдущего и последнего пересчетов денег в кассе организации по соответствующему курсу рубля.

Безналичное обращение денег организовано в рамках расчетно-платежной системы России, представляющей собой национальную систему платежного оборота, совокупность форм расчетов и методов платежей между хозяйствующими субъектами и с населением в отношении денежных платежей в наличной и безналичной формах, широкой сети коммуникаций, связывающих банки, клиринговые центры, расчетно-кассовые центры, системы автоматизации расчетов, включая интернет-банкинг, использования пластиковых карт, распространения интернет-карт, телефонных карт (по договорам с поставщиком телефонных услуг или интернет-провайдером) и др.

Отношения собственника денежных активов с банком и другими кредитными учреждениями по договору банковского счета регулируются ГК РФ: открытие банковского счета, условия заключения договора банковского счета, удостоверение права распоряжаться банковским счетом, перечень операций по счету, порядок кредитования счета, оплаты расходов банка на совершение операций по счету, ответственность банка за ненадлежащее совершение операций по счету, гарантии банковской тайны, очередность списания денежных сумм со счета и др.

Все денежные средства организации (как заработанные, так и поступившие по иным правовым основаниям), участвующие в безналичном обороте, циркулируют на расчетных, валютных счетах, аккредитивных и других счетах, открываемых юридическим лицам кредитными организациями, их филиалами либо Банком России на основании договора банковского счета, если иное не установлено российским законодательством.

Услуги кредитного учреждения, как правило, платные; их стоимость, порядок и сроки выплаты регулируются договором между банком и клиентом. Доходы и расходы клиента по платежам относятся к прочим доходам и расходам: Д-т (К-т) сч. 91, субсч. 2 "Прочие расходы" (1 "Прочие доходы"), К-т (Д-т) сч. 76, субсч. "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

Зачисление и списание денег со счетов юридических лиц как результатов безналичных расчетных операций по их договорным обязательствам проводят банки, их филиалы или Банк России в соответствии с Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации N 2-П, утвержденным Банком России (далее - Положение N 2-П) и на основании документации типовой формы, предусмотренной этим нормативным правовым актом. Строгого разграничения первичной документации на приходную и расходную по безналичным расчетам через кредитное учреждение нет. Так, для покупателя платежное поручение, которым он погашает задолженность за полученные материальные запасы, служит основанием списать деньги с расчетного счета, а для поставщика этот же документ свидетельствует о поступлении денег на его расчетный счет. Исключение составляют извещение на взнос денег наличными типовой банковской формы (например, из кассы организации на ее расчетный счет по операциям, рассмотренным в п. 6.1) и инкассовое поручение. По действующему законодательству и Положению N 2-П списание денег со счетов клиента и их перечисление на счета получателя средств и обратную операцию кредитное учреждение может осуществлять только на основании расчетных документов типовой банковской формы, содержащих распоряжение плательщика (клиента) о перечислении денег в пределах суммы, имеющейся на счете на дату расходной операции. Иное условие не предусмотрено договором между банком и клиентом (например, при кредитовании некоторых видов сделок). Кроме того, клиент вправе распорядиться о передаче денег со своего счета по требованию третьих лиц при наличии в документах данных, позволяющих идентифицировать (определить с нужной точностью) должностное лицо, правомочное предъявить требование о списании денег со счета. Иногда списание денег со счета клиента возможно и без его согласия, например по решению суда. Виды и порядок подобных списаний денег со счета регламентированы законодательством либо предусмотрены договором между кредитным учреждением и клиентом, а также решением суда.

При наличии на счете денег в сумме, обеспечивающей погашение задолженности по всем поступившим в банк на определенную дату требованиям получателей к счету, списание денег выполняется по очередности поступления требований к счету и распоряжений клиента. При недостаточности денег для оплаты требований и распоряжений списание проводится в порядке обязательной последовательности, регламентируемой ГК РФ и договором между клиентом и кредитным учреждением. Например, сначала погашаются обязательства по налоговым платежам, затем - по выплате заработной платы, депонентской задолженности, социального страхования и социального обеспечения и т.д.

В трех ситуациях операции по счетам клиента в кредитном учреждении могут быть приостановлены:

1) наличие недоимки по налогам и сборам - суммы налогов и сборов, не уплаченной (полностью или частично) налогоплательщиком в срок, установленный российским законодательством, в бюджеты всех уровней. Недоимка, учтенная органами налогового администрирования за отдельными организациями-налогоплательщиками, взыскание которой не представляется возможным по разным причинам, может быть признана безнадежной и списана Правительством РФ (федеральные налоги и сборы), исполнительными органами субъектов РФ и местного самоуправления (региональные налоги и сборы). Если сумма недоимки, указанная в требовании органа налогового администрирования о погашении долга (с учетом начисленных процентов), не будет погашена в срок, предложенный тем же требованием, то не позднее 60 дней по истечении этого срока будет вынесено решение о взыскании долга в бесспорном порядке и приостановке операций на счете должника (блокировании счета). При этом приходные операции совершаются в общем порядке, а расходные прекращаются, за исключением платежей по исполнительным документам (кредиторской задолженности, относимой законодательством к платежам первой и второй очередей);

2) двухнедельная задержка сдачи налоговой декларации;

3) отказ от подачи декларации.

Не блокируются ссудные счета, поскольку на них не распространяется понятие банковского счета, а также потому, что ссуда открывается на основании кредитного договора, а он не регулирует расчетные операции. На время действия решения о приостановлении платежных операций по счетам организации банк не открывает этой организации новые счета.

Порядок оформления, приема, проверки и обработки электронных платежных документов и выполнения расчетных операций на их основании регулируется Положением N 2-П, а также иными нормативными актами Банка России или договором между кредитным учреждением и его клиентом, определяющим порядок обмена электронными документами с использованием средств защиты информации. Технология электронных безналичных платежей с применением цифровой подписи и печати осуществляется при интернет-банкинге в установленном порядке. Банк, который открыл клиенту счета, сообщает клиенту соответствующие рабочие инструкции по совместному осуществлению электронных платежей (порядок оформления, передачи, контроля, исполнения платежей, обмена информацией, получения исполненных расчетных документов и т.д.).

В отечественной практике известны несколько форм безналичных расчетов, регулируемых ГК РФ и Положением N 2-П. Все они для российских организаций и банков традиционны, выбираются клиентами самостоятельно и предусматриваются в хозяйственных договорах с контрагентами. Сторонами безналичных расчетов выступают плательщики и получатели денег (взыскатели) и обслуживающие их кредитные учреждения. Названные расчеты оформляются платежными документами на бумажных носителях типовой банковской формы: платежными поручениями, аккредитивами, чеками, платежными требованиями и инкассовыми поручениями. Бланки этих документов заказываются в типографии или печатаются на компьютере одновременно с заполнением документа (вводом в память). Наряду с другими типовыми реквизитами обязательно указываются назначение платежа, причем сумма налога выделяется отдельной строкой; сумма платежа - обозначается цифрами и прописью; очередность платежа; вид операции по правилам российского бухгалтерского банковского учета. Заполненные документы подписываются уполномоченными должностными лицами, заверяются оттиском печати организации и представляются в свой банк либо непосредственно, либо через Интернет.

Платежным поручением согласно Положению N 2-П является распоряжение владельца счета (плательщика), оформленное расчетным документом, банку, в котором открыты его счета, перечислить указанную в расчетном документе сумму на счет получателя средств в этом или другом банке в срок, предусмотренный национальным законодательством или договором банковского счета либо определяемый обычаями банковского делового оборота. Платежными поручениями оформляется и выполняется оплата поставленных МПЗ, выполненных и сданных работ, оказанных услуг; задолженности бюджету всех уровней и внебюджетным фондам; возврат кредитов и уплата процентов по ним, размещение займов, депозитов; оформляются и выполняются другие платежи, предусмотренные законодательством или хозяйственными договорами. Наряду с этим платежными поручениями производится предварительная оплата поставок МПЗ, выполненных и сданных работ, оказанных услуг, а также совершаются периодические платежи и уплата авансов. Последний экземпляр платежного поручения с отметками банка о дате приема документа к исполнению, заверенный подписью и штампом ответственного исполнителя банка, возвращается клиенту, в том числе через электронную почту и Интернет. При отсутствии или недостатке денег на счете плательщика, а также если договором банковского счета не определены условия оплаты расчетных документов сверх имеющихся на счете средств, оплата поручений выполняется по мере поступления денег в очередности, предусмотренной законодательством.

Аккредитив - денежный документ, представляющий собой денежное обязательство, принимаемое банком плательщика на основании поручения его клиента оплатить своему контрагенту в иногороднем банке требуемую сумму в установленный срок против всех условий, указанных в аккредитивном заявлении. Различают аккредитивы денежные (простые), резервные и документарные.

Денежные (простые) аккредитивы выдаются на точно установленную сумму и действуют до полного ее снятия со счета в иногороднем банке. В настоящее время с развитием банковских карт применение денежных аккредитивов заметно уменьшается.

Резервные аккредитивы используются в основном в импортно-экспортных операциях. Они выставляются банком-эмитентом по поручению импортера и обеспечивают платежи экспортеру банком-эмитентом, если покупатель отказался от выполнения договорных обязательств, или оказался неплатежеспособным, или отказывается оплатить товар. Таким образом, резервные аккредитивы используются в качестве дополнительных гарантий при иных расчетах.

Документарные аккредитивы - условные гарантии платежа, которые банк выдает бенефициару (бенефициарию; - имеет несколько переводов; в нашем случае юридическое лицо, которому адресуется аккредитив) в том, что если все условия представления расчетных документов в упомянутый банк в установленные сроки будут исполнены, то платеж будет проведен гарантированно, поскольку для банка обязателен только текст аккредитивного заявления.

В любом из рассмотренных видов аккредитива указывается тип аккредитива: безотзывный или отзывный. Отзывный аккредитив в современной практике относится к исключениям из банковских правил, поскольку действует презумпция (основное, обязывающее правило) безотзывности, иначе говоря, применяются обычно безотзывные аккредитивы, представляющие собой для банка-эмитента (- в нашем примере это банк, принявший от своего имени обязательства по осуществлению прав, закрепленных в аккредитивном заявлении; в практике такие банки нередко называют авизующими) твердое обязательство, которое может быть изменено только с согласия всех участников расчетов. В стране могут открываться аккредитивы покрытые (депонированные) или непокрытые (гарантированные), отзывные или безотзывные. В международной практике аккредитивы нашли широкое применение, поскольку обеспечивают экспортеру гарантию своевременного и полного поступления валютной выручки. В обычных безналичных расчетах на внутреннем рынке аккредитивная форма применяется ограниченно, поскольку имеются более результативные и менее трудоемкие способы получения выручки в национальной валюте.

В российской практике организация выставляет аккредитив из собственных денег, имеющихся на расчетном (валютном) счете. Наряду с этим часть или полная сумма аккредитива может быть сформирована кредитами, полученными в банке-эмитенте на платежи по целевому назначению аккредитива в соответствии с отдельным договором.

При расчетах по аккредитиву стороны заключают контракт с указанием на расчеты по документарным аккредитивам, после чего организация-экспортер комплектует и готовит товар к отгрузке и извещает об этом организацию-импортера (приказодателя), которая, в свою очередь, представляет банку-эмитенту заявление на открытие аккредитива. Форму и содержание заявления разрабатывает банк-эмитент. В заявлении на аккредитив обязательно указываются: наименования банка-эмитента, банка - получателя денег и исполняющего банка; вид аккредитива (отзывный, безотзывный); условие оплаты аккредитива (против акцептованных счетов, счетов-фактур на принятые покупателем МПЗ, выполненные работы, оказанные услуги или против отгрузочных транспортных документов либо иных условий, предусмотренных в заявлении на аккредитив); перечень и период представления документов получателем денег; требования к оформлению этих документов; даты открытия и закрытия аккредитива. Для расчетов по покрытому (депонированному) аккредитиву в аккредитиве проставляется номер счета, открытого исполняющим банком для выполнения расчетов по аккредитиву. После открытия аккредитив направляется бенефициару (получателю денег, т.е. экспортеру) исполняющим банком. В случае изменения условий или отмены аккредитива плательщик направляет банку-эмитенту соответствующее извещение. Об этом банк-эмитент сообщает также бенефициару. Увеличение суммы непокрытого (гарантированного) аккредитива определяется соглашением между банком-эмитентом и исполняющим банком. Увеличение суммы покрытого (депонированного) аккредитива осуществляет банк-эмитент на основании распоряжения приказодателя (импортера). Исполняющий банк сообщает получателю денег о поступлении аккредитива согласованным с ним способом с последующим письменным подтверждением в установленный срок.

Для получения денег по аккредитиву получатель (экспортер) направляет исполняющему банку реестр (список) счетов с документами, перечисленными в заявлении на аккредитив. Этот реестр с приложенными к нему документами представляется в установленный период, но в пределах срока действия аккредитива. Исполняющий банк обязан проверить по формальным признакам соответствие представленных документов условиям аккредитива, при этом срок проверки не должен превышать семи рабочих дней. При положительных результатах проверки выполняется платеж по аккредитиву. Для этого исполняющий банк сумму реестра зачисляет платежным поручением на счет экспортера (получателя денег). Платеж в полной сумме по отзывному аккредитиву исполняющий банк может провести, если на дату выставления документов он не получил от банка-эмитента распоряжения об отмене аккредитива или уменьшении его суммы. При этом исполняющий банк направляет банку-эмитенту второй экземпляр реестра счетов с прилагаемыми документами, а также третий экземпляр для использования его упомянутым банком и вручения плательщику. Если после платежа на аккредитиве осталась некоторая сумма неиспользованных денег, то она перечисляется на счет, средства которого были использованы для формирования суммы аккредитива. Сумма кредита с начисленными на нее процентами погашается в обычном порядке.

Исполняющий банк вправе "закрыть" аккредитив: по истечении срока его действия (в сумме аккредитива или его остатка); в связи с отказом получателя средств (экспортером) от использования аккредитива (полностью или частично) до истечения даты его действия; при отзыве аккредитива (полностью или частично) банком-эмитентом, в том числе по требованию плательщика либо после получения согласия получателя средств по безотзывному аккредитиву. Возврат суммы по покрытому (депонированному) аккредитиву оформляет исполняющий банк платежным поручением одновременно с закрытием аккредитива по перечисленным причинам. Порядок отзыва непокрытого (гарантированного) аккредитива устанавливается соглашением банка-эмитента с исполняющим банком.

Чек - документ для выполнения безналичных расчетов, содержащий письменное распоряжение юридического лица - владельца чека (чекодателя) банку о выплате указанной в нем суммы юридическому лицу - получателю платежа (чекодержателю), в пользу которого выдан чек.

Необходимо отметить, что согласно Положению N 2-П чек - это ценная бумага. Напомним, однако, что в соответствии с ПБУ 19/02 к ценным бумагам относятся активы, представляющие собой финансовые вложения, которые приобретаются исключительно для получения доходов (желательно - быстрых). Значит, чек, предназначенный для обслуживания платежного безналичного оборота, регламентируемого Положением N 2-П, не относится к ценным бумагам, следовательно, не учитывается в составе финансовых вложений. Являясь не более чем платежным документом, поручением произвести платеж, ценной торговой бумагой, чек, по сути, превращается в квазиденьги, т.е. в активы, которые не представляют собой законченные средства платежа, но используются для погашения обязательств.

Бланки чеков, изготовленные типографским способом и снабженные последовательной нумерацией, каждый в отдельности или сброшюрованные в чековые книжки, учитываются на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" в условной стоимостной оценке и по количеству (номерам), а также по должностным лицам, которым приказом руководителя организации делегировано право их использования. Чекодатель вправе выставлять чеки, если он располагает и может распоряжаться свободными деньгами на указанные цели. Плательщиком по чекам выступает банк-эмитент, в котором хранятся деньги чекодателя. Чек плательщик оплачивает из денег, принадлежащих чекодателю. Чекодатель не может отозвать чек до истечения срока для его предъявления к оплате. Чек, предъявленный для получения платежа в банк, обслуживающий чекодателя, равносилен предъявлению чека к оплате. Плательщик по чеку несет риски оплаты подложного, похищенного или потерянного чека. Чекодатель вправе приостановить платеж по чеку, если в установленный срок уведомит банк об отказе от ранее выданного чека. Чек, оплаченный банком, погашается и возвращается организации - владельцу счета. Таким образом, юридическое лицо завершает денежные безналичные расчеты деньгами, а чек остается лишь письменным поручением банку выполнить платеж. Согласно ГК РФ и установленным банковским правилам различают чеки именные (на определенное должностное лицо), ордерные (выписанные в пользу какого-либо лица), предъявительские (выдан на предъявителя). Не следует отождествлять эти чеки с денежным чеком, который, как отмечалось ранее, относится к расходным банковским документам и приходным кассовым документам на деньги, полученные для выдачи персоналу по обязательствам, относящимся к оплате труда и выплатам по социальному пакету.

Для осуществления безналичных расчетов могут применяться чеки, выпускаемые кредитными организациями, применять которые могут лишь клиенты данного кредитного учреждения. Они не применяются для расчетов через подразделения расчетной сети Банка России. Форму чека кредитная организация определяет самостоятельно, однако чек должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные ГК РФ и выпускающим банком. Порядок обращения чеков, выпускаемых кредитными организациями, устанавливается договором о расчетах чеками, заключаемым между кредитной организацией и клиентом.

В современной хозяйственной практике применяются чеки из лимитированных чековых книжек, которые эмитируются коммерческими банками в порядке расчетно-кассового обслуживания клиентов. Чеки оплачивают расчетно-кассовые центры (РКЦ) Банка России. Для получения чековой книжки организация представляет в банк заявление с необходимыми дополнительными документами и получает чековую книжку, в которой банк предварительно заполняет постоянные реквизиты во всех чеках. В специальной графе каждого чека указывается сумма (лимит), на которую его можно выписать. Вместе с чеком кредитная организация выдает клиенту чековую (идентификационную) карточку для идентификации его паспортных данных и подписи. При расчетах чеками в них указываются необходимая (но не более лимитной) сумма, подлежащая выплате плательщиком согласно поручению, номер счета, с которого должен быть выполнен платеж, дата и место составления чека; информация заверяется подписью чекодателя. Чекодержатель сдает по определенному графику принятые им чеки, перечисленные в препроводительной ведомости и реестре чеков. Получив реестр и чеки, кредитная организация сначала должна убедиться по формальным признакам в подлинности чеков, после чего передать документы РКЦ Банка России, который осуществляет внутригородские расчеты чеками путем проведения зачета взаимных требований. Если же чекодатель и чекодержатель являются клиентами одного банка, то банк списывает указанную в чеке сумму с чекового счета чекодателя (должника) и переводит на счет чекодержателя (получателя). На территории РФ чек подлежит оплате в течение 10 дней, если он выписан на территории РФ; 20 дней, если выписан на территории государств - членов СНГ; 70 дней, если он выписан на территории другого государства.

Платежное требование представляет собой банковский документ, который содержит требование получателя денег (поставщика, подрядчика), юридически обоснованное хозяйственным договором с плательщиком (покупателем, заказчиком) о списании кредитной организацией денег с банковского счета плательщика при его полном или частичном согласии и зачислении денег на банковский счет получателя. Эти документы применяются при расчетах за поставленные МПЗ, выполненные и принятые работы и оказанные услуги, газоэнергоснабжение и других расчетах, характерных для обычной и других видов деятельности организаций, предусмотренных договором. Получатель денег предъявляет в банк получателя средств два экземпляра реестра (список по форме, установленной Положением N 2-П), передаваемых на инкассо платежных требований (банковская операция, посредством которой банк по поручению клиента получает причитающуюся ему сумму). Проверенные банком расчетные документы в принятом реестре платежных требований последний экземпляр счетов возвращается с экземпляром реестра получателю средств. Записи о не принятых по тем или иным причинам документах вычеркиваются из реестров и тоже возвращаются клиенту. При этом банк принимает обязательства доставки документов клиенту в порядке, предусмотренном договором между банком и клиентом. Оплата расчетных документов выполняется по мере поступления денег на счет плательщика в очередности, установленной законодательством РФ и договором между кредитным учреждением и клиентом. Допускается частичная оплата платежных требований, ранее не оплаченных в связи с нехваткой средств на счете (банковская картотека N 2 "Расчетные документы, не оплаченные в срок"). Частичная оплата платежных требований оформляется платежным ордером (банковской формы) и выполняется в том же порядке, что и частичная оплата платежных поручений. Копия платежного ордера направляется клиенту в качестве оправдательного документа.

По аналогии используются в безналичных расчетах инкассовые поручения, составляемые на типовых банковских бланках. Инкассовые поручения применяются для безакцептного взыскания долга в соответствии с законодательством, включая взыскание денег органами, выполняющими контрольные функции; взыскание денег по исполнительным документам, а также при условиях основного договора, которыми предусмотрено предоставление банку, обслуживающему плательщика, права на списание денег со счета плательщика в ситуациях, указанных в договоре.

Банк, в котором открыты счета клиентов, обязан по первому требованию или в иные сроки, предусмотренные взаимным договором, выдавать владельцу счета выписку из того или иного счета, которая представляет собой точную копию лицевого банковского счета клиента. Формы выписок могут незначительно различаться, но схема их ведения и содержания одна: дата, месяц, остаток денег на начало даты; приход: номер, дата расчетного документа, платежного ордера, объявления о взносе денег наличными и т.п., сумма, в том числе НДС или иные налоговые платежи, указанные в расчетных документах и предусмотренные НК РФ, итого сумма - приход с остатком (по банковской методологии - кредитовая сторона выписки); расход: дата, месяц, расчетный и другие расходные документы, сумма, в том числе НДС или иные налоговые платежи, указанные в документах и предусмотренные НК РФ, итого сумма - расход (по банковской методологии - дебетовая сторона выписки); остаток денег по выписке за отчетную дату (кредитовая сторона выписки). К каждой записи в выписке бухгалтерия владельца счета прилагает экземпляр оправдательного документа, одновременно проверяются арифметические итоги. На определенном поле оправдательного документа вручную проставляются кредитовый счет, субсчет (поступление денег из разных источников) или дебетовый счет, субсчет (расход денег по учетным позициям их целевого использования).

Технология автоматизированной обработки и проверки выписок предусмотрена всеми эксплуатируемыми в России программными продуктами обеспечения бухгалтерского учета. Необходимо отметить, что операционный (аналитический) банковский учет движения и остатков денег на лицевых счетах клиентов также полностью автоматизирован, четко определены все точки контроля на входе и выходе информации и в подсчетах суммовых итогов. В связи с этим ошибки в выписках практически исключены, что не освобождает владельца счета от обязанности контролировать содержание выписки (например, не включен ли расчетный документ другой организации в выписку клиента) и от сплошных арифметических проверок итогов. При обнаружении ошибок обе стороны должны принять оперативные меры к внесению в выписки необходимых корректировочных записей (до составления бухгалтерских балансов клиента и банка).

Как видим, выписка из того или иного счета клиента содержит полную информацию для бухгалтерского учета наличия и движения денег на счете клиента в кредитной организации. Однако в банковских выписках (лицевых счетах) нет корреспондирующих счетов, предусмотренных типовым Планом счетов, поскольку банки ведут бухгалтерский учет по правилам бюджетного учета со специальными дополнениями и уточнениями Банка России. В связи с этим в бухгалтерском учете владельца счета все данные выписки практически дублируются и лишь дополнительно дебетовые (кредитовые) обороты в целом по выписке группируются по корреспондирующим счетам.

В типовой журнально-ордерной форме бухгалтерского учета для учета безналичного денежного оборота предусмотрен ряд отдельных (заметим, совершенно одинаковых по форме) учетных регистров:

- ведомость N 2 - по дебету счета 51 "Расчетные счета" в кредит счетов (доходные и иные поступления) и журнал-ордер N 2 по кредиту счета 51 в дебет счетов (выбытие средств по целевому назначению в национальной валюте);

- ведомость N 2 по дебету счета 52 в кредит счетов (доходные и иные поступления денежных средств в иностранной валюте) и журнал-ордер N 2 по кредиту счета 52 в дебет счетов (выбытие средств по целевому назначению в иностранной валюте);

- ведомость N 3 по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" в кредит счетов (формирование средств на аккредитивах, чековых книжках и других средств специального назначения на банковских счетах в национальной валюте) и журнал-ордер N 3 - по кредиту счета 55 (выбытие денег из специальных счетов по целевому назначению).

Эти регистры заполняются по общей схеме: дата каждой выписки в рамках отчетного периода, общая сумма по документу с одновременным ее распределением по корреспондирующим счетам, итого по строке (контрольная балансировка по строке), общий итог по выписке и итоги по корреспондирующим счетам (контрольная балансировка по выписке). И так - по всем выпискам из счетов по датам отчетного периода. После обработки выписок за последнюю дату в ведомостях N N 2 и 3 и в журналах-ордерах N N 2 и 3 подсчитываются итоговые обороты за отчетный период по дебету (кредиту) соответствующего счета учета денежных средств, корреспондирующим счетам (контрольная балансировка по регистру) и исчисляются остатки денег на банковском счете (сальдо на начальную и конечную даты выписки, в том числе за последнее число отчетного периода, должны составлять одинаковые суммы как в выписке, так и в учетном регистре, исключений из этого правила нет). Итоговые данные должны быть перенесены в главную книгу. Рассмотренные регистры учета денежного оборота нередко используют организации - владельцы банковских счетов в электронных программах обеспечения бухгалтерского учета.

Современные электронные программы обеспечения бухгалтерского учета позволяют организациям - владельцам банковских счетов совместить выписки с учетными регистрами. Для этого выписки необходимо дополнить графами "Дебет счета", "Кредит счета" (по документу, в целом по выписке), "Сальдо на начало отчетной даты", "Сальдо на конец отчетной даты". Все дебетовые и кредитовые обороты, учтенные на корреспондирующих бухгалтерских счетах, подсчитываются по выписке в целом на дату выписки, нарастающими итогами по дебету и кредиту счетов за отчетный период и в целом за отчетный период. В первой и последней выписках подтверждаются данные о сальдо денег на том или ином банковском счете (контроль выполняется автоматически). Кроме того, в выписке напротив каждого корреспондирующего счета необходимо предусмотреть коды движения денежных средств, суммы по которым потребуются для составления бухгалтерского отчета о движении денежных средств, итогами за отчетный период и накопительными итогами с начала отчетного года.

Для учета денежных средств предназначены счета с 50 по 57, все счета активные. Счета и субсчета вводятся организацией в зависимости от наличия объектов учета.

Счет 50 «Касса» предназначен для обобщения информации наличии и движении денежных средств в кассах организации. Касса должна быть оборудована соответствующими средствами обеспечения безопасности хранения наличных денежных средств. С кассиром заключается договор о материальной ответственности. Если главный бухгалтер совмещает обязанности кассира, то это должно быть оформлено приказом руководителя в установленном порядке.

По дебету счета 50 «Касса» отражается поступление денежных средств и денежных документов в кассу организации. По кредиту счета 50 «Касса» отражается выплата денежных средств и выдача денежных документов из кассы организации.

Субсчета:

50-1 "Касса организации";

50-2 "Операционная касса";

50-3 "Денежные документы".

Счет 51 «Расчетные счета» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации, открытых кредитных организациях.

По дебету счета 51 «Расчетные счета» отражается поступление денежных средств на расчетные счета организации. По кредиту счета 51 «Расчетные счета» отражается списание денежных средств расчетных счетов организации. Операции по расчетному счету отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации по расчетному счету и приложенных к ним денежнорасчетных документов.

Аналитический учет по счету 51 «Расчетные счета» ведется по каждому расчетному счету.

Счет 52 «Валютные счета» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами.

Учет ведется аналогично счету 51 «Расчетные счета». Средства на валютных счетах подлежат пересчету в валюту Российской Федерации на последний день отчетного периода. При этом образуются курсовые разницы, которые относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Приведем пример:

Сальдо по Дт 52 на предыдущую отчетную дату: 1 000 долларов по курсу 62,00 руб. = 62 000 руб.

Курс на отчетную дату6,50 руб., соответственно производится перерасчет: 1 000 62,50 = 62 500 руб.

Положительная курсовая разница: Дт 52 Кт 91 500 руб.

Субсчета:

52-1 "Валютные счета внутри страны";

52-2 "Валютные счета за рубежом".

Счет 55 «Специальные счета в банках» предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств

• валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами
• аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обособленному хранению.

Счету 55 «Специальные счета в банках» могут быть открыты субсчета: 551 «Аккредитивы»:

Дт 55 Кт 51, 52, 66 перечислены денежные средства на аккредитив

Дт 60 Кт 55 списаны денежные средства с аккредитива в оплату поставщику после предъявления соответствующих договору отгрузочных и прочих документов

Дт 51, 52 Кт 55 возврат неиспользованных средств с аккредитива

На субсчете 55-2 «Чековые книжки» учитывается движение средств, находящихся в чековых книжках.

На субсчете 553 «Депозитные счета» учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады:

Дт 55 Кт 51, 52 перечислены денежные средства на депозитный счет Дт 55 Кт 91 начислены проценты по депозитному вкладу Дт 51, 52 Кт 55 возврат депозитного вклада с процентами.

Субсчета:

55-1 "Аккредитивы";

55-2 "Чековые книжки";

55-3 "Депозитные счета".

Счет 57 «Переводы в пути» предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути, т. е. денежных сумм (преимущественно выручка от продажи товаров организаций, осуществляющих торговую деятельность), внесенных в кассы кредитных организаций, через инкассаторов или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленных по назначению:

Дт 57 Кт 50 сдана наличная выручка инкассаторам

Дт 51 Кт 57 денежные средства зачислены на расчетный счет

Движение денежных средств (переводов) в иностранных валютах учитывается на счете 57 «Переводы в пути» обособленно. При покупке и продаже иностранной валюты, если операции производятся не в течение одного рабочего дня, на счете 57 «Переводы в пути» могут возникать курсовые разницы, которые относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дт 57 Кт 51 перечислено банку на покупку иностранной валюты

Дт 52 Кт 57 зачислена на валютный счет приобретенная иностранная валюта

Дт 91 Кт 57 или Дт 57 Кт 91 отражена отрицательная или положительная курсовая разница.