Бухгалтерский учет внеоборотных активов

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств и нематериальных активов начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Начисление амортизации по объекту внеоборотных активов начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств или нематериальных активов прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета.

Начисление амортизации может приостанавливаться в следующих случаях:

1. при консервации более трех месяцев;
2. при ремонте или реконструкции более года.

Амортизация не начисляется по тем основным средствам, потребительские свойства которых с течением времени не меняются:

• земельные участки;
• объекты природопользования (водные объекты, недра, другие природные ресурсы);
• объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям.

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Для обобщения информации о суммах начисленной амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 «Амортизация основных средств», а по объектам нематериальных активов — счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

Аналитический учет по счетам 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по отдельным инвентарным объектам внеоборотных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации объектов, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Многие организации, в целях сближения налогового и бухгалтерского учета, используют линейный метод начисления амортизации но объектам внеоборотных активов.

Пример 4.6

Организация 18 августа 2014 г. приобрела за плату и установила для использования производственном цехе (ввела в эксплуатацию) компьютер. Срок полезного использования компьютера составил 36 мес. Первоначальная стоимость компьютера ASUS Р5В, сформированная по правилам бухгалтерского учета, составила 45526 руб. Начисление амортизации в бухгалтерском учете началось с сентября 2014 г.

Годовая норма амортизации равна 33,33% (100% / 3), и, следовательно, ее годовая сумма составила 15173,82 руб. (45526 руб. × 33,33%).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 1264,49 руб. (15 173,82 руб. / 12 мес.).

Ежемесячно в течение трех лет в бухгалтерском учете будут производиться записи на счетах:

ДЕБЕТ счета 20 «Основное производство» КРЕДИТ счета 02 «Амортизация основных средств» — 1264,49 руб. — начислена амортизация компьютера за отчетный месяц.

Как видим, суммы амортизационных отчислений представляют собой компонент себестоимости продукции, работ, услуг.

Типовая корреспонденция счетов, связанных с отражением амортизации основных средств и нематериальных активов в бухгалтерском учете, представлена в табл. 4.7.

Таблица 4.7

Восстановление объектов внеоборотных активов

В процессе эксплуатации внеоборотные активы изнашиваются, выходят из строя из-за поломок, устаревают. Для поддержания их в исправном состоянии и предотвращения преждевременных поломок необходимо их нормальное содержание и обслуживание.

Содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии. Затраты на содержание объекта внеоборотных активов (технический осмотр, ремонт) включаются в затраты на обслуживание и управление производственного процесса.

Восстановление внеоборотных активов может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию внеоборотных активов относятся к капитальным, а затраты на все виды ремонта к текущим расходам. Затраты на восстановление основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

В зависимости от объема и характера проводимых работ ремонт объектов основных средств подразделяется на текущий, средний и капитальный ремонт.

К работам по текущему и среднему ремонту объектов внеоборотных активов относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

К работам по капитальному ремонту оборудования и транспортных средств относятся полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата.

К работам по капитальному ремонту зданий и сооружений относятся смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов. Исключение составляет полная замена основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, опоры мостов и т.п.).

Передача объекта основных средств в ремонт оформляется накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2).

Для организации контроля за своевременным получением объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам, как правило, помечаются как «Основные средства в ремонте».

Приемка объектов основных средств после окончания капитального ремонта производится по акту о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3).

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

Ремонт объектов внеоборотных активов может производиться силами самой организации (хозяйственным способом) и/или силами сторонних организаций (подрядным способом).

Затраты на ремонт внеоборотных активов могут отражаться в бухгалтерском учете разными способами. Организация может выбрать и закрепить его в учетной политике один из следующих способов учета затрат на ремонт внеоборотных активов:

1. фактические затраты на ремонт списываются па затраты текущего отчетного периода;
2. фактические затраты на ремонт равномерно списываются за счет ранее созданного резерва расходов на ремонт основных средств;
3. неравномерно производимые фактические затраты на ремонт предварительно накапливаются в составе расходов будущих периодов с последующим равномерным их списанием на затраты.

При использовании первого способа фактические затраты по законченному ремонту внеоборотных активов отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Для учета затрат по ремонту объектов основных средств применяются:

• счет 23 «Вспомогательные производства» — при наличии в организации вспомогательных производств и ремонте основных средств, предназначенных для использования в производстве;
• счет 25 «Общепроизводственные расходы» — при отсутствии в организации вспомогательных производств и ремонте основных средств, предназначенных для использования в производстве;
• счет 26 «Общехозяйственные расходы» — при ремонте внеоборотных активов, предназначенных для управленческих и общехозяйственных нужд;
• счет 44 «Расходы на продажу» (для торговых организаций).

Этот метод применяется при небольших объемах ремонта и равномерных расходах в течение отчетного года (табл. 4.8).

Таблица 4.8

Пример 4.7

Организация своими силами осуществляла ремонт здания бухгалтерии. В процессе ремонта были израсходованы материалы на сумму 51 000 руб. Работникам, занятым в ремонтных работах, начислена заработная плата — 22 000 руб.; страховые взносы, начисленные от суммы заработной платы работников, — 6600 руб. Амортизация оборудования, используемого при проведении ремонтных работ, — 1500 руб. На счетах бухгалтерского учета ремонтные работы отражены следующим образом:

ДЕБЕТ счета 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ счета 10 «Материалы» — 51000 руб.;

ДЕБЕТ счета 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 22000 руб.;

ДЕБЕТ счета 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ счета 69 «Расчеты но социальному страхованию и обеспечению» — 6600 руб.;

ДЕБЕТ счета 26 «Общехозяйственные расходы» КРЕДИТ счета 02 «Амортизация основных средств» —1500 руб.

Второй способ учета затрат используется в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу). При использовании данного способа организация может создавать резервы предстоящих расходов, в частности, резерв расходов на ремонт основных средств.

Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений организаций (подрядным способом).

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) (счета 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»).

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственным или подрядным способом) списываются в дебет счета учета резервов предстоящих расходов в корреспонденции с кредитом счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо с кредитом счетов учета расчетов.

Фактические расходы на ремонт основных средств, выполненный силами сторонней организации, списываются в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (табл. 4.9).

Таблица 4.9

Третий способ учета затрат можно использовать в случае, когда организация с начала года не успела создать резерв расходов на ремонт основных средств.

В этом случае расходы на ремонт основных средств, неравномерно производимый в течение отчетного года, предварительно могут быть отражены в составе расходов будущих периодов, т.е. на счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем в течение года эти затраты, учтенные как расходы будущих периодов, ежемесячно списываются с кредита счета 97 «Расходы будущих периодов» на расходы по обычным видам деятельности: в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» или 44 «Расходы на продажу».

При списании расходов будущих периодов организация может выбрать один из следующих способов:

• равномерное списание этих расходов в течение всего периода, к которому они относятся;
• списание расходов пропорционально объему продукции и т.п.

Реконструкция объектов внеоборотных активов представляет собой переустройство существующих объектов, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Работы по реконструкции внеоборотных активов осуществляются по специальному проекту в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (табл. 4.10).

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не дают определения понятия «модернизация». Налоговый кодекс РФ, напротив, в п. 2 ст. 257 дает точное определение.

Работы по модернизации, а также достройке и дооборудованию направлены на изменение технологического или служебного назначения основного средства. Они наделяют объект новыми качествами, например способностью к работе с повышенными нагрузками.

Таблица 4.10

Реконструкция связана с переустройством объекта основных средств. Она проводится с целью совершенствования производства и повышения его технико-экономических показателей, увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры выпускаемой продукции.

Работы по техническому перевооружению также направлены на повышение технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей. Данные работы проводятся на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации и предусматривают замену морально устаревшего и физически изношенного оборудования на новое, более производительное.

Эти отличия между проводимыми работами, конечно, важны с точки зрения производственного или управленческого процесса в организации, но для целей налогового или бухгалтерского учета описанные нюансы значения не имеют.

В связи с этим, в дальнейшем, говоря о модернизации основных средств, мы также будем подразумевать и другие виды работ - достройку, дооборудование, реконструкцию и техническое перевооружение этих объектов.

Основная задача бухгалтера заключается в четком отделении указанных работ от любых видов ремонта, расходы по которому не капитализируются, а учитываются сразу как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Ошибочная классификация проведенных затрат может привести к занижению налогооблагаемой прибыли и, как следствие, к налоговым санкциям.

Пример 4.8

Организация своими силами осуществляла реконструкцию здания цеха. В процессе реконструкции были израсходованы материалы на сумму 5 100000 руб. Работникам, занятым в работах по реконструкции, начислена заработная плата — 2200000 руб.; страховые взносы, начисленные от суммы заработной платы работников, — 660 000 руб. Амортизация оборудования, используемого при проведении работ по реконструкции, — 150000 руб. (условно). Работы по реконструкции закончены полностью. На счетах бухгалтерского учета работы по реконструкции отражены следующим образом:

ДЕБЕТ счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ счета 10 «Материалы» — 5100000 руб.;

ДЕБЕТ счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 2200000 руб.;

ДЕБЕТ счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — 660000 руб.;

ДЕБЕТ счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ счета 02 «Амортизация основных средств» — 150000 руб.;

ДЕБЕТ счета 01 «Основные средства» КРЕДИТ счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 8110000 руб.

Для целей бухгалтерского учета последующая оценка основных средств, т.е. изменение первоначальной стоимости основных средств, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств.

Переоценка основных средств

Переоценка основных средств производится с целью определения реальной стоимости основных средств путем приведения первоначальной стоимости основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Порядок переоценки объектов основных средств установлен п. 15 ПБУ 6/01, в соответствии с которым переоценку объектов основных средств могут проводить только коммерческие организации и не чаще одного раза в год (на начало отчетного года).

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта.

При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Организация, принявшая решение о переоценке основных средств, должна учитывать, что в последующие годы она будет вынуждена производить такую переоценку регулярно.

Решение о проведении переоценки но состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств. Данный документ должен содержать перечень объектов основных средств, подлежащих переоценке, с указанием их точных названий, дат приобретения, сооружения, изготовления и принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются:

• первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее) объекта но состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года;
• сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату;
• документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.

Существует два способа проведения переоценки основных средств, которые регулирует не ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в соответствии с которым организация может производить переоценку либо путем индексации, либо методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Метод индексации (индексный способ переоценки) предполагает применение специальных индексов, отражающих влияние инфляции.

Метод прямого пересчета значительно проще в применении - нужно только определить рыночную стоимость основных средств. В случае если наблюдается рост текущей стоимости, переоценка предполагает дооценку — увеличение стоимости основного средства. Если же рыночная стоимость объекта, наоборот, снижается, то переоценка будет заключаться в уценке основного средства. Разница между рыночной стоимостью основного средства на момент переоценки и первоначальной (если объект еще не переоценивали) или восстановительной стоимостью объекта по результатам предыдущей переоценки и будет представлять собой сумму дооценки или уценки.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится со счета 83 «Добавочный капитал» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Документальное оформление результатов переоценки осуществляется в ведомости результатов переоценки однородных групп основных средств. Форма указанной ведомости может составляться организацией самостоятельно и обязательно должна быть утверждена ее учетной политикой. У унифицированной формы такой ведомости нет.

В ведомости следует указывать наименование основного средства; его инвентарный номер; дату приобретения объекта; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету; первоначальную или восстановительную стоимость основного средства но состоянию на 31 декабря прошлого года, которая числится по дебету счета 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности»; данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов по состоянию на 1 января отчетного года; коэффициент переоценки; сумму дооценки (уценки) стоимости основного средства; сумму начисленной амортизации по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» по состоянию на 31 декабря прошлого года; сумму амортизации после переоценки; сумму дооценки или уценки начисленной амортизации.

Кроме того, результаты переоценки объекта основных средств отражаются в третьем разделе инвентарной карточки данного объекта (унифицированная форма № ОС-6, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7).

В табл. 4.11 приведены типовые проводки, которые делаются при переоценке внеоборотных активов.

Таблица 4.11

Пример 4.9

Организация с 2011 г. начала переоценку основного средства — шлифовального станка первоначальной стоимостью 820 000 руб., сумма накопленной амортизации по нему — 110000 руб. В 2011 г. результатом переоценки была уценка: первоначальная стоимость станка была уценена на 41000 руб., сумма накопленной амортизации — на 5500 руб. В 2012 г. в результате переоценки была дооценка: первоначальная стоимость станка была доценена на 78000 руб., сумма накопленной амортизации — на 10000 руб. В 2013 г. результатом переоценки была уценка: первоначальная стоимость станка была уценена на 46000 руб., сумма накопленной амортизации — на 6000 руб. (данные для примера условные).

На счетах бухгалтерского учета организации будут сделаны записи:

в 2011 г. (ранее переоценки не было):

ДЕБЕТ счета 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ счета 01 «Основные средства» — 41 000 руб.;

ДЕБЕТ счета 02 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ счета 91 «Прочие доходы и расходы» — 5500 руб.

в 2012 г.:

1) дооценка в пределах прошлой уценки:

ДЕБЕТ счета 01 «Основные средства» КРЕДИТ счета 91 «Прочие доходы и расходы» — 41 000 руб.;

ДЕБЕТ 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» — 5500 руб.;

2) дооценка сверх прошлой уценки:

ДЕБЕТ счета 01 «Основные средства» КРЕДИТ счета 83 «Добавочный капитал» — 37000 руб. (78000 руб. — 41000 руб.);

ДЕБЕТ 83 «Добавочный капитал» КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств» — 4500 руб. (10000 руб. — 5500 руб.).

в 2013 г.:

1) уценка в пределах прошлой дооценки:

ДЕБЕТ счета 83 «Добавочный капитал» КРЕДИТ счета 01 «Основные средства» — 37 000 руб.;

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ 83 «Добавочный капитал» — 4500 руб.;

2) уценка сверх прошлой дооценки:

ДЕБЕТ счета 91 «Прочие доходы и расходы» КРЕДИТ счета 01 «Основные средства» — 9000 руб. (46000 руб. — 37000 руб.);

ДЕБЕТ 02 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ счета 91 «Прочие доходы и расходы» — 1500 руб. (6000 руб. — 4500 руб.).

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. То есть переоценка объектов основных средств проводится до начала следующего отчетного года в ходе инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год, а результаты переоценки отражаются в бухгалтерском учете за январь нового отчетного года путем изменения вступительного сальдо.

В бухгалтерском балансе в Разделе III «Капитал и резервы» по строке «Переоценка внеоборотных активов» отражается, в частности, дооценка объектов основных средств. При этом суммы добавочного капитала указываются в бухгалтерском балансе отдельно без учета сумм, которые появились в результате переоценки внеоборотных активов.

В отчете о финансовых результатах начиная с годовой отчетности за 2011 г. результаты переоценки отражаются в составе прочих доходов или расходов (в случае уценки). Если по итогам переоценки произошло изменение добавочного капитала, суммы такого изменения отражаются справочно.

Результаты переоценки также должны найти свое отражение в отчете об изменениях капитала, где появились специальные строки.

Выбытие внеоборотных активов

Стоимость объекта внеоборотных активов, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Основной задачей бухгалтерского учета основных средств при их выбытии является достоверное определение результатов от продажи (реализации) и прочего выбытия основных средств.

В бухгалтерском учете организации выбытие объекта внеоборотных активов признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Объекты основных средств могут выбывать в результате:

• продажи;
• прекращения использования в случае морального и физического износа;
• передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;
• безвозмездной передачи;
• обмена на иное имущество (бартер);
• списание по причине недостач, порчи, стихийных бедствий, аварий;
• в иных случаях.

Доходы и расходы от выбытия объекта внеоборотных активов подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Реализация внеоборотных активов осуществляется в основном по договорам купли-продажи, по которым согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Цена, по которой продастся основное средство, устанавливается соглашением сторон (ст. 454 ГК РФ).

Для определения целесообразности и непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, возможности его восстановления, а также для оформления документации на списание пришедшего в негодность имущества в организациях создаются специальные комиссии. Как правило, в состав данных комиссий входят должностные лица организации, в том числе и главный бухгалтер. В компетенцию комиссии входит:

• осмотр объекта, подлежащего списанию;
• установление причин списания объекта;
• выявление лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объекта;
• возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта;
• осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов цветных и драгоценных металлов, определение их количества, веса;
• составление акта на списание основных средств (форма № ОС-4), акта на списание автотранспортных средств (форма № ОС-4а) (с приложением актов об авариях, причинах, вызвавших аварию, если они имели место).

Эти акты утверждаются руководителем организации и передаются в бухгалтерию. На основании оформленных актов делаются соответствующие записи по выбывшим объектам в инвентарных карточках, которые хранятся в течение срока, определяемого руководителем организации.

При отражении выбытия объектов внеоборотных активов на счетах бухгалтерского учета необходимо, прежде всего, списать данные активы с бухгалтерского баланса. Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н, который внес существенные изменения в нормативные документы по бухгалтерскому учету, отменил действие и. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н. Согласно указанному пункту остаточная стоимость выбывающего объекта должна быть сформирована на субсчете «Выбытие основных средств», открытому к счету 01 «Основные средства». В дебет указанного субсчета должна быть списана первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, а в кредит — сумма начисленной амортизации за период эксплуатации объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета по учету выбытия основных средств в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Поскольку этот пункт исключен из документа, исчезла и ясность в вопросе составления корреспонденции счетов по учету операций при списании внеоборотных активов. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, есть комментарии по применению субсчета «Выбытие основных средств»: «в дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Записи применяются для учета выбытия объектов основных средств по разным причинам — в случаях продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.». Соответственно, отражать списание объектов внеоборотных активов с применением специального субсчета «Выбытие» законодательно разрешено. Однако следует заметить, что бухгалтерам следует закрепить данный способ списания объектов внеоборотных активов с бухгалтерского баланса в учетной политике организации.

Продажа неиспользуемых в производстве или управлении объектов внеоборотных активов является одним из самых распространенных видов их выбытия.

Необходимость продажи основного средства или нематериального актива может возникнуть у организации по разным причинам: объект может выйти из строя, и организации его проще продать, чем отремонтировать; организация перепрофилирует производство, и оборудование перестает использоваться; оборудование морально устарело; организации просто нужны деньги. В результате реализации внеоборотного актива организация не только избавляется от ненужного ей объекта, но и уменьшает сумму налога на имущество, поскольку даже в том случае, если основное средство не используется по назначению, налог на имущество продолжает начисляться.

Стоимость основного средства, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

При реализации основных средств организация получает доход, который согласно п. 30 ПБУ 6/01 принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с выбытием основных средств, признаются прочими расходами в размере остаточной стоимости объекта основных средств.

В состав расходов включается остаточная стоимость основного средства, затраты на его демонтаж, транспортировку, упаковку и т.д. Работы, связанные с реализацией основных средств, могут быть выполнены как силами самой организации, так и силами сторонних организаций.

Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

Организация может продавать объект, право собственности на который подлежит государственной регистрации. При этом списать его с бухгалтерского учета можно только в момент фактического выбытия, независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Однако, если момент списания с бухгалтерского учета объекта, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от его реализации, то в бухгалтерском учете на дату подписания акта приема-передачи можно сделать записи в дебете счета 45 «Товары отгруженные», субсчет «Переданные объекты недвижимости» и кредите счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбывшие основные средства».

В табл. 4.12 представлены типовые проводки при продаже объекта внеоборотных активов.

Таблица 4.12

Пример 4.10

Организация продает принадлежащий ей грузовой автомобиль за 350000 руб., первоначальная стоимость автомобиля — 480000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи — 250000 руб. На счетах бухгалтерского учета сделаны следующие записи:

ДЕБЕТ счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбывшие основные средства» КРЕДИТ счета 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства организации» — 480000 руб.;

ДЕБЕТ счета 02 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбывшие основные средства» - 250000 руб.;

ДЕБЕТ счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбывшие основные средства» — 230000 руб.;

ДЕБЕТ счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 350000 руб.;

ДЕБЕТ счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ счета 68 «Расчеты но налогам и сборам», субсчет «НДС» - 53390 руб.;

ДЕБЕТ счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ счета 99 «Прибыли и убытки» — 66610 руб. (прибыль).

Внеоборотные активы могут также выбывать путем прекращения использования вследствие морального или физического износа.

При списании объекта основных средств, приобретенного за счет средств целевого финансирования либо полученного некоммерческой организацией в качестве целевых поступлений (амортизация по таким основным средствам не начисляется), по причине морального или физического износа его первоначальная стоимость списывается за счет средств добавочного капитала, т.е. за счет тех средств, которые служили источником финансирования при приобретении этого основного средства.

Пример 4.11

Комиссия организации приняла решение списать с бухгалтерского баланса производственный станок вследствие морального износа. Первоначальная стоимость станка — 100000 руб., сумма накопленной амортизации — 80000 руб. Данное списание отражено на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

ДЕБЕТ счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбывшие основные средства» КРЕДИТ счета 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства организации» — 100000 руб.;

ДЕБЕТ счета 02 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбывшие основные средства» — 80000 руб.;

ДЕБЕТ счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбывшие основные средства» — 20000 руб.;

ДЕБЕТ счета 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - 20 000 руб. — убыток.

Организация также может списывать объекты в случае ликвидации, при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях.

Особенности бухгалтерского оформления списания объектов по перечисленным случаям заключаются в том, что убытки частично могут быть возмещены за счет резервного капитала, страхования, виновных лиц и организаций. Суммы убытка первоначально могут учитываться на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», а в дальнейшем относятся на соответствующие счета.

Пример 4.12

В результате наводнения разрушен склад готовой продукции первоначальной стоимостью 1300000 руб., сумма накопленной амортизации — 980000 руб. Порядок записи на счетах бухгалтерского учета операций по выбытию основных средств в случае стихийного бедствия будет следующим:

ДЕБЕТ счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбывшие основные средства» КРЕДИТ счета 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства организации» — 1300000 руб.;

ДЕБЕТ счета 02 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбывшие основные средства» - 980000 руб.;

ДЕБЕТ счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» КРЕДИТ счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбывшие основные средства» — 320000 руб.;

ДЕБЕТ счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — 320000 руб.;

ДЕБЕТ счета 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - 320 000 руб. — убыток.

Вес детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта внеоборотных активов, пригодные для ремонта других объектов, а также прочие материалы должны быть приняты к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости на дату списания объектов внеоборотных активов. Так, если при разборке склада готовой продукции из указанного выше примера будут выявлены материалы, пригодные для дальнейшего использования (например, на сумму 100000 руб.), их необходимо отразить следующей бухгалтерской проводкой: ДЕБЕТ 10 «Материалы» КРЕДИТ счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — на сумму 100000 руб.

Организация может передать объект внеоборотных активов другой организации и получить взамен другое имущество по договору мены, когда каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (и. 1 ст. 567 ГК РФ).

К договору применяются соответственно правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ и существу мены.

При заключении договора мены каждая из сторон признается продавцом имущества, которое она обязуется передать, и покупателем имущества, которое она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ). Подлежащее обмену имущество предполагается равноценным, если в договоре прямо не указано иное (и. 1 ст. 568 ГК РФ). Обмениваемое имущество считается равноценным, даже когда его стоимость, указанная в спецификациях, неодинакова и на это нет указания в договоре. Однако, если обменивается неравноценное в соответствии с договором имущество, то передающая более дешевое имущество сторона должна оплатить другой стороне разницу в стоимости обмениваемого имущества. Оплату указанной разницы возможно произвести как до, так и после передачи имущества.

По общему правилу право собственности на обмениваемое имущество переходит к сторонам договора одновременно после того, как обе стороны передадут его. В договоре стороны могут согласовать другой порядок перехода права собственности (ст. 570 ГК РФ).

При обмене имуществом в бухгалтерском учете организации отражается как реализация выбывающих ценностей, так и оприходование ценностей, поступивших в обмен. При этом выручка (прочие доходы) от реализации товаров (иного имущества) признается в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности на них к покупателю (контрагенту) (пункты 5, 7, 12, 16 ПБУ 9/99). Доходы по договору мены принимаются к учету в соответствии с порядком, предусмотренным п. 6.3 ПБУ 9/99.

Принятие к учету имущества отражается по дебету счета, предназначенного для учета этого имущества, и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сумма выполненных контрагентом обязательств но поставке товаров (иного имущества) засчитывается в оплату реализованных ему товаров (иного имущества) записью по дебету счета 60

«Расчеты с поставщиками, и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Пример 4.13

В оплату за легковой автомобиль первоначальной стоимостью 3650000 руб., суммой накопленной амортизации — 2 150000 руб., организация получила от покупателя лицензию на компьютерную программу для бухгалтерии и саму программу. Указанные бартерные операции отражаются на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

ДЕБЕТ счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбывшие основные средства» КРЕДИТ счета 01 «Основные средства», субсчет «Основные средства организации» — 3650000 руб.;

ДЕБЕТ счета 02 «Амортизация основных средств» КРЕДИТ счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбывшие основные средства» 2150000 руб.;

ДЕБЕТ счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбывшие основные средства» — 1500 000 руб.;

ДЕБЕТ счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» КРЕДИТ счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - 1500000 руб.;

ДЕБЕТ счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ счета 68 «Расчеты но налогам и сборам», субсчет «НДС»- 229000 руб.;

ДЕБЕТ счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» КРЕДИТ счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1271000 руб.;

ДЕБЕТ счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» КРЕДИТ счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 229000 руб.;

ДЕБЕТ счета 04 «Нематериальные активы» КРЕДИТ счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 1271000 руб.;

ДЕБЕТ счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 1500000 руб.;

ДЕБЕТ счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» КРЕДИТ счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» — 229000 руб.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Назовите критерии признания активов в качестве основных средств.
2. Каким активом следует признать легковой автомобиль, приобретенный для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода?
3. Назовите критерии признания активов в качестве нематериальных.
4. Что является единицей учета основных средств?
5. Каков порядок формирования первоначальной стоимости внеоборотных активов в зависимости от видов их поступления?
6. На каком бухгалтерском счете формируется фактическая стоимость внеоборотных активов?
7. Охарактеризуйте экономическую сущность амортизации.
8. Каковы методы начисления амортизации для основных средств и нематериальных активов?
9. В чем принципиальное отличие при отражении на счетах бухгалтерского учета операций по ремонту основных средств и их модернизации?
10. На каком бухгалтерском счете собирается информация при прочем выбытии внеоборотных активов?