Бухгалтерский финансовый учет нематериальных активов

В данной главе раскрывается понятие нематериальных активов, их состав, способы их оценка, порядок формирования бухгалтерских записей по фактам хозяйственной жизни с нематериальными активами.

Изучив эту главу, вы сможете:

• идентифицировать нематериальный актив как объект бухгалтерского учета;
• начислять амортизацию по нематериальным активам различными способами;
• правильно осуществлять синтетический и аналитический учет нематериальных активов.

Понятие и порядок оценки нематериальных активов

Нематериальные активы - это объекты, используемые в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, которые имеют денежную оценку и приносят доходы, но не являются при этом материально-вещественными ценностями.

Бухгалтерский учет нематериальных активов регулируется положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).

В соответствии с ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем;
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении указанных условий к нематериальным активам относят произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. Кроме объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Деловая репутация организации - это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Объектом нематериальных активов является положительная деловая репутация, которая рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю, и учитывается в качестве прочих доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, в качестве которого признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве единицы учета нематериальных активов может признаваться также сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Документы, подтверждающие существование нематериального актива и право организации на него, отражены в табл. 2.

Таблица 2

В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по их поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации, документы о регистрации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на обоснованность оценки объектов нематериальных активов и правильность перехода права на их владение. Например, приобретение права на объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно подтверждаться соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном отделе. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическими или физическими лицами.

Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.

В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Первоначальная стоимость определяется для объектов.

• приобретенных за плату у других организаций и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов;
• произведенных в самой организации - по стоимости их изготовления;
• внесенных в счет вкладов в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации;
• полученных безвозмездно от других организаций и лиц - по текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки;
• приобретенных по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами - исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

В состав расходов по приобретению нематериальных активов включают:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Расходы по созданию нематериальных активов складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат, амортизационных отчислений по объектам основных средств и нематериальных активов, используемых при создании нематериальных активов, сумм, уплачиваемых за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, иных расходов, непосредственно связанных с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Последующая оценка нематериальных активов. В соответствии с п. 17 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка конкретных нематериальных активов.

Принимая решение о переоценке нематериальных активов, нужно иметь в виду необходимость их регулярной последующей переоценки с тем, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки нематериальные активовы подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

Пример 1.

В декабре 2016 г. компания провела переоценку товарного знака. На момент переоценки его первоначальная стоимость составляла 340 000 руб. По нему начислена амортизация в размере 60 000 руб. Остаточная стоимость товарного знака составляет 280 000 руб. (340 000 руб. - 60 000 руб.). Рыночная стоимость нематериального актива на момент переоценки равна 420 000 руб.

Данный товарный знак ранее не переоценивался. Коэффициент пересчета для дооценки первоначальной стоимости и амортизации составит:

420 000 - 280 000 = 1,5.

Новая первоначальная стоимость нематериального актива составит:

340 000 руб. X 1,5 = 510 000 руб.

Сумма дооценки нематериального актива составит:

510 000 - 340 000 = 170 000 руб.

Переоцененная сумма амортизации составит:

60 000 руб. X 1,5 = 90 000 руб.

Сумма амортизации, которая должна быть доначислена по нематериальному активу, составит:

90 000 - 60 000 = 30 000 руб.

Операции по дооценке нематериального актива будут отражены записями:

Дебет счета 04 «Нематериальные активы» Кредит 83 «Добавоч-ный капитал» - 170 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость нематериального актива;

Дебет счета 83 «Добавочный капитал» Кредит счета 05 «Аморти-зация нематериальных активов» - 30 000 руб. - проведена дооценка амортизации по нематериальному активу.

Остаточная стоимость товарного знака после переоценки составит:

(340 000 + 170 000) - (60 000 + 30 000) = 420 000 руб.

Таким образом, остаточная стоимость нематериального актива будет доведена до его рыночной цены (420 000 руб.).

Наряду с изменением стоимости нематериальных активов вследствие их переоценки в ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» предусмотрена возможность пересматривать первоначальную стоимость активов в случае их обесценения. При этом нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО.

Синтетический и аналитический учет нематериальных активов

Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов».

Счет 04 «Нематериальные активы» активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 «Нематериальные активы» осуществляют в первоначальной оценке.

При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации, например:

04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»;

04-2 «Деловая репутация»;

04-3 «Прочие объекты».

На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражают начисление и списание (при выбытии) амортизации по нематериальным активам.

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 2 «Приобретение нематериальных активов» и кредиту расчетных, материальных и других счетов.

Стоимость приобретенных нематериальных активов за плату согласно расчетным документам поставщика (без учета налога на добавленную стоимость) отражается записью:

Дебет счета 08 «Вложение во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сумма НДС со стоимости объекта нематериальных активов отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют бухгалтерскую запись:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями».

Безвозмездно полученные нематериальные активы отражаются бухгалтерской записью:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».

После оформления акта о приемке-передаче объекта нематериальных активов он принимается к учету по первоначальной стоимости (в сумме фактических расходов на его приобретение):

Дебет счета 04 «Нематериальные активы» Кредит счета 08 «Вложение во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

Нематериальные активы могут быть созданы самой организацией. В соответствии с п. 9 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», первоначальная стоимость таких активов определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским договорам, патентные пошлины), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Нематериальные активы считаются созданными самой организацией в следующих трех случаях:

• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
• исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
• свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Работодатель приобретает исключительные права (право на получение патента, авторское право) на созданные своими работниками изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ и базы данных, селекционные достижения, если в трудовых договорах с работниками не содержится иных условий.

Организация может приобрести право на объект интеллектуальной собственности и в том случае, если она заключит авторский договор заказа и не будет состоять при этом в трудовых отношениях с автором. По авторскому договору заказа автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику, не являющемуся работодателем.

Товарный знак будет считаться созданным в том случае, если свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. Графическое изображение товарного знака может быть разработано как самой организацией, так и другими лицами.

Во всех этих случаях объекты интеллектуальной собственности, относящиеся в целях бухгалтерского учета к нематериальным активам, будут считаться созданными.

Пример 2. Компания создала собственный сайт. За разработку структуры, дизайн и написание программы для него она оплатила сторонней организации 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). На регистрацию исключительных прав на программу потрачено 3400 руб. Стоимость доменного имени составила 354 руб. (в том числе НДС - 54 руб.). Оплата за годовой хостинг - 2242 руб. (в том числе НДС - 342 руб.). В учете следует оформить записи:

Дебет счета 08 «Вложения о внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 40 000 руб. (47 200 - 7200) - учтена стоимость услуг по созданию сайта;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 7200 руб. - учтен НДС по услугам сторонней организации, связанным с созданием сайта;

Дебет счета 08 «Вложения о внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 3400 руб. - отражены затраты на регистрацию исключительных прав на программу (сайт);

Дебет счета 08 «Вложения о внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 300 руб. - учтены расходы на покупку доменного имени;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 54 руб. - учтен НДС по затратам на приобретение доменного имени;

Дебет счета 08 «Вложения о внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 1900 руб. - учтены затраты на хостинг;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 342 руб. - учтен НДС по затратам на хостинг;

Дебет 04 «Нематериальные активы» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» - 45 600 руб. (40 000 + 3400 + 300 + 1900) - расходы на сайт отражены в составе первоначальной стоимости нематериального актива;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 7596 руб. (7200 + 54 + 342) - принят к вычету НДС по расходам на создание сайта.

Объект нематериальных активов также может быть создан в результате проведения научно-исследовательских, опытно-конструктор-ских и технологических работ. Если организация примет решение запатентовать полученные результаты НИОКР и такой патент будет ею получен, то при отражении в бухгалтерском учете расходов, связанных с проведением НИОКР, а также расходов на патентование ей необходимо руководствоваться ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».

В случае отказа в выдаче патента за организацией будет сохранено право использования полученных результатов, и ей следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), а не Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007).

При создании нематериального актива собственными силами организации затраты на создание актива собираются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» в размере фактических расходов.

Создание нематериальных активов собственными силами организации оформляется бухгалтерскими записями:

- капитализируются затраты на капитальные вложения во внеоборотные активы (капитальные вложения):

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит счетов 02 «Аморти-зация основных средств», 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Рас-четы по социальному страхованию и обеспечению»;

- внесена плата за государственную регистрацию права:

Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 51 «Расчетные счета»;

- отражены расходы, связанные с регистрацией нематериального актива:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

- отражен НДС по расходам:

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

- предъявлен к вычету НДС по расходам:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к учету, начинают начислять амортизацию, которая учитывается в составе расходов организации:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» - начислена амортизация по нематериальным активам.

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Владелец нематериального актива имеет право уступить (продать) принадлежащие ему исключительные права на этот актив. При этом необходимо отметить, что договор уступки, как и в случае приобретения исключительных прав, подлежит обязательной регистрации в соответствующем органе. Договор уступки без регистрации считается недействительным.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации и отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

Выбытие нематериальн^ьх активов возможно по следующим причинам:

• продажа;
• вклад в уставный капитал другой организации;
• передача по договору мены;
• безвозмездная передача;
• списание по истечении срока полезного использования;
• прекращения использования вследствие морального износа;
• выявления недостачи активов при их инвентаризации;
• в иных случаях.

При любом варианте выбытия нематериальных активов в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит счета 04 «Нематериальные активы» - списана сумма амортизации, начисленной по нематериальному активу к моменту выбытия;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 04 «Нематериальные активы» - остаточная стоимость нематериального актива списана в состав прочих расходов.

При списании остаточной стоимости нематериально актива при осуществлении вклада в уставный капитал в учет оформляется запись:

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции» Кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Пример 3. Организация передает в качестве вклада в уставный капитал другой организации патент на изобретение. Стоимость вклада организации в соответствии с учредительными документами - 200 000 руб.

Остаточная стоимость патента по данным бухгалтерского учета организации составляет 150 000 руб. Первоначальная стоимость патента по данным бухгалтерского учета организации - 200 000 руб., сумма начисленной амортизации - 50 000 руб.

Дебет счета 58 «Финансовые вложения» субсчет 1 «Паи и акции» Кредит счета 04 «Нематериальные активы» - 200 000 руб. - отражена стоимость вклада в соответствии с учредительными документами;

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит счета 04 «Нематериальные активы» - 50 000 руб. - списана амортизация, начисленная к моменту передачи патента;

Дебет счета 04 «Нематериальные активы» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» - 50 000 руб. - разница между денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами (200 000 руб.) и остаточной стоимостью патента (150 000 руб.) включена в состав прочих доходов.

Выручка от реализации нематериальных активов отражается бухгалтерскими записями:

Дебет счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 50 «Касса» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы» - продажная стоимость нематериального актива отражена в составе прочих доходов организации;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на добавленную стоимость» - отражен НДС с продажной стоимости нематериального актива.

По окончании периода, в котором произошла реализация объекта нематериальных активов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» формируется финансовый результат от продажи нематериального актива. Если сумма выручки от продажи превышает остаточную стоимость нематериального актива и расходы, связанные с его реализацией, сумму превышения отражают бухгалтерской записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» -

отражена прибыль от выбытия нематериального актива.

Если сумма выручки от продажи меньше остаточной стоимости нематериального актива и расходов, связанные с его реализацией, сумму разницы отражают бухгалтерской записью:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» -отражен убыток от выбытия нематериального актива.

В хозяйственной деятельности организаций встречаются случаи, когда нематериальные активы в силу разных причин становятся непригодными для дальнейшего использования в производстве продукции или в управленческих целях.

Списание нематериальных активов в связи с непригодностью к дальнейшему использованию производится на основании акта, составляемого специально созданной комиссией и утверждаемого руководителем предприятия. В акте должны быть указаны: первоначальная стоимость списываемого нематериального актива, сумма начисленной за время эксплуатации амортизации, остаточная стоимость объекта, причины, по которым объект списывается с бухгалтерского учета, и другие данные, касающиеся списываемого нематериального актива.

Утвержденный руководителем акт передается в бухгалтерию организации, где делается пометка о выбытии актива и производятся необходимые записи на счетах учета.

Организации, владеющие исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности, вправе распоряжаться ими по своему усмотрению.

В частности, организация - правообладатель может предоставить право использования принадлежащих ей нематериальных активов другим организациям и физическим лицам.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), основанием для отражения в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением и получением права на использование объектов интеллектуальной собственности (за исключением права пользования наименованием места происхождения товара), осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных, неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с действующим законодательством.

Платежи за право пользования объектом лицензионного договора обычно бывают двух видов: паушальный платеж и роялти.

Паушальный платеж представляет собой выплату единовременного вознаграждения собственнику нематериального актива до получения экономического эффекта от его использования. Паушальный платеж - это фактически цена лицензии.

Роялти - это периодические платежи собственнику нематериального актива в течение срока действия лицензионного договора. Роялти устанавливаются в виде фиксированных ставок, которые выплачиваются лицензиатом через согласованные периоды времени. Ставка роялти может устанавливаться в процентах от стоимости чистых продаж лицензионной продукции, от ее себестоимости, от валовой прибыли или определяться в сумме из расчета на единицу выпускаемой продукции.

Передачу прав на использование можно сравнить со сдачей актива в аренду. Выбытия актива у правообладателя не происходит, а он получает доход от предоставленных другому лицу прав на время.

Нематериальные активы, предоставленные в пользование другой организации по лицензионному договору, не списываются с бухгалтерского учета правообладателя, а подлежат обособленному отражению в учете. Обособленный учет можно организовать, например, на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы» «Исключительные права на нематериальные активы, предоставленные в пользование».

Порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от предоставления в пользование прав использования объектов нематериальных активов зависит от двух факторов:

• характера деятельности организации-правообладателя по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности - обычная деятельность или разовая передача прав;
• формы вознаграждения, установленной лицензионным договором (договором коммерческой концессии), - разовый (паушальный) платеж или периодические платежи (роялти).

Если деятельность по предоставлению прав на использование нематериальных активов носит постоянный характер, то лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются выручкой, доходами от обычных видов деятельности. Они учитываются на балансовом счете 90 «Продажи».

Если же такая деятельность не является основной, то доходы следует отражать в составе прочих доходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Выбор организации закрепляется в ее учетной политике.

Дебет счета 04 «Нематериальные активы» субсчет 2 «Исключительные права на нематериальные активы, предоставленные в пользование» Кредит счета 04 «Нематериальные активы» субсчет 1 «Собственные объекты нематериальных активов» - переданы права использования нематериального актива при сохранении права собственности на него;

Дебет счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» (либо счет 91 «Прочие доходы и расходы» - в зависимости от вида деятельности) - начислена сумма ежемесячной причитающейся платы за пользование объектом;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость (счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы») Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начислен НДС по лицензионному платежу;

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» -начислена ежемесячная амортизация объекта нематериальных активов, права пользования которым переданы по лицензионному договору;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» - поступили платежи от пользователя за текущий месяц;

Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж», 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» - определен финансовый результат от операций по лицензионному договору - прибыль;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 90 «Продажи» субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж», 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - определен финансовый результат от операций по лицензионному договору - убыток.

По истечении срока действия договора на предоставление права пользования нематериальным активом делается учетная запись по возвращению нематериального актива на прежний субсчет:

Дебет счета 04 «Нематериальные активы» субсчет 1 «Собственные объекты нематериальных активов» Кредит счета 04 «Нематери-альные активы» субсчет 2 «Исключительные права на нематериальные активы, предоставленные в пользование» - завершение действия договора на предоставление права пользования нематериальным активом.

Учет амортизации нематериальных активов

Срок полезного действия нематериальных активов определяется самой организацией при принятии объектов к бухгалтерскому учету.

Сроком полезного использования нематериальных активов является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив в целях получения экономической выгоды или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации.

Срок полезного использования нематериального актива определяется исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Установленные организацией сроки полезного использования нематериальных активов ежегодно проверяются на необходимость их уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования должен быть соответственно изменен.

Возникающие при определении и пересмотре сроков полезного использования корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Пример 4. В декабре 2014 г. компания приобрела исключительные права на программу для ЭВМ. Ее стоимость составила 100 000 руб. (без НДС). При покупке программы планировалось, что она будет использоваться 24 мес. На конец 2015 г. по программе была начислена амортизация в сумме 50 000 руб. (12 мес. эксплуатации). В учете были оформлены записи:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 100 000 руб. - отражены затраты на покупку программы;

Дебет счета 04 «Нематериальные активы» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов» - 100 000 руб. - программа учтена в составе нематериальных активов;

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 05 «Амор-тизация нематериальных активов» - 50 000 руб. - начислена амортизация по программе.

По оценке системного администратора компании, проведенной в конце 2015 г., программа может эксплуатироваться на 12 мес. дольше. Поэтому руководитель фирмы увеличил срок ее полезного использования на этот период. В результате срок полезного использования составил 36 мес. Соответственно, за 201 5 г. амортизация по программе должна была быть начислена в сумме:

100 000 руб. - 36 мес. х 12 мес. = 33 333 руб.

Разница между суммами амортизации, начисленными исходя из прежнего и нового срока полезного использования программы, составит: 50 000 - 33 333 = 16 667 руб.

Исправительную запись делают по состоянию на декабрь 201 5 г. Сумму ранее начисленной амортизации уменьшают записью:

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» -

16 667 руб. - уменьшена амортизация по нематериальным активам в связи с увеличением срока его полезного использования.

В балансе за 201 5 г. стоимость программы на конец отчетного периода будет указана в сумме:

100 000 - 33 333 = 66 667 руб.

Нематериальные активы, по которым невозможно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования и не амортизируются. По этим активам организация должна ежегодно на начало отчетного года рассматривать факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования данных активов. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования нематериального актива и начинает начислять амортизацию выбранным способом.

Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией, исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не свыше срока деятельности организации).

По амортизируемым нематериальным актива амортизация начисляется одним из следующих способов:

• линейным;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется:

а) при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Пример 5. В соответствии с договором уступки прав, ОАО «Победа» получило исключительную лицензию на промышленный образец сроком на 5 лет 15.02.2016 г. Первоначальная стоимость данного объекта нематериальных активов составила 520 400 руб.

Годовая норма амортизации нематериального актива рассчитывается исходя из срока его полезного использования (который в данном случае равен сроку исключительной лицензии):

100 % - 5 лет = 20 %.

Ежемесячная сумма амортизации нематериального актива определяется путем умножения его первоначальной стоимости на годовую норму и делением на 12 месяцев:

520 400 руб. X 20 % - 12 мес. = 8673,33 руб.

В бухгалтерском учете ежемесячно составляются бухгалтерские записи:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» - 8673,33 руб. - отражена начисленная за месяц величина амортизации нематериального актива.

При способе уменьшаемого остатка годовая норма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в первый год использования определяется путем умножения первоначальной стоимости нематериальных активов на годовую норму амортизации и деления на 12 месяцев:

520 400 руб. X 20 % - 12 мес. = 8673,33 руб.

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» - 8673,33 руб. - отражена начисленная за месяц величина амортизации нематериального актива.

При этом амортизация по объекту нематериальных активов будет начисляться с месяца, следующего за его вводом в эксплуатацию, то есть, с марта по декабрь включительно. Таким образом, общая величина амортизационных отчислений за первый неполный год использования актива составит 86 733,30 руб. (8673,33 руб. x 10 мес.).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений во второй год использования объекта определяется путем умножения уже не первоначальной, а остаточной стоимости нематериального актива на начало года на годовую норму амортизации и деления на 12 месяцев:

(520 400 руб. - 86 733,30 руб.) x 20% - 12 мес. = 7227,79 руб.

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» - 7227,79 руб. - отражена начисленная за месяц величина амортизации нематериального актива.

Аналогично рассчитывается ежемесячная сумма амортизации и за каждый последующий год эксплуатации нематериальных активов до полного погашения стоимости данного объекта.

Пример 6. В соответствии с договором уступки прав ОАО «Победа» получило исключительную лицензию на промышленный образец сроком на 5 лет. Первоначальная стоимость данного объекта нематериальных активов составила 520 400 руб. Предполагаемый объем выпуска продукции за этот период - 10 000 единиц. В отчетном периоде (месяце) фактически выпущено 160 единиц этой продукции. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) величина амортизации актива в отчетном месяце будет составлять:

(520 400 руб. - 10 000 ед.) х 160 ед. = 8326,40 руб.

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» - 8326,40 руб. - отражена начисленная величина амортизации нематериального актива.

Выбор способа начисления амортизации осуществляется на основе расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. При затруднениях в расчетах амортизационные отчисления по нематериальному активу определяются линейным способом, который обязателен для деловой репутации. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации (на счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

Выбранный организацией способ амортизации нематериального актива должен ежегодно проверяться на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, необходимо соответственно изменять способ амортизации такого актива. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются:

• с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету;
• до полного погашения стоимости либо списания актива с учета;
• независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Они отражаются в учете отчетного периода, к которому они относятся. Сумма накопленных амортизационных отчислений по нематериальному активу списывается одновременно со списанием стоимости этого актива. По окончании срока полезного использования нематериальных активов амортизацию по ним не начисляют.

По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Расходы на научно исследовательские и опытно конструкторские работы, учитываемые в составе нематериальных активов, амортизируются в течение срока не более 5 лет линейным способом, либо способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ).

Нематериальные активы, которые не способны приносить организации экономические выгоды в будущем или выбывают, или подлежат списанию с бухгалтерского учета.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.