Бухгалтерский учет: возникновение, развитие и его современная роль в управлении экономикой организаций

Процесс становления бухгалтерского учета

Как и каждая наука, бухгалтерский учет имеет свою историю. Развитие учета было вызвано потребностями общественной жизни и ведения хозяйства. Во все времена в фактах хозяйственной жизни выявлялись общие категории. По мере экономического развития бухгалтерские категории трансформировались, принимая разнообразные формы, связанные с особенностями деятельности людей.

Возникновение письменности и становление арифметики явились основой для появления и развития учета. Расширение хозяйственной деятельности человека, естественно, стимулировало усложнение и распространение учета. Самыми первыми приемами учетчиков были инвентаризация и контокоррент-счета расчетов. По данным археологов, первые следы развитых систем учета были найдены в Древнем Египте и Вавилоне.

В Египте, как известно, научились изготавливать папирус, на котором и регистрировали факты хозяйственной деятельности. В 3400—2980 гг. до н.э. в Египте каждые два года проводились инвентаризации движимого и недвижимого имущества. Прерывная инвентаризация позднее была заменена текущим учетом, основной целью которого была проверка достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и других натуральных продуктов. Значимым моментом материального учета было ежедневное выведение остатков.

Древний Вавилон считается родиной карточного учета. «Карточки» делали из мягкой глины в форме табличек. На этих табличках выдавливали надписи специальными палочками, затем «документы» сушили и упаковывались для дальнейшего хранения.

Вавилонская первичная документация оправданно привлекает внимание. Если по данным египетского учета не всегда можно установить ее существование, то вавилонские находки подтверждают ее наличие. Операции, записанные на буллах (полых шариках из глины, куда вкладывались фигурки, символизировавшие предметы потребления и товары), имели даты, печати и ссылки на конкретных лиц. Некоторые вавилонские таблички с финансовыми записями имеют строки, отделенные друг от друга горизонтальными линиями, чем они похожи на современные.

Одним из достижений вавилонского учета было широкое применение вспомогательных счетных таблиц (таблицы умножения, таблицы сложных процентов). Вавилонские счетоводы использовали не только натуральные учетные единицы, но и условные (человеко-день, средний кирпич).

Документы Вавилона позволяют говорить о зарождении там синтетического и аналитического учета. Так, синтетической «ведомости» «Зерновые» соответствовали аналитические «счета» — «Пшеница», «Рис» и т.д. Отчетность составлялась за разные периоды (месяц, год, несколько лет), сохранились отчеты о поступлении зерна за 15 лет, о расходе зерна за три года.

Своды законов царя Хаммурапи предписывали купцам ведение самостоятельного учета, а храмам — государственное счетоводство. Это была, вероятно, первая в мире попытка государственного регулирования методики учета. Она предусматривала ведение счетов только на основании первичных документов, заверенных печатью, равнозначной подписи. Своими законами царь Хаммурапи добивался упорядочивания системы расчетов, происходивших как наличным путем, так и в безналичной форме.

В Ветхом Завете можно прочесть высказывание царя Соломона: «С кем постоянно находишься в торговых сношениях, считай и оценивай: что даешь и что получаешь — запиши». Можно сказать, что это были первые упоминания о контокоррентах. В Древней Иудее жрецы Иерусалимского храма в Пасху не могли приступать к службе до тех пор, пока специальный служащий не закроет все контокоррентные счета, не составит отчет и пока этот отчет не получит санкции контрольных органов. Существовала инструкция, согласно которой учитывались все пожертвования храму. В сундук, который располагали перед алтарем, посетители вносили пожертвования. Царский контролер и главный жрец потом открывали этот сундук и определяли величину «выручки».

Известно, что в Персии (в Персеполе) оплата работы осуществлялась частично деньгами, а частично в натуральной форме. Работник получал «требование-наряд» в конторе и предъявлял его казначею. Казначей вел платежную ведомость, в которой делал отметку о выдаче денег. По аналогичному требованию-наряду выдавались продукты. Расцвет персидского учета приходится на годы правления Дария (522—486 гг. до н.э.). Огромные размеры многонациональной империи, разделенной на сатрапии, большая постоянно действующая армия требовали наличия жесткого контрольного аппарата. Бухгалтеры и контролеры в этой империи вели учет не только явный, но и тайный. Помимо регистров фактов хозяйственной жизни, велся и журнал анонимных писем, а человек, занимавшийся учетом, получил почти официальное название — «глаза и уши царя».

Важнейшим источником информации об организации учета в Древней Индии является Артхашастра, или «Наука о государственном устройстве» — политико-экономический трактат, содержащий, наряду со сведениями о государственном, политическом устройстве Индии, сведения о ведении учетных работ (4—3 в. до н.э.).

Надзиратель за учетным ведомством должен был хранить в специально отведенных местах документы, содержащие сведения но следующим направлениям:

1. о перечислениях различных учреждений и совокупных результатах их деятельности;
2. о размерах прибыли, убытка, расходов, потерь, пошлин, жалований, оплаты подневольного труда при обработке продуктов в мастерских;
3. стоимость, качество, размер, вес, разновес и количество драгоценностей, ценного и неполноценного сырья;
4. законы, информация об обычаях, состоянии стран, селей, родов, семей и общин;
5. о полученных дарах, правах пользования участками и освобождении от налога, содержании и жаловании прислужников царя;
6. данные о полученных драгоценностях, землях жен и детей царя, полученных им привилегий, случайных доходов и вспоможения;
7. данные об уплате и поступлении, сделанных на основе мирного соглашения и победы союзников и противников.

Таким образом, в рамках учетного ведомства отражалась информация как финансового, так и нефинансового характера.

К VII—VIII вв. н.э. в Китае также сложилась весьма развитая система учета материальных ценностей, причем на протяжении всей истории учет велся иод жестким контролем государства. Императорские чиновники, занимавшиеся учетом, трудились в разных отделах. Первый и второй отделы показывали приход и расход ценностей, а третий проводил инвентаризации и выводил натуральный остаток. Это приводило к тому, что только высшая администрация имела представление об истинном положении дел. При учете материальных ценностей в Китае получила распространение так называемая четырехколонная система, которую можно описать формулой

П — Р — Ок — Он,

где П — приход; Р — расход; Ок — остаток конечный ценностей; Он — остаток начальный ценностей.

Современные китайские авторы склонны видеть в этой формуле двойную запись. С нашей точки зрения, данная формула представляет собой иначе сформулированное уравнение материального баланса. Его ведение требовало, чтобы каждое поступление и каждый отпуск ценностей оформлялись актом. Учет велся в «красных списках», в которые записывали данные актов. Для проверки один из экземпляров списка отсылался в центральное управление.

Учет в Древней Греции велся на дощечках, выбеленных гипсом, и на папирусе. Для черновых записей античные счетоводы пользовались глиняными черепками. Греция известна как родина первого счетного прибора — абака. Он напоминал современные счеты и представлял собой инструмент в виде дощечки. В Лидии (государство в Малой Азии) впервые появились деньги в виде монет. Естественно, во всем регионе это явилось существенным толчком для развития учета, в котором монеты отражались по их покупной стоимости. Древние греки применяли материальный учет на базе инвентаризации и основу учета расчетов — контокоррент. Основные сведения о процессе формирования учета в эллинистический период содержатся в архиве Зенона1 и папирусах из Тебтюниса2. Зенон, описывая систему учета, сложившуюся в частных поместьях, дифференцировал учет в зависимости от отраслей сельского хозяйства, регламентировал документооборот, сформулировал в качестве одной из целей учета исчисление хозяйственного результата. Среди учетных регистров, которые велись в хозяйстве Зенона по принципу систематической записи, выделяются счета материальные, личные и финансовые. Отчетность в этот период была обязательной и служила как для управления хозяйством, так и для фискальных целей. Проверка отчетов осуществлялась встречным методом (методом коллации). Сущность такой проверки заключается в сопоставлении одинаковой информации, поступающей от разных материально ответственных лиц.

В Древнем Риме завершилось развитие бухгалтерского учета древнего мира. Римская учетная система косвенно вобрала в себя почти все преимущества и положительные черты восточной и греческой бухгалтерии.

Уникальным достижением в учете Древнего Рима считается появление системы взаимосвязанных учетных книг (кодексов). В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была адверсария (adversaria), которая частично заменяла и первичную документацию. В дальнейшем эту учетную книгу назовут памятной, или мемориалом. Она предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Помимо того, существовали еще две книги (кодексы): Codex accepti et expensi (кассовая книга с ресконтро) и Codex rationum domesticomm (книга систематической записи, в которой каждый счет велся в своем измерителе: вино — в кувшинах, зерно — в мерах, касса — в деньгах и т.п.). В первом кодексе приводились только счета денежных средств и расчетов, во втором — все материально-вещественные счета (по зерну, пину, маслам, пастбищам, скоту, кормам и т.д.). По счетам двух кодексов выводилось сальдо (это понятие уже существовало в бухгалтерии того времени).

В учете Древнего Рима велись и другие книги. Они носили вспомогательный характер. Книги, кроме адверсарии, не должны были иметь исправлений. Приходно-расходная книга римских банков (аргентов) была взаимосвязана с адверсарией как с регистром хронологической записи. Кроме приходно-расходной книги, банкиры вели книгу под названием Codex rationum, что обычно переводится как книга счетов. Изобретение этой книги является выдающимся достижением римских банкиров. Они реализовали идею раздельного ведения счетов распорядителей кредитов (банкиров) и счетов клиентов и дали ей книжное воплощение.

Одно из достижений римского учета — наличие юридической регламентации учета. Римское право признавало общественную значимость финансирования и обязывало банкиров публиковать свои счета. Бухгалтерские регистры стали использоваться в качестве судебной аргументации.

Во времена Средневековья были заложены основы современной бухгалтерии. Период правления Карла Великого характеризуется появлением инвентаризационных описей как документов с систематизированными записями. Так, в описи одного из королевских доменов содержалось описание следующих групп имущества: здания и сооружения; хозяйственный инвентарь; продукты, которые подразделялись по источникам их происхождения (из собственного производства, из сборов разного рода, от оброчных поступлений) и по срокам образования (прошлого года, отчетного года); скот.

В конце VIII — начале IX вв. появились инструкции управляющим о сельскохозяйственном учете, которые содержались в капитуляриях Карла Великого. Капитулярии содержали обязательство управляющих один раз в год (к Рождеству) представлять отчет о доходах. Они также определяли порядок сдачи денежных средств собственнику денег и предусматривали возможность ведения двух отдельных регистров учета расходных операций: «Затраты собственника» и «Затраты хозяйства», и только одного регистра учета прихода. Все остатки записывались в отдельном списке. Подсчет остатков осуществлялся на основании подсчета имущества и данных текущего учета.

Переломным моментом в развитии учета стало внедрение арабских цифр. Решающую роль в этом процессе сыграла вышедшая в 1202 г. «Книга абака» (лат. Liber abaci) — главный труд Фибоначчи (Леонардо Пизанского), посвященный изложению и пропаганде десятичной арифметики. Фибоначчи был хороню знаком с достижениями древних греков и индийцев по арабским переводам. Он первым в Европе предложил использовать арабо-индийские цифры, описал алгоритм умножения (который в новой системе был неизмеримо проще, чем в старой, римской) и показал, как преобразовать числа из старой системы в новую. Книга Фибоначчи была написана простым языком и рассчитана на тех, кто занимается практическим счетом — в первую очередь торговцев.

Однако процесс внедрения арабских цифр затянулся на несколько веков. Так, в 1399 г. во Флоренции был издан закон, запрещающий банкирам пользоваться арабскими цифрами и обязывающий применять римские цифры или словесное описание, чтобы исключить возможность фальсификации данных. Нужно заметить, что долгое время (вплоть до XIV в.) устное свидетельство считалось достовернее письменного (предполагалось, что последнее можно подделать). Такое положение дел приводило к форме отчетности, при которой управляющий в присутствии хозяина или уполномоченного на то лица должен был вслух рассказать обо всем, что видел, слышал и делал.

Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовало применение римского права, на базе которого начало формироваться и торговое право. Купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывали определенные требования к учетным записям. Основными учетными приемами данного исторического периода являлись инвентаризация и отчетность.

К XIII в. в Западной Европе сложилась особая система учета кассовых операций. Здесь в первую очередь следует отметить опыт курии (главного административного органа Святого Престола и Ватикана) и монашеских орденов. Их кассовые книги свидетельствуют о том, что в первой половине книги содержался учет прихода, во второй — расхода. Книги дают представление о стройной системе денежного учета. Каждая приходная запись содержала следующие сведения: дату, сумму прописью (у правого края страницы — цифрами), от кого последовало поступление денег, основание платежа. Фиксировалось поступление денег в иностранной валюте, если оно имело место, и в пересчете на папские деньги. Оценка в папской валюте записывалась прописью и цифрами. Каждая расходная запись содержала реквизиты: дату, ссылку на распорядительный документ, указание на получателя денег, сумму (порядок аналогичный применявшемуся при записи приходных операций), целевое назначение расхода, способ оплаты. Сверху каждой страницы кассовой книги указывали год. Исправления в книгах производили следующим образом. Если дело касалось суммы, то разность записывали либо как приход, либо как расход. Неправильную запись не зачеркивали, а подчеркивали, и сверху писали правильный текст. Приходно-расходные книги велись в двух экземплярах: один оставался у кассира, другой — у бухгалтера. Лица, на которых возлагали ведение кассовых книг, приносили присягу.

В Западной Европе, особенно в Англии, вплоть до XIX в. были распространены бирки. Бирки представляли собой дощечки, на которых делалась нарезка, соответствующая определенной величине платежа. Процесс их изготовления сводился к следующему: нарез для 1000 фунтов достигал толщины ладони, 100 фунтов — ширины большого пальца, 20 фунтов — мизинца, 1 фунта — ячменного зерна; для шиллинга — два встречных нареза с выемкой, пенни — один нарез без выемки. Общая длина бирки составляла от 12 до 20 см. При продаже товара дощечка раскалывалась вдоль, одна половина оставалась у получателя (приходный ордер), а вторая отдавалась плательщику (квитанция). Так осуществлялась «линейная запись». Этот прием широко использовался и для отражения регистрации перемещения ценностей внутри хозяйства (между материально ответственными лицами).

Бирки использовались и как «векселя», и как «чеки» в свободном обороте, и как средство погашения долгов вместо наличных денег. Отпуская товар в кредит, продавец делал зарубки на двух дощечках и одну отдавал покупателю, а другую оставлял у себя. При оплате долга делались «встречные» отметки-зарубки. В Англии, начиная с правления Генриха I (1100—1135 гг.), бирки выпускало и казначейство. Бирки просуществовали до 1834 г., когда бирки, накопившиеся в архивах парламента, было решено сжечь.

В Новой Испании приемы учета кассовых операций были отличными от других стран. Деньги хранились в сундуке с тремя разными замками. Ключи находились у кассира, бухгалтера и посредника (лицо, которому вручался ключ перед вскрытием кассы). Касса вскрывалась только в присутствии трех лиц. В ней хранилась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная, с указанием числа пронумерованных страниц. На каждом листе книги проставлялись печать и подпись. В первой части книги записывались приходные, во второй — расходные операции. Копия книги велась в бухгалтерии, и один раз в шесть месяцев записи в обеих книгах сверялись.

Началом бухгалтерии в современном понимании нужно считать возникновение двойной записи. Гете писал, что двойная запись представляет собой «одно из самых замечательных изобретений человеческого разума». Первой книгой, в которой описывалась система двойной записи, была книга Бенедетто Котрульи «О торговле и современном купце», написанная от руки в 1458 г., но напечатанная только в 1573 г. Первым же печатным изданием стала книга францисканского монаха, математика, друга Леонардо да Винчи — Луки Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях», опубликованная в 1494 г. в Венеции. Одиннадцатый трактат этой книги назывался «О счетах и записях», в нем Лука Пачоли дал теоретическое обоснование двойной записи и обобщил практику учета, существовавшую до него.

Лука Пачоли в своей работе сформулировал цель учета: «ведение дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований». Такое изложение цели учета позволяет выделить экономическую и юридическую природу учета, рассматривать учет как орудие эффективного управления и средство контроля исполнения обязательств.

Описывая двойную запись, Пачоли использовал особый подход — персонификацию, отождествляя счета с лицами, реальными или предполагаемыми. В каждой операции у Пачоли присутствует должник (дебитор) и веритель (кредитор).

В бухгалтерский учет вошли два постулата, известные как постулаты Луки Пачоли:

1. сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов;
2. сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо той же системе счетов.

Постулаты носят универсальный характер и позволяют использовать двойную запись не только на уровне отдельного предприятия, но и за его рамками (например, в экономической статистике).

Лука Пачоли поставил вопрос об условном, зависящем от целей управления, характере плана счетов. «Счета, — писал Пачоли, - суть нс более как надлежащий порядок, установленный самим купцом».

Рассматривая процедуру учета, он описывает старую итальянскую (венецианскую) форму счетоводства, состоящую из Памятной книги, Журнала и Главной книги. Среди прочих элементов методики бухгалтерского учета Пачоли описал инвентаризацию, оценку, счета, баланс. Стоявшую перед учетом проблему пересчета валют Пачоли решал, предлагая переводную таблицу.

Двойная запись, описанная Пачоли, начала распространяться на север Европы. Сначала ее появление было зафиксировано во Франции и Германии, потом в Англии и Скандинавии, затем на западе, в Испании и далее, через Атлантический океан она проникла в Америку. В Россию двойная запись пришла через Польшу. Позднее она появилась в Китае и Японии.

Практики каждой страны, где появлялась двойная запись, вносили что-то в метод свое, что-то перестраивали и совершенствовали в нем. Идеи Пачоли были развиты учеными всего мира. В 1525 г. Антонио Тальенте опубликовал «Светоч арифметики», где и ввел название «двойная запись». Доменико Манчини в 1534 г. дал первую четкую классификацию счетов, разделив все счета па «живые» (персональные, или счета расчетов) и «мертвые» (неперсональные счета, или счета денежных и материальных ценностей). Немецкий ученый Иоганн Готлиб в 1531 г. показал необходимость укрупнения отчетных показателей, включаемых в баланс. В книге, изданной Джироламо Кардано в 1539 г., содержится перечень ошибок Пачоли. а также выдвигается идея накопительной ведомости. Голландский ученый Ян Импин в 1534 г. рекомендовал вносить в Мемориал не только совершенные операции, но и намечаемые. Немецкий ученый Вольфганг Швайкер в 1549 г. четко сформулировал цель ведения бухгалтерского учета — выявление прибыли; он отметил, что двойная запись позволяет узнать величину прибыли; определил двойную запись как метод бухгалтерского учета; ввел правило: «нет записи без документа»; предложил первую корреспонденцию счетов (250 проводок).

В 1558 г. итальянский ученый Альвизе Казанова предложил счет баланса. Его соотечественник Анжело ди Пиетро в 1586 г. объединил методы производственного и торгового учета на основе двойной записи. Голландский ученый Симон ван Стевин в 1608 г. распространил двойную запись на операции государственного хозяйства. Именно его считают основателем макроучета. Он одним из первых провозгласил учет наукой и занялся изучением ее истории. Его соотечественники, братья ван Гезель, примерно в 1698 г. заложили основы теории двух рядов счетов (отметили разный характер записи по активным и пассивным счетам).

Выдающимся достижением французского ученого Жака Савари в 1675 г. было деление учета на синтетический и аналитический. Матье де ла Порт в 1685 г. описал французскую форму счетоводства, сформулировал правило двойной записи: «кто выдает — кредитуется»; разработал детальную классификацию счетов. В 1688 г. Франческо Гаратти изложил принципы новой итальянской формы счетоводства (один бухгалтер ведет журнал, другой — складской учет, лицевые счета рабочих и служащих).

Среди достижений бухгалтерского учета XVIII и начала XIX вв. следует отметить описание новых форм счетоводства: немецкой (Фридрих Гельвиг, 1776 г.); американской (Эдмонд Дегранж, 1795 г.); английской (Эдуард Томас Джонс, около 1790 г.). В 1803 г. Пьер Буше указал на необходимость применения смешанных форм счетоводства. В 1817 г. Франсуа Кине предложил счет реализации и регистры на карточках.

В дореволюционной России бухгалтерский учет развивался в целом по установленным к тому времени канонам бухгалтерии. И. Ахматов, А. II. Рудановский, Ф. В. Езерский попытались выразить в своих трудах и внедрить в практику новые идеи.

И. Ахматов был сторонником некоторых французских идей. В своей работе «Итальянская или опытная бухгалтерия» он впервые высказывал утверждение, что бухгалтерский учет является частью политической экономии (это, вероятно, было следствием влияния идей де ла Порта). В центре внимания И. Ахматова — хронологическая запись: «Журнал есть центр, на коем обращается вся машина, то есть такая книга, от которой зависит весь порядок прочих книг»1. Главная книга, или «Екстракт журнальный», должна содержать шесть синтетических счетов: «Касса», «Расходы», «Комиссионный счет», «Барыш и наклад», «Товары», «Капитал». Кроме того, И. Ахматов в своей работе уделил внимание учету в торговле и фабричному счетоводству.

Ф. В. Езерский — русский экономист, теоретик и практик бухгалтерского дела, издатель «Журнала Общества счетоводов». Он пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой к положениям французской школы. Он считается создателем самых массовых бухгалтерских курсов в России. В книге «Обманы, убытки и ошибки, скрывающиеся в верных балансах двойной итальянской системы счетоводства и открываемые признаки верности русской тройной системы» (1876 г.) Ф. В. Езерский предложил оригинальную собственную форму бухгалтерской отчетности. Он настаивал на использовании в бухгалтерском деле русских слов вместо заимствованной терминологии.

А. П. Рудановский был русским бухгалтером, который излагал «французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета». А. П. Рудановский строил баланс, который включал как статику (собственно баланс), так и динамику (отчет о финансовых результатах, который он называл бюджетом). Он настаивал на недопустимости переоценки учитываемых объектов, требовал широко использовать результатные счета, отражать косвенные расходы в том отчетном периоде, в котором они возникли, обосновал бухгалтерскую категорию фонда (вместо капитала). А. П. Рудановский доказывал, что главный бухгалтер должен подчиняться только главному бухгалтеру вышестоящей ступени и никогда — руководителю любого звена. Ученый неоднократно подчеркивал в своих трудах, что оценка является основой бухгалтерского учета, а также предложил новый подход к предмету и методу счетоведения. Существенным моментом теории А. П. Рудановского было введенное им понятие «нормирование баланса». Нормирование, по его мнению, вытекало из закона приспособления, который предполагал фондирование, резервирование, бюджетирование. А. П. Рудановский предлагал отличать натуральную инвентаризацию от счетной, дал целый ряд идей, касающихся понятий «фонд», «обоснование счета», «реализация», «свод балансов только прямым путем», «принципы накопительных ведомостей» и др.

Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным стимулом бухгалтерской мысли в России. В своем развитии она прошла несколько этапов, важнейший из которых связан с именами крупных ученых второй половины XIX в.: П. И. Рейнбота, А. В. Прокофьева, И. Ф. Валицкого, С. Ф. Иванова и Э. Э. Фельдгаузена. Они представляли традиционное знание и были его выразителями и в то же время стали авторами предложений, направленных на развитие теории бухгалтерского учета.

В процессе развития бухгалтерского учета пришло понимание того, что бухгалтерский баланс отражает движение бизнеса, на основе которого можно эффективно корректировать его развитие с целью получения наибольшей прибыли. Важность такого учета оценили по достоинству, и бухгалтерский учет стал неотъемлемой частью ведения дел.

Сущность и значение бухгалтерского учета

В настоящее время значение бухгалтерского учета в предпринимательской деятельности значительно выросло, он является необходимым для любого хозяйствующего субъекта. Развитие предпринимательства в современных условиях рыночной экономики невозможно без грамотно построенного комплекса мер, направленных на четкий контроль финансово-хозяйственной деятельности.

Бухгалтерский учет является главным источником информации, которая совершенно необходима на различных уровнях управления хозяйствующими субъектами для того, чтобы принимать адекватные решения. Кроме того, информация, полученная в системе бухгалтерского учета, может использоваться абсолютно во всех видах хозяйственного учета.

Бухгалтерский учет в совокупности с бухгалтерской отчетностью являются практически единственным и наиболее эффективным способом итогового обобщения учетной информации предприятия за текущий и отчетный период.

Бухгалтерский учет в России регулируется Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон «О бухгалтерском учете») и согласно этому закону представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах учета и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Бухгалтерский учет в общем цикле управления любым хозяйствующим субъектом выполняет следующие функции: информационную, контрольную, оценочную, аналитическую.

Информационная функция бухгалтерского учета заключается в обеспечении информации о финансовом состоянии и деятельности предприятия для нужд внутренних и внешних пользователей.

Контрольная функция бухгалтерского учета заключается в необходимости осуществления методами бухгалтерского учета контроля сохранения и эффективного использования ресурсов, выполнение плановых заданий, соблюдение действующего законодательства и условий соглашений и контрактов.

Оценочная функция бухгалтерского учета заключается в измерении и оценке ресурсов, определении стоимости и себестоимости производимой продукции, расчета результата деятельности предприятия, его рентабельности. Оценка является результатом измерения и идентификации объектов учета.

Аналитическая функция бухгалтерского учета заключается в осуществлении на основе первичных и сводных данных экономического анализа наличия, состояния и движения ресурсов и результатов деятельности предприятия с широким применением экономико-статистических методов и моделирования.

Система бухгалтерского учета преобразует собранные данные в информацию, необходимую для управления, контроля и анализа эффективности деятельности организации. Но данная информация необходима не только руководству этой компании, но и лицам, деятельность которых связана с данной организацией. Это могут быть инвесторы, кредиторы, государственные органы, поставщики и т.д.

Пользователь бухгалтерской отчетности, таким образом, — это юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации. Все многообразие лиц, которым для осуществления их управленческой деятельности необходима бухгалтерская информация, может быть условно разделено на две основные группы — внутренние и внешние пользователи.

К внутренним пользователям относятся физические лица, сотрудники компании, которые осуществляют свою деятельность в рамках данного экономического субъекта и принимают решения на основе информации о результатах деятельности данной организации. К ним, в частности, относятся администрация, менеджеры различных уровней управления, сотрудники и т.д.

Внешние пользователи — это физические и юридические лица, обособленные по отношению к данной организации, которые в своей деятельности применяют информацию о результатах деятельности данной организации. Внешние пользователи могут быть заинтересованными и незаинтересованными.

Внешние пользователи, решения которых зависят от показателей деятельности предприятия, называются заинтересованными лицами. К таким пользователям могут быть отнесены учредители, собственники, займодавцы, кредиторы и т.д. Внешние пользователи, решения которых не зависят от показателей деятельности предприятия, называются незаинтересованными. К ним могут быть отнесены статистические органы, биржи, общественные организации и т.д.

Пользователи бухгалтерской информации нуждаются в различных ее видах. Одним необходима информация о размере полученной прибыли, другим — о величине затрат. Эти разнообразные информационные потребности пользователей удовлетворяют различные виды бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет подразделяется на три основных вида: финансовый, управленческий и налоговый.

Финансовый учет предоставляет собой систему формирования учетной информации о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации. Прежде всего, указанная информация необходима внешним пользователям. Это объясняется тем, что акционеры, кредиторы, налоговые и статистические органы, коммерческие банки, деловые партнеры и т.п. желают знать, какую величину прибыли получила организация за тот или иной период хозяйствования, а точнее — какая часть прибыли организации будет направлена именно этому пользователю. Держатели акций стремятся иметь сведения о стоимости их капиталовложений и о том, какая прибыль извлекается из акций. Кредиторы и владельцы капитала нуждаются в информации о способности той или иной фирмы выполнить взятые финансовые обязательства. Налоговые органы должны обеспечивать налоговые поступления от каждого хозяйствующего лица.

Целью финансового учета является формирование достоверных данных о финансовых результатах деятельности организации, ее имущественного и финансового состояния, денежных потоках, источниках финансирования. Для этого вида учета характерно соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов, применение денежных единиц измерения. Ведение учета осуществляется в обязательном порядке и в строго регламентированной форме согласно действующему законодательству. Финансовый учет формирует наиболее общие показатели деятельности организации.

Данные, формируемые системой финансового бухгалтерского учета, как правило, не являются коммерческой тайной. Это подтверждается и тем фактом, что существуют организации, на которых законодательством возложена обязанность публиковать итоговые данные финансового учета. Состав, содержание и сроки представления пользователям финансовой отчетности четко определены соответствующими законодательными и нормативными актами.

Под управленческим учетом понимается система сбора, обработки и предоставления учетной информации для нужд управления. Целью управленческого учета является создание и поддержание информационной системы в организации. Следовательно, основная задача управленческого учета состоит в подготовке необходимой информации для принятия оптимальных управленческих решений по совершенствованию процесса производства и тем самым в оптимизации самого процесса управления.

Существенную часть управленческого учета составляют учет и анализ затрат (себестоимости). Как отмечалось ранее, управленческий учет связан с подготовкой информации для руководства экономических субъектов. Руководителей организаций, а также менеджеров различных уровней управления, прежде всего, интересует информация о величине затрат с целью их оптимизации. Данная информация необходима управленцам при принятии решений, планировании и прогнозировании. Данные управленческого учета составляют коммерческую тайну и не подлежат оглашению. Информация управленческого учета должна быть более подробной, регулярной, четкой и ориентированной на будущее, чем данные финансового учета.

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогам. Базисом налогового учета являются данные первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Налоговый учет осуществляется для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов. Основная часть налогового учета относится к вопросам формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль предприятий и организаций.

Все хозяйствующие субъекты обязаны организовывать и вести бухгалтерский учет. Могут не вести бухгалтерский учет индивидуальные предприниматели и лица, занимающиеся частной практикой, при условии ведения налогового учета доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения. С 1 января 2013 г. все организации обязаны вести бухгалтерский учет независимо от применяемой ими системы налогообложения. Исключением являются только структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательствами иностранных государств, находящиеся на территории России, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах ведущие учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения.

Бухгалтерский учет должен вестись непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации экономического субъекта.

Ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета должно быть организовано руководителем экономического субъекта. Для этого руководитель экономического субъекта должен возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта. Руководитель также вправе заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета со специализированной организацией или специалистом. Для юридических и физических лиц, с которыми экономический субъект может заключать договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, установлены следующие требования:

• иметь высшее профессиональное образование;
• иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита — не менее пяти лет из последних семи календарных лет;
• не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.

При этом юридическое лицо должно иметь не менее одного работника, отвечающего указанным требованиям, а физическое лицо должно полностью им соответствовать.

Данные требования распространяются также на главного бухгалтера или иное должностное лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета в следующих экономических субъектах:

• в открытых акционерных обществах (за исключением кредитных организаций);
• страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах;
• акционерных инвестиционных фондах;
• управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов; экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению па торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций);
• органах управления государственных внебюджетных фондов;
• органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов.

Требования к главному бухгалтеру кредитных организаций устанавливаются Банком России.

Руководитель организации не имеет права принять ведение бухгалтерского учета на себя, за исключением руководителей субъектов малого и среднего предпринимательства.

В кредитных организациях руководители обязаны возложить ведение бухгалтерского учета только на главного бухгалтера.

В настоящее время достаточно часто возникают ситуации, когда главный бухгалтер не согласен с руководителем организации по вопросам отражения в бухгалтерском учете различных объектов этого учета. Все последствия возникновения таких разногласий подробно регламентированы:

1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета но письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;

2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Модели построения бухгалтерского учета

Проблема унификации бухгалтерского учета является одной из основных в глобальной экономике. В настоящее время существуют два основных подхода к решению этого вопроса: гармонизация и стандартизация.

Гармонизация учета предусматривает определенное соответствие и слаженность, соблюдение принципов ведения бухгалтерского учета, составление отчетности группой стран или их объединением. Гармонизация представляет собой объединение и взаимное соответствие законодательства стран но регулированию бухгалтерского учета, существование в каждой стране своей модели организации учета и системы стандартов. Основным направлением гармонизации является разработка стандартов, сущностные позиции которых не будут отличаться от аналогичных стандартов в других странах — членах сообщества, т.е. будут находиться в гармонии друг с другом.

Исторические и национальные особенности обусловили развитие различных подходов к ведению бухгалтерского учета со своими слабостями и достоинствами.

Стандартизация учета предполагает установление единообразных норм и требований к бухгалтерскому учету, применение унифицированного набора стандартов, регулирующих факты хозяйственной жизни экономического субъекта и порядок их отражения в бухгалтерской отчетности. Стандартизация позволяет пользователям отчетности различных стран мира понимать и адекватно воспринимать отраженную в ней информацию. Она осуществляется в рамках унификации учета на международном уровне, которую проводит Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета.

Модель бухгалтерского учета представляет собой комплекс систем бухгалтерских счетов, учетных регистров (журналов, вспомогательных книг, пробных балансов) систем финансовой отчетности, ее пользователей и роль государства и профессиональных сообществ в разработке нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета.

На сегодняшний день существует около ста различных моделей бухгалтерского учета. Каждая из моделей характеризуется своими собственными особенностями и системой учетных принципов. Это объясняется тем, что национальные системы учета позволяют решать определенные тактические и стратегические задачи развития экономики отдельной страны посредством издания нормативных и законодательных актов, регулирующих учетную систему.

Комитет по международным стандартам финансовой отчетности, международные организации бухгалтеров, группы экспертов Организации Объединенных Наций, ученые-экономисты уже много лет изучают и анализируют особенности систем учета различных стран. В результате этой работы стало возможным выделить факторы, которые оказывают влияние на формирование определенной системы бухгалтерского учета и отчетности.

Основным фактором, обусловливающим существенные и основные различия между национальными системами бухгалтерского учета, являются информационные потребности пользователей финансовой информации. Направленность финансовой отчетности, ее качественные характеристики, основополагающие принципы, учетные методики и приемы будут всегда зависеть от того, какая группа потребителей отчетности является поставщиком капитала. В тех странах, где основными кредиторами компаний являются банки и государство, отчетность носит характер, строго ориентированный на потребности фискальных государственных органов и крупных кредитных организаций. В странах с явно выраженной конкуренцией за дополнительные источники капиталовложений финансовая отчетность компаний содержит максимально возможное количество аналитических данных для привлечения инвесторов и кредиторов.

Наличие следующего фактора, влияющего на становление национальной системы бухгалтерского учета, обусловлено интересами государства в области внешней и внутренней политики. Заинтересованность государства в расширении масштабов экспортно-импортных операций, продаже акций и ценных бумаг на биржах разных стран, в привлечении иностранного капитала в страну стимулирует процессы стандартизации и унификации учетных процессов и принципов, приведение их в соответствие с международными нормами. Это необходимо для облегчения понимания финансовых отчетов пользователей различных стран.

В том случае, когда первостепенные интересы государства затрагивают вопросы внутренней политики, система бухгалтерского учета и отчетности формируется под влиянием потребностей национальных кредиторов и инвесторов, отражая принципы и концепции, принятые в данной стране.

Стабильность политической ситуации в стране, законодательная защищенность интересов инвесторов, бесспорно, оказывают существенное влияние на развитие и информативность данных системы учета. Естественно, что риск потери вложенного капитала для кредиторов и инвесторов предопределяет капиталовложения. В том случае, когда государство защищает их интересы соответствующими законодательными и нормативными документами, количество сделок на рынке увеличивается, обеспечивая приток иностранного капитала в страну. Система бухгалтерского учета в данном случае должна быть направлена на повышение достоверности, своевременности и полноты информации, так необходимой для принятия правильных управленческих решений.

Инфляционные процессы также являются существенным фактором, который всегда детально изучают инвесторы и кредиторы. Естественно, в стране с высоким уровнем инфляции будет наблюдаться бегство капитала, и наоборот. В этом случае бухгалтерский учет вынужден предоставлять достоверную и прозрачную информацию для формирования финансовой отчетности. И наоборот, если интересы и защита кредиторов выдвигаются на первое место, структура капитала предприятий и организаций формируется за счет средств байков и кредитных организаций, рынок ценных бумаг отличается относительно небольшой емкостью, финансовые отчеты не всегда адекватно отражают реальную экономическую ситуацию.

Изучая факторы, влияющие на формирование системы учета и отчетности в различных странах, ученые пришли к выводу, что на сегодняшний момент существуют группы стран, имеющих похожие социально-экономические условия формирования системы учета и отчетности. Поэтому в мире сложились определенные организационные модели учета.

Британо-американская, или англосаксонская, модель. Основные идеи этой модели были разработаны в Великобритании и США. Ее сущность заключается в ориентации бухгалтерского учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. Это обусловлено тем, что промышленные революции в США и Великобритании привели к росту количества компаний на рынке. Их владельцы (инвесторы) уже не справлялись с оперативным управлением большим количеством организаций. Поэтому они передали его профессиональным управленцам. В этой ситуации финансовая учетная информация становится важным источником данных о положении компании, поскольку акционерам постоянно требуются финансовые отчеты для контроля эффективности использования капитала.

Британо-американская модель в большинстве стран предполагает использование принципа учета по первоначальной стоимости (historical cost principle). При этом, считается, что влияние инфляции несущественно, и поэтому хозяйственные операции отражаются в учете по ценам, сложившимся на момент их свершения.

Для этой модели характерны: стабильная политическая система, развитость экономики, принятие правил (стандартов) общественными профессиональными организациями, высокий профессиональный уровень учетных рынков, пользователей, сертификация профессиональных кадров, направленность финансовой отчетности на удовлетворение потребностей инвесторов и кредиторов. В США существовал Совет по стандартам финансового учета при Американской ассоциации дипломированных общественных бухгалтеров. Он разработал Положения о концепциях финансового учета {Statements on Financial Accounting Concepts, SFAC) и стандарты GAAP (Generally Accepted Accounting Principles — Общепринятые принципы бухгалтерского учета).

Британско-американская концепция учета была впоследствии воспроизведена почти во всех бывших английских колониях и у близких торговых партнеров Великобритании и США. В настоящее время ее используют: Австралия, Багамы, Барбадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановы острова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малайзия, Мексика, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа — Новая Гвинея, Пуэрто-Рико, Сингапур, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страны Центральной Америки, ЮАР, Ямайка.

Континентальная модель. Родоначальниками этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония, этой модели там придерживаются и сейчас. Она предусматривает тесную связь бизнеса с банками, которые в основном и удовлетворяют потребности финансовых компаний. Бухгалтерский учет регламентируется законодательно, т.е. государство активно участвует как в процессе разработки стандартов учета, так и в процессе внедрения их в практику учета. Профессиональные общественные организации выполняют лишь роль консультантов по вопросам теоретической и практической интерпретации существующих норм учета.

Система бухгалтерского учета и отчетности не носит при данной модели характер, четко ориентированный на управленческие интересы пользователей. Она направлена на крупный банковский капитал и четкое соответствие требованиям налоговых органов.

Данную модель используют: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Кот-д’Ивуар, Гвинея, Германия, Греция, Дания, Египет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Россия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Франция, Швейцария, Швеция, Япония.

Южноамериканская модель. Страны этой модели объединяет один существенный признак испанский язык общения, за исключением Бразилии, государственным языком которой является португальский. Основным отличительным свойством данной модели является влияние инфляционных процессов па процесс формирования системы учета и отчетности. Учетные данные постоянно корректируются с учетом изменения уровня цен.

Бухгалтерский учет ориентирован на удовлетворение потребностей государственных плановых органов. Все используемые методы бухгалтерского учета четко определены и унифицированы. Информация, необходимая для контроля, направлена на выполнение налоговой политики. Это значительно упрощает и повышает эффективность работы правительственных органов.

Южноамериканскую модель бухгалтерского учета используют страны со следующими характеристиками: нестабильная политическая система, развитая экономика, финансовый отчет направлен на удовлетворение потребностей государственных органов; учетные стандарты регламентируются законодательно; методики учета, которые используются, унифицированы; постоянно делаются корректировки учетных данных относительно темпов инфляции; учет ориентирован на государственные органы.

Южноамериканская модель применяется в странах: Аргентина, Боливия, Бразилия, Гайана, Парагвай, Перу, Уругвай, Чили, Эквадор.

Кроме перечисленных моделей, некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой. Например, существует исламская модель, которая сформировалась под влиянием внешней среды — исламской экономической системы и мусульманского права.

Отмеченное выше деление систем бухгалтерского учета стран мира па отдельные модели является достаточно условным.

Регулирование бухгалтерского учета в России

В соответствии со ст. 20 Закона «О бухгалтерском учете» существуют следующие принципы регулирования бухгалтерского учета:

1. соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;
2. единства системы требований к бухгалтерскому учету;
3. упрощения способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций;
4. применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;
5. обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;
6. недопустимости совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета.

Регулирование бухгалтерского учета в России осуществляют государственные и негосударственные субъекты.

Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются уполномоченный федеральный орган и Банк России.

К субъектам негосударственного регулирования бухгалтерского учета относятся саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.

В России сложилась четырехуровневая структура нормативного регулирования бухгалтерского учета, которую формируют следующие документы:

1. федеральные стандарты;
2. отраслевые стандарты;
3. рекомендации в области бухгалтерского учета;
4. стандарты экономического субъекта.

Стандарт бухгалтерского учета — это документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета (п. 3 ст. 3 Закона «О бухгалтерском учете»).

Федеральные стандарты утверждаются уполномоченным органом, которым в настоящее время является Минфин России. Данные стандарты обязательны к применению всеми экономическими субъектами, если иное не установлено этими стандартами.

Федеральные стандарты для всех экономических субъектов независимо от вида их деятельности устанавливают:

• определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;
• допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;
• порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;
• требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, включая виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;
• план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;
• состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;
• условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;
• состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
• состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
• упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.

Данные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету, требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности. Все федеральные стандарты в обязательном порядке учитываются экономическими субъектами при формировании учетной политики.

Следует обратить внимание на то, что международные стандарты (МСФО) не поименованы в числе документов в области регулирования российского бухгалтерского учета, они лишь являются основой при разработке федеральных и отраслевых стандартов.

Все федеральные стандарты разрабатываются и утверждаются в соответствии с программой разработки федеральных стандартов, утвержденной Законом «О бухгалтерском учете». Органы государственного регулирования бухгалтерского учета и субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета могут вносить предложения по программе разработки федеральных стандартов в уполномоченный федеральный орган. Уполномоченный федеральный орган утверждает программу разработки федеральных стандартов по согласованию с Банком России.

Программа разработки федеральных стандартов должна ежегодно уточняться в целях обеспечения соответствия федеральных стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, международным стандартам, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета.

Уполномоченный федеральный орган обеспечивает доступность программы разработки федеральных стандартов Банку России, субъектам негосударственного регулирования и иным заинтересованным лицам для ознакомления.

Отраслевые стандарты также, как и федеральные, обязательны к применению субъектами бухгалтерского учета (с учетом ограничений и исключений, установленных самими стандартами). Они разрабатываются органами отраслевого и ведомственного управления или Минфином России. Стандарты данного уровня устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности. В настоящее время роль отраслевых стандартов в области регулирования учета в учреждениях выполняют инструкции Минфина России.

Рекомендации в области бухгалтерского учета должны применяться на добровольной основе при условии, что они не будут создавать препятствия в осуществлении организацией ее деятельности. Они разрабатываются органами отраслевого и ведомственного управления или Минфином России.

Стандарты данного уровня принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов; уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета; распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. Рекомендации в области бухгалтерского учета не могут приниматься в отношении организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов.

Стандарты экономического субъекта должны разрабатываться и утверждаться на уровне каждого хозяйствующего субъекта руководителем этого субъекта. Данные стандарты предназначены для упорядочения организации и ведения бухгалтерского учета на уровне организации. Необходимость и порядок разработки стандартов этого уровня, их изменения или отмены утверждается самостоятельно руководителем хозяйствующих субъектов.

Роль стандартов экономического субъекта выполняют учетная политика учреждения и иные приказы и распоряжения руководителя учреждения, уточняющие организацию отдельных элементов бухгалтерского учета в конкретном хозяйствующем лице. В связи с этим, данные стандарты должны применяться в полной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

Учетная политика организации представляет собой принятую ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Способы ведения бухгалтерского учета включают способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Все хозяйствующие субъекты в лице главного бухгалтера или иного лица, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета в организации, должны самостоятельно формировать свою учетную политику. При этом необходимо руководствоваться законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

В состав учетной политики должны входить:

• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• способы оценки активов и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. В том случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, то такой способ организации должны самостоятельно разработать на основе требований российского законодательства о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов.

Принятая организацией учетная политика должна быть оформлена соответствующей организационно-распорядительной документацией. К организационно-распорядительным документам, как правило, относятся приказы и распоряжения руководителя.

Все выбранные способы ведения бухгалтерского учета должны применяться с первого января года, следующего за годом утверждения учетной политики. Они обязательны к применению для всех филиалов, представительств и иных подразделений организации вне зависимости от их места нахождения. Вновь созданные организации, а также те хозяйствующие субъекты, которые возникли в результате реорганизации, должны избрать способы учета и оформить соответствующим образом учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации в виде юридического лица. При этом учетную политику необходимо соблюдать со дня государственной регистрации юридического лица.

Учетная политика должна применяться последовательно из года в год. Однако в некоторых случаях данное допущение выполнено быть не может, и в учетную политику должны быть внесены изменения. Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

1. изменение требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
2. разработка или выбор нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
3. существенное изменение условий деятельности экономического субъекта.

В основном, все изменения в учетной политике производятся с начала отчетного года, что обусловлено обеспечением сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за несколько лет.

Все изменения в документах влекут определенные последствия. Последствия изменения учетной политики, которые оказали или могут оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, обязательно должны быть оценены в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Те изменения учетной политики, которые оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

Вопросы и задания для самоконтроля

1. Когда сформировалась учетная система материальных ценностей, фиксирующая приход, расход и их остаток?
2. Достижением какой страны является система взаимосвязанных учетных книг?
3. Когда появилась инвентаризация как метод учета?
4. Как эволюционировали кассовые операции с развитием учетной системы?
5. Дайте общую характеристику «Книги абака» Фибоначчи.
6. Кто считается родоначальником двойной записи?
7. Кто сформулировал известные постулаты о равенстве сумм дебетовых и кредитовых оборотов но счетам?
8. Назовите отечественных ученых и их основные концепции, способствовавшие развитию бухгалтерского учета в России.
9. Перечислите основные модели бухгалтерского учета.