Метод бухгалтерского учета

Задачи бухгалтерского учета решаются посредством использования различных способов и приемов, совокупность этих приемов называется методом бухгалтерского учета. К способам и приемам изучения и регистрации информации об объектах бухгалтерского учета относятся:

• наблюдение за объектами учета: документирование (обработка и движение первичных документов до сдачи их в архив; означает, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами); инвентаризация (средство контроля за сохранностью имущества предприятия; проверка соответствия фактического наличия имущества данным бухгалтерского учета и полноты отражения в учете обязательств);
• измерение объектов учета в денежном выражении: оценка (денежное выражение имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности; осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов); калькуляция (служит основой для определения себестоимости единицы продукции (работ), а также для определения средних издержек производства; включает как прямые (прямо относимые), так и косвенные расходы (имеющие отношение ко всему производству и не связанные непосредственно с изготовлением конкретной продукции));
• группировка и отражение хозяйственных операций: счета (предназначены для группировки и текущего учета однородных хозяйственных операций; отдельный счет открывается на каждый вид хозяйственных средств и их источников; делятся на активные и пассивные в соответствии с делением баланса на актив и пассив); двойная запись (способ регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, при котором сумма каждой хозяйственной операции одновременно записывается в дебет одного счета и в кредит другого);
• обобщение информации о результатах хозяйственной деятельности: баланс (способ обобщения и группировки хозяйственных средств предприятия и их источников на конкретный момент времени в денежном выражении); бухгалтерская отчетность (система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на определенную дату; финансовые результаты деятельности организации за отчетный период).

Рассмотрим их подробнее.

Документирование

Сущность и виды документов

Каждый факт хозяйственной жизни экономических субъектов подлежит оформлению первичными учетными документами. Иными словами, первичные документы подтверждают свершившиеся и отраженные в системе учета хозяйственные операции. Документы должны составляться при совершении факта хозяйственной жизни, а в том случае, когда это невозможно, — сразу после его окончания.

Все хозяйствующие субъекты должны обязательно применять унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом РФ. С 1 января 2013 г. используемые в организации формы первичных документов утверждает ее руководитель. Исключение составляют организации государственного сектора. Для них формы первичной учетной документации устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством.

Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления, наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни, величину натурального и (или) денежного изменения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица, совершившего сделку, операцию и ответственного за правильность ее оформления, а также подписи этих лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ, как правило, составляется на бумажном носителе. Однако он может быть составлен и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. В некоторых случаях условия договора или законодательство Российской Федерации могут содержать требование наличия первичного учетного документа в бумажном виде. При этом экономический субъект обязан но требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа.

Поскольку первичные учетные документы составляют люди, которым свойственно ошибаться, то в них допускаются исправления. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Не допускаются исправления в кассовых и банковских документах.

Все документы, подтверждающие совершенные финансово-хозяйственные операции, можно классифицировать по следующим признакам.

По назначению документы делятся на распорядительные, оправдательные, документы бухгалтерского оформления и комбинированные.

Распорядительные документы — это те документы, которые предоставляют право па совершение четко обозначенных операций. Перечень хозяйственных операций, подлежащих оформлению указанными видами документов, определяет должностное лицо организации соответствующим распоряжением. Так, по чеку руководитель организации поручает получить денежные средства в банке для хозяйственных нужд, по доверенности материально ответственное лицо может получить товарно-материальные ценности для организации и т.д.

Оправдательные документы — это документы, подтверждающие, что то лицо, которое предоставило указанный документ, выполнило отраженные в нем действия. Например, отчитываясь по средствам, выданным иод отчет, подотчетные лица составляют авансовые отчеты. В них они описывают направления расходования полученных средств, а также подтверждают эти траты приложением соответствующих документов.

Документы бухгалтерского оформления — это документы, составляемые бухгалтерами на основании представленных распорядительных и оправдательных документов. Они не имеют самостоятельного назначения и подготавливают соответствующие учетные записи для обработки с целью дальнейшего использования в бухгалтерском учете. Например, это бухгалтерская справка, содержащая расчет отпускных или суммы налога, причитающегося к уплате в бюджет.

Комбинированные документы — документы, которые содержат в себе признаки всех предыдущих документов. Например, авансовые отчеты, предоставленные подотчетными лицами, утверждаются руководителем организации. После такого утверждения авансовый отчет содержит распоряжение для бухгалтера отразить в учете сумму, подтвержденную оправдательными первичными документами (квитанции на проживание, билеты за проезд и пр.). Кроме того, авансовый отчет содержит бухгалтерские проводки, что свидетельствует о наличии документа бухгалтерского оформления. Комбинированные документы в силу их универсальности являются наиболее распространенными.

По содержанию хозяйственных операций документы подразделяются на материальные, денежные и расчетные.

Материальные документы необходимы для оформления операций по движению товарно-материальных ценностей. Например, это могут быть накладная на отпуск материалов, приходный ордер склада и т.п.

Денежные документы необходимы для оформления операций с денежными средствами организации в кассе, на расчетных счетах, на валютных счетах, на специальных счетах в банках, переводов в пути. К данной группе документов можно отнести расходные и приходные кассовые ордера, ведомости на выдачу заработной платы, платежные поручения, чеки и т.д.

Расчетные документы подтверждают взаимоотношения организации с дебиторами и кредиторами при совершении соответствующих расчетных операций. К данным документам относятся счета, счета-фактуры и т.д.

По объему отраженных операций все документы подразделяются на первичные и сводные.

К первичным можно отнести документы, отражающие финансово-хозяйственные операции непосредственно в момент их совершения. Они представляют собой доказательство того, что указанные в них операции имели место быть. К ним относятся накладные, путевые листы, приходные и расходные кассовые ордера, ведомости на выплату заработной платы, лимитно-заборные карты, чеки и т.д.

Сводные документы составляются на основании данных, содержащихся в первичных документах. Их основная задача — уменьшить количество первичных учетных документов в организации. Кроме того, они являются источником информации для изучения и анализа целесообразности и эффективности совершенных хозяйственных операций. Примером сводных документов может служить кассовая книга, которая содержит информацию об операциях поступления и расходования денежных средств из кассы организации, подтвержденных приходными и расходными кассовыми ордерами, составленными за день.

По месту составления документы бывают внутренними и внешними.

Внутренние документы составляются и оформляются внутри хозяйствующих субъектов. Они необходимы для обеспечения учетного процесса данной организации. Это, например, накладная на внутреннее перемещение материалов, приходные и расходные кассовые ордера, расчетно-платежные ведомости, приказы о приеме или увольнении работников и др.

К внешним относятся те документы, которые поступают в организацию извне. Они составляются другими хозяйствующими субъектами, взаимодействующими с данной организацией. Примером внешних документов могут служить счета поставщиков, квитанция приходного кассового ордера, чеки и т.д.

По способу использования все документы делятся на разовые и накопительные.

Разовые документы составляются при осуществлении хозяйственной операции. Содержание данного документа является основанием для отражения указанной в нем операции на счетах бухгалтерского учета. Повторное осуществление операции по данному документу невозможно. К разовым документам относятся требование-накладная на отпуск или внутреннее перемещение материально-производственных запасов, приходные и расходные кассовые ордера, чеки и т.д.

Накопительные документы — это документы, отражающие информацию о нескольких однородных хозяйственных операциях за определенный временной интервал (день, месяц, квартал). Они существенно сокращают количество первичных документов, объединяя операции, могут служить информационной основой анализа и средством контроля за движением имущества и обязательств. К таким документам могут относиться табели учета рабочего времени, доверенность на ежедневное получение материалов со склада и т.д.

По количеству учетных позиций документы можно разделить на однопозиционные и многопозиционные.

Все однопозиционные документы отражают поступление, выбытие или внутреннее перемещение только одного актива или одного обязательства. Их примером может служить расходный кассовый ордер, подтверждающий выдачу наличных денежных средств из кассы организации.

Многопозиционные документы отражают операции, связанные с движением нескольких наименований (позиций) ценностей или обязательств. Как правило, документы данного вида имеют многострочную структуру. Например, это ведомость на выплату заработной платы, счета на поставку нескольких видов материально-производственных запасов и др.

По оформлению однородных операций документы могут быть унифицированными и прочими.

Унифицированные документы — это типовые документы, которые утверждены постановлением Госкомстата от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». Они предназначены для оформления однородных операций в организациях с различной формой собственности и отраслевыми особенностями. Примером таких документов могут быть:

по учету труда и его оплаты — формы № Т-1 «Приказ (распоряжение) о приеме на работу», № Т-2 «Личная карточка», № Т-4 «Учетная карточка научного работника», № Т-8 «Приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (контракта)»; по учету основных средств и нематериальных активов — формы № ОС-1 «Акт (накладная) приемки-передачи основных средств», № ОС-3 «Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов», № ОС-4 «Акт на списание основных средств», № ОС-4а «Акт на списание автотранспортных средств», № ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных средств»; по учету материалов — формы № М-2 «Доверенность», № М-4 «Приходный ордер», № М-7 «Акт о приемке материалов», № М-8 «Лимитно-заборная карта», № М-11 «Требование-накладная», № М-15 «Накладная на отпуск материалов на сторону» и т.д.

Прочие документы — это документы, которых нет в альбоме унифицированных документов.

Все документы должны пройти несколько стадий обработки. Па первоначальном этапе документы проверяются но форме и по содержанию. Проверка по форме включает отслеживание наличия и заполнения всех предусмотренных законодательством реквизитов. По содержанию документы подлежать проверке на предмет законности и целесообразности осуществления хозяйственных операций. Все числовые данные, содержащиеся в документах, подлежат обязательному пересчету, что представляет собой процесс арифметической проверки. На следующем этапе документы группируются по определенным однородным признакам. Затем все данные, содержащиеся в первичных учетных документах, заносятся в систему бухгалтерского учета посредством контировки, т.е. разноски по счетам.

Как правило, первичные учетные документы должны храниться в организации в течение сроков, установленных самостоятельно в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но нс менее пяти лет после отчетного года. Документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз. Это означает, что приказ об учетной политике для целей бухгалтерского учета будет храниться не пять календарных лет, а еще не менее пяти лет после срока амортизации того или иного основного средства (нематериального актива), который был утвержден в этой учетной политике, т.е. не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

В настоящее время разработан и действует Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденный приказом Минкультуры России от 25.08.2010 № 558. Так, для бухгалтерской (финансовой) отчетности (бухгалтерские балансы, отчеты о финансовых результатах, отчеты о целевом использовании средств, приложения к ним и др.) устанавливаются следующие сроки хранения: сводная годовая (консолидированная) отчетность — постоянно; годовая — постоянно; квартальная — пять лет; месячная — один год.

По истечении сроков архивации документы подлежат утилизации. Процесс утилизации документов осуществляется соответствующей комиссией, приказ о создании которой подписывает руководитель организации. Утилизированные документы отражаются в одноименном акте.

Ответственность за организацию хранения документов несет руководитель хозяйствующих субъектов.

Движение документов на каждом из перечисленных этапов должно быть определено специальным графиком — графиком документооборота.

График документооборота представляет собой документ, закрепляющий оптимальный режим (сроки и очередность) обработки бухгалтерской документации, поступающей в организацию. От оперативности и своевременности обработки документов зависит в полной мере финансовое состояние организации. График документооборота должен являться приложением к учетной политике организации.

Учетные регистры

Хозяйственные операции после их совершения должны быть отражены в бухгалтерском учете. Все данные, которые содержатся в первичных документах, должны быть сгруппированы в соответствии с их экономическим содержанием. Они подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Учетные регистры — это специальные таблицы, предназначенные для отражения, накапливания и систематизации в них хозяйственных операций, зафиксированных в первичных документах.

Регистры служат целям контроля, управления и анализа финансово-хозяйственной деятельности организаций и используются для составления установленной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обязательными реквизитами регистров бухгалтерского учета являются:

• наименование регистра;
• наименование экономического субъекта, составившего регистр;
• дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр;
• хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета;
• величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения;
• наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра;
• подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Формы регистров бухгалтерского учета в настоящее время утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Формы регистров бухгалтерского учета могут разрабатываться и рекомендоваться к применению Минфином России при соблюдении общих методологических принципов:

• единой методологической основы бухгалтерского учета, предполагающей ведение бухгалтерского учета на основе принципов начисления и двойной записи;
• взаимосвязи данных аналитического и синтетического учета;
• сплошного отражения всех хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов;
• накапливания и систематизации данных первичных документов в разрезе показателей, необходимых для управления и контроля за хозяйственной деятельностью малого предприятия, а также для составления бухгалтерской отчетности.

Как и документы, регистры бухгалтерского учета могут составляться на бумажном носителе и в виде электронного документа, подписанного электронной подписью. При этом они также, в случае необходимости, должны быть переведены на бумажный носитель.

Для сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности организаций, Законом «О бухгалтерском учете» установлен режим коммерческой тайны. Все лица, которые получили доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За разглашение указанной информации они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Все разнообразие применяемых учетных регистров может быть классифицировано по следующим признакам.

По назначению и объему информации (объему содержания) регистры делятся па синтетические, аналитические, совмещающие синтетический и аналитический учет.

Регистры синтетического учета отражают записи хозяйственных операций но синтетическим счетам. Записи в регистрах данного вида ведутся без каких-либо пояснений, как правило, в обобщенном виде и только в стоимостном (денежном) выражении.

Регистры аналитического учета предназначены и используются для отражения однородных операций по отдельным аналитическим счетам. Каждая операция отражается в регистрах данного вида не только в денежном, но и в натуральном выражении.

Регистры, совмещающие синтетический и аналитический учет, содержат детальную информацию о хозяйственных операциях по видам имущества и обязательств. Они повышают достоверность итоговой информации и наглядность учета. В регистрах данного вида отдельные строки предназначены для данных аналитического учета, а итоговые — представляют данные синтетического учета.

По видам учетных записей учетные регистры подразделяются на хронологические, систематические, комбинированные.

Хронологические регистры представляют собой таблицы, в которых записи отражены в порядке совершения финансово-хозяйственных операций. Информация не отражается без группировки по счетам бухгалтерского учета, т.е. без деления по видам имущества и обязательств.

Основной признак отражения информации в систематических регистрах — однородность отражаемых хозяйственных операций в соответствии с соответствующими видами имущества и обязательств организации.

Информация в комбинированных регистрах отражается в порядке совершения хозяйственных операций в разрезе счетов бухгалтерского учета.

По внешней форме регистры могут быть составлены в форме свободных листов, карточек, книг.

Свободные листы (ведомости) представляют собой отдельные листы или несколько скрепленных листов, отражающих сгруппированную по определенному признаку информацию. Например, журналы-ордера группируют информацию по кредитовому признаку, а ведомости — по дебетовому. Они, как правило, открываются на месяц.

Карточки — это свободные листы определенных размеров, на которых отражается определенная информация, как правило, об одном виде имущества или одном виде обязательства. Карточки, например, карточки по счетам, производят на достаточно плотной бумаге, хранят в ящиках в соответствии с определенной систематизацией. Совокупность однородных по назначению карточек называется картотекой.

Бухгалтерские книги используются для регистрации хозяйственных операций как по синтетическим, так и по аналитическим счетам. В бухгалтерских книгах все листы прошнурованы, пронумерованы, скреплены печатью и подписью. Книга (например, Главная книга, кассовая книга и т.д.) оформляется в начале года и ведется в течение года.

По строению (форме графления) регистры делятся на односторонние, двусторонние и миогографные.

Материальной основой учетных регистров могут быть бумажные и электронные носители.

В связи с широким распространением компьютерных технологий и программ, многие организации формируют учетные регистры автоматически.

Способы исправления ошибок в учетных регистрах

В регистрах бухгалтерского учета, как и в других документах, не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за их ведение. Существуют три основных способа исправления ошибок в учетных регистрах: корректурным способом, способом дополнительных проводок и способом «красное сторно».

Корректурный способ применяется при обнаружении ошибки до выведения итога в регистре и подсчета оборота за месяц. Для исправления ошибки неправильная запись зачеркивается одной чертой так, чтобы можно было ее прочитать, а правильная запись указывается сверху. Эту корректировку необходимо подтвердить надписью «Исправлено», датой, фамилией и подписью лица, ее осуществившего. Целесообразно дать также краткую, но понятную ссылку на документ или другое основание для исправления.

Способ дополнительной записи применяется, в основном, в том случае, когда финансово-хозяйственная операция отражена на счетах бухгалтерского учета правильно, однако запись сделана на меньшую сумму. Для исправления ошибки делается аналогичная дополнительная запись на счетах бухгалтерского учета.

Способ «красное сторно» представляет собой порядок исправления ошибок, допущенных при составлении бухгалтерских проводок. При этом способе неправильная запись повторяется красными чернилами. Вместо красных чернил можно применять обычные, но в этом случае исключаемая сумма берется в рамку. В современных условиях автоматизированного учета сумма обозначается знаком «минус». Указанные записи называются сторнировочными. Они аннулируют ошибочную запись, позволяя бухгалтеру отразить операцию в соответствии с требованиями методологии учета имущества и обязательств.

Данный способ также можно использовать в тех случаях, когда бухгалтерские записи на счетах учета сделаны правильно, однако сумма операции завышена. При этом сторнировать можно только разницу.

При составлении сторнировочной записи на счетах бухгалтерского учета необходимо понимать, что использование обратных записей, при которых неправильно указанные в корреспонденции счета меняются местами, приводит к корректировке оборотов. Обратные записи приводят к завышению реальных оборотов, поэтому они не рекомендуются к использованию в учетной работе.

Формы бухгалтерского учета

Схема построения и взаимосвязи бухгалтерских регистров, способы регистрации и группировки учетных данных, а также внесения учетных записей в бухгалтерские регистры формируют форму бухгалтерского учета. Форму бухгалтерского учета каждый хозяйствующий субъект выбирает самостоятельно. Выбранный вариант должен быть закреплен в учетной политике.

Выбирая форму бухгалтерского учета, необходимо обращать внимание на размер организации, масштабы ее деятельности, структуру управления, степень автоматизации бухгалтерского учета. Применяемый режим налогообложения нс влияет, как правило, на форму учета.

На сегодняшний день наиболее распространенными формами бухгалтерского учета являются мемориально-ордерная, журнально-ордерная и упрощенная.

Многие специалисты выделяют автоматизированную форму учета в отдельный вид. Однако в современных условиях глобальной автоматизации, в том числе и учетного процесса, автоматизированной, т.е. компьютеризированной, может быть любая из указанных форм бухгалтерского учета.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета возникла в конце 1920-х — начале 1930-х гг. из новой итальянской формы бухгалтерского учета. Эта форма стала применяться на всех предприятиях и организациях Советского Союза. Широкое распространение она получила в годы Великой Отечественной войны и послевоенный период. Поскольку эта форма учета отличается достаточной простотой, в это время для ведения учета привлекалось огромное количество человек, не имеющих достаточного опыта и специальной подготовки.

Сущность мемориально-ордерной формы учета сводится к использованию специальных документов бухгалтерского оформления — мемориальных ордеров, которые составляются на основании первичных учетных документов. Мемориальные ордера содержат указание о записи хозяйственной операции на соответствующих счетах бухгалтерского учета. Следовательно, они позволяют упорядочить записи в синтетическом учете. Допускается составление мемориальных ордеров на основании сводного документа, объединяющего данные однородных первичных документов, или же на основании итоговых показателей накопительной ведомости, в которой такие данные группируются по корреспондирующим счетам. Все документы, являющиеся основанием для составления мемориальных ордеров, должны быть приложены к ним.

Каждый составленный бухгалтером мемориальный ордер должен быть пронумерован. Индивидуальная постоянная нумерация ордеров позволяет составлять один ордер в месяц на каждую группу однородных операций, например, по кассовым операциям, по заработной плате, расчетным счетам и т.д. Поскольку все хозяйствующие субъекты совершают огромное количество разнообразных финансово-хозяйственных операций, то некоторые из них невозможно систематизировать по определенному признаку. По таким операциям, а также по сторнировочным операциям необходимо составлять мемориальные ордера, которые нумеруются за каждый месяц отдельно.

После подписи мемориальных ордеров главным бухгалтером и лицом, составившим документ, они подлежат фиксации в регистрационном журнале. Регистрационный журнал мемориальных ордеров представляет собой хронологический регистр синтетического учета. Он предназначен не только для порядковой нумерации мемориальных ордеров, но и для контроля их сохранности вместе с подшитыми к ним документами, а также для последующей проверки полноты охвата осуществленных хозяйственных операций.

Вместо многочисленных регистров синтетического учета используется один регистр — Главная книга, открываемая на каждый месяц.

Главная книга заполняется на основании журнала регистрации мемориальных ордеров. Она является базой для составления оборотной ведомости по счетам синтетического учета. Главная книга, или, как ее еще называют, контрольная ведомость, строится с разбивкой каждого счета на колонки, отводимые для записи оборотов но каждому корреспондирующему счету в отдельности, т.е. но шахматному принципу. В ней регистрируются только текущие обороты. Сальдо по счетам в ней не выводятся.

Записи в регистры аналитического учета вносятся непосредственно с документов, подшитых к мемориальным ордерам. Проверка правильности аналитического и синтетического учета производится путем составления оборотной ведомости по счетам аналитического учета и сверки их итогов с соответствующими суммами оборотной ведомости по синтетическим счетам.

По данным оборотно-сальдовой ведомости заполняется бухгалтерский баланс.

Основными преимуществами мемориально-ордерной формы учета являются: строгая последовательность учетного процесса, простота техники учетных записей, применение стандартных форм синтетически аналитических регистров, возможность привлечения работников различной степени квалификации.

К недостаткам данной формы бухгалтерского учета можно отнести: многократность записи одной и той же суммы в учетные регистры (увеличивается объем работ, а значит, и вероятность допущения ошибок), отставание аналитического учета от синтетического; отсутствие в регистрах аналитического учета информации, необходимой для контроля, анализа и непосредственного составления бухгалтерской отчетности.

Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета предполагает систематизацию данных бухгалтерского учета в специальных регистрах, имеющих одноименное название, — журналах- ордерах. Журналы-ордера отражают информацию, содержащуюся в кредитовой части бухгалтерского счета.

Все данные, которые накоплены в дебетовой части бухгалтерских счетов, отражаются в ведомостях. Таким образом, журналы-ордера составляются по кредитовому признаку, а ведомости — но дебетовому. Записи по кредиту каждого синтетического счета (в корреспонденции с дебетуемыми счетами) производятся полностью в одном журнале-ордере, а записи по дебету синтетического бухгалтерского счета (в корреспонденции с кредитуемыми счетами) отражаются полностью в одной ведомости. Оба указанных вида учетных регистров содержат информацию только об оборотах на счетах, включая итоговые обороты. Информацию об остатках бухгалтерских счетов ни журналы-ордера, ни ведомости не содержат. Остатки на бухгалтерских счетах принято называть сальдо но счету.

Порядок организации и ведения журнально-ордерной формы учета регламентирован письмом Минфина СССР от 08.03.1960 № 63 «Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства». Для организаций малого и среднего бизнеса существует письмо Минфина СССР от 06.06.1960 № 176 «Об инструкции по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций». Указанные письма применяются с учетом рекомендаций, данных Минфином России в письме от 24.07.1992 № 59 «О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях».

В основу журнально-ордерной формы учета положен принцип накапливания и систематизации данных первичных документов в специальных регистрах в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета.

Записи в накопительные регистры производятся в разрезе показателей, необходимых для руководства и контроля финансово- хозяйственной деятельности организации, а также для составления месячной, квартальной и годовой отчетности. При этом хронологическая и систематическая записи хозяйственных операций осуществляются одновременно.

Журнал-ордер обобщает информацию о хозяйственных операциях по кредиту нескольких однородных по своему экономическому содержанию синтетических счетов. Для каждого из них в регистре отведен раздел или графа.

Итоговые данные всех журналов-ордеров и ведомостей по окончании месяца переносятся в Главную книгу.

Главная книга открывается на каждый финансовый год. В ней для каждого применяемого организацией бухгалтерского счета предназначен один или несколько листов. В том случае, когда открываются два листа, второй используется, как правило, в качестве вкладного к основному. В Главной книге текущие обороты приводятся только но синтетическим счетам.

Для проверки правильности записей в Главной книге подсчитывают суммы оборотов и сальдо по всем счетам. Сумма дебетовых оборотов должна соответствовать сумме кредитовых оборотов; остатки на начало или конец отчетного периода но дебету должны соответствовать аналогичной величине по кредиту.

Использование данной формы учета дает возможность существенно уменьшить трудоемкость учетных работ и повысить контрольную функцию бухгалтерского учета. Это достигается с помощью совмещения в одном регистре синтетического и аналитического учета, систематических и хронологических записей. В настоящее время эта форма учета является наиболее распространенной. Однако в условиях широкого распространения различных бухгалтерских программ ее применение автоматизировано.

По данным Главной книги, журналов-ордеров и вспомогательных к ним ведомостей составляются бухгалтерский баланс и другие формы отчетности.

Основным недостатком журнально-ордерной формы учета являются сложность и громоздкость построения журналов-ордеров и ведомостей.

Упрощенная форма бухгалтерского учета предусмотрена Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденными приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н.

Упрощенная форма может применяться субъектом малого и среднего бизнеса в двух вариантах:

1. по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия);
2. по форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия.

Простая форма бухгалтерского учета. Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (не более 30 в месяц), не осуществляющие производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности по форме № К-1. Форма Книги учета фактов хозяйственной деятельности утверждена приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н.

Книга формы № К-1 является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.

Наряду с Книгой для учета расчетов по оплате труда с работниками и по налогу на доходы физических лиц с бюджетом малое предприятие должно вести также ведомость учета заработной платы по форме № В-8. Форма ведомости также утверждена приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н.

Книга является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Малое предприятие может вести Книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме Книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год. В этом случае Книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается количество содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии, а также оттиском печати малого предприятия.

Книга открывается записями сумм остатков на начало отчетного периода (начало деятельности предприятия) по каждому виду имущества, обязательств и иных средств, по которым они имеются. Затем записывается месяц и в хронологической последовательности позиционным способом на основании каждого первичного документа отражаются все хозяйственные операции этого месяца. При этом суммы по каждой операции, зарегистрированной в Книге, отражаются методом двойной записи одновременно по графам «Дебет» и «Кредит» счетов учета соответствующих видов имущества и источников их приобретения.

В течение месяца по дебету счета 20 «Основное производство» собираются затраты на производство продукции (работ, услуг). По завершении месяца данные затраты в сумме, приходящейся на реализованную в течение месяца продукцию (работы, услуги), списываются в дебет счета 90 «Продажи» с кредита счета 20 «Основное производство».

Финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) выявляется как разница между оборотом по дебету и кредиту счета 90 «Продажи», отражаемым в Книге отдельной строкой.

По окончании месяца подсчитываются итоговые суммы оборотов по дебету и по кредиту всех счетов учета средств и их источников, которые должны быть равны итогу средств. После подсчета итоговых дебетовых и кредитовых оборотов средств и их источников (бухгалтерских счетов) за месяц выводится сальдо по каждому их виду (счету) на 1-е число следующего месяца.

Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия. Малое предприятие, осуществляющее производство продукции (работ, услуг), может применять для учета финансово-хозяйственных операций следующие регистры бухгалтерского учета:

• ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений, — форма № В-1;
• ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям, — форма № В-2;
• ведомость учета затрат на производство — форма № В-3;
• ведомость учета денежных средств и фондов — форма № В-4; ведомость учета расчетов и прочих операций форма № В-5;
• ведомость учета реализации — форма № В-б (оплата);
• ведомость учета расчетов и прочих операций — форма № В-6 (отгрузка);
• ведомость учета расчетов с поставщиками — форма № В-7; ведомость учета оплаты труда форма № В-8;
• ведомость (шахматная) — форма № В-9.

Каждая из указанных ведомостей применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Ведомость по форме № В-1 является регистром аналитического и синтетического учета наличия и движения основных средств (счет 01 «Основные средства»), а также расчета сумм амортизационных отчислений (счет 02 «Амортизация основных средств»). В случае использования малой организацией унифицированных форм первичной учетной документации и при наличии значительного количества объектов основных средств, их учет может быть организован с использованием первичной формы № ОС-6 «Инвентарная карточка учета основных средств». В соответствии с унифицированными формами первичной учетной документации, утвержденными постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7, для учета наличия объектов основных средств, а также учета их движения внутри малых предприятий может применяться инвентарная книга учета объектов основных средств — форма № ОС-66. Выбор формы первичной учетной документации должен быть закреплен в приложениях к учетной политике.

Ведомость по форме № В-2 предназначена для аналитического и синтетического учета производственных запасов, готовой продукции и товаров, отражаемых на счетах 10 «Материалы» и 41 «Товары», а также сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям (счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»). Стоимость ценностей определяется и отражается в ведомости исходя из затрат по цене приобретения, транспортных расходов, надбавок, указанных в расчетных документах поставщиков.

Ведомость по форме № В-3 применяется для аналитического и синтетического учета затрат по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг) и затрат по капитальным вложениям, учитываемых соответственно на счетах 20 «Основное производство» и 08 «Вложения во внеоборотные активы» (для учета капитальных вложений открывается отдельная ведомость по форме № В-3).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) организуется по производствам в разрезе выпускаемой продукции (работ, услуг).

Затраты по дебету счета 20 «Основное производство» собираются с кредита разных счетов на основании данных, содержащихся в других ведомостях (№ В-2, № В-4, № В-5 и др.), и непосредственно из отдельных первичных документов.

В одной ведомости можно вести раздельный учет затрат на производство продукции (работ, услуг) по их видам и на управление производством (накладные расходы). По окончании месяца и подсчета всех затрат итоговая сумма затрат на управление может быть распределена по видам произведенной продукции или полностью списана на затраты реализованной продукции, работ и услуг.

При списании затрат на реализованную продукцию (работы, услуги) они относятся в дебет счета 90 «Продажи».

По определении затрат на законченную производством продукцию (работы, услуги) выявляется фактическая их себестоимость, которая списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет соответствующих счетов по направлениям использования продукции (работ, услуг) — на склад (счет 41 «Товары»), реализацию (счет 90 «Продажи») и другие.

Затраты, приходящиеся на незаконченную продукцию, числятся на счете 20 «Основное производство» в разрезе производств (видов продукции) как незавершенное производство.

Остатки незавершенного производства на начало месяца показываются в ведомости согласно соответствующим данным ведомости по форме № В-3 за прошлый месяц, а остаток на конец месяца определяется по актам инвентаризации незавершенного производства или по учетным данным.

Ведомость но форме № В-4 применяется малым предприятием для учета денежных средств и фондов, учет которых ведется на следующих бухгалтерских счетах: 02 «Амортизация основных средств», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 99 «Прибыли и убытки», 80 «Уставный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Ведомость учета расчетов и прочих операций по форме № В-5 используется для учета операций на счетах бухгалтерского учета, подразделяющихся на субсчета и требующих учета нарастающим итогом остатков средств или задолженности по субсчетам и их видам: 55 «Специальные счета в банках», 58 «Финансовые вложения», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 66 «Расчеты по кредитам и займам».

Прием и выдача денежных средств, оформление приходных и расходных документов, ведение кассовой книги, составление отчета о кассовых операциях осуществляются в общеустановленном порядке.

Записи в ведомость по учету денежных средств операций по расчетному счету и другим счетам в банке производятся на основании выписок банка и приложенных к ним документов. Совершение и оформление операций по расчетному счету производится в порядке, установленном соответствующими нормативными актами Банка России.

Записи в ведомости по учету расчетов с подотчетными лицами и прочими дебиторами и кредиторами ведутся позиционным способом с выведением на конец месяца развернутого сальдо по задолженности малому предприятию — дебету счета, и задолженности малого предприятия — кредиту счета, по каждому дебитору и кредитору на основании данных первичных документов.

Малое предприятие в зависимости от применяемого порядка определения финансового результата для целей налогообложения использует для учета реализации (расчетов с покупателями) разные варианты ведомости по форме № В-6 при определении результата:

• при использовании метода исчислений — по мере отгрузки (выполнения) покупателям (заказчикам) продукции (работ, услуг) и сдаче платежных документов в учреждение банка, форма № В-6 (отгрузка);
• при использовании кассового метода — по мере оплаты расчетных документов покупателем (заказчиком) и поступлением средств на расчетный счет, форма № В-6 (оплата).

Ведомость но форме № В-6 (отгрузка) применяется малым предприятием для учета расчетов с покупателями (дебиторской задолженности) — счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», и учета реализации продукции (работ, услуг) — счет 90 «Продажи» в ведомости по форме № В-6 (отгрузка). Учет операций по указанным счетам в данной ведомости совмещен.

Ведомость по форме № В-7 применяется для учета расчетов с поставщиками, учитываемых на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». По дебету отражаются операции но оплате счетов поставщиков и подрядчиков (кредит счетов: 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках» и др.).

Ведомость по форме № В-8 предназначена для учета расчетов с работниками малого предприятия по оплате труда, учитываемых на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Ведомость является также платежным документом и предназначена для оформления выдачи заработной платы работникам малого предприятия. В разделе ведомости «Кредит (начислено)» отражаются начисленные работникам малого предприятия (состоящим и не состоящим в штате) суммы по оплате труда (включая премии) за выполненную работу, исчисленные исходя из принятых на предприятии систем и форм оплаты труда, надбавки, доплаты и другие выплаты, предусмотренные действующим законодательством. Оплата труда группируется в ведомости по категориям работников, объектам учета, видам производств.

Одновременно производится расчет всех удержаний из начисленных сумм по оплате труда работников в разделе «Дебет (удержано)» в соответствии с действующим законодательством (подоходного налога, сумм выданных авансов, своевременно не возвращенных подотчетными лицами сумм, сумм по исполнительным листам в пользу различных организаций и других лиц) и определяется сумма, подлежащая выдаче на руки работникам.

В ведомости по форме № В-8 также определяются суммы отчислений на социальные нужды от сумм оплаты труда работников.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной — по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета, в другой — но кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах «Содержание операции» (или характеризующих операцию) делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, шифры и др.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).

Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится в ведомости (шахматной) но форме № В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость. Ведомость по форме № В-9 является регистром синтетического учета и предназначена для обобщения данных текущего учета и взаимной проверки правильности произведенных записей по счетам бухгалтерского учета. Она является основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия.

Во всех применяемых ведомостях указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях — наименование синтетических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи.

Изменение оборотов в текущем месяце по операциям, относящимся к прошлым периодам, отражается в регистрах бухгалтерского учета отчетного месяца способом дополнительной записи или методом «красное сторно». Ошибки в ведомостях исправляются, как правило, корректурным способом.

Инвентаризация

Согласно ст. 11 Закона «О бухгалтерском учете» все имущество и обязательства подлежат инвентаризации. При проведении инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов учета, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Виды инвентаризаций представлены на рис. 3.1.

По охвату инвентаризации делят на полные и частичные. Полными называют такие инвентаризации, при которых выявляется фактическое наличие всего имущества и всех обязательств организации. Выборочными, или частичными, считаются такие инвентаризации, при которых проверке подлежит один или несколько видов имущества и (или) обязательств организации.

По времени проведения различают инвентаризации плановые и внезапные (внеплановые). Плановыми называют такие инвентаризации, график проведения которых установлен в учетной политике экономического субъекта. Внезапными, или внеплановыми, инвентаризациями считаются такие проверки, проведение которых не предусмотрено учетной политикой организации. Как правило, такие инвентаризации осуществляются при хищениях, порче имущества, при налоговых или аудиторских проверках.

В действующем Законе «О бухгалтерском учете» не содержится перечень случаев обязательного проведения инвентаризации. Указанный перечень может быть установлен законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами. Однако проведение инвентаризаций в случаях, которые были предусмотрены старым Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» как обязательные, можно считать необходимым и обоснованным. Так, проверка наличия всего имущества и обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности в значительной степени помогает установить стоимостные характеристики, необходимые для адекватной оценки финансового состояния экономического субъекта.

В случаях смены материально ответственных лиц инвентаризации также необходимы, поскольку способствуют выявлению имущества, переданного этим лицам. При этом целесообразно проводить полную проверку имущества. Это следует закрепить внутренним нормативным актом организации.

При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества инвентаризация также необходима и осуществляется с целью выявления величины ущерба. При этом выявляются лица, ответственные за хозяйственные операции с данным имуществом, и определяется возможная степень их вины.

Объем инвентаризационных мероприятий при выявлении ущерба в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, обусловливается масштабами чрезвычайной ситуации и вероятной локализацией ущерба. Например, если в результате пожара был полностью или частично разрушен производственный цех или здание офиса, то проводить инвентаризацию всех основных средств организации нецелесообразно.

Отдельно устанавливалась обязательность проведения инвентаризации при реорганизации или ликвидации организации. При реорганизации или ликвидации организации составляется и представляется бухгалтерская отчетность, перед составлением которой проведение инвентаризации обязательно, что связано с необходимостью составления промежуточного и ликвидационного баланса (при ликвидации организации), а также установления точного объема обязательств и источников их возмещения при ликвидации и реорганизации.

При преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия необходимость проведения инвентаризации представляется очевидной, так как происходит не только реорганизация организации, но и смена собственника.

При передаче имущества в аренду, выкупе, продаже проведение выборочной (в отношении передаваемых объектов со всеми принадлежностями, комплектующими и т.п.) инвентаризации также представляется целесообразным и логичным.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Фактическое наличие обязательств проверяется путем составления актов взаимных сверок с контрагентами.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Состав постоянно действующей инвентаризационной комиссии утверждается руководителем организации и прилагается к ее учетной политике.

В состав инвентаризационной комиссии, как правило, включаются представители аппарата управления организации, работники бухгалтерии и специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). Отсутствие хотя бы одного члена инвентаризационной комиссии служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационная комиссия должна получить и изучить актуальные приходные и расходные документы, отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Остатки имущества по учетным данным к началу инвентаризации определяются по приходным и расходным документам, которые визирует председатель инвентаризационной комиссии. Указанные расходные и приходные документы на имущество материально ответственными лицами предварительно сдаются в бухгалтерию или передаются инвентаризационной комиссии. О том, что к началу инвентаризации все ценности, поступившие к материально ответственным лицам, оприходованы, а выбывшие — списаны в расход, все материально ответственные лица организации дают соответствующие расписки. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Сведения, собранные инвентаризационной комиссией о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств, обобщаются в итоговых документах, которые называются инвентаризационные описи, акты инвентаризации или сличительные ведомости. Данные документы, как правило, составляются в двух экземплярах.

В результате инвентаризации комиссия может выявить излишки, недостачи или не выявить никаких расхождений между фактическим наличием имущества и обязательств и данными бухгалтерского учета.

Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.

Излишки, выявленные в результате инвентаризации, должны относиться на увеличение прочих доходов организации.

Недостачи имущества и финансовых обязательств должны быть отнесены на виновных лиц, а при невозможности их определения или в случае отказа к взысканию с виновных лиц судом — на увеличение прочих расходов организации. В случае обнаружения недостач товарно-материальных ценностей, по которым установлены нормы естественной убыли, в пределах существующих норм суммы недостачи относятся на счета затрат организации, а сверх норм — на виновных лиц или прочие расходы.

В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» выявленные расхождения подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, когда проводилась инвентаризация. Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (и. 5.5), установлено, что результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором она была закончена,

а по годовой инвентаризации — в годовом бухгалтерском отчете. Аналогичная норма содержится в п. 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов1, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

Оценка имущества и обязательств

Объекты бухгалтерского учета должны быть оценены в денежном измерении. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в валюте Российской Федерации. В случае если стоимость объектов бухгалтерского учета выражена в иностранной валюте, то она подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.

Для оценки объектов бухгалтерского учета могут быть использованы следующие методы:

1) фактическая (первоначальная) стоимость (себестоимость), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная или начисленная при приобретении или производстве объекта (или при учете кредиторской задолженности).

Для внеоборотных активов можно говорить о разграничении определений «первоначальная» и «фактическая» стоимость. По сути, фактическая стоимость представляет собой процесс формирования первоначальной стоимости внеоборотных активов. Она становится первоначальной стоимостью в момент ввода объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. Для оборотных активов такого разграничения не наблюдается.

Первоначальной стоимостью внеоборотных активов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление таких активов. При этом фактическими затратами являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы затрат, связанные с доведением актива до состояния, пригодного к использованию.

Первоначальной стоимостью внеоборотных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Первоначальной стоимостью внеоборотных активов, полученных организацией по договору дарения, т.е. безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью внеоборотных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей;

2) текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта. Данная стоимость формируется в результате переоценки активов. Дооценка или уценка восстанавливает стоимость имущества или обязательств до требований рынка;

3) рыночная стоимость (стоимость реализации), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока сто ликвидации;

4) дисконтированная стоимость — это величина будущих денежных поступлений или их эквивалентов, за которую предположительно должен быть приобретен объект в ходе обычной хозяйственной деятельности.

Проблема адекватной оценки стоимости имущества и обязательства заключается в корректировке в соответствии с масштабом современных цен. Операции такого расчета называются дисконтированием (от англ, discounting — уценка). Таким образом, дисконтирование — это приведение разновременных экономических показателей к какому-либо одному моменту времени — точке приведения. Расчет коэффициентов приведения при оценке имущества и обязательств производится на основании ставки сравнения {rate of discount — коэффициент дисконтирования или норма дисконта). Смысл этого показателя заключается в измерении темпа снижения ценности денежных ресурсов с течением времени.

Калькуляция

В русском языке слово «калькуляция» (от лат. calculatio — вычисление), означающее исчисление себестоимости, появилось во второй половине XIX в. Появление калькуляции как элемента метода бухгалтерского учета было связано с развитием производительных сил общества.

Калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) различных ресурсов: сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и т.д.

В общей системе показателей, характеризующих качество производственного цикла, себестоимость продукции играет достаточно важную роль. Показатель себестоимости продукции отражает все стороны производственной и, следовательно, финансово-хозяйственной деятельности организации: эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, качество работы отдельных работников и руководства в целом.

Конечным результатом процесса калькулирования является составление калькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляции.

В зависимости от целей управления применяются виды калькуляций себестоимости продукции, которые классифицируются по времени составления на предварительные и последующие. К предварительным относятся прогнозная, проектная, плановая, сметная и нормативная калькуляции, составляемые до процессов изготовления продукции, выполнения работ и оказания услуг. Последующей является фактическая калькуляция, составленная после изготовления продукции.

Прогнозная калькуляция представляет собой документ, который составляется на основе прогнозных норм и нормативов для характеристики предполагаемых затрат па выпуск продукции (работ, услуг) в нескольких вариантах. Наилучший из них служит основой для составления проектных, плановых, сметных и нормативных калькуляций.

Проектная калькуляция предназначается для экономического обоснования нового строительства, расширения и реконструкции действующих предприятий, производств и цехов, модернизации оборудования, выпуска новых видов изделий, разработки новых технологических процессов, внедрения изобретений и рационализаторских предложений. Она составляется исходя из достаточно ограниченного набора данных для расчета себестоимости продукции: производительность оборудования, выпуск продукции, удельные нормы расхода материальных ресурсов, прогнозные цены, сметная стоимость основных фондов, проектируемая численность работающих. Этими условиями определяется номенклатура элементов себестоимости и способы их исчисления.

Плановая калькуляция составляется на основе прогнозных, допустимых прогрессивных норм и экономических нормативов на год и по кварталам и представляет собой задание предприятию и его подразделениям по предельной величине затрат на производство соответствующих видов продукции, работ и услуг.

Сметная калькуляция является разновидностью плановой. Она составляется на изделия и работы, выполняемые в разовом порядке. Сметная калькуляция используется для установления цен, расчетов с заказчиками и обоснования затрат на изготовление продукции.

Нормативная калькуляция — это расчет себестоимости на основе действующих на начало месяца норм и нормативов затрат. В отличие от плановой, нормативная калькуляция выражает уровень себестоимости на момент ее составления. Она использует нормы и нормативы затрат, отражающие достигнутый уровень техники, технологии, организации производства и труда.

Нормативная калькуляция используется для управления, контроля и анализа производственных процессов, исчисления фактической себестоимости продукции, выявления отклонений от действующих норм затрат, причин, виновников и мест их возникновения, оценки эффективности внедренных организационно-технических мероприятий.

Фактическая калькуляция — это расчет фактической себестоимости изготовленной продукции. Она составляется по данным бухгалтерского учета затрат по калькуляционным статьям расходов, предусмотренных планом. В ней отражаются также расходы и потери, не предусмотренные плановой калькуляцией.

Фактическая калькуляция отражает сложившийся уровень себестоимости по отдельным видам расходов, служит средством контроля за уровнем себестоимости продукции, позволяет оценить прогрессивность прогнозных и действующих норм расхода ресурсов предприятия и эффективность использования самих ресурсов. Она является важнейшим источником информации для планирования и экономического анализа.

Поскольку основной целью калькулирования является определение затрат, следует обозначить их сущность.

Затраты представляют собой стоимостное выражение ресурсов, использованных для целей производства или управления. Сумма затрат на производство, совершенных организацией в отчетном месяце, и себестоимость произведенной продукции, являясь очень близкими понятиями, имеют принципиальное отличие друг от друга.

Совершенные в отчетном месяце затраты на производство включаются в себестоимость готовой продукции (товарного выпуска) полностью в том случае, когда все ресурсы потрачены. Если часть ресурсов остается, то совершенные затраты включаются в остатки незавершенного производства на конец периода.

Бухгалтерские счета

Бухгалтерский счет представляет собой бухгалтерский документ, содержащий информацию об одном виде имущества или одном виде обязательства. Он является основной единицей хранения учетной информации.

Счета бухгалтерского учета — это способ текущего взаимосвязанного отражения и группировки имущества но составу и размещению, по источникам его образования, а также хозяйственных операций по качественно однородным признакам, выраженным в денежных, натуральных и трудовых измерителях.

Бухгалтерские счета являются своеобразным «алфавитом» для бухгалтера, с помощью которого он записывает финансово-хозяйственные операции.

Все счета сгруппированы в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н (далее — План счетов).

Для отдельного вида имущества и обязательств открываются самостоятельные счета, имеющие наименование и цифровой номер (шифр). Например, информацию о зданиях, сооружениях, машинах, оборудовании и других объектах основных средств обобщает счет 01 «Основные средства»; на счете 20 «Основное производство» обобщается информация о материальных, трудовых и финансовых ресурсах, затраченных для производства продукции, и о результатах производственного цикла; информацию о задолженности организации перед поставщиками и заказчиками или их задолженности перед организацией отражает счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.

В зависимости от экономического содержания бухгалтерские счета подразделяются на активные, пассивные и активно-пассивные.

Активными называются те счета, которые отражают имущество организации по составу и размещению. Все активные счета увеличиваются по дебету, отражая тем самым поступление имущества организации, а уменьшаются по кредиту, отражая выбытие или уменьшение имущества.

Сальдо активных счетов всегда дебетовое, т.е. счета имеют остаток по дебету, свидетельствуя о наличии имущества.

В бухгалтерском балансе активные счета находят отражение в одноименной части баланса — в активе.

Схематично бухгалтерские счета можно рассмотреть с помощью Т-схемы счета («самолетика»). Каждый бухгалтерский счет состоит из двух частей: левая сторона счета называется дебет (от лат. debet — должен), правая сторона — кредит (от лат. credere — верит). Информация на счетах учета сгруппирована по следующим показателям: сальдо на начало периода (остаток по счету), оборот по дебету, оборот по кредиту, остаток на конец периода.

Рассмотрим на примере схему построения активного счета.

Пример 3.1

На рис. 3.2 представлена схема построения активного счета.

Счет 10 «Материалы» обобщает информацию обо всех материалах, используемых экономическим субъектом для производственной деятельности или управленческих нужд. Материалы являются составной частью имущества организации, поэтому счет 10 «Материалы» — активный.

Сальдо на начало (Сн) отражает стоимостное выражение материальных запасов, находящихся в распоряжении организации на начало периода, т.е. на начало, например, месяца, в организации имеются материалы стоимостью 12000 руб.

Дебетовая часть счета, как и всех активных счетов, отражает увеличение имущества. То есть за текущий месяц в организацию поступило материалов на сумму 7000 руб., 4000 руб. и 21000 руб.

Оборот по дебету счета (Од) свидетельствует об общей стоимости материалов, поступивших за текущий месяц, т.е. в организацию поступило материалов на сумму 42 000 руб.

Уменьшение в кредитовой части активных счетов отражает выбытие имущества, т.е. за текущий период выбыли материалы стоимостью 5000 руб., 3000 руб. и 8000 руб.

Оборот но кредиту (Ок) показывает стоимостную оценку всех выбывших материалов за анализируемый период, в текущем месяце выбыло материалов на сумму 16000 руб.

Остаток материалов на конец периода показывает сальдо конечное (Ск), которое можно определить по формуле:

Ск = Сн + Од - Ок.

В нашем примере организация на конец периода располагает материалами на сумму 38000 руб. Данная сумма будет отражена в разделе актива бухгалтерского баланса «Оборотные активы» по статье «Запасы».

Пассивными называются те счета, которые отражают обязательства экономического субъекта. Поскольку имущество поступает в организацию одновременно с увеличением обязательств, то можно говорить о том, что обязательства являются источниками формирования имущества.

Все пассивные счета по кредиту увеличиваются, что свидетельствует об увеличении обязательств организации, а по дебету — уменьшаются, т.е уменьшаются или погашаются обязательства.

Сальдо пассивных счетов всегда кредитовое, т.е. счета имеют остаток по кредиту, отражая наличие обязательств.

В бухгалтерском балансе пассивные счета находят отражение в одноименной части — в пассиве.

Рассмотрим на примере схему построения пассивного счета.

Пример 3.2

На рис. 3.3 представлена схема построения пассивного счета.

На счете 70 «Расчеты с персоналом но оплате груда» обобщается информация о задолженности организации перед работниками за выполненные работы, оказанные услуги. Работодатель должен заплатить работникам заработную плату при выполнении ими соответствующих работ производственного характера, соответственно счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», отражая обязательства организации, является пассивным.

Сальдо на начало (Сн) отражает стоимостное выражение задолженности экономического субъекта перед работниками по заработной плате на начало периода, т.е. на начало, например, месяца, организация должна выплатить работникам заработную плату на сумму 20000 руб.

Кредитовая часть счета, как и всех пассивных счетов, отражает увеличение обязательств. То есть за текущий месяц персоналом организации были выполнены производственные, управленческие и прочие работы, и организация должна за это заплатить 50000 руб., 130000 руб. и 80000 руб.

Оборот по кредиту счета (Ок) свидетельствует об увеличении задолженности организации перед персоналом по выплате заработной платы за текущий месяц, т.е. организация должна выплатить заработную плату на сумму 260000 руб.

Уменьшение в дебетовой части пассивных счетов означает уменьшение обязательств организации, т.е. за текущий период было выплачено заработной платы работникам на сумму 40000 руб., 70000 руб., 60000 руб. и 100000 руб.

Оборот по кредиту (Од) показывает стоимостную оценку всех погашенных за анализируемый период обязательств; в текущем месяце выплачено работникам заработной платы на сумму 270000 руб.

Остаток по данному счету (Ск) показывает задолженность организации перед персоналом по заработной плате на конец периода, т.е. какую сумму денежных средств должна организация выплатить работникам на конец месяца. Сальдо конечное (Ск) можно определить по формуле

Ск = Сн + Ок - Од.

В нашем примере организация на конец периода должна выплатить работникам заработную плату на сумму 10000 руб. Данная сумма найдет свое отражение в пятом разделе пассива бухгалтерского баланса «Краткосрочные обязательства» по статье «Кредиторская задолженность».

Кроме активных и пассивных счетов, в практике бухгалтерского учета используются активно-пассивные счета, которые могут иметь дебетовое и (или) кредитовое сальдо одновременно. Остатки счета по дебету свидетельствуют о наличии имущества и отражаются в активе бухгалтерского баланса, а по кредиту — о наличии обязательств и отражаются в пассиве. Это, например, счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Как видно из названия счета, задолженность дебиторов является частью оборотных активов, составляющих имущество. Задолженность перед кредиторами представляет собой обязательства организации, в основном, краткосрочные.

По объему отражаемой информации счета подразделяются на синтетические и аналитические.

Синтетические счета содержат обобщенные показатели об имуществе и обязательствах организации по экономически однородным группам, выраженные в денежном измерителе. К синтетическим счетам относятся: 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 80 «Уставный капитал» и др.

Аналитические счета детализируют содержание синтетических счетов, отражая данные но отдельным видам имущества, обязательств и операций, выраженных в натуральных, денежных и трудовых измерителях. В частности, по счету 41 «Товары» следует отражать не только общее количество товаров, но и конкретно наличие и местонахождение каждого вида товара или группы товаров, а по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - не только общую задолженность, но и конкретную задолженность по каждому поставщику отдельно. Аналитические счета представляют собой счета бухгалтерского учета второго порядка и называются субсчетами.

Учет, организованный на синтетических счетах, называют синтетическим, а на аналитических счетах — аналитическим.

Синтетический учет — учет обобщенных данных бухгалтерского учета об объектах учет по определенным экономическим признакам.

Аналитический учет — учет, который группирует детальную информацию об объектах бухгалтерского учет внутри каждого синтетического счета.

Синтетический и аналитический учет организуются так, чтобы их показатели контролировали друг друга и в конечном итоге совпадали. Поэтому записи по ним проводятся параллельно; записи на счетах аналитического учета производятся на основании тех же документов, что и записи на счетах синтетического учета, но с большей детализацией.

Между синтетическими и аналитическими счетами существует неразрывная взаимосвязь, нашедшая отражение в сущности требования непротиворечивости. Указанная связь выражается в следующих равенствах:

• сумма начальных сальдо по всем аналитическим счетам, открываемым к одному синтетическому счету, равна начальному сальдо синтетического счета;
• сумма дебетовых оборотов по всем аналитическим счетам, открываемым к синтетическому счету, должна быть равна обороту по дебету синтетического счета;
• сумма кредитовых оборотов по всем аналитическим счетам, открываемым к синтетическому счету, должна быть равна обороту по кредиту синтетического счета;
• сумма конечных сальдо по всем аналитическим счетам, открываемым к синтетическому счету, должна соответствовать начальному сальдо синтетического счета.

В зависимости от отражения в бухгалтерском балансе счета учета подразделяются на балансовые и забалансовые.

Бухгалтерские счета признаются балансовыми, если выполняются следующие условия:

• счета но своему экономическому содержанию отражают имущество и обязательства, принадлежащие организации;
• счета кодируются двумя цифрами (счет 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 50 «Касса» и т.д.);
• запись финансово-хозяйственных операций осуществляется диграфическим способом, т.е. методом двойной записи;
• остатки по этим счетам (за некоторым исключением) отражаются в бухгалтерском балансе.

Бухгалтерские счета считаются забалансовыми, если выполняются следующие условия:

• счета по своему экономическому содержанию отражают имущество, которым организация не обладает или не может распоряжаться в настоящий момент;
• счета кодируются тремя цифрами (счет 001 «Арендованные основные средства», 004 «Товары, принятые на комиссию», 006 «Бланки строгой отчетности» и т.д.);
• запись финансово-хозяйственных операций осуществляется униграфическим способом, т.е. увеличение счетов всегда отражается по дебету, а уменьшение — по кредиту;
• остатки по этим счетам не находят своего отражения в бухгалтерском балансе, записываются отдельно — за балансом.

Но назначению и структуре счета бухгалтерского учета подразделяются на основные, регулирующие, распределительные, калькуляционные и сопоставляющие счета.

Основными называют счета, которые предназначены для учета и контроля за наличием и движением хозяйственных средств и их источников. По отношению к балансу, как уже ранее отмечалось, это активные, пассивные и активно-пассивные счета.

Основные активные счета часто называют инвентарными. Это по своей сущности материальные счета, поскольку они предназначены для учета средств труда, предметов труда, денежных ресурсов и т.п. Все данные на инвентарных счетах, как следует из названия, подтверждаются в результате проведения инвентаризации. К основным активным счетам относятся: 01 «Основные средства»; 10 «Материалы»; 41 «Товары»; 50 «Касса»; 51 «Расчетный счет» и др.

Основные пассивные счета применяются для учета изменения капиталов, фондов, полученных займов, кредитов, обязательств организации и расчетов с кредиторами. К этой группе относятся счета, связанные с пассивом бухгалтерского баланса: 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», а также группа счетов, характеризующих состояние расчетов и обязательств: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 70 «Расчеты с персоналом но оплате труда», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и др.

Основные активно-пассивные счета одновременно имеют структуру активных и пассивных счетов в зависимости от основного назначения в текущем учете. Группа основных активно-пассивных счетов, как отмечалось, используется только при расчетах.

Регулирующие счета применяются для уточнения и всесторонней характеристики объектов учета. Они корректируют оценку средств, отраженных на основных счетах.

Регулирующие счета, которые увеличивают или дополняют оценку средств, принято называть дополнительными счетами. Регулирующие счета, которые уменьшают оценку основного счета, называются контрарными. Регулирующие счета не имеют самостоятельного значения и применяются только с основным счетом.

Существуют также контрарно-дополнительные счета, они имеют двойственный характер действия, т.е. могут как уменьшать, так и увеличивать оценку основных счетов. Если на основном балансовом счете проводки делаются методом дополнительной записи, контрарно-дополнительный счет выступает в качестве дополнительного регулирующего счета, и наоборот, если проводки делаются методом красного сторно, контрарно-дополнительный счет выступает в качестве контрарного счета.

На сегодня дополнительных и контрарно-дополнительных счетов План счетов не содержит.

Те контрарные счета, которые используются для регулирования информации на активных счетах, называются контрактивными.

Контрарные счета, регулирующие информацию на пассивных счетах, называются коптрпассивными счетами. В настоящее время в Плане счетов есть только контрактивные счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов». Контрпассивных счетов нет.

Распределительные счета предназначены для отражения хозяйственных процессов деятельности организаций. Все финансово-хозяйственные операции группируются и отражаются на данных счетах посредством предварительного учета некоторых затрат и контроля за их распределением между объектами калькуляции или отчетными периодами с целью правильного определения себестоимости работ. Как правило, распределительные счета группируют косвенные расходы, связанные с производством или реализацией нескольких видов продукции.

Распределительные счета бывают двух видов: собирательно- распределительные и отчетно-распределительные.

Собирательно-распределительные счета используются в учете для отражения затрат, произведенных в отчетном периоде по определенному хозяйственному процессу, которые нельзя отнести на конкретный объект, так как они подлежат распределению между отдельными объектами учета. Эти счета имеют структуру активного счета. В дебет собирательно-распределительных счетов записывают в денежной оценке используемые средства (расходы), подлежащие распределению между несколькими объектами учета для включения их в себестоимость выполненных работ или оказанных услуг. По кредиту собирательно-распределительных счетов отражается списание фактических затрат на соответствующие объекты.

Собирательно-распределительные счета, такие как счет 25 «Общецеховые расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», используются для учета затрат, которые в момент их совершения невозможно сразу отнести на определенную произведенную либо реализованную продукцию. Распределение данных затрат производится в конце месяца в соответствии с принятой учетной политикой организации. По окончании расчетного периода собирательно-распределительные счета закрываются и сальдо не имеют, а потому в балансе не отражаются.

На счете 26 «Общехозяйственные расходы» отражаются затраты на управление организацией. По дебету данного счета отражаются расходы, связанные с затратами управленческого характера, которые распределяются с кредита этого счета и пропорционально включаются в себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг).

Отчетно-распределительные счета используются для учета доходов и расходов, которые подлежат признанию в будущих отчетных периодах с целью их распределения между соответствующими периодами и включения их в показатели хозяйственной деятельности того периода, к которому они относятся (независимо от времени их возникновения). Данные счета помогают устранить колебания себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) по отчетным периодам. К этим счетам можно отнести следующие счета: 63 «Резервы по сомнительным долгам», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов».

Калькуляционные счета предназначены для учета фактических затрат и определения себестоимости произведенной продукции и выполненных работ.

По дебету калькуляционных счетов отражаются затраты на производство продукции, по кредиту отражается списание фактической себестоимости выпущенной продукции. К данной группе относятся счета: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы па продажу» и др. Калькуляционные счета по своей структуре относятся к активным счетам.

Аналитический учет по калькуляционным счетам ведут в разрезе объектов калькуляции и калькуляционных статей.

Сопоставляющие (результатные) счета служат для определения результатов производственно-хозяйственной деятельности.

Результат хозяйственной деятельности определяется путем сопоставления сумм дебетовых и кредитовых оборотов по определенным счетам. На данных счетах финансовый результат может исчисляться как по итогам отдельных операций, так и по деятельности организации в целом.

Па этих счетах один и тот же объект учета отражается в двух разных оценках, в одной — по дебету, в другой — по кредиту. Существуют операционно-результативные и финансово-результативные сопоставляющие счета.

На операционно-результативном сопоставляющем счете (счета 28 «Брак в производстве», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы») учитываются расходы и доходы по операциям реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг, выбытия основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов.

На финансово-результативном счете (счет 99 «Прибыли и убытки») отражаются по кредиту — прибыль от реализации объектов имущества и прочих операций, по дебету — убытки и прочие внереализационные расходы.

К сопоставляющим относится счет 90 «Продажи», предназначенный для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.

Двойная запись

Любая хозяйственная операция обязательно имеет свойства двойственности и взаимности. Для сохранения этих свойств и контроля за записями хозяйственных операций на счетах в бухгалтерском учете используется способ двойной записи, в результате которого каждая хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета дважды: в дебете одного счета и одновременно в кредите другого взаимосвязанного с ним счета на одинаковую сумму.

Метод двойной записи обусловливает существование таких определений, как корреспонденция счетов и бухгалтерская проводка.

Корреспонденция счетов — это взаимосвязь между двумя счетами, возникающая исходя из условий хозяйственной операции.

Пример 3.3

Рассматривая операцию «поступили на расчетный счет денежные средства от покупателей в сумме 100000 руб.», можно сделать вывод, что два главных факта этой операции — деньги поступили на расчетный счет (счет 51 «Расчетные счета») и произведены расчеты с покупателями (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»). Таким образом, эти два счета связаны, т.е. счет 51 «Расчетные счета» и счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» корреспондируют друг с другом.

Бухгалтерская проводка — оформление корреспонденции счетов, когда одновременно делается запись по дебету и кредиту счетов на сумму хозяйственной операции, подлежащей регистрации.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и составим бухгалтерскую проводку.

Пример 3.4

После того, как мы выяснили, какие счета корреспондируют друг с другом исходя из содержания операции, на следующем этапе необходимо определить, какие из выделенных нами счетов активные, а какие — пассивные. Счет 51 «Расчетные счета» по своей экономической сути отражает имущество организации, поэтому он активный. Денежные средства поступили на расчетный счет от покупателей, т.е. активный счет увеличился, а увеличиваются активные счета в дебете. Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» представляет собой информацию о дебиторской задолженности, которая является также частью имущества организации, т.е. рассматриваемый счет также является активным. Покупатели денежные средства перечислили, тем самым уменьшили свою задолженность, активный счет уменьшился, а уменьшаются активные счета — в кредите.

Проанализировав хозяйственную операцию и изучив корреспондирующие счета, мы можем составить бухгалтерскую проводку:

ДЕБЕТ счета 51 «Расчетные счета» КРЕДИТ счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 100000 руб.

Бухгалтерские проводки бывают простыми и сложными. Простыми называются такие бухгалтерские проводки, которые содержат один счет по дебету и один счет по кредиту. Сложными принято считать такие проводки, в которых дебетуется один счет и одновременно кредитуется несколько счетов (или наоборот). При этом сумма кредитуемых счетов равна сумме дебетуемого счета (или наоборот). Сложную проводку можно разбить на несколько простых бухгалтерских проводок.

Пример 3.5

На расчетный счет поступила выручка от продажи продукции в сумме 500000 руб. и 300000 руб. от продажи части лишних материалов. Бухгалтерская проводка, отражающая эту операцию, будет иметь вид:

ДЕБЕТ счета 51 «Расчетные счета» — 800000 руб.
КРЕДИТ счета 90 «Продажи» — 500000 руб.
КРЕДИТ счета 91 «Прочие доходы и расходы» 300000 руб.

Эту сложную проводку можно представить двумя простыми:

1) ДЕБЕТ счета 51 «Расчетные счета» — 500000 руб.
КРЕДИТ счета 90 «Продажи» — 500000 руб.;

2) ДЕБЕТ счета 51 «Расчетные счета» — 300000 руб.
КРЕДИТ счета 91 «Прочие доходы и расходы» — 300000 руб.

Бухгалтерский баланс

Баланс — это система показателей, отображающих наличие хозяйственных средств и источников их формирования в денежной оценке на определенную отчетную дату.

По своему строению бухгалтерский баланс — двухсторонняя таблица, где левая сторона (актив) отражает состав и размещение хозяйственных средств, а правая (пассив) отражает источники образования хозяйственных средств и их целевое назначение. В бухгалтерском балансе должно присутствовать обязательное равенство актива и пассива.

Сущность бухгалтерского баланса проявляется в его назначении. С одной стороны, он является частью метода бухгалтерского учета. С другой стороны, бухгалтерский баланс — часть финансовой (бухгалтерской) отчетности экономических субъектов.

Бухгалтерский баланс состоит из балансовой и забалансовой части. Балансовая часть организации представляет собой двустороннюю таблицу, левая сторона которой называется активом, правая — пассивом. Забалансовая часть разделяется на статьи, отражающие имущество во временном пользовании, условные права и обязательства, другие имущественные и неимущественные показатели.

В актив баланса включены два раздела:

1. раздел I «Внеоборотные активы»;
2. раздел II «Оборотные активы».

Внеоборотные активы бухгалтерского баланса включают следующие строки:

• нематериальные активы (1110);
• результаты исследований и разработок (1120);
• основные средства (1130);
• доходные вложения в материальные ценности (1140);
• финансовые вложения (1150);
• отложенные налоговые активы (1160); прочие внеоборотные активы (1170);
• итого по разделу I (1100).

Оборотные активы бухгалтерского баланса включают следующие строки:

• запасы (1210);
• налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (1220);
• дебиторская задолженность (1230);
• финансовые вложения (1240);
• денежные средства (1250);
• прочие оборотные активы (1260).

В активе баланса отражается информация о средствах организации с точки зрения их состава и размещения.

Пассив баланса организации — это источник формирования ее активов. К ним относятся капиталы, резервы, а также кредиторские обязательства, возникшие у организации в процессе ведения хозяйственной деятельности.

Пассив баланса состоит из трех разделов:

1. раздел III «Капитал и резервы»;
2. раздел IV «Долгосрочные обязательства»;
3. раздел V «Краткосрочные обязательства».

В разделе III баланса (1300) отражается сумма следующих строк:

• 1310 «Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)»;
• 1320 «Собственные акции, выкупленные у акционеров»;
• 1340 «Переоценка внеоборотных активов»;
• 1350 «Добавочный капитал (без переоценки)»;
• 1360 «Резервный капитал»;
• 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В разделе IV баланса (1400) отражается сумма следующих строк:

• 1410 «Заемные средства»;
• 1420 «Отложенные налоговые обязательства»;
• 1430 «Резервы под условные обязательства»;

В разделе V баланса (1500) отражается сумма следующих строк:

• 1510 «Заемные средства»;
• 1520 «Кредиторская задолженность»;
• 1530 «Доходы будущих периодов»;
• 1540 «Резервы предстоящих расходов»;
• 1550 «Прочие обязательства».

Итог актива или итог пассива баланса, которые на любой момент времени должны быть равны, принято называть валютой баланса.

Балансы имеют свои признаки классификации: но времени составления, по источникам составления, по объему информации, по характеру деятельности, по формам собственности, по объекту отражения, по способу «очистки».

По времени составления различают вступительный, текущий, ликвидационный, реорганизационный и консолидированный балансы.

Вступительный баланс составляется на момент возникновения организации и определяет сумму ценностей, с которыми организация начинает свою деятельность.

Текущий баланс составляется периодически в течение всего времени существования организации. В свою очередь текущий баланс имеет разновидности: начальный баланс (составляется на начало отчетного периода); заключительный баланс (составляется на конец отчетного периода); промежуточный баланс (составляется на основании данных текущего бухгалтерского учета).

Ликвидационный баланс — это составляемый при ликвидации организации бухгалтерский баланс, который имеет разновидности такие же, как у текущего баланса: начальный, промежуточный, заключительный.

Разделительный баланс составляется на момент разделения крупной организации па несколько более мелких структурных единиц.

Консолидированный баланс — баланс, составляемый при объединении нескольких организаций в одну.

По источникам составления различают инвентарный баланс и генеральный баланс. Инвентарный баланс на основании инвентаря (описи) средств, т.е. это сокращенный, упрощенный вариант.

Генеральный баланс составляется на основании учетных данных и инвентаризации.

По объему информации различают единичный и сводный балансы. Единичный баланс отражает деятельность только одной организации. Сводный баланс составляется путем механического сложения числящихся на статьях нескольких единичных балансов и подсчета общих итогов актива и пассива. Разновидность сводного баланса — консолидированный баланс (это объединение балансов организаций, юридически самостоятельных, но взаимосвязанных в экономическом и финансовом состояниях).

По характеру деятельности различают балансы основной и прочей деятельности.

Баланс основной деятельности — это баланс, составленный на основании деятельности, соответствующей профилю организации, ее уставу.

Баланс неосновной (прочей) деятельности организация может составлять по другим видам деятельности, при этом в балансе основной деятельности все статьи баланса неосновной деятельности также должны быть отражены.

По формам собственности различают балансы государственных, муниципальных, кооперативных, коллективных, частных, смешанных и совместных организаций, а также общественных организаций. Они различаются, в основном, по источникам образования собственных средств.

По объекту отражения различают самостоятельный и отдельный балансы. Самостоятельный баланс имеют только организации, являющиеся юридическими лицами. Отдельный баланс составляют структурные единицы организаций.

По способу «очистки» различают балансы-брутто и балансы-нетто. Баланс-брутто — это баланс, включающий в себя регулирующие статьи. Регулирующими называют статьи, суммы по которым вычитаются из суммы той или иной статьи (например, «Амортизация основных средств»). Баланс-нетто — это баланс, из которого исключены регулирующие статьи. Исключение из баланса регулирующих статей называется его «очисткой». Такой баланс наиболее популярен и принимается налоговыми органами.

Значение бухгалтерского баланса настолько велико, что его часто выделяют в самостоятельную отчетную единицу, дополнением к которой является отчет о финансовых результатах, т.е. совокупность всех других составляющих бухгалтерской отчетности. Роль отчета о финансовых результатах состоит в дополнении, расшифровке тех данных, которые содержатся в балансе; баланс — стержень, вокруг которого группируются в качестве приложений к нему все остальные формы бухгалтерской отчетности, составляющие в совокупности бухгалтерский отчет. Если в отдельных отчетных формах отражаются показатели, характеризующие ту или иную сторону деятельности организации, то в балансе представлено состояние всех средств организации.

Бухгалтерский баланс является средством коммуникации, благодаря которому:

• руководители получают представление о месте своей организации в системе аналогичных организаций, правильности выбранного стратегического курса, сравнительных характеристик эффективности использования ресурсов и принятии решений по управлению организацией;
• аудиторы получают подсказку для выбора правильного решения в процессе аудирования, планирования своей проверки, выявления слабых мест в системе учета и зон возможных преднамеренных и непреднамеренных ошибок во внешней отчетности клиента;
• аналитики определяют направления финансового анализа.

Бухгалтерский баланс дает возможность:

• получить значительный объем информации о предприятии;
• определить степень обеспеченности предприятия собственными оборотными средствами;
• установить, за счет каких статей изменилась величина оборотных средств;
• оценить общее финансовое состояние предприятия даже без расчетов аналитических показателей.

Ежедневно во всех экономических субъектах совершается множество хозяйственных операций, которые влияют на величину активов и источников их образования. Поскольку баланс отражает состояние имущества, то каждая операция влияет на баланс, изменяя величину его статей. В зависимости от влияния на баланс все хозяйственные операции принято делить на четыре типа:

1. операции, вызывающие перегруппировку в активе;
2. операции, вызывающие перегруппировку в пассиве;
3. операции, связанные с поступлением имущества;
4. операции, связанные с выбытием (уменьшением) имущества.

Первый тип хозяйственных операций связан с перегруппировкой состава активов организации.

Пример 3.6

Поступили деньги в кассу с расчетного счета для выплаты заработной платы работникам организации в сумме 60000 руб. На счетах бухгалтерского учета данная операция будет отражена следующим образом:

ДЕБЕТ счета 50 «Касса» КРЕДИТ счета 51 «Расчетные счета» — 60000 руб.

Счет 50 «Касса» — активный, в дебете он увеличивается, отражая поступление денег в кассу. Счет 51 «Расчетные счета» — активный, в кредите он уменьшается, отражая перечисление денег в кассу.

Оба эти счета формируют статью бухгалтерского баланса «Денежные средства» организации, являясь частью оборотных активов в составе имущества, при этом на одну и ту же сумму — 60000 руб. произошло и увеличение, и уменьшение по этой статье. Иными словами, произошла перегруппировка имущества в активе баланса.

Таким образом, хозяйственные операции первого типа вызывают изменения только в активе баланса, общий итог (валюта) баланса не меняется.

Первый тип балансовых изменений можно записать уравнением:

А + Х - V = П,

где А — актив; П — пассив; X — изменения имущества под влиянием хозяйственных операций.

Второй тип хозяйственных операций связан с перегруппировкой обязательств организации.

Пример 3.7

Удержан налог на доходы из заработной платы работников организации в сумме 7800 руб.

На счетах бухгалтерского учета данная операция будет отражена следующим образом:

ДЕБЕТ счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» КРЕДИТ счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДФЛ» — 7800 руб.

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — пассивный, в дебете он уменьшается, отражая уменьшение обязательств организации перед работником (поскольку удержав из заработной платы ее честь в виде налога на доходы с физических лиц, организация заплатит работнику заработную плату в меньшем размере). Счет 68 «Расчеты с бюджетом» — пассивный, в кредите он увеличивается, отражая увеличение обязательств организации перед налоговыми службами но уплате налога на доходы, удержанного из заработной платы работников.

Оба эти счета формируют статью бухгалтерского баланса «Кредиторская задолженность» организации, являясь частью краткосрочных обязательств в составе источников формирования имущества, при этом на одну и ту же сумму — 7800 руб. произошло и увеличение, и уменьшение по этой статье. Иными словами, произошла перегруппировка обязательств в пассиве бухгалтерского баланса.

Таким образом, хозяйственные операции второго типа ведут к изменениям только в пассиве баланса. Общий итог валюты баланса не меняется.

Второй тип балансовых изменений записывается уравнением:

А = П + X - V.

Третий тип хозяйственных операций связан с увеличением имущества.

Пример 3.8

Поступили материалы от поставщиков на сумму 30 000 руб. (деньги за эти материалы еще не уплачены).

На счетах бухгалтерского учета данная операция будет отражена следующим образом:

ДЕБЕТ счета 10 «Материалы» КРЕДИТ счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 30000 руб.

Счет 10 «Материалы» — активный, в дебете он увеличивается, отражая поступление (увеличение) материалов, т.е. имущества организации. Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — пассивный, в кредите он увеличивается, отражая увеличение обязательств организации перед поставщиками оплатить полученные материальные ценности.

Счет 10 «Материалы» формирует статью бухгалтерского баланса «Запасы» организации, являясь частью оборотных активов. Данная операция увеличивает состав имущества на сумму 30000 руб.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» формирует и увеличивает статью бухгалтерского баланса «Кредиторская задолженность» организации, являясь частью краткосрочных обязательств в составе источников формирования имущества на сумму 30000 руб.

Операции третьего типа привели к увеличению на одну и ту же сумму валюты баланса при сохранении равенства итогов актива и пассива баланса.

Третий тип балансовых изменений можно отразить уравнением:

А + X = П + X.

Четвертый тип хозяйственных операций связан с уменьшением (выбытием) имущества.

Пример 3.9

Оплачена с расчетного счета стоимость материалов поставщику на сумму 30000 руб. На счетах бухгалтерского учета данная операция будет отражена следующим образом:

ДЕБЕТ счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» КРЕДИТ счета 51 «Расчетные счета» — 30000 руб.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — пассивный, в дебете он уменьшается, отражая погашение обязательств организации перед поставщиками. Счет 51 «Расчетные счета» — активный счет, в кредите он уменьшается, отражая перечисление денежных средств поставщику.

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» формирует статью бухгалтерского баланса «Кредиторская задолженность» организации, являясь частью краткосрочных обязательств. Данная операция уменьшает состав источников формирования имущества на сумму 30000 руб.

Счет 51 «Расчетные счета» формирует статью бухгалтерского баланса «Денежные средства» организации, являясь частью оборотных активов. Данная операция уменьшает состав имущества на сумму 30000 руб.

Операции четвертого типа привели к уменьшению на одну и ту же сумму валюты баланса при сохранении равенства итогов актива и пассива баланса.

Четвертый тип балансовых изменений можно отразить уравнением:

А - X = П - X.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность

Бухгалтерская (финансовая) отчетность — это информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с установленными законодательно требованиями.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность призвана давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год.

Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, т.е. отчетным годом, является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно. Для вновь созданных экономических субъектов первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно. В случае, если государственная регистрация экономического субъекта, за исключением кредитной организации, произведена после 30 сентября, первым отчетным годом считается период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом его государственной регистрации, включительно.

Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно.

Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (отчетной датой), является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте Российской Федерации.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность коммерческих организаций состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним. С 1 января 2013 г. организации (за исключением тех, которые не обязаны вести бухучет) должны представлять в налоговый орган только годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Кроме того, в подп. 5 п. 1 ст. 23 ПК РФ определен срок подачи годовой отчетности.

Годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность нужно представлять не позднее трех месяцев после окончания отчетного года, т.е. не позднее 31 марта. При этом необходимо учитывать, что если последний день срока приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Так, 31 марта 2013 г. — воскресенье, следовательно, последним днем подачи годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в 2013 г. являлось 1 апреля (понедельник).

Все экономические субъекты, обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность, представляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации. Данное требование не распространяется на организации государственного сектора и Байка России.

В отношении годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны. Те экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые предоставляются в соответствующие органы в обязательном порядке, составляют государственный информационный ресурс. Заинтересованным лицам обеспечивается доступ к указанному государственному информационному ресурсу, за исключением случаев нарушения государственной тайны.

Несмотря на то, что аудиторское заключение не входит в состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, в случае опубликования подлежащей обязательному аудиту отчетности, заключение о достоверности указанной отчетности также подлежит опубликованию.

Начиная с 2013 г. сводная финансовая отчетность составляется организациями в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» только по МСФО.

Организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах и которые составляют консолидированную финансовую отчетность но национальным стандартам бухгалтерского учета США (US GAAP), а также организации, облигации которых допущены к обращению на организованных торгах, обязаны представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность, начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации, но не ранее чем с отчетности за 2015 г.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Какие реквизиты должен содержать первичный документ?
2. Могут ли организации самостоятельно разрабатывать формы первичных документов?
3. В чем назначение учетных регистров?
4. Какие основные формы бухгалтерского учета могут применять хозяйствующие субъекты?
5. С какой целью организации осуществляют инвентаризацию имущества и обязательств?
6. Перечислите основные виды инвентаризации.
7. Какие методы оценки объектов учета существуют?
8. В чем заключается экономическая сущность затрат?
9. Какие виды затрат вы знаете?
10. Что отражается на бухгалтерских счетах?
11. Какие виды бухгалтерских счетов вам известны?
12. В какой части счета отражается увеличение имущества?
13. В какой части счета отражается увеличение обязательств?
14. В чем заключается метод двойной записи?
15. Запись хозяйственной операции на счетах бухгалтерского учета — это бухгалтерская проводка или корреспонденция счетов?
16. Что такое бухгалтерский баланс?
17. Дайте характеристику операций, отражаемых в активе бухгалтерского баланса.
18. Дайте характеристику операций, отражаемых в пассиве бухгалтерского баланса.
19. Какие группы операций, влияющие на бухгалтерский баланс, можно выделить?
20. Чему должна служить бухгалтерская (финансовая) отчетность?