Классификации затрат, применяемых в управленческом учете

Классификации затрат, основанные на связи с производимым продуктом

В процессе своей деятельности организация несет определенные затраты материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Для упрощения процесса принятия управленческих решений совокупность затрат должна быть структурирована в зависимости от поставленной задачи. По связи с производимым продуктом могут быть выделены следующие критерии классификации (таблица 2.1):

• по способу включения в себестоимость продукции;
• по отношению к технологическому процессу;
• по методу признания в качестве расхода;
• по отношению к изменению объема производства.

Таблица 2.1

По способу включения в себестоимость продукции затраты можно разделить на: прямые и косвенные (рисунок 2.1).

Рисунок 2.1 – Сущность прямых и косвенных затрат

Примерами прямых затрат являются затраты на материалы, заработная плата работников-сдельщиков и др. Прямые затраты всегда являются переменными.

Косвенные расходы распределяют между видами продукции и работ пропорционально конкретным базам распределения, обеспечивая при этом возможную точность отнесения на конкретный вид продукции или работ. Применяемые при этом база и метод распределения определяются характером технологии и организации производства.

Классификация по способу включения в себестоимость единицы продукции используется для расчета себестоимости конкретных видов продукции.

По отношению к технологическому процессу затраты подразделяются на: основные и накладные (рисунок 2.2).

Рисунок 2.2 – Сущность основных и накладных расходов

Классификация по связи с процессом производства также используется для расчета себестоимости конкретных видов продукции.

По методу признания в качестве расходов можно выделить:

• затраты на продукт;
• расходы периода (рисунок 2.3).

Затраты на продукт имеют место при наличии производства и в большей части отсутствуют при его свертывании.

Расходы периода можно рассматривать в качестве убытков отчетного периода.

Рисунок 2.3 – Сущность затрат на продукт и расходов периода

При отсутствии производства организация не несет затрат на продукт, но затраты периода все равно начисляются (например, налоги, заработная плата работников бухгалтерии и т. п.).

Классификация используется при расчете точки безубыточности (см. подсистему учета затрат «директ-костинг» – подраздел 3.2).

По отношению к изменению объема производства затраты подразделяются на переменные, постоянные и смешанные (таблица 2.2).

Пример. Переменные затраты составляют 50 руб. на единицу продукции. Постоянные затраты составляют 100 000 руб. Объем продукции в начале периода составил 500 ед., в конце – 1000 ед.

Сделать вывод о динамике изменения постоянных и переменных затрат на весь объем и на единицу продукции.

Таблица 2.2

Сведения о величине затрат на весь объем и на единицу произведенной продукции приведены в таблице 2.3.Общие переменные затраты изменяются в зависимости от изменения объема производства, а постоянные не меняют своего значения при любом объеме (в краткосрочном периоде!). Поскольку переменные затраты на единицу продукции представляют собой определенную ставку (в примере 50 руб. на единицу продукции), то они не меняют своей величины. При определении постоянных затрат на единицу продукции совокупные постоянные расходы делятся на объем продукции; чем больше объем, тем меньшая величина постоянных затрат приходится на единицу продукта (и наоборот). Таким образом, при росте объема производства постоянные затраты на единицу продукции уменьшаются, при его снижении – увеличиваются.

Таблица 2.3

Описанные зависимости представлены на графиках (рисунок 2.4). На оси абсцисс отражаются объем производства в натуральных единицах, а на оси ординат – затраты в рублях.

Между переменными затратами и объемом производства существует определенная зависимость, но характер этой зависимости разный (таблица 2.4).

Таблица 2.4

Виды переменных затрат отражены на рисунке 2.5.

Постоянные затраты делятся на:

1) по характеру:

• абсолютно-постоянные (амортизационные отчисления, которые не зависят от степени использования основных средств, и затраты, связанные с содержанием этих средств в нормальном состоянии);
• условно-постоянные (остальные постоянные расходы);

2) по степени использования производственного фактора:

• полезные;
• бесполезные («холостые») – возникают при использовании производственного фактора не на полную мощность.

Такое деление актуально при анализе использования дорогостоящего оборудования, поскольку при его неполном использовании все равно начисляется амортизация, и уплачиваются проценты на вложенный капитал, которые в данном случае только частично являются полезными.

Для описания поведения затрат можно использовать коэффициент реагирования затрат, рассчитываемый как отношение процента изменения затрат к проценту изменения объема (таблица 2.5).

Таблица 2.5

Классификация затрат по отношению к изменению объема производства используется для принятия управленческих решений в области ассортиментной политики, анализа точки безубыточности, расчета запаса финансовой прочности и т. п.

Классификации затрат, связанные с калькулированием себестоимости продукции

Подходы к определенной группировке затрат представляют собой основания классификации. Классификации затрат, связанные с калькулированием себестоимости продукции, представлены в таблице 2.6.

Таблица 2.6

По составу затрат выделяют (рисунок 2.6):

• фактические;
• плановые (прогнозные);
• нормативные (стандарты).

Такая классификация используется в целях финансового планирования и применения нормативного метода.

Рисунок 2.6 – Сущность фактических, плановых и нормативных затрат

Рисунок 2.7 – Классификация затрат по целесообразности

Классификация затрат по целесообразности (рисунок 2.7) используется в процессе формирования конкурентоспособных цен.

По месту возникновения выделяют следующие затраты (рисунок 2.8).

При этом производственные и внепроизводственные затраты подразделятся на затраты, связанные с определенными центрами ответственности. Затраты по ним включают конкретные статьи и виды затрат, закрепленные за соответствующими подразделениями и отдельными лицами, от которых зависит их величина.

Рисунок 2.8 – Классификация затрат по месту возникновения

Классификация по связи с процессом производства используется при оценке рентабельности центров ответственности и определении эффективности процесса реструктуризации.

По степени однородности затраты разделяются на:

• элементные;
• комплексные.

Сущность данных видов затрат представлена на рисунке 2.9.

Рисунок 2.9 – Элементные и комплексные затраты

Эта классификация используется при определении обоснованности использования полной себестоимости в качестве базы цены.

По временному аспекту затраты делятся на:

• текущие;
• единовременные (рисунок 2.10).

Рисунок 2.10 – Текущие и единовременные затраты

Единовременные затраты обеспечивают процесс производства в течение длительного времени (как правило, затраты на приобретение или создание внеоборотных активов, используемых в нескольких циклах производства). Единовременные затраты включаются в себестоимость продукции по частям в порядке и сроки, установленные учетной политикой организации (например, амортизация приобретенного оборудования).

Классификация затрат по временному аспекту используется для расчета себестоимости продукции, выпущенной в определенный период времени.

По степени усреднения затраты делятся на:

• общие;
• средние;
• маржинальные.

Классификация используется для анализа точки безубыточности, а маржинальные затраты – при определении объема реализации, обеспечивающего максимум прибыли.

По экономическому содержанию затраты делятся на:

• элементы;
• статьи калькуляции.

Рисунок 2.11 – Сущность общих, средних и маржинальных затрат

Под элементом затрат принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и продажи продукции (работ, услуг). Например, элемент «Затраты на оплату труда» отражает использование трудовых ресурсов, независимо от того, какие именно функции – производства, организации, обслуживания или управления – работники выполняют.

Элементы затрат включают однородные по экономическому содержанию (первичные) группы расходов.

Для определения общей суммы затрат в целом применяется группировка затрат на производство по элементам (рисунок 2.12).

Рисунок 2.12 – Группировка затрат по элементам

Необходимо остановиться на таком элементе, как материальные затраты и способы оценки при их списании.

В управленческом учете можно использовать достаточно широкий спектр методов:

– по временному критерию: ФИФО (от англ. First In, First Out – первым пришёл – первым ушёл, т. е. первыми расходуются запасы по цене первой партии), ЛИФО (от англ. Last In, First Out – последним пришёл – первым ушёл, т. е. первыми расходуются запасы по цене последней партии) (несмотря на запрет на применение в финансовом учете, в управленческом его применение возможно);

– по стоимостному критерию: ЛОФО (от англ. Lowest In, First Out – вошедший по наименьшей стоимости выходит первым, т. е. первыми расходуются запасы с наименьшей стоимостью), ХИФО (от англ. Highest In, First Out – вошедший по наибольшей стоимости выходит первым, т. е. первыми расходуются самые дорогие запасы);

– другие методы (наиболее часто используемый – по средней себестоимости).

Рассмотрим на цифровом примере применение методов ФИ- ФО, ЛИФО, ЛОФО, ХИФО, средней себестоимости (таблица 2.7).

Таблица 2.7

За отчетный период было потрачено 70 ед.

Найти стоимость израсходованных материалов и остатка с помощью различных способов оценки.

1. Метод средней себестоимости:

Средняя цена = 134000 / 200 = 670 руб./ед.

Стоимость израсходованных ценностей = 70 • 670 = = 46900 руб.

Стоимость остатка = 130 • 670 = 87100 руб.

2. Метод ФИФО – списываются первые по дате поступления партии материалов.

Стоимость израсходованных ценностей = 50 • 500 + 20 • 700 = = 25000 + 14000 = 39000 руб.

Стоимость остатка = 10 • 700 + 40 • 600 + 80 • 800 = 7000 + + 24000 + 64000 = 95000 руб.

или: 134000 – 39000 = 95000 руб.

3. Метод ЛИФО (в управленческом учете его применение возможно) – списываются последние по дате поступления партии материалов:

Стоимость израсходованных ценностей = 70 • 800 = = 56000 руб.

Стоимость остатка = 10 • 800 + 40 • 600 + 30 • 700 + 50 • 500 = = 8000 + 24000 + 21000 + 25000 = 78000 руб.

или: 134000 – 56000 = 78000 руб.

4. Метод ЛОФО – в первую очередь списываются партии с самой низкой закупочной ценой независимо от срока их приобретения:

Стоимость израсходованных ценностей = 50 • 500 + 20 • 600 = = 25000 + 12000 = 37000 руб.

Стоимость остатка = 20 • 600 + 30 • 700 + 80 • 800 = 12000 + + 21000 + 64000 = 97000 руб.

или: 134000 – 37000 = 97000 руб.

5. Метод ХИФО – в первую очередь списываются партии с самой высокой закупочной ценой независимо от срока их приобретения:

Стоимость израсходованных ценностей = 70 • 800 = 56000 руб.

Стоимость остатка = 10 • 800 + 30 • 700 + 40 • 600 + 50 • 500 = = 8000 + 21000 + 24000 + 25000 = 78000 руб.

или: 134000 – 56000 = 78000 руб.

В данном случае можно видеть совпадение результатов по методам ЛИФО и ХИФО, что в условиях инфляционной экономики вполне объяснимо. Выбор метода оценки израсходованных материальных запасов зависит от специфики деятельности организации и выбора управленческого персонала, обусловленного достигаемыми целями. При низких значениях рентабельности выбирают методы, обеспечивающие наименьшую стоимость израсходованных материалов (ЛОФО и др.). При высоких значениях рентабельности используются методы ХИФО и др.

Результаты расчетов представлены в таблице 2.8.

Таблица 2.8

Группировка затрат по элементам требуется для определения объемов используемых компанией материальных, трудовых и финансовых ресурсов на всю производственно-хозяйственную деятельность независимо от их назначения и использования. Такая группировка необходима для обоснованного планирования себестоимости, выявления материальных и трудовых факторов ее снижения, определения потребности организации в оборотных средствах. Типовая группировка затрат по элементам позволяет обобщать данные, рассчитывать структуру затрат на производство, отслеживать происходящие в ней изменения, определять величину национального дохода, создаваемого в отраслях.

Статья затрат – совокупность затрат, отражающая их однородное целевое использование.

Совокупность используемых статей затрат принято называть номенклатурой затрат.

Группировка затрат по статьям калькуляции осуществляется по месту их возникновения и по назначению (рисунок 2.13).

Сумма заработной платы работников основного производства и производственных накладных расходов (общепроизводственных расходов) представляет собой добавленные затраты.

Рисунок 2.13 – Перечень типовых статей калькуляции

Группировка по статьям калькуляции используется для определения себестоимости отдельных видов продукции и эффективности работы отдельных подразделений.

По принадлежности к отчетному периоду выделяют затраты:

• расходы текущего отчетного периода;
• отложенные расходы (рисунок 2.14).

Рисунок 2.14 – Классификация расходов по признаку принадлежности к отчетному периоду

Расходы данного (текущего) отчетного периода – расходы, обусловленные фактами хозяйственной жизни текущего отчетного периода и признаваемые в отчете о финансовых результатах данного периода.

Отложенные расходы – расходы, связанные с фактами хозяйственной жизни по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем (включаются в затраты периодов, следующих за отчетным). Отложенные расходы подлежат капитализации на балансе организации.

По степени зависимости от принимаемого управленческого решения затраты делятся на релевантные и нерелевантные (рисунок 2.15).

Рисунок 2.15 – Релевантные и нерелевантные затраты

Понятие релевантности используется при принятии решений в краткосрочном периоде; в долгосрочном периоде все затраты будут релевантными.

В рамках данной классификации целесообразно остановиться на следующих понятиях:

• альтернативные затраты (вмененные затраты, упущенные возможности, упущенная выгода) представлены на рисунке 2.16. Альтернативные затраты в бухгалтерских документах не отражаются;
• необратимые затраты – затраты, которые уже были произведены и не могут быть изменены, какое бы в настоящее время управленческое решение ни было принято (например, сумма накопленной амортизации).

Рисунок 2.16 – Альтернативные затраты

Классификация затрат по возможности контроля (регулирования) представлена на рисунке 2.17.

Рисунок 2.17 – Контролируемые и неконтролируемые затраты

Чем выше ранг управленца, тем уже перечень неконтролируемых затрат, наличие которых обусловлено, как правило, влиянием факторов внешней среды. Эта классификация используется в целях управленческого контроля.

По возможности охвата планом выделяют:

• планируемые затраты;
• непланируемые затраты (рисунок 2.18).

Рисунок 2.18 – Планируемые и непланируемые затраты