Нормативный метод и бюджетирование в управленческом учете

Нормативный метод и система стандарт-кост

Идея нормирования получила широкое распространение как в плановой, так и в рыночной экономике.

В рыночной экономике нормирование осуществлялось в рамках системы стандарт-кост. В плановой экономике советского периода усеченный вариант данной системы (нормировались лишь производственные затраты) был внедрен в учетную практику. Это произошло после международного конгресса бухгалтеров в Нью-Йорке в 1929 г., на котором присутствовала советская делегация. В рамках советских экономических реалий урезанная система получила название нормативного метода (основным сторонником этого способа следует считать М. Х. Жебрака). А в 1934 г. состоялась Первая Всесоюзная конференция по нормативному учету.

Нормативный метод предполагает деление затрат на переменные и постоянные (как и система директ-костинг). Нормирование осуществляется по четырем позициям производственных затрат:

• прямые материальные;
• прямые трудовые;
• переменные накладные расходы;
• постоянные накладные расходы.

Очевидно, что первые три позиции относятся к переменным затратам.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости предусматривает выполнение ряда этапов (рисунок 5.1).

Рисунок 5.1 – Этапы нормативного метода учета затрат

Фактическая себестоимость выпущенной продукции рассчитывается по формуле (рисунок 5.2).

Организационные предпосылки использования нормативного метода:

1) наличие «нормативного хозяйства» – системы, которая включает методологическую базу и необходимую организационно-техническую инфраструктуру, обеспечивающую:

• разработку норм и учетных цен;
• ревизию (пересмотр) норм и учетных цен;
• внесение изменений в нормы и учетные цены;

2) наличие регламента ведения учета и анализа отклонений.

В нормативном методе действует следующее базовое требование к нормам:

Нормы должны отражать действительные потребности в потребляемых ресурсах при данном технологическом и организационном уровне производства

Принято различать следующие виды норм и учетных цен (рисунок 5.3).

Текущие нормы и учетные цены могут совпадать с плановыми, если в течение рассматриваемого периода не предполагается их изменение.

При разработке норм используются два основных подхода (таблица 5.1).

Таблица 5.1

В организации должны проводиться ревизии и изменения норм, необходимость которых обусловлена динамичным изменением рыночной среды (что влияет на внутренние и внешние условия хозяйствования). В связи с этим требуется проверить обоснованность исходных норм, а также постоянно контролировать объективность действующих (насколько установленные нормы соответствуют текущему технологическому и организационному уровню производства).

По степени внезапности принято различать плановое и внеплановое) изменение норм (таблица 5.2).

Таблица 5.2

Регламент изменения норм и учетных цен предполагает ряд действий (рисунок 5.4).

Рисунок 5.4 – Действия, предполагаемые в рамках регламента изменения норм и учетных цен

Формирование норм осуществляется для составления нормативных калькуляций в рамках выполнения двух основных управленческих функций – планирования и контроля.

Нормативная калькуляция входит в состав производственносбытовой программы и находит отражение во многих бюджетах (в частности, в прогнозном отчете о финансовых результатах).

Отклонениями являются перерасход или экономия при сравнении фактических затрат с установленными нормами использования ресурсов.

Перерасход не всегда свидетельствует о нерациональном расходовании ресурсов или о злоупотреблении. Он может сигнализировать о необходимости пересмотра норм.

Экономию не всегда следует рассматривать как положительное явление, так как если экономия значительна, то это может служить сигналом о необходимости пересмотра норм или же о злоупотреблениях служебным положением (например, когда руководитель подразделения стремится максимизировать фонд премирования любой ценой, снижая затраты с ухудшением качества готового изделия, т. е. конфликт интересов подразделений и компании).

По своему содержанию отклонения от норм можно подразделить на 3 группы (таблица 5.3).

По степени полноты оформления документами отклонения от норм подразделяются на документированные и недокументированные (таблица 5.4).

Детализированный (аналитический) учет отклонений от норм ведется по местам возникновения, причинам и виновникам, по видам выпускаемой продукции и др.

Таблица 5.3

Таблица 5.4

Значительный размер недокументированных отклонений свидетельствует о наличии недостатков в организации производства, а также в учете отклонений от норм затрат в процессе производства.

Управление по отклонениям – методический подход, в соответствии с которым изучаются только области нетипичных явлений или необычные результаты деятельности. При данной системе анализируются только отклонения, превышающие определенный лимит, установленный руководством. Отклонения можно вычислять для целых категорий, таких, как вид ресурса (например, общие затраты основных материалов), для любых групп внутри категорий, каждой статьи затрат. Регламент ведения учета и анализа отклонений включает (рисунок 5.5).

Рисунок 5.5 – Регламент ведения учета и анализа отклонений

Важнейшим инструментом нормативного метода является анализ отклонений – процесс вычисления сумм и определения причин отклонений между фактическими и нормативными затратами.

Нормативный метод является инструментом контроля.

Нормативный учет рассматривает лишь производственные затраты (рисунок 5.6).

Рисунок 5.6 – Отклонения по производственным затратам

Формулы расчета отклонений прямых материальных и трудовых затрат представлены в таблице 5.5.

Таблица 5.5

Для прямых материальных затрат использованы следующие обозначения (рисунок 5.7).

Нк - Нормативное количество материалов на основе спецификации изделий

Фк - Фактически использованное количество материалов

Нц - Нормативная цена единицы материала

Фц - Фактическая цена единицы материала

Для прямых трудовых затрат использованы следующие обозначения (рисунок 5.10).

Но - Нормативная часовая тарифная ставка

Фо - Фактическая часовая тарифная ставка

Нч - Нормативное время работы в часах

Фч - Фактическое время работы в часах

В экономической литературе можно встретить формулы, в которых, например, не Фк минус Нк, а Нк минус Фк. Сущность формулы это не меняет, так как сравнивается фактический и нормативный показатель. Основная идея заключается в том, что, если норматив превышает факт, то отклонение благоприятное (экономия). Если норматив меньше факта, то отклонение неблагоприятное (перерасход). В связи с этим нельзя трактовать суть отклонений лишь по знаку результата расчетов, так как нужно иметь в виду, какая редакция формулы была использована.

Формулы расчета отклонений постоянных и переменных производственных накладных расходов (ПНР) представлены в таблице 5.6.

Таблица 5.6

Для переменных производственных накладных расходов использованы следующие обозначения (рисунок 5.9).

Фпр - Сумма фактических переменных ПНР

Спн - Нормативная ставка поглощения (распределения) переменных накладных расходов в час

Нч - Нормативное время работы в часах

Фч - Фактическое время работы в часах

Спн (нормативная ставка распределения переменных ПНР) рассчитывается по формуле

Спн = Общие планируемые переменные ПНР / Ожидаемое количество трудозатрат, чел-ч

В числителе формулы всегда показатель накладных расходов, а в знаменателе – базы распределения. Экономический смысл ставки Спн заключается в том, что она показывает, сколько переменных ПНР может быть отнесено на единицу базы (например, на один чел-ч), руб.

Для постоянных ПНР использованы следующие обозначения (рисунок 5.10).

Фпо - Сумма фактических постоянных ПНР

С’пн - Нормативная ставка поглощения (распределения) постоянных накладных расходов в час

Нч - Нормативное время работы в часах

Фч - Фактическое время работы в часах

С’пн (нормативная ставка распределения постоянных ПНР) рассчитывается по формуле:

С’пн н= Общие планируемые переменные ПНР / Ожидаемое количество трудозатрат,чел-ч

В числителе формулы всегда накладные расходы, а в знаменателе – база распределения. Экономический смысл ставки С’пн заключается в том, что показывает, сколько в рублях постоянных ПНР может быть отнесено на единицу базы (например, на один человеко-час).

Пример 1. Компания использует метод калькулирования себестоимости по нормативным затратам. Были установлены следующие нормативы:

• объем выпуска – 4 000 шт.
• материальные затраты – 2 кг/ед. из расчета 35 руб. за 1 кг – 70 руб./ед.
• расходы на оплату труда – 3,5 чел.-ч/ед. из расчета 56 руб. за 1 чел.-ч – 196 руб./ед.

Переменные накладные расходы – 68 000 руб.

Постоянные накладные расходы – 245 600 руб.

Фактические результаты производственной деятельности составили:

• объем выпуска – 5000 ед.
• количество использованных материалов –12 500 кг по 32 руб. за 1 кг.
• количество оплаченных человеко-часов –15 000 по 60 руб. за 1 чел.-ч.
• переменные накладные расходы – 105 000 руб.
• постоянные накладные расходы – 295 700 руб.

Необходимо рассчитать отклонения по:

• материальным и трудовым затратам;
• переменным и постоянным накладным расходам.

Решение

1. Отклонение по количеству использованных материалов:

(Фк – Нк) · Нц = (12 500 – 2 · 5 000) · 35 = 87 500 руб. – неблагоприятное.

2. Отклонение по цене материала:

(Фц – Нц) · Фк = (32 – 35) · 12 500 = – 37 500 руб. – благоприятное.

Общее отклонение по материальным затратам:

87 500 – 37 500 = 50 000 руб. – неблагоприятное.

Проверка: 32 · 12 500 – 2 · 5 000 · 35 = 400 000 – 350 000 = 50 000 руб. – неблагоприятное.

3. Отклонение по ставке оплаты труда:

(Фо – Но) · Фч = (60 – 56) · 15 000 = 60 000 руб. – неблагоприятное.

4. Отклонение по производительности труда:

(Фч – Нч) · Но = (15 000 – 3,5 · 5 000) · 56 = – 140 000 руб. – благоприятное.

Общее отклонение по трудовым затратам

60 000 – 140 000 = – 80 000 руб. – благоприятное.

Проверка: 15 000 · 60 – 3,5 · 56 · 5 000 = 900 000 – 980 000 = – 80000 руб. – благоприятное.

Переменные ПНР в расчете на фактический объем = 68 000 x 5 000 / 4 000 = 85 000 руб., т. е. смета, пересчитанная на фактический объем.

Спн = 85000 / (3,5 · 5000) = 85000 / 17500 = = 4,8571 руб./чел.-ч (чем больше знаков после запятой оставляем, тем меньше погрешность).

5. Отклонение по использованию переменных ПНР:

Фпр – Спн · Фч = 105 000 – 4,8571 · 15 000 = 32 143 руб. – неблагоприятное.

6. Отклонение по эффективности переменных ПНР:

(Фч – Нч) · Спн = (15 000 – 3,5 · 5 000) · 4,8571 = – 12 143 руб. – благоприятное.

Общее отклонение по переменным ПНР:

32 143 – 12 143 = 20 000 руб. – неблагоприятное.

Проверка: 105 000 – 85 000 = 20 000 руб. – неблагоприятное.

При расчете отклонений по постоянным ПНР необходимо помнить следующее:

– Фч для постоянных затрат – это нормативные затраты времени, умноженные на фактический объем производства, т. е. 5 000 ед. · 3,5 чел.-ч;

– Нч для постоянных затрат – это количество человеко-часов по смете без каких-либо корректировок на фактический объем (в данном случае 3,5 чел.-ч x 4 000 ед.).

Это обусловлено тем, что постоянные затраты не зависят от изменений объема производства в краткосрочном периоде, т. е. акцент – на сметных показателях.

С’пн = 245600 / (3,5 · 4 000) = 245 600 / 14 000 = 17,5429 руб. / чел.-ч.

7. Отклонение по затратам (от сметы) для постоянных ПНР:

Фпо – С’пн · Фч = 295 700 – 17,5429 · 5 000 · 3,5 = – 11 300 руб. – благоприятное.

8. Отклонение по объему для постоянных ПНР:

С’пн · (Фч – Нч) = 17,5429 · (5 000 · 3,5 – 4 000 · 3,5) = 61 400 руб. – неблагоприятное.

Общее отклонение по постоянным ПНР:

61 400 –11 300 = 50 100 руб. – неблагоприятное.

Проверка: 295 700 (факт) – 245 600 (план) = 50 100 руб. – неблагоприятное.

Зарубежным аналогом российского нормативного метода является система стандарт-кост, основные различия между этим мтодом и нормативным учетом фактической себестоимости сводятся к следующему (таблица 5.7).

Таблица 5.7

Таким образом, отклонение по прибыли от продаж в системе стандарт-кост может выглядеть следующим образом (рисунок 5.11).

Рисунок 5.11 – Отклонение по прибыли от продаж в системе стандарт-кост

Планирование и бюджетирование в управленческом учете

Планирование – процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем, является (наряду с контролем) одной из важнейших функций управления.

Цель финансового планирования (бюджетирования) – обеспечение воспроизводственного процесса соответствующими как по объему, так и по структуре финансовыми ресурсами. В ходе достижения этой цели выделяются следующие основные этапы финансового планирования (рисунок 5.12).

Рисунок 5.12– Этапы финансового планирования

Иерархия планирования представляет собой цепочку:

Рисунок 5.13 – Иерархия планирования

При разработке планов на ближайшую и краткосрочную перспективу (тактических планов) следует постоянно помнить о достижении долгосрочной цели, ради которой и предусмотрены мероприятия тактических планов. Таким образом, стратегические планы – это планы генерального развития и долгосрочной структуры организации. Стратегии организации пересматриваются при необходимости, например, при внедрении новых технологий, изменении предпочтений потребителя, появлении нового конкурента.

Тактические планы можно условно разделить на два вида (рисунок 5.14).

Рисунок 5.14 – Виды тактических планов

Исходными данными для разработки тактических планов являются:

• данные прогнозов развития компании;
• данные маркетинговых исследований;
• технико-экономические и финансовые нормы и нормативы;
• производственная мощность, показатели качества продукции, показатели организационно-технического уровня и т. д.

Исходным пунктом для планирования является достижение поставленных целей. Цели должны обладать следующими характеристиками (рисунок 5.15).

Рисунок 5.15 – Характеристика целей

Для согласования планирования развития организации и процесса контроля выполнения целей используют следующие методы (таблица 5.8).

Таблица 5.8

Количественным воплощением плана является бюджет, характеризующий доходы и расходы организации на определенный период, и капитал, который необходимо привлечь для достижения заданных планом целей.

Данные бюджета планируют будущие финансовые операции, т. е. он создается до выполнения предполагаемых действий. Это и определяет роль бюджета как основы для контроля и оценки эффективности деятельности организации.

Необходимо выделить общие требования, предъявляемые к информации, раскрываемой в бюджетах компании (таблица 5.9).

Таблица 5.9

Отвечать цели, ради которой она была подготовлена

Быть полезной, соответствующей запросу для принятия управленческих решений

Предоставляться определенным должностным лицам, на удовлетворение информационных потребностей которых она и ориентирована (соблюдение степени конфиденциальности, установленной в организации)

Объем раскрываемых данных должен позволять проводить анализ текущей проблемы с минимальными временными затратами

Предоставление в сроки, дающие возможность принять соответствующее управленческое решение (важную роль играет не только частота подготовки бюджетов, но и интервал между окончанием периода и временем, когда документ попадает к руководителю)

Наличие объема информации, жестко ориентированный на принятие конкретного решения, что обусловливает необходимость отказа от представления несущественной или не относящейся к проблеме информации

Понятность для пользователей при наличии у них необходимых профессиональных знаний и навыков

Отсутствие ошибок, неточностей и предвзятых оценок; степень погрешности в отчетах не должна мешать принятию обоснованных решений

Использование единых методических подходов, а также возможность использовать информацию для работы разных центров ответственности

Сопоставимость издержек на составление с выгодами от полученной управленческой информации

Возможность осуществления определенной унификации бюджетов определенного вида в рамках организации

Наличие регламента формирования конкретных бюджетов с указанием зон ответственности участников бюджетного процесса

Сформированность предпосылок для создания сигнальной информационной системы, осведомляющей управленцев о возникающих кризисных явлениях

Стандартных форм бюджетов не существует (каждая организация разрабатывает их самостоятельно с учетом своей специфики и поставленной цели). При разработке классификатора и форматов необходимо учитывать три основополагающих фактора:

• цели отчета;
• пользователи отчета;
• стоимость отчета (цена вопроса).

Бюджетный период, как правило, охватывает краткосрочный этап планирования (год, квартал), однако бюджеты, связанные с капитальными вложениями, составляются и на более длительный период.

Роль и место бюджетирования в общей системе финансового планирования достаточно полно характеризуются функциями бюджета (рисунок 5.16).