Бухгалтерский финансовый учет основных средств

В данной главе раскрывается сущность основных средств хозяйствующего субъекта, их классификация, основы оценки и бухгалтерский учет фактов хозяйственной жизни, связанных с приобретением, движением, эксплуатацией и списанием основных средств.

Изучив эту главу, вы сможете:

• осуществлять классификацию и оценку основных средств;
• начислять амортизацию по основным средствам различными методами;
• правильно вести синтетический и аналитический учет основных средств.

Нонятие основных средств и документальное оформление их движения

Основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации и разъяснения отдельных положений, касающихся учета основных средств, установлены двумя нормативными актами:

• ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.;
• Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

• использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Для организации учета основных средств важное значение имеют следующие предпосылки: классификация основных средств; установление принципов оценки основных средств; установление единицы учета предметов основных средств; выбор форм первичных документов и учетных регистров.

В организациях применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой основные средства группируются по следующим признакам: отраслевому, назначению, видам, принадлежности, использованию.

По отраслевому признаку (промышленность, сельское хозяйство, транспорт и др.) группировка основных средств позволяет получить данные об их стоимости в каждой отрасли.

По видам основные средства организаций подразделяются на следующие группы: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и пр.

К основным средствам относятся также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств.

В составе основных средств учитываются находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Для целей бухгалтерского учета принята Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1).

Классификация основных средств состоит из десяти амортизационных групп и предназначается для использования организациями при начислении амортизации основных средств.

Так, все амортизируемые основные средства объединены в следующие амортизационные группы (рисунок 5).

Классификация основных средств содержит сроки, в течение которых следует амортизировать то или иное основное средство для целей налогообложения прибыли. Дополнительного обоснования выбора того или иного конкретного срока эксплуатации, принятого для объекта, не требуется.

Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то организация для целей налогообложения прибыли устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями.

Для целей бухгалтерского учета согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Рисунок 5 - Амортизационные группы (градация по сроку полезного использования)

Различают первоначальную, остаточную и восстановительную стоимость основных средств.

В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости, которая определяется для объектов:

• изготовленных на самом предприятии, а также приобретенных за плату у других организаций и лиц - исходя из фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке;
• внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный капитал (фонд) - по договоренности сторон;
• полученных от других организаций и лиц безвозмездно, а также неучтенных объектов основных средств - по рыночной стоимости на дату оприходования;
• приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость этих ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основн^гх средств слагаются из:

• сумм, уплачиваемых организацией в соответствии с договором купли-продажи (продавцу), а также за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам и за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• таможенных пошлин и таможенных сборов;
• невозмещаемых налогов и государственной пошлины, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, и затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения о стоимости отдельных объектов основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Изменение первоначальной стоимости основн^гх средств допускается также в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки соответствующих объектов.

Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости суммы амортизации основных средств.

С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически переоценивать основные средства и определять восстановительную стоимость.

Восстановительная стоимость - это стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях (при современных ценах, современной технике и т.п.).

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

При переоценке основных средств, осуществляемой в первый раз, сумма дооценки объекта основных средств зачисляется в добавочный капитал организации:

Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 83 ^<Добавоч-ный капитал».

Сумма уценки объекта основных средств отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счета 01 «Основные средства».

Увеличение суммы амортизации при дооценке основных средств отражают бухгалтерской записью:

Дебет счета 83 ^<Добавочный капитал» Кредит счета 02 ^<Аморти-зация основных средств».

Уменьшение суммы амортизации при уценке основных средств отражают бухгалтерской записью:

Дебет счета 02 ^<Амортизация основных средств» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации:

Дебет счета 83 «Добавочный капитал» Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Единицей учета основных средств является отдельный инвентарный объект, т.е. законченное устройство, предмет или комплекс предметов со всеми приспособлениями и принадлежностями, выполняющими в совокупности одну функцию.

Каждому инвентарному объекту присваивают определенный инвентарный номер, который сохраняется за данным объектом на все время его нахождения в эксплуатации, запасе или на консервации. Инвентарный номер прикрепляется или обозначается на учитываемом предмете и обязательно указывается в документах, связанных с движением основных средств.

Инвентарные номера выбывших объектов могут присваиваться другим, вновь поступившим основным средствам не ранее чем через пять лет после выбытия.

Арендуемые основные средства могут учитываться у арендатора под инвентарными номерами, присвоенными им арендодателем.

Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Для оформления приемки комиссия составляет в одном экземпляре акт о приеме-передаче основн^гх средств на каждый объект в отдельности. Общий акт на несколько объектов можно составлять лишь в том случае, если объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты одновременно под ответственность одного и того же лица.

В актах указывают наименование объекта, год постройки или выпуска заводом, краткую характеристику объекта, первоначальную стоимость, присвоенный объекту инвентарный номер, место использования объекта и другие сведения, необходимые для аналитического учета основных средств.

После оформления акт о приеме-передаче основных средств передают в бухгалтерию организации. К акту прилагают техническую документацию, относящуюся к данному объекту (паспорт, чертежи и т.п.).

На основании этих документов бухгалтерия производит соответствующие записи в инвентарные карточки основных средств, после чего техническую документацию передают в технический или другой отделы организации.

Каждому объекту основных средств, принятому на учет, присваивается инвентарный номер, который сохраняется на все время эксплуатации объекта. Обычно объекты нумеруются по серийно-порядковой системе, номера указываются во всех первичных документах и регистрах бухгалтерского учета. Как правило, поступающим объектам назначаются новые порядковые номера; присвоение номеров выбывших объектов может привести к путанице и ошибкам в учете.

Акт утверждает руководитель организации. При передаче основных средств другой организации акт составляют в двух экземплярах (для организации, сдающей, и организации, принимающей основные средства).

Поступившее на склад оборудование для установки оформляют актом о приеме (поступлении) оборудования. В акте указывают наименование оборудования, тип, марку, количество единиц, стоимость, обнаруженные дефекты. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается всеми членами приемной комиссии. В случае невозможности произвести качественную приемку оборудования при его поступлении на склад акт о приеме оборудования является предварительным, составленным по наружному осмотру.

Передачу оборудования монтажным организациям оформляют актом о приеме-передаче оборудования в монтаж с указанием в нем монтажной организации, наименования и стоимости переданного оборудования, его комплектности и выявленных при наружном осмотре оборудования дефектах. Акт подписывают представители заказчика и монтажной организации и материально ответственное лицо, принявшее переданное оборудование на хранение.

На дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа или испытания оборудования, составляется акт о выявленн^гх дефектах оборудования. В нем указывают по каждому наименованию оборудования выявленные дефекты и мероприятия или работы для устранения выявленных дефектов. Акт подписывают представители заказчика, подрядчика и организации-исполнителя.

Прием законченных работ по ремонту, реконструкции и модернизации объекта оформляют актом о приеме-сдаче отремонтированн^гх, реконструированных и модернизированн^гх объектов. В акте указывают изменение в технической характеристике и первоначальной стоимости объекта, вызванное реконструкцией и модернизацией, и стоимость выполненных работ (по договору и фактическую). Акт подписывают работник цеха (отдела), уполномоченный на приемку основных средств, и представитель цеха (предприятия), производящего реконструкцию и модернизацию, после чего акт сдают в бухгалтерию организации, которая производит соответствующие записи в инвентарной карточке по учету основных средств. Если ремонт, реконструкцию и модернизацию осуществляет сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах (по экземпляру обеим сторонам).

Основным регистром аналитического учета основных средств является инвентарная карточка. В ней указывают наименование и инвентарный номер объекта, год выпуска (постройки), дату и номер акта о приеме, местонахождение, первоначальную стоимость, норму амортизационных отчислений, шифр затрат (для отнесения сумм амортизации), сумму начисленной амортизации, внутреннее перемещение и причину выбытия, сведения о дате и затратах по достройке, дооборудовании, реконструкции и модернизации объекта, выполненных ремонтных работах, краткую индивидуальную характеристику объекта.

Инвентарные карточки составляются в бухгалтерии на каждый инвентарный номер в одном экземпляре. Они могут использоваться для группового учета однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость, одинаковое производственно-хозяйственное назначение и поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце.

При размещении в одном здании нескольких структурных подразделений (цехов, отделов и т.п.), по которым затраты планируются отдельно, в дополнение к общей инвентарной карточке следует открыть справочные инвентарные карточки отдельно по каждому направлению (коду) затрат с пометкой «для начисления амортизации» в соответствии с утвержденным распределением площади и первоначальной стоимости инвентарного объекта между соответствующими пользователями.

Инвентарные карточки заполняют на основе первичных документов и передают под расписку в соответствующий отдел организации. На малых предприятиях вместо инвентарных карточек можно использовать инвентарную книгу учета основн^гх средств.

По месту нахождения (эксплуатации) основных средств для контроля за их сохранностью можно вести инвентарные списки основных средств. В них записывают номер и дату инвентарной карточки, инвентарный номер объекта, его полное название, первоначальную стоимость и данные о выбытии (перемещении), дату и номер документа и причину выбытия. Разрешается вести учет объектов по месту их нахождения в инвентарных карточках. В этом случае инвентарные карточки выписывают в двух экземплярах и второй экземпляр передают по месту нахождения объекта. Учет объектов основных средств по месту нахождения осуществляют лица, ответственные за сохранность этих средств.

В бухгалтерии инвентарные карточки формируют в инвентарную картотеку, в которой они разделены на группы по видам основных средств.

Внутреннее перемещение основных средств из одного цеха (производства, отдела, участка) в другой, а также их передачу из запаса (со склада) в эксплуатацию оформляют накладной на внутреннее перемещение основных средств. Накладную выписывает в трех экземплярах работник цеха (отдела) сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передают в бухгалтерию для записи в инвентарной карточке, второй остается у сдатчика для отметки о выбытии соответствующего объекта в инвентарном списке основных средств, третий передается получателю.

Операции по списанию всех основных средств, кроме автотранспортных, оформляют актом о списании основных средств, а списание грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа - актом о списании автотранспортн^гх средств.

В актах на списание основных средств указывают техническое состояние и причину списания объекта, первоначальную стоимость, сумму амортизации, затраты на списание, стоимость материальных ценностей (запасных частей, металлолома и т.п.), полученных от ликвидации объекта (выручки от ликвидации), результат от списания.

Синтетический и аналитический учет основных средств

Синтетический учет наличия и движения основных средств, принадлежащих организации на правах собственности, осуществляется на следующих счетах:

- 01 «Основные средства»;

- 02 «Амортизация основных средств»;

- 03 «Доходные вложения в материальные ценности»;

- 91 «Прочие доходы и расходы».

Счет 01 «Основные средства» предназначен для получения информации о наличии и движении принадлежащих организации на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации или сданных в текущую аренду.

Основные средства могут поступать в организацию следующими способами:

• от учредителей в счет вклада в уставный капитал;
• в результате строительства;
• путем приобретения за плату;
• путем безвозмездной передачи;
• по договору мены.

При получении в собственность основных средств в бухгалтерском учете на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются расходы по их поступлению в организацию. При вводе основных средств в эксплуатацию формируется первоначальная стоимость объектов основных средств, учитываемая на счете 01 «Основные средства».

Ввод в эксплуатацию основных средств осуществляется на основании письменного приказа (распоряжения) руководителя организации.

Далее в бухгалтерии составляют акт приема-передачи основных средств. Принятые объекты основных средств учитывают в инвентарных карточках.

Самым распространенным способом поступления основных средств является их приобретение за плату по договору купли-продажи. Все расходы по покупке основных средств, не требующих монтажа (суммы, уплаченные поставщику; информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; регистрационные сборы и таможенные пошлины; государственные пошлины по приобретению прав на основные средства; вознаграждения посреднической организации и др.), собираются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчете 4 «Приобретение объектов основных средств». При документальном подтверждении совершенных фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете составляются записи:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств», дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (на сумму выделенного налога на добавленную стоимость) Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

При учете приобретения основных средств, требующих монтажа, в бухгалтерском учете составляются бухгалтерские записи:

Дебет счета 07 «Оборудование к установке», дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (на сумму выделенного налога на добавленную стоимость) Кредит счета 60 ^<Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При передаче оборудования в монтаж в бухгалтерском учете составляются бухгалтерские записи (на стоимость выполненных монтажных работ):

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» Кредит счетов 07 «Оборудование к установке», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Пример 1.

000 «Вектор» приобрело оборудование, требующее монтажа. Специализированная организация в том же месяце его смонтировала, установила, после чего оборудование было введено в эксплуатацию. Стоимость объекта составила 500 000 руб., в том числе НДС 76271,19 руб. Оплата услуг специализированной организации - 42 000 руб., в том числе НДС 6406,78 руб.

В бухгалтерском учете необходимо составить бухгалтерские записи:

1 Дебет счета 07 «Оборудование к установке» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 423728,81 руб. (500 000 руб. - 76271,19 руб.) - принято к учету оборудование, требующее монтажа;

2 Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 76271,19 руб. - учтен НДС по приобретенному оборудованию;

3 Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 76271,19 руб. - предъявлен НДС к вычету из бюджета;

4 Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 07 «Оборудование к установке» - 423728,81 руб. - передано оборудование в монтаж;

5 Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 35593,22 руб. (42 000 руб. -6406,78 руб.) - учтена стоимость услуг специализированной организации;

6 Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 6406,78 руб. - учтен НДС со стоимости услуг специализированной организации;

7 Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 6406,78 руб. - НДС предъявлен к вычету из бюджета;

8 Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» - 459322,03 руб. (423728,81 руб. + 35593,22 руб.) -смонтированный объект принят к учету в качестве основного средства.

Если принимается к учету объект основных средств после сооружения (строительства, изготовления), то бухгалтерское отражение этого факта хозяйственной жизни может быть различным, в зависимости от того, подрядным (сторонней организацией) или хозяйственным (самостоятельным подразделением организации) способом сооружался объект.

При подрядном способе сооружения принятие на учет объекта отражается той же корреспонденцией счетов, что и приобретение по договору купли-продажи. Если же сооружение производилось собственными силами, то вся сумма произведенных затрат предварительно аккумулируется на счете вспомогательного производства и включается в фактическую первоначальную стоимость объекта основных средств записью:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» Кредит счета 23 «Вспомогательные производства».

Когда объект основных средств поступает в организацию как вклад в уставный капитал от учредителя (участника), то на счетах бухгалтерского учета этот факт хозяйственной жизни отражается:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчета по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Предоставление организациям основных средств в безвозмездное пользование на счетах отражают записями:

1 Отражена стоимость основного средства, поступившего безвозмездно:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления»;

2 Основные средства введены в эксплуатацию:

Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств».

Стоимость основного средства, учтенную в составе доходов будущих периодов, организация должна списать на доходы по мере начисления амортизации:

Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» - начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству;

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» - соответствующая доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих доходов.

Учет наличия и движения основных средств, введенных в эксплуатацию, ведется на активном инвентарном счете 01 «Основные средства». К этому синтетическому счету можно открыть несколько субсчетов по видам основных средств.

Факт хозяйственной жизни по вводу в эксплуатацию объектов основных средств после их приобретения по договору купли-продажи отражается:

Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств».

Аналогичной бухгалтерской записью отражается и изменение первоначальной стоимости объектов основных средств при их реконструкции, достройке или дооборудовании.

Объекты основных средств выбывают из организации по следующим причинам:

• продажа (реализация) объекта;
• списание в случае морального и физического износа;
• ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
• передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;
• передача по договорам мены, дарения;
• по другим причинам.

Перемещение объектов основных средств между структурными подразделениями внутри организации выбытием не считается.

Для решения вопросов о целесообразности или эффективности использования или восстановления объектов основных средств, а также оформления необходимой документации на их списание решением руководителя организации создается постоянно действующая комиссия.

В состав комиссии обязательно входят лица, ответственные за сохранность объектов основных средств, и главный бухгалтер организации.

При необходимости к участию в работе комиссии могут привлекаться сотрудники государственных инспекций (пожарной, ГИБДД, МЧС и пр.).

В функции комиссии входит: осмотр и определение целесообразности дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности их восстановления; установление причин списания объектов; выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное списание объектов; определение возможности использования и цены возможной реализации отдельных узлов, деталей, материалов; составление акта на списание объектов основных средств.

Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется актами на списание основных средств.

Оформленные акты на списание основных средств передаются в бухгалтерию организации, которая отмечает снятие с учета объектов в инвентарных карточках (или инвентарной книге).

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» может быть открыт самостоятельный субсчет «Выбытие основных средств».

Организация может нести дополнительные затраты, связанные с выбытием объектов (начисленная заработная плата работникам, участвующим в предпродажной подготовке или демонтаже объекта; страховые взносы; стоимость израсходованных материалов, запасных частей и приспособлений; налоги и сборы, уплачиваемые из выручки при продаже основных средств; стоимость услуг сторонних организаций; плата за оформление документов и пр.).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), все эти затраты относятся к прочим расходам и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В бухгалтерском учете эти факты хозяйственной жизни оформляются записями:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит счета 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.

В результате списания или ликвидации объектов основных средств могут оставаться материальные ценности (запасные части для ремонтов, лом и пр.), которые приходуются по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету и отражаются:

Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».

Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств, отражаются:

Дебет счета 50 «Касса», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 1 «Прочие доходы».

Вся информация, необходимая для определения финансового результата от выбытия объектов основных средств, аккумулируется на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Сопоставив две стороны этого счета, можно определить финансовый результат от продажи или прочего списания объектов. Если кредит счета больше его дебета, организация получила прибыль, а если наоборот - убыток. Этот финансовый результат списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Пример 2.

000 «Технокон» в марте 2014 г. продало служебный автомобиль за 170 000 руб., в том числе НДС 25 932,20 руб. Его остаточная стоимость составляет 73 800 руб.

При снятии автомобиля с учета в ГИБДД было уплачено 1200 руб. Автомобиль был приобретен в марте 2005 г. за 738 000 руб. Срок полезного использования автомобиля - 10 лет, норма амортизации - 10% в год. Амортизация начислялась линейным способом. Сумма амортизации к моменту выбытия составила 664 200 руб. (738 000 руб. х 10% х 9 лет). Бухгалтер в учете отразит выбытие следующими записями:

1 Списана первоначальная стоимость автомобиля:

Дебет счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» Кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Собственные основные средства» - 738 000 руб.;

2 Списана сумма начисленной амортизации:

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» - 664 200 руб.;

3 Отражена выручка от продажи основного средства:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы» - 170 000 руб.;

4 Отражен начисленный НДС:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» - 25932,20 руб.;

5 Списана остаточная стоимость автомобиля:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств» - 73 800 руб.;

6 Списаны прочие расходы, связанные с реализацией объекта:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 1200 руб.;

7 Определен финансовый результат от реализации:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» - 69 067,80 руб. (170 000 руб. - 25 932,20 руб. -73 800 руб. - 1200 руб.).

Передача объекта основных средств в собственность других лиц (по договорам мены, дарения или по вкладам в уставные капиталы других организаций) оформляется актами приемки-передачи.

Передаваемые в счет вкладов в уставный капитал другой организации объекты оцениваются по стоимости, согласованной с учредителями (участниками). Остаточная стоимость объекта определяется также на счете 01 «Основные средства» субсчет «Выбытие основных средств».

Основные средства, переданные в счет вклада в уставный капитал (фонд) других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества, списывают по остаточной стоимости в дебет счета 58 «Финансовые вложения» с кредита счета 01 «Основные средства», а сумму амортизации по переданным основным средствам - с кредита счета 01 «Основные средства» в дебет счета 02 «Амортизация основных средств». Дополнительные расходы, связанные с передачей основных средств, списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита соответствующих счетов.

Учет амортизации основных средств

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизационных начислений:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Один из способов применяется к группе однородных объектов основных средств в течение всего срока их полезного использования.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев нахождения объекта на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации и перевода его на консервацию на срок более трех месяцев.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования и др.).

Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется:

• при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
• при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
• при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта;
• при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Расчет сумм амортизации организации производят ежемесячно в размере 1/12 годовой нормы и оформляют специальной разработочной таблицей «Расчет амортизации основных средств» или машинограммой аналогичного содержания. Эти регистры служат основанием для отражения амортизации основных средств на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания.

Для учета амортизации основных средств используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Этот счет предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств.

Начисленную сумму по собственным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

По основным средствам, сданным в текущую аренду, сумма амортизации отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» (если арендная плата формирует прочие доходы), а по основным средствам непроизводственного назначения - по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Пример 3.

ООО «Вектор» приобрело станок для использования в основном производстве. Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет.

Годовая норма амортизации при линейном способе составит 20% (100% ^ 5). Годовая сумма амортизации составит 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%).

При линейном способе начисления амортизации ежемесячно в течение пяти лет необходимо составлять бухгалтерскую запись:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» - 2000 руб. (24 000 руб. ^ 12 мес.) - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка годовая норма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало каждого отчетного года.

В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%). Остаточная стоимость станка на конец первого года - 96 000 руб. (120 000 - 24 000).

Ежемесячно в течение первого года начисления амортизации необходимо составлять бухгалтерскую запись:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» - 2000 руб. (24 000 руб. ^ 12 мес.) -начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 19 200 руб. (96 000 руб. х 20%). Остаточная стоимость станка на конец второго года составит 76 800 руб. (96 000 - 19 200).

Ежемесячно в течение второго года начисления амортизации необходимо составлять бухгалтерскую запись:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» - 1600 руб. (19 200 руб. ^ 12 мес.) - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично. Образовавшийся остаток можно списать в последний год использования основного средства.

Выбранный вариант нужно прописать в учетной политике.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости станка. В нашем примере срок полезного использования станка - 5 лет. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования станка составит:

1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15.

В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит:

5 - 15 х 120 000 руб. = 40 000 руб.

Ежемесячно в течение первого года начисления амортизации необходимо составлять бухгалтерскую запись:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» - 3333,3 руб. (40 000 руб. - 12 мес.) - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит:

4 - 15 х 120 000 руб. = 32 000 руб.

Ежемесячно в течение второго года необходимо составлять бухгалтерскую запись:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» - 2666,7 руб. (32 000 руб. - 12 мес.) - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично.

Пример 4.

Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб. Экономический отдел ООО «Вектор» рассчитал, что станок должен быть полностью самортизирован, когда на нем будет выпущено 1000 единиц продукции.

В первый год эксплуатации станка фактический выпуск продукции составил 600 единиц. Годовая сумма амортизации будет рассчитана так:

600 - 1000 х 120 000 руб. = 72 000 руб.

Ежемесячно необходимо составлять бухгалтерскую запись (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» - 6000 руб. (72 000 руб. - 12 мес.) - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Во второй год эксплуатации станка фактический выпуск продукции составил 400 единиц. Годовая сумма амортизации будет рассчитана так:

400 - 1000 х 120 000 руб. = 48 000 руб.

Ежемесячно необходимо составлять бухгалтерскую запись (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 02 «Амор-тизация основных средств» - 4000 руб. (48 000 руб. ^ 12 мес.) - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

При поступлении в организацию основных средств, ранее бывших в эксплуатации, срок полезного их использования у нового собственника определяют вычитанием из срока полезного использования, установленного для новых объектов, срока их фактической эксплуатации у прежнего собственника.

Ремонт, реконструкция, модернизация основных средств

Организации, использующие в своей хозяйственной деятельности объекты основных средств, с течением времени сталкиваются с необходимостью проведения их ремонта, ведь в процессе эксплуатации основные средства изнашиваются, выходят из строя, отдельные детали и узлы требуют замены.

Основные средства в процессе эксплуатации выходят из строя по разным причинам, и, чтобы обеспечить их работоспособность в течение всего срока эксплуатации, установленного при принятии объекта к бухгалтерскому учету, объекты основных средств необходимо ремонтировать.

В зависимости от периода времени, в течение которого осуществляется ремонт, принято выделять текущий, средний и капитальный ремонт основных средств.

Текущий ремонт - это профилактический ремонт, проводимый с периодичностью, зависящей от вида основного средства. Текущий ремонт предусматривает регулировку частей и механизмов, их чистку, смазку, а также замену отдельных деталей и узлов основных средств. К текущему ремонту таких объектов основных средств, как производственные здания и сооружения, относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий, сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.

Средний ремонт предусматривает полное восстановление или замену деталей и узлов основного средства путем его частичной разборки. Как правило, средний ремонт проводится один раз в год.

Самым сложным, дорогостоящим и продолжительным по времени является капитальный ремонт, который проводится с периодичностью один раз в несколько лет, частота проведения ремонта зависит от интенсивности использования основного средства.

Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов, запасных частей, агрегатов и узлов, использованных для ремонта. В затраты на ремонт включается заработная плата работников, осуществляющих ремонт, и суммы взносов на социальное страхование и обеспечение, а также стоимость услуг сторонних организаций при проведении ремонта подрядным способом.

Затраты на ремонт основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), расходы на приобретение запчастей, комплектующих, расходы на содержание и эксплуатацию основных средств, поддержание их в исправном состоянии, относятся к расходам по обычным видам деятельности. Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Расходы на ремонт основных средств, учитываемые единовременно, отражаются в бухгалтерском учете в размере фактических затрат по дебету счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и т.д. и кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и т.д.

Если в составе организации есть специальное подразделение, осуществляющее ремонт основных средств, то затраты на ремонт учитываются предварительно по дебету счета 23 «Вспомогательные производства», а затем списываются на счета учета затрат.

Если для проведения ремонта привлекаются специализированные подрядные организации, стоимость ремонта следует отражать по дебету счетов учета затрат и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная подрядной организацией, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Ремонт и содержание основных средств непроизводственного назначения осуществляют за счет прибыли организации. Фактические расходы по ремонту указанных объектов списывают в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита материальных, денежных и расчетных счетов (10 «Материалы», 70 «Расчетов с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.).

Пример 5.

ООО «Вектор» оказывает транспортные услуги. На балансе фирмы числятся грузовые автомобили. В феврале один из них сломался, и механик на деньги, выданные в подотчет, купил запчасти на сумму 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).

Расходы на оплату труда и отчисления во внебюджетные фонды по работникам, которые проводили ремонт, составили 5000 руб. Работы по ремонту автомобиля закончились в марте.

Необходимо составить бухгалтерские записи:

в феврале

- выданы средства под отчет механику из кассы для покупки запчастей:

Дебет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» Кредит счета 50 «Касса» - 17 700 руб.;

- купленные запчасти оприходованы на склад:

Дебет счета 10 «Материалы» Кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - 15 000 руб. (17 700 - 2700);

- учтен налог на добавленную стоимость:

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - 2700 руб.;

- НДС принят к вычету:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 2700 руб.;

в марте

- начислена рабочим зарплата со страховыми взносами в пенсионный фонд, фонд социального страхования, федеральный фонд медицинского страхования за ремонт машины:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - 5000 руб.;

- списаны запчасти, использованные для ремонта:

Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10 «Материалы» - 15 000 руб.

В конце месяца необходимо составить бухгалтерскую запись: Дебет счета 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 20 «Основное производство» - 20 000 руб. (5000 + 15 000) - расходы по ремонту списаны на себестоимость.

Под модернизацией и реконструкцией принято понимать улучшение качественных характеристик основного средства.

Модернизация и реконструкция - это переустройство существующего объекта основных средств. В результате улучшаются его качественные характеристики (например, увеличивается мощность, расширяются технические возможности, повышается срок службы и т.п.).

В результате достройки или дооборудования объект обретает дополнительные возможности (например, увеличивается полезная площадь здания) и может нести повышенные нагрузки.

Техническое перевооружение - комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации, автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Модернизация и реконструкция проводятся с целью улучшения качественных характеристик основных средств. Затраты на их осуществление относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств.

После проведения ремонта, реконструкции или модернизации необходимо оформить Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств, который служит основанием для изменения первоначальной стоимости основного средства.