Бухгалтерский финансовый учет финансовых вложений

В данной главе раскрывается сущность финансовых вложений экономического субъекта, их классификация, порядок оценки и отражения в на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни, связанных с ними.

Изучив эту главу, вы сможете:

• идентифицировать финансовые вложения в совокупности активов хозяйствующего субъекта и проводить их классификацию;
• правильно осуществлять оценку финансовых вложений;
• формировать резерв под обесценение финансовых вложений.

Оценка финансовых вложений

Финансовые вложения - это вложения организации в активы с целью получения дополнительных доходов в виде процентов, дивидендов или прироста стоимости активов.

Бухгалтерский учет финансовых вложений регулируется положением по ведению бухгалтерского учета «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 г. № 126н.

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», к финансовым вложениям относятся:

• государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, вексель);
• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и независимых хозяйственных обществ);
• вклады организации - товарища по договору простого товарищества;
• предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитные организации, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо соблюдение следующих условий:

• наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (рисков изменения цены, неплатежеспособности, ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды в будущем.

К финансовым вложениям не относятся:

• собственные акции, выкупленные организацией у акционеров;
• векселя, выданные организацией продавцу при расчетах за товары, работы и услуги;
• вложения в основные средства, нематериальные активы, а также в имущество, которое затем предоставляется во временное пользование третьим лицам.

Финансовые вложения классифицируются по различным признакам: в зависимости от связи с уставным капиталом, по формам собственности, срокам, на которые они произведены, и др.

В зависимости от связи с уставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала и долговые.

К вложениям с целью образования уставного капитала относят акции, вклады в уставные капиталы других организаций и инвестиционные сертификаты, подтверждающие долю участия в инвестиционном фонде и дающие право на получение дохода от ценных бумаг, составляющих инвестиционный фонд.

К долговым ценным бумагам относят облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя.

По формам собственности различают государственные и негосударственные ценные бумаги.

В зависимости от срока, на который произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные (когда установленный срок их погашения превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года) и краткосрочные (когда установленный срок их погашения не превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года).

Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 58 «Финансовые вложения», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

1 «Паи и акции»;

2 «Долговые ценные бумаги»;

3 «Предоставленные займы»;

4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.

Единицей бухгалтерского учета финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений. Она выбирается организацией самостоятельно и должна обеспечить формирование полной и достоверной информации о наличии и движении финансовых вложений.

К финансовым вложениям применяется понятие первоначальной и последующей оценки.

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством).

Фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений признается:

• по вкладам в уставный капитал организации - денежная оценка, согласованная учредителями (участниками организации);
• полученным безвозмездно - их рыночная стоимость на дату принятия к учету;
• внесенным в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества - по стоимости отражения в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу;
• приобретенным по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, - по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

При оплате финансовых вложений иностранной валютой их первоначальная стоимость определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия к учету.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Первоначальная стоимость большинства видов финансовых вложений не подлежит изменению. К финансовым вложениям, по которым первоначальная стоимость в соответствии с законодательством и ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» может изменяться, применяется понятие последующей оценки.

В целях последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы.

К первой группе относятся финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (котируемые ценные бумаги). Такие активы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Возникающие разницы относятся на финансовые результаты, что отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» или кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы». Если по объекту финансовых вложений первой группы текущая рыночная стоимость на отчетную дату по каким-либо причинам не определяется, то такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Рассмотрим особенности переоценки финансовых вложений в виде ценных бумаг на конкретном примере.

Пример 1. ООО «Вектор» имеет на балансе акции ОАО «Газпром». По состоянию на 01.01.2016 г. стоимость данных акций составляет 15 200 тыс. руб. Учетной политикой ООО «Вектор» предусмотрена ежемесячная корректировка оценки финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость. По состоянию на 31.01.2016 г. рыночная стоимость данных акций составляет 15 350 тыс. руб.

По состоянию на 28.02.2016 г. рыночная стоимость акций ОАО «Газпром» составила 14 900 тыс. руб. В бухгалтерской отчетности по состоянию на 01.03.2016 г. акции должны быть отражены по этой стоимости.

По состоянию на 01.02.2016 г. данные активы должны быть отражены в отчетности по стоимости 15 350 тыс. руб. В бухгалтерском учете 31.01.2016 г. должна быть сделана запись:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» - 150 тыс. руб. (15 350 тыс. руб. - 15 200 тыс. руб.) - отражена дооценка финансовых вложений вследствие повышения текущей рыночной стоимости.

28.02.2016 г. организация произвела следующую корректировку:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие расходы» Кредит счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции» - 450 тыс. руб. (15 350 тыс. руб. - 14 900 тыс. руб.) - произведена уценка финансовых вложений вследствие снижения их текущей рыночной стоимости.

Ко второй группе относятся финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Такие финансовые вложения (предоставленные займы, депозиты, вклады в уставные капиталы, простое товарищество) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. По долговым ценным бумагам, относящимся к данной группе финансовых вложений, разрешается по выбору организации, утвержденному в учетной политике, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения указанных ценных бумаг равномерно по мере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты коммерческой организации в составе прочих доходов или расходов. Кроме того, по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся, а организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Финансовые активы, по которым определяется текущая рыночная стоимость, оцениваются на момент выбытия исходя из последней оценки.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в момент выбытия оценивают одним из следующих способов:

• по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

По первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений списывают вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторскую задолженность, приобретенную на основании уступки права требования.

Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

Синтетический и аналитический учет финансовых вложений

Для обобщения информации о наличии и движении финансовых вложений организации предназначен активный синтетический счет 58 «Финансовые вложения». Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счетов, на которых учитывались ценности, переданные (подлежащие передаче) в счет этих вложений. Исходя из разнообразия видов финансовых вложений и обеспечения их достоверного и рационального учета к счету 58 «Финансовые вложения» открывается ряд субсчетов.

На счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции» учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т. п.

Вклады могут быть внесены в денежной форме или в виде имущества. Переданное имущество оценивается по договоренности сторон на основе реальных рыночных цен.

Денежные вклады списывают с кредита счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» в дебет счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции». Валютные средства пересчитывают в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на день передачи средств, независимо от суммы в рублях, зачисленной в уставный капитал проинвестированной организации.

При передаче имущества дебетуют счет 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции» и кредитуют счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».

Переданное имущество отражается на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции» в согласованной оценке. Со счетов 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы» имущество списывается по остаточной стоимости. Одновременно сумму амортизации по переданным основным средствам и нематериальным активам списывают в дебет счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» с кредита счетов 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы».

При передаче имущества в счет вклада в уставный капитал организация обязана восстановить «входящий» НДС по нему, который ранее был принят к вычету. По товарам и материалам его восстанавливают в полной сумме, по амортизируемому имуществу (основным средствам, нематериальным активам, доходным вложениям в материальные ценности) - пропорционально их остаточной стоимости. Сторона, принимающая вклад, вправе принять сумму налога к вычету (ст. 170 глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ). При этом операция по передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал налогом на добавленную стоимость не облагается.

Разница между оценкой вклада, отраженной по счету 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции», и стоимостью переданного имущества отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве прочего дохода или расхода.

Начисление доходов на вклады в уставные капиталы других организаций отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При поступлении доходов дебетуют счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета» и кредитуют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Операции по возврату участнику его вклада в уставный капитал организации при ее ликвидации или выходе организации-вкладчика из состава ее участников в виде денежных средств или другого имущества отражаются по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы, 10 «Материалы», 41 «Товары» и других счетов с кредита счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции».

Акция - это ценная бумага, подтверждающая внесение ее владельцем средств в уставный капитал акционерного общества, дающая право на получение дохода от его деятельности, распределение остатков имущества при ликвидации общества и, как правило, на участие в управлении этим обществом. Акции являются частными ценными бумагами, выпускаются только негосударственными организациями на длительный период и не имеют установленных сроков обращения.

Акции бывают именными и на предъявителя, обыкновенными и привилегированными.

Именные акции содержат имя собственника. Их движение отражают в книге регистрации акций с указанием в ней данных о каждой именной акции, времени ее приобретения и о количестве акций у отдельных акционеров.

По акциям на предъявителя в книге записывают только общее их количество.

Обыкновенные акции не дают владельцу преимущественных прав на получение дивидендов, но дают право голоса в акционерном обществе.

Привилегированные акции обеспечивают владельцу преимущественное право на получение дивидендов в форме гарантированного фиксированного процента, но не дают ему права голоса в акционерном обществе, если иное не предусмотрено уставом.

Размер дивидендов по обыкновенным акциям определяется один раз в год советом директоров акционерного общества, исходя из полученной прибыли и потребностей в ее использовании для развития акционерного общества, и утверждается собранием акционеров.

Учет движения акций осуществляют на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции».

Приобретение акций отражают по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции», а продажу - по кредиту указанного субсчета.

Купленные акции учитывают на счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции» в сумме фактических затрат на их приобретение. Фактические затраты складываются из покупной цены и дополнительных расходов по приобретению акций. Покупная цена состоит из номинальной цены и суммы премии, уплачиваемой эмитенту, или скидки, предоставляемой эмитентом.

Акции могут оплачиваться в рублях, иностранных валютах, предоставлением имущества в собственность или пользование акционерного общества. При любой форме оплаты стоимость акций выражается в рублях.

Если акции оплачены не полностью, но инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям, то акции приходуют по полной сумме фактических затрат. В дебет счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции» относят оплаченную сумму с кредита денежных счетов и неоплаченную часть со счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты за приобретенные акции». В этом случае в балансе приобретенные акции отражают также по фактическим затратам, а неоплаченную часть - по статье кредиторской задолженности.

Ценные бумаги, полученные в качестве вклада в уставный капитал по стоимости, оговоренной в учредительных документах, приходуются по счету 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции» с кредита счета 75 «Расчеты с учредителями».

Приобретенные акции хранят в депозитарии или кассе самой организации. В функции депозитария, как правило, входят хранение акций, получение дивидендов по ним и перепродажа по поручению владельца.

При хранении акций в кассе организации их записывают в специальном реестре (книге), составляемом в двух экземплярах (для кассира и бухгалтерской службы). В реестре указывают наименование эмитента каждой акции, ее номинальную цену, покупную стоимость, номер и серию, общее количество и дату покупки и продажи.

Акции относят к финансовым вложениям, по которым может определяться текущая рыночная стоимость. Для отражения текущей рыночной стоимости акций в отчетности на дату ее составления производят корректировку их оценки на предыдущую отчетную дату. Результаты корректировки отражают на счетах 58 «Финансовые вложения» и 91 «Прочие доходы и расходы».

На счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» учитываются наличие и движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).

Долговые ценные бумаги - это обязательства, размещенные эмитентами на фондовом рынке для заимствования денежных средств. В отечественной практике к долговым ценным бумагам относят облигации, сберегательные и депозитные сертификаты, чеки и векселя.

Облигация - ценная бумага, подтверждающая обязательство возместить ее владельцу номинальную стоимость с уплатой фиксированного процента.

Существуют следующие виды облигаций:

• государственные и частные (выпускаемые коммерческими банками, акционерными обществами и др.);
• именные и на предъявителя;
• процентные и беспроцентные;
• свободно обращающиеся и с ограниченным кругом обращения (облигации государственного валютного займа, некоторые частные облигации и др.).

Именные (зарегистрированные) облигации подлежат регистрации. Их владельцам выдается сертификат, свидетельствующий о праве лица на обладание указанными в нем долговыми обязательствами. Облигации на предъявителя специально не учитываются, проценты по ним получают по купонному листу, от которого отрезается соответствующий купон.

По процентным облигациям выплачивается доход в форме процента, владельцу беспроцентных облигаций предоставляется право на приобретение соответствующих товаров или услуг.

При приобретении облигаций составляются бухгалтерские записи:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета» - перечислены средства в оплату облигаций;

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - оприходованы облигации;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» - начислены проценты, подлежащие получению по облигации (на дату, установленную условиями выпуска облигации);

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - получена сумма процентов от эмитента.

При продаже и погашении облигаций составляются бухгалтерские записи:

Дебет счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» - отражена задолженность покупателя (эмитента) за продаваемые (погашаемые) облигации;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» - списана учетная стоимость облигаций;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражены иные затраты по продаже (погашению) облигаций;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - поступили деньги от покупателя (эмитента).

Депозитный сертификат - это письменное свидетельство кредитного учреждения о депонировании денежных сумм, удостоверяющее право владельца по истечении срока на получение суммы депозита и установленных процентов к нему.

Для отражения информации по депозитным вкладам в кредитных организациях Планом счетов предусмотрен к счету 55 «Специальные счета в банках» субсчет «Депозитные счета». Однако с точки зрения достоверности и однозначности формирования информации для внешних и внутренних пользователей экономической информации предпочтительнее учитывать депозитные вклады на счете 58 «Финансовые вложения». В любом случае организация должна утвердить в учетной политике, на каком счете учитываются депозитные вклады.

По долговым ценным бумагам разрешается разницу между первоначальной и номинальной их стоимостью равномерно списывать на финансовые результаты в течение срока обращения этих ценных бумаг.

При продаже облигаций с нарастающими процентами в дни, не совпадающие с днями выплаты процентов, покупатель и продавец разделяют соответствующие суммы. В этом случае покупатель уплачивает продавцу помимо рыночной стоимости облигации проценты, которые причитаются за период, прошедший с момента последней их выплаты.

При приобретении долговых ценных бумаг иностранных эмитентов затраты по их приобретению пересчитываются в рубли по валютному курсу ЦБ РФ, действовавшему в день совершения операции. Учет таких ценных бумаг ведется в двух валютах - в рублях и в валюте, в которой выражена номинальная цена долгового обязательства.

Порядок выплаты доходов по ценным бумагам определяется условиями их выпуска. По облигациям выплаты процентов осуществляются, как правило, два раза в год в определенном размере от их номинальной стоимости (с отделением соответствующего купона от облигации). По депозитным сертификатам проценты выплачиваются при предъявлении сертификатов к оплате.

Сумму начисленных процентов по долговым обязательствам отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы». Одновременно с начислением процентов часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью ценных бумаг относят на финансовый результат организации.

При этом если покупная стоимость приобретенных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ценным бумагам дохода производят списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью с кредита счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Вексель - это ценная бумага, удостоверяющая безусловное обязательство векселедателя (то есть того, кто выдал вексель) или иного плательщика, указанного в векселе, уплатить при наступлении срока определенную сумму векселедержателю (владельцу векселя).

Векселя, которые получает организация, должны учитывать по-разному в зависимости от ситуации (табл. 6).

При приобретении векселя третьего лица по договору купли-продажи формируется бухгалтерская запись:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» Кредит счета 51 «Расчетные счета» - приобретен вексель третьего лица в качестве финансового вложения.

Если организацией получен вексель третьего лица от покупателя (заказчика) в оплату проданной продукции (товаров, работ, услуг), составляется бухгалтерские записи:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» - продана продукция (иное имущество, выполнены работы, оказаны услуги);

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые цепные бумаги» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - получен в оплату вексель третьего лица.

Таблица 6

Выбытие векселя, учтенного на субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги», отражают в бухгалтерском учете так же, как и выбытие других ценных бумаг. При этом не имеет значения, продают вексель за деньги или им оплачивают приобретенные товары (работы, услуги).

При выбытии векселя составляются бухгалтерские записи:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» - отражена задолженность покупателя векселя;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» - списана учетная стоимость векселя;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - учтены расходы по продаже векселя;

Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 10 «Материалы», 41 «Товары» и т.д. Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - погашена задолженность покупателем;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» -отражен убыток от продажи векселя;

или

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - отражена прибыль от продажи векселя.

Пример 2. ООО «Уютный дом» пользуется услугами энергоснаб-жающей организации. Согласно полученному счету-фактуре, задолженность ООО «Уютный дом» перед энергоснабжающей организацией за оплату электроэнергии составила 11 800 руб. (в том числе НДС -1800 руб.). Необходимо составить следующие бухгалтерские записи:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 10 000 руб. (11 800 -1800) - отражена стоимость потребленной электроэнергии;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1800 руб. - учтен НДС;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 1800 руб. - принят к вычету НДС.

В этом же месяце ООО «Уютный дом» приобрело на вторичном рынке за 9000 руб. вексель этой же энергоснабжающей организации номиналом 11800 руб.

При покупке векселя необходимо составить бухгалтерскую запись:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» Кредит счета 51 «Расчетные счета» - 9000 руб. -приобретен вексель энергоснабжающей организации.

Задолженность по оплате электроэнергии ООО «Уютный дом» погасил векселем.

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» - 11 800 руб. - предъявлен к оплате вексель;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 2 «Долговые ценные бумаги» - 9000 руб. - списана балансовая стоимость векселя;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» -

11 800 руб. - произведен взаимозачет задолженностей;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» -

2800 руб. (11 800 - 9000) - отражена прибыль от продажи векселя (по итогам отчетного месяца).

На счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы» учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов.

По предоставленным займам текущая рыночная стоимость не определяется - они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. Организациям разрешается рассчитывать их оценку по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

Предоставленные другим организациям денежные и иные займы учитывают по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы», с кредита счетов учета денежных средств и других счетов (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и т.п.).

Договор займа может быть возмездным (с уплатой процентов) и безвозмездным.

При договоре возмездного займа размер и порядок выплаты процентов определяются договором. Проценты по договору займа могут выплачиваться в согласованном сторонами порядке. Если такой порядок не оговорен, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня фактического возврата займа.

При отсутствии в договоре прямых указаний о размере процентов их величина определяется существующей по местожительству либо местонахождению заимодавца банковской ставкой рефинансирования. В настоящее время, в качестве такой ставки применяют единую учетную ставку ЦБ РФ по кредитным ресурсам, предоставляемым коммерческим банкам (ставка рефинансирования ЦБ РФ).

Начисление дивидендов по предоставленным займам отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», а поступление дивидендов -по дебету счетов учета денежных счетов и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Возврат займов отражают по дебету денежных и других соответствующих счетов (07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 41 «Товары», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и др.) и кредиту счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы».

Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то на эту сумму должны уплачиваться проценты, которые определяются исходя из учетной ставки банковского процента, существующей в месте жительства (для граждан) или в месте его нахождения (для юридического лица).

Суммы начисленных штрафных санкций отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример 3. В январе компания выдала долгосрочный заем другой фирме в сумме 4 000 000 руб. Он предоставлен под 24% годовых. Проценты начисляются за каждый день пользования займом. Уплата процентов заемщиком происходит не позднее окончания каждого квартала. Дополнительные расходы, связанные с выдачей займа, составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Операции по выдаче займа отражаются бухгалтерскими записями:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы» Кредит счета 51 «Расчетные счета» - 4 000 000 руб. - перечислена сумма займа заемщику;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены расходы, связанные с выдачей займа;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1800 руб. - учтен НДС по расходам, связанным с выдачей займа;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 1800 руб. - списан НДС по расходам, связанным с выдачей займа;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» - 81534 руб. (4 000 000 руб. х 24 % - 365 дн. х 31 дн.) -начислены проценты за январь;

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» - 73 644 руб. (4 000 000 руб. х 24 % - 365 дн. х 28 дн.) - начислены проценты за февраль;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» - 81 534 руб. (4 000 000 руб. х 24 % - 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за март;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 236 712 руб. (81 534 + 73 644 + 81 534) - получены проценты за I квартал.

Далее операции по начислению процентов компания отражает в аналогичном порядке. При возврате суммы займа составляется бухгалтерская запись:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 3 «Предоставленные займы» - 4 000 000 руб. - сумма займа возвращена на расчетный счет компании.

На счете 58 «Финансовые вложения» субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества» организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

Стоимость передаваемого имущества участниками подлежит отражению на балансе как краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения в зависимости от срока, на который заключен договор о совместной деятельности.

По дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества» показывается балансовая стоимость передаваемого имущества в корреспонденции с кредитом счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы» и других счетов.

Сумму начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам списывают соответственно с дебета счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счетов 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы».

Подтверждением получения взносов по совместной деятельности для участников является авизо об оприходовании имущества участников, ведущих общие дела, или первичный учетный документ о получении имущества (копия накладной, квитанция к кассовому ордеру и т.п.).

Вложения вклада по договору простого товарищества денежными средствами отражают по дебету счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества» с кредита счетов по учету денежных средств.

Прибыль, убыток и другие результаты совместной деятельности, распределяемые между участниками, учитывают в следующем порядке:

• прибыль - по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы». При получении участниками средств в размерах, определенных в соответствии с договором, задолженность списывают с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетами учета денежных средств (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 50 «Касса» и т.д.);
• убытки - по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По мере перечисления участниками средств соответствующих источников для погашения полученного убытка участнику, ведущему общие дела, задолженность со счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» списывается в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Каждый товарищ включает свою долю прибыли, подлежащую получению в результате совместной деятельности, в состав прочих доходов при формировании финансового результата.

Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

По мере поступления имущества дебетуют счета учета ценностей (объекты основных средств, товары, материалы, денежные средства и пр.) и кредитуют счет 58 «Финансовые вложения» субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества».

В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности эта разница включается в состав прочих доходов и расходов. По принятому к учету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу устанавливаются новые сроки начисления амортизации в соответствии с правилами, определенными ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

При необходимости к счету 58 «Финансовые вложения» могут открываться и другие субсчета, количество и виды которых утверждаются в рабочем плане счетов организации. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

Аналитический учет финансовых вложений ведется в разрезе групп, видов и объектов вложений таким образом, чтобы получить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т. д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, даты покупки и продажи или иного выбытия, место хранения.

При инвентаризации финансовых вложений проверяют фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается:

• правильность оформления ценных бумаг;
• реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;
• сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);
• своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий, т.е. специализированное хранилище ценных бумаг, и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

Выявленные при инвентаризации неучтенные ценные бумаги приходуются по дебету счета 58 «Финансовые вложения» с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Недостачи и потери от порчи ценных бумаг списывают со счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Некомпенсируемые потери ценных бумаг, связанные со стихийными бедствиями, пожарами и т.п., списывают с кредита счета 58 «Финансовые вложения» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Обесценение финансовых вложений. Порядок создания резерва под обесценение

Понятие обесценения финансовых вложений применяется к финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. По этой группе финансовых вложений образуется резерв под обесценение финансовых вложений для достоверного отражения их стоимости. Резерв создается только в случае обесценения финансовых вложений.

Обесценение финансовых вложений - это устойчивое существенное снижение стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях деятельности. В этом случае организацией определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Критерием устойчивого снижения является одновременное наличие следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась, и только в сторону уменьшения;
• на отчетную дату нет данных о повышении расчетной стоимости в будущем.

Обесценение финансовых вложений (например, ценных бумаг) может произойти в следующих ситуациях:

• появление у организации - эмитента ценных бумаг признаков банкротства либо объявление ее банкротом;
• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение процентов или дивидендов от финансовых вложений при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем.

Если есть условия существенного снижения стоимости финансовых вложений, подтвержденные проверкой на обесценение, то организация создает резерв под обесценение финансовых вложений на разницу между их учетной и расчетной стоимостью, т.е. на сумму снижения стоимости. Обязательная проверка на обесценение финансовых вложений проводится на 31 декабря каждого отчетного года. Однако организации имеют право производить указанную проверку на конец каждого квартала. Выбранную периодичность проведения проверки следует закрепить в учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Если в дальнейшем по результатам проверки на устойчивое обесценение по финансовым вложениям, участвующим в образовании резерва, наблюдается дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения с отнесением возникшей разницы на прочие расходы организации.

Если выявляется повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения, а, следовательно, увеличения прочих доходов организации.

Если по имеющейся информации условия устойчивого обесценения более не удовлетворяются или финансовые вложения выбывают, сумма указанного резерва списывается на финансовый результат.

Образование и увеличение резерва отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» - на сумму устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений.

Уменьшение резерва или его списание отражается обратной бухгалтерской записью:

Дебет счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» - на сумму повышения стоимости финансовых вложений или на сумму созданного резерва при списании выбывающих финансовых вложений с учета.

Пример 4.

ООО «Уютный дом» владеет акциями ОАО «Надежда», приобретенными за 490 000 руб. Расчетная стоимость этого пакета акций составила на 31 марта отчетного года 450 000 руб., на 30 июня - 430 000 руб., на 30 сентября - 435 000 руб.

31 марта составляются бухгалтерские записи:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» - 40 000 руб. (450 000 - 490 000) - создан резерв под обесценение ценных бумаг.

30 июня:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» - 20 000 руб. (430 000 - 490 000 + 40 000) - увеличен резерв под обесценение ценных бумаг.

Несмотря на увеличение расчетной стоимости акций по состоянию на 30 сентября, они все же еще удовлетворяют критериям устойчивого снижения стоимости. Поэтому начисленный резерв подлежит корректировке в сторону уменьшения:

Дебет счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» - 5 000 руб. (490 000 - 435 000 - 60 000) - уменьшен резерв под обесценение ценных бумаг.

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, участвующих в образовании резерва, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.