Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

От понятия "затраты" следует отличать понятие "расходы".

В отечественной практике понятие "расходы" изложено в ПБУ 10/99 "Расходы организаций" и НК РФ.

Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества.

Не признается расходами организации выбытие следующих активов:

• в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов;
• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций АО и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
• по договорам комиссий, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;
• в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в виде авансов, задатков в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Перечень выбытия активов, не признаваемых расходами, показывает, что понятие "расходы" предусматривает ограничение по цели использования ресурсов. Например, затраты на приобретение основных средств в отчетном периоде не будут признаны расходами. К расходам будут отнесены лишь амортизированные отчисления по приобретенным основным средствам. Кроме того, ПБУ 10/99 предусматривает ряд условий для признания расходов в бухгалтерском учете и отчете о прибылях и убытках.

Помимо понятия "затраты" и "расходы" в учетной практике используется понятие "издержки обращения". Данное понятие в настоящее время применяется в основном организациями торговли и общественного питания и соответствует понятию "расходы по обычным видам деятельности".

Классификация расходов организации по видам деятельности

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на:

• расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы.

Расходы по обычным видам деятельности - это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров.

Прочие расходы - это расходы, не связанные с основной деятельностью организации: по осуществлению финансовых вложений, продаже имущества (кроме готовой продукции и товаров) и т.п.

Прочие расходы не учитываются на счетах учета затрат на производство. В конечном итоге их отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды и прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с указанными видами деятельности. Если указанные виды деятельности не являются предметом деятельности организаций, то расходы по осуществлению этих видов деятельности относятся к прочим расходам.

В соответствии с НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты и убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками (п. 1 ст. 25).

На основе классификации расходов организации по видам деятельности составляется отчет о прибылях и убытках. Прибыль или убыток от проданной продукции определяется вычитанием из выручки от продажи продукции ее себестоимости.

В бухгалтерском учете используются различные показатели себестоимости продукции - себестоимость проданной продукции, производственная себестоимость и др.

Себестоимость проданной продукции - это затраты на ее производство и продажу.

Производственная себестоимость - это затраты на производство выпущенной продукции. При этом различают показатели полной и неполной производственной себестоимости. При исчислении полной производственной себестоимости в ее состав включают общехозяйственные расходы. Неполная производственная себестоимость исчисляется без общехозяйственных расходов.

В приведенных определениях себестоимости продукции подчеркивается, что в себестоимость продукции включаются только те затраты, которые непосредственно связаны с производством и продажей выпущенной и проданной продукции. На это обстоятельство следует обратить особое внимание, поскольку время производства продукции не совпадает с отчетным периодом. В связи с этим, как правило, не все затраты отчетного периода включаются в себестоимость выпущенной продукции. Вместе с тем в себестоимость продукции могут включаться затраты не только отчетного, но и предшествующих отчетных периодов.

Для исчисления различных показателей себестоимости продукции необходимо осуществить классификацию затрат по ряду признаков (выделить затраты, включаемые в себестоимость продукции, общехозяйственные расходы, расходы на продажу и т.п.).

Кроме того, с целью управления затратами и производством продукции затраты целесообразно классифицировать по другим направлениям - для принятия решений, а также контролю и регулированию.

Таким образом, дополнительно к рассмотренной классификации расходов организации целесообразно затраты классифицировать по следующим трем направлениям:

• для исчисления себестоимости продукции;
• для принятия решений;
• для контроля и регулирования.

Классификация затрат для исчисления себестоимости продукции

Для исчисления себестоимости продукции затраты классифицируют по следующим признакам (табл. 8.1).

Таблица 8.1

По отношению к себестоимости продукции затраты делят на включаемые и не включаемые в себестоимость продукции.

Себестоимость выпущенной продукции определяют прибавлением к стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода затрат отчетного периода и вычитанием из полученной суммы затрат стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода. Следовательно, к включаемым в себестоимость продукции затратам относят стоимость незавершенного производства на начало периода и те затраты отчетного периода, которые непосредственно относятся на выпущенную продукцию.

Не включаются в себестоимость выпущенной продукции стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода, затраты, не относящиеся непосредственно к производству выпущенной продукции (например, затраты на приобретение не израсходованных в производстве материалов), и часть расходов будущих периодов.

К незавершенному производству относят затраты на не законченную производством продукцию. Например, в строительной организации затраты на возведение фундамента, стен здания и выполнение других работ вплоть до окончания строительства объекта считаются незавершенным производством.

По экономическому содержанию расходы группируют по элементам затрат и по статьям калькуляции.

Элементы затрат. В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам:

• материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).

Полученные по элементам расходов данные необходимы для определения финансового результата по обычным видам деятельности за отчетный период, разработки бизнес-планов, определения объема закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчисления показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости и т.п.) и ряда других показателей.

Следует отметить, что при учете расходов по их элементам не осуществляется выделение расходов на законченную производством продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено выделение не пяти, а четырех элементов расходов:

• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• сумма начисленной амортизации;
• прочие расходы.

Статьи калькуляции

Статьи калькуляции - это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов.

Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (6) и проектом методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции, работ, услуг (17) рекомендуется следующая группировка расходов по статьям калькуляции:

1 "Сырье и материалы";
2 "Возвратные отходы" (вычитаются);
3 "Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций";
4 "Топливо и энергия на технологические цели";
5 "Затраты на оплату труда работников, непосредственно участвующих в процессе производства продукции, выполнении работ, оказании услуг";
6 "Отчисления на социальные нужды";
7 "Расходы на подготовку и освоение производства";
8 "Общепроизводственные расходы";
9 "Общехозяйственные расходы";
10 "Потери от брака";
11 "Прочие производственные расходы";
12 "Расходы на продажу".

Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей - себестоимость проданной (реализованной) продукции.

Организации могут вносить изменения в приведенную номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации производства.

По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, зарплата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Накладные затраты образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

По составу однородности различают одноэлементные и комплексные расходы.

Одноэлементными называются расходы, состоящие из одного элемента, - заработная плата, амортизация и др.

Комплексными называются расходы, состоящие из нескольких элементов, например общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные расходы.

По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, основная зарплата производственных рабочих, потери от брака и некоторые другие.

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные и общехозяйственные расходы, часть расходов на продажу и некоторые другие.

Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции. Например, в угольной промышленности, где вырабатывается лишь один вид продукции, все затраты являются прямыми.

Нередко основные расходы отождествляют с прямыми, а накладные - с косвенными. Накладные расходы действительно распределяют между объектами учета затрат и калькулирования косвенным способом. Вместе с тем значительная часть основных расходов также распределяется по соответствующим объектам косвенным способом: основная часть вспомогательных материалов, отчисления на социальные нужды и др. В ряде производств даже сырье и основные материалы распределяются по объектам учета и калькулирования косвенным способом - пропорционально нормам расхода сырья и материалов, рецептурным нормам и т.п.

Способы распределения косвенных расходов зависят от вида распределяемых расходов, технологической особенности производства продукции и ряда других факторов. Например, отчисления на социальные нужды распределяют по объектам пропорционально оплате труда работников; общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между объектами различными способами (пропорционально оплате труда работников, плановым и сметным затратам и т.п.).

Следует отметить, что, несмотря на близость названий некоторых статей в группировках по элементам затрат и статьям калькуляции, содержание их существенно отличается.

Например, по статье калькуляции "Сырье и материалы" отражают стоимость израсходованных материальных ресурсов не только покупных (как в группировке по элементам затрат), но и собственного производства. Кроме того, по калькуляционной статье "Сырье и материалы" отражают стоимость только тех материалов, расход которых непосредственно связан с производством продукции (работ, услуг). Стоимость материалов, израсходованных на управленческие нужды и при продаже продукции, отражается по статьям калькуляции "Общепроизводственные расходы", "Общехозяйственные расходы", "Расходы на продажу".

В зависимости от периодичности затраты делятся на текущие и единовременные. К текущим относятся затраты, имеющие частую периодичность, например расход сырья и материалов, к единовременным (однократным) - расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др. Единовременные расходы часто называют дискреционными затратами.

По участию в процессе производства различают производственные и внепроизводственные затраты (расходы периода).

Производственные затраты непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, и они включаются в их себестоимость. К производственным затратам относят материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, потери от брака, общепроизводственные расходы и прочие производственные расходы.

Внепроизводственные затраты (расходы периода) непосредственно не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и не включаются в производственную себестоимость. Они списываются на уменьшение прибыли от продажи продукции (на счет 90 "Продажи"). К расходам периода относят расходы по продаже продукции (коммерческие расходы).

Значительная часть расходов на продажу прямым путем относится на себестоимость проданной продукции (упаковочные и тарные материалы, транспортные расходы и т.п.). Часть расходов на продажу распределяется между видами проданной продукции косвенным способом пропорционально производственной себестоимости, стоимости проданной продукции и т.п.

Общехозяйственные расходы могут включаться в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) или относиться к расходам периода в зависимости от принятого в организации порядка их списания. Если в учетной политике предусмотрено исчисление полной производственной себестоимости продукции, то общехозяйственные расходы списываются на счета учета затрат на производство, т.е. включаются в состав производственных расходов. При исчислении неполной производственной себестоимости продукции общехозяйственные расходы относят к расходам периода и списывают на счет 90 "Продажи".

По эффективности различают производительные и непроизводительные затраты.

Производительными считают затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства.

Непроизводительные затраты являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.).

Производительные затраты планируются, поэтому они называются планируемыми. Непроизводительные затраты, как правило, не планируются, поэтому их считают непланируемыми.

По возможности нормирования затраты делятся на нормируемые и ненормируемые. Нормируемые затраты поддаются нормированию и включаются в нормативную базу организации - материальные затраты, основная заработная плата производственных рабочих и некоторые другие.

Ненормируемые - это затраты, по которым нормы не устанавливаются - потери от простоев, оплата сверхурочных работ и т.п.

Деление затрат на нормируемые и ненормируемые предусмотрено также НК РФ для целей налогообложения.

К нормируемым расходам для целей налогообложения относят: представительские расходы; суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных законодательством; затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; плата государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление в пределах установленных тарифов; часть расходов на рекламу. Все остальные расходы организаций для целей налогообложения являются ненормируемыми.

Нормируемые для целей налогообложения затраты включаются в себестоимость продукции, принимаемой для налогообложения прибыли, в пределах установленных норм и нормативов. Для целей учета они принимаются в фактически произведенных затратах.

По временным периодам осуществления различают затраты предшествующих периодов, данного периода и будущих периодов.

Затраты предшествующих отчетных периодов представлены в незавершенном производстве (по счетам 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"). При исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного периода и из совокупной величины вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.

Затраты отчетного периода - это расходы, осуществляемые в отчетном периоде. Основная их часть включается в себестоимость продукции.

Расходы будущих периодов - затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства. Кроме того, к расходам будущих периодов относят расходы по ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности (когда не создается ремонтный фонд), расходы, относимые частично на будущие периоды, и др.

Классификация затрат для принятия решений

Для принятия управленческих решений затраты подразделяются на следующие виды:

• переменные, полупеременные и постоянные;
• принимаемые в расчет и не принимаемые;
• явные и альтернативные;
• безвозвратные;
• инкрементные и маргинальные.

По отношению к объему производства затраты подразделяют на переменные, условно-переменные (полупеременные) и постоянные.

К переменным относят затраты, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции, - сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих, покупные изделия и полуфабрикаты, топливо и энергия на технологические нужды и др. Помимо прямых материальных и трудовых затрат переменными расходами являются некоторые виды косвенных материальных и трудовых затрат - вспомогательные материалы, затраты на инструменты, почасовая оплата оператора на компьютерах и т.п.

В расчете на единицу продукции переменные расходы составляют постоянную величину. На практике это постоянство довольно часто нарушается. Например, при закупке сырья и материалов большими партиями поставщик предоставляет покупателю скидку с цены. Стоимость израсходованных сырья и материалов зависит от структуры транспортных расходов, замены одного вида материалов другими и ряда других факторов. Все эти факторы должны приниматься во внимание менеджерами при планировании стоимости материалов и оценке эффективности их использования. Однако для учетных целей все эти факторы во внимание не принимают.

Условно-переменные (или полупеременные) затраты зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональная.

Часть этих затрат изменяется вместе с изменением объема производства, а часть остается неизменной. К полупеременным расходам можно отнести плату за телефон, состоящую из постоянной абонентской платы (постоянная часть) и оплаты междугородних и международных телефонных разговоров (переменная часть). Из калькуляционных статей к переменным расходам относят общепроизводственные расходы, расходы на продажу и некоторые другие, в составе которых часть затрат является переменной по отношению к объему производства, а часть - постоянной.

По условно-переменным расходам при их планировании и оценке нужно пользоваться исчисленными коэффициентами зависимости этих расходов от объема производства. Примерные коэффициенты зависимости расходов по содержанию и эксплуатации оборудования от объема производства приведены ниже.

Указанные коэффициенты зависимости определяют, как правило, методами корреляционного анализа (табл. 8.2).

Таблица 8.2

Размер постоянных затрат почти не зависит от изменения объема производства продукции. К постоянным расходам относят амортизационные отчисления по зданиям и сооружениям, заработную плату управленческого персонала, арендные платежи и др. Из калькуляционных статей в качестве постоянных расходов принимаются общехозяйственные расходы.

В расчете на единицу продукции постоянные расходы изменяются вместе с изменением объема производства. При этом возникает обратно пропорциональная зависимость.

Например, если при объеме производства продукции в 100 тыс. руб. общехозяйственные расходы составляют 20 тыс. руб., то в расчете на единицу продукции (1 руб.) эти расходы составляют 20 коп.

При увеличении объема производства вдвое общехозяйственные расходы не изменяются, а в расчете на единицу продукции они составляют 10 коп. (20 тыс. руб. : 200 тыс. руб.), или в 2 раза меньше, чем при первоначальном объеме производства.

Следует отметить, что в составе общехозяйственных расходов какая-то их часть может оказаться зависимой от объема производства. Например, при значительном увеличении объема производства может быть увеличена заработная плата менеджерам, как правило, улучшается их техническое оснащение (мобильными телефонами, транспортом и др.), может возрасти стоимость телефонных переговоров и т.п.

Постоянные расходы, оставаясь независимыми от объема производства, могут изменяться под влиянием других факторов (роста цен при инфляции и т.п.).

Эти изменения принимают во внимание при сопоставлении фактической величины общехозяйственных расходов с плановой. Они должны учитываться при планировании этих постоянных расходов на следующие периоды.

Вместе с тем указанные и другие подобные изменения, как правило, не оказывают существенного влияния на величину общехозяйственных расходов, и поэтому в планировании, учете и контроле общехозяйственные расходы принимаются в качестве постоянных.

Следует отметить, что затраты являются постоянными только в пределах определенного уровня деловой активности (объема производства или продаж). При существенном изменении уровня деловой активности (релевантного уровня) изменяются и постоянные расходы. Поэтому если рассматривать постоянные расходы за длительный период времени (несколько лет), то можно заметить ступенчатый характер изменения постоянных расходов.

Принимаемые и не принимаемые в расчет (релевантные и нерелевантные) затраты. Принимаемые в расчет затраты (релевантные) - это затраты, имеющие отношение к принимаемому решению. Не принимаемые в расчет затраты (нерелевантные) не имеют отношения к принимаемому решению.

Пример

Необходимо решить вопрос о выборе транспортных средств для поездок одного или нескольких представителей организации г. Иваново в Москву.

При использовании поезда (выходит из города поздно вечером и приходит в другой город рано утром) стоимость поездки на одного работника составляет 850 руб. (500 руб. - стоимость билетов, 300 руб. - суточные, 50 руб. - оплата постельного белья).

Для исчисления расходов на поездку на служебном автомобиле нужно определить принимаемые в расчет затраты. К таким затратам отнесены:

• стоимость бензина - 700 руб.;
• заработная плата водителя - 200 руб.;
• отчисления на социальные нужды - 52 руб.;
• итого - 952 руб.

Затраты по страхованию автомобиля, амортизационные отчисления по нему и некоторые другие в расчет не были приняты, поскольку они не зависят от принимаемого решения.

На основании осуществленных расчетов можно сделать вывод о целесообразности использования поезда для поездки одного сотрудника в г. Москву. При поездке двух-четырех сотрудников выгоднее использовать служебный транспорт.

Явные затраты - это затраты, которые осуществляет организация в процессе производства и продажи продукции (работ, услуг).

Альтернативные (вмененные) затраты возникают в условиях ограниченных ресурсов при выборе альтернативных вариантов из нескольких. Они означают упущенную выгоду, возникающую при ограниченных ресурсах.

Пример

Организация имеет 10 грузовых автомобилей, занятых перевозкой строительных материалов. Поступил заказ на перевозку мебели, для выполнения которого нужно выделить одну машину. При отказе от перевозки десятой части строительных материалов сумма дохода уменьшится на 50 тыс. руб. Эта сумма считается вмененными затратами. Величина вмененных затрат должна быть компенсирована при заключении договора на перевозку мебели.

В первичных бухгалтерских документах альтернативные затраты не отражаются, поскольку носят расчетный характер. Указанные расходы иногда называют "воображаемыми".

Безвозвратные затраты (затраты истекшего периода) - это затраты, которые уже возникли в результате ранее принятого решения. На сумму понесенных затрат уже не могут повлиять никакие альтернативы. К безвозвратным затратам относят остаточную стоимость амортизируемого имущества. При любом варианте использования этого имущества остаточную стоимость списывают либо на затраты по производству продукции (в виде амортизационных отчислений), либо на прочие расходы (при продаже и списании имущества). К безвозвратным затратам относят также стоимость ранее закупленных материальных ресурсов, которые по ряду обстоятельств невозможно использовать (так называемые неликвиды), и т.п.

Инкрементные и маргинальные затраты. Инкрементные (приростные, или дифференциальные) затраты являются дополнительными и возникают при производстве дополнительной продукции или продаже дополнительных товаров. Если, например, в результате дополнительного выпуска продукции затраты увеличатся на 500 тыс. руб., то эта сумма составляет инкрементные затраты.

Маргинальные (предельные) затраты - это дополнительные затраты на единицу продукции (а не на весь выпуск).

Классификация затрат для осуществления контроля и регулирования

Для осуществления процесса контроля и регулирования затраты классифицируют:

• на регулируемые и нерегулируемые;
• в пределах норм, плана, сметы и отклонения от норм, плана, сметы. По возможности регулирования менеджером расходы делятся на регулируемые и нерегулируемые.

Регулируемыми называются расходы, величина которых может зависеть от менеджера соответствующего уровня управления.

Нерегулируемые расходы не зависят от решений менеджера (как правило, низших уровней управления).

Для руководителя организации почти все расходы организации являются регулируемыми. Для руководителя цеха регулируемыми являются затраты в пределах цеха. Общехозяйственные расходы для него - нерегулируемые. Для бригадира регулируемыми являются только затраты в пределах бригады, цеховые расходы - нерегулируемые.

Деление расходов на регулируемые и нерегулируемые имеет большое значение для установления ответственности за величину расходов по каждому менеджеру и исполнителю.

По возможности осуществления контроля за затратами они подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.

Контролируемые затраты могут контролироваться работниками организации. Неконтролируемые затраты не поддаются контролю со стороны работников организации - повышение цен на оборудование и топливно-энергетические ресурсы, изменение ставок отчислений на социальные нужды, налогов и т.п.

Система контроля за затратами предусматривает их деление на затраты в пределах норм, плана, сметы и на отклонение от норм, плана, сметы. Выявление указанных отклонений позволяет менеджерам принимать решения по управлению затратами.

Основные принципы учета затрат на производство

В странах с развитой рыночной экономикой учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, как правило, выделены в управленческий учет, призванный дать информацию для управления себестоимостью продукции специалистам и администрации организации и ее подразделений.

В нашей стране крупные организации в последнее время наряду с осуществлением финансового учета стали также вводить систему учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции для целей управленческого учета. Однако в большей части организаций учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции являются составной частью общей единой системы бухгалтерского учета.

Организация учета затрат на производство продукции в финансовом учете основана на следующих принципах: неизменность принятой методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года; полнота отражения в учете всех хозяйственных операций; правильное отнесение расходов и доходов к отчетным периодам; разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения; регламентация состава себестоимости продукции; согласованность фактических показателей себестоимости продукции с нормативными и плановыми.

Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции - четкое определение состава производственных затрат.

В нашей стране для осуществления финансового учета состав себестоимости продукции регламентируется государством. Основные принципы формирования этого состава определены НК РФ и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (3), которые определили издержки, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), и затраты, производимые за счет соответствующих источников финансирования (прибыли организации, фондов специального назначения, целевого финансирования и целевых поступлений и др.).

Регламентирующая роль государства по отношению к себестоимости продукции проявляется также в установлении способов (методов) начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, тарифов отчислений на социальные нужды и др.

На основе НК РФ и ПБУ 10/99 министерства, ведомства, межотраслевые государственные объединения, концерны и др. разрабатывают отраслевые положения о составе затрат и методические рекомендации по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) для подведомственных организаций.

Для целей управленческого учета организации сами устанавливают принципы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции с учетом поставленных задач и особенностей функционирования организации.

Система счетов для учета затрат на производство

Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор синтетических и аналитических счетов.

В крупных и средних организациях для учета затрат на производство продукции применяют счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Потери от брака", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 97 "Расходы будущих периодов". По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту - их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательного производств, а также обслуживающих производств и хозяйств.

С кредита счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.

В малых организациях для учета затрат на производство используют, как правило, счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 97 "Расходы будущих периодов" или только счет 20.

План счетов 2000 г. и другие основные нормативные документы по бухгалтерскому учету разрешают организациям применять несколько методик группировки и списания затрат на производство в зависимости от технологических, организационных и других особенностей предприятия и целевой установки системы управления.

Ранее применявшаяся методика группировки и списания затрат на производство основана на разделении затрат на прямые и косвенные и исчислении полной производственной себестоимости продукции.

Прямые расходы учитываются на соответствующих калькуляционных счетах издержек производства и обращения (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), а косвенные - на собирательно-распределительных счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". По окончании месяца косвенные расходы списываются со счетов 25 и 26 на калькуляционные счета издержек производства и определяется фактическая производственная себестоимость продукции. Затем фактическая производственная себестоимость продукции списывается со счетов 20, 23, 29 в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные", 90 "Продажи" и др.

Вновь введенная методика группировки и списания затрат на производство предусматривает разделение затрат на переменные, условно-переменные и условно-постоянные и исчисление неполной (сокращенной, частичной) производственной себестоимости продукции.

Прямые переменные расходы учитывают на калькуляционных счетах 20, 23, 29. Косвенные условно-переменные расходы предварительно учитывают на счете 25, а затем списывают с этого счета на счета 20, 23, 29. Условно-постоянные расходы учитывают на счете 26 и в конце месяца списывают со счета 26 в дебет счета 90 "Продажи".

Ниже приведены основные хозяйственные операции по счетам учета затрат на производство и показан порядок отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета (рис. 8.1).

       Счет 10 "Материалы "

 Дебет                   Кредит
-----------------T----------------
                 ¦1)       500 000

    Счет 70 "Расчеты с персоналом
          по оплате труда"

 Дебет                   Кредит
-----------------T----------------
                 ¦2)       100 000

       Счет 69 "Расчеты по
      социальному страхованию"

 Дебет                   Кредит
-----------------T----------------
                 ¦3)        26 000

       Счет 02 "Амортизация
           основных средств"

 Дебет                   Кредит
-----------------T----------------
                 ¦4)        60 000

Счет 25 "Общепроизводственные расходы"

 Дебет                   Кредит
-----------------T----------------
1)         50 000¦5)       102 600
2)         10 000¦
3)          2 600¦
4)         40 000¦
-----------------+----------------
Об.       102 600¦Об.      102 600
-----------------+----------------

Счет 26 "Общехозяйственные расходы"

 Дебет                   Кредит
-----------------T----------------
1)         40 000¦6)        70 080
2)          8 000¦
3)          2 080¦
4)         20 000¦
-----------------+----------------
Об.        70 080¦Об.       70 080
-----------------+----------------

 Счет 44 "Расходы на продажу"

 Дебет                   Кредит
-----------------T----------------
1)         10 000¦11)       12 520
2)          2 000¦
3)            520¦
-----------------+----------------
Об.        12 520¦Об.       12 520
-----------------+----------------

 Счет 20 "Основное производство"

 Дебет                   Кредит
-----------------T----------------
1)        400 000¦7)       673 480
2)         80 000¦
3)         20 800¦
5)        102 600¦
6)         70 080¦
-----------------+----------------
Об.       673 480¦Об.       70 080
-----------------+----------------

    Счет 43 "Готовая продукция"

 Дебет                   Кредит
-----------------T----------------
7)        673 480¦10)      673 480

  Счет 62 "Расчеты с покупателями"

 Дебет                   Кредит
-----------------T----------------
8)      1 180 000¦9)     1 180 000

   Счет 90 "Продажи"

 Дебет                   Кредит
-----------------T----------------
10)       673 480¦8)     1 180 000
11)        12 520¦
12)       180 000¦
13)       314 000¦
-----------------+----------------
Об.     1 180 000¦Об.    1 180 000
-----------------+----------------

    Счет 51 "Расчетные счета"

 Дебет                   Кредит
-----------------T----------------
9)      1 180 000¦

  Счет 99 "Прибыли и убытки"

 Дебет                   Кредит
-----------------T----------------
                 ¦13)      314 000

  Счет 68 "Расчеты по налогам
             и сборам"

 Дебет                   Кредит
-----------------T----------------
                 ¦12)      180 000

Рис. 8.1. Отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета

Учет расходов по элементам затрат

Экономический элемент расходов - это однородный их вид, который невозможно разложить на составные части. В качестве примера такого вида расходов можно указать стоимость покупной электроэнергии.

Однако на практике под элементом расхода понимают экономически однородные затраты - материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизацию и прочие затраты (ПБУ 10/99).

Налоговым кодексом, как уже отмечалось, отчисления на социальные нужды не выделены в отдельный элемент расходов.

Материальные затраты отражают стоимость:

• сырья, материалов, топлива, энергии, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых организацией непосредственно для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, для обеспечения нормального технологического процесса, для упаковки продукции, для целей управления;
• природного сырья, включая платежи за пользование природными ресурсами, стоимость работ по рекультивации земель, осуществляемых специализированными организациями, и пр.;
• стоимость работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями или отдельными гражданами, не являющимися работниками организации.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов. Возвратные отходы оценивают в следующем порядке:

• по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть применены для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону;
• по текущей рыночной стоимости (цене продажи), если отходы продаются на сторону.

Полный перечень затрат, включаемых в материальные расходы для целей налогообложения, приведен в ст. 254 НК РФ.

По элементу "Затраты на оплату труда" учитываются затраты на оплату труда работников организации, физических лиц, связанных с их участием в производстве продукции и ее продаже, выполнением работ, оказанием услуг, в управлении, выполнением других работ и служебных обязанностей, а также другие выплаты работникам, предусмотренные действующим законодательством и коллективными договорами, локальными нормативными актами организации и обусловленные выполнением работниками своих обязанностей.

В элементе "Отчисления на социальные нужды" учитываются суммы страховых взносов в связи с обязательным социальным страхованием работников, их пенсионным обеспечением и медицинским страхованием. В указанном элементе учитываются взносы организаций по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также соответствующие отчисления (платежи) по добровольным видам страхования, пенсионного обеспечения.

По элементу "Амортизация" учитываются суммы погашения стоимости амортизируемых в установленном порядке объектов имущества, используемого или предназначенного для использования в процессе производства и продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для обслуживания этих процессов, управления ими и управления организацией в целом.

В элементе "Прочие затраты" учитываются иные затраты, формирующие затраты на производство и продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг, управление, но не относящиеся к ранее перечисленным элементам.

Для получения информации о затратах по экономическим элементам используют данные синтетических счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и ряд других счетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).

Следует иметь в виду, что по кредиту указанных счетов отражаются все расходы соответствующих ресурсов - на осуществление обычной деятельности, капитальных вложений, финансовых вложений и др.

Поэтому для определения затрат по экономическим элементам по обычным видам деятельности нужно из кредитовых оборотов счетов 10, 70, 69, 02, 05 и ряда других счетов исключить суммы оборотов, не относящиеся к обычным видам деятельности, и внутренние обороты.

Учет затрат на производство продукции по статьям калькуляции

Рекомендуемый Минфином России перечень статей затрат по статьям калькуляции приведен в Классификация затрат для исчисления себестоимости продукции.

Более детальный перечень статей затрат (калькуляции), их состав и способы распределения по видам продукции (работ, услуг) должны определяться отраслевыми методическими указаниями по учету затрат на производство продукции, работ, услуг с учетом характера и структуры производства.

При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли (подотрасли, виду деятельности) группировка затрат по статьям должна обеспечить наибольшее выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость (прямые расходы).

Учет материальных затрат

Для учета материальных затрат рекомендуются следующие статьи калькуляции:

• "Сырье и материалы";
• "Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций";
• "Возвратные отходы" (вычитаются);
• "Топливо и энергия на технологические цели".

Сырье и материалы отпускают в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету и оформляют лимитно-заборными картами, требованиями, накладными. Под расходом сырья и материалов в производстве понимают их непосредственное потребление в процессе производства. Отпуск сырья и материалов в кладовые цехов рассматривается не как расход на производство, а как перемещение материальных ценностей.

Для контроля за использованием сырья и материалов в производстве используют следующие четыре основных метода: документирования, партионного раскроя, партионного учета и контроля и инвентарный метод.

Метод документирования основан на документальном оформлении отдельными документами всех случаев отклонений расхода сырья и материалов от установленных норм, нормативов и условий (при отпуске сырья и материалов сверх лимита, при замене одних видов сырья и материалов другими и т.п.). Данный метод в той или иной мере используется во всех организациях.

Сущность метода партионного раскроя заключается в том, что на каждую партию материалов, отпускаемых на производство, выписывается раскройный лист (учетная карта). В нем указывают количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок (деталей) и отходов, которое должно быть получено из материалов, и фактически полученные заготовки и отходы. Для выявления результатов раскроя фактически полученное количество заготовок сравнивают с нормативным. Экономию или перерасход материалов определяют сопоставлением фактического количества израсходованного материала с расходом по норме. Такие же расчеты осуществляют и по отходам. В раскройном листе указывают также причины выявленных отклонений и лиц, ответственных за раскрой материалов. Метод учета партионного раскроя широко применяют в машиностроительной, швейной, обувной, мебельной отраслях промышленности и ряде других.

При использовании метода партионного учета и контроля формируются партии сырья и материалов, однородные по технологическим параметрам. Формирование указанных партий заключается в отборе соответствующих видов сырья и материалов и обособленном их хранении в специально отведенных местах. Каждой партии присваивается определенный учетный признак - номер партии, наименование материальных ресурсов, ряд различных наименований.

Этот учетный признак партии в дальнейшем указывается во всех первичных документах по учету израсходованных в производстве сырья и материалов, что позволяет прямым путем относить сырье и материалы на конкретные виды продукции (работы, услуги). При компьютеризации производственного учета в первичных документах целесообразно указывать также код менеджеров, принимающих решение по отбору сырья и материалов для соответствующей партии.

Отобранные партии сырья и материалов могут использоваться в течение смены, дня, нескольких дней и недель. По мере использования сырья и материалов соответствующих партий обычно составляют оперативно-производственные или ежемесячные производственные отчеты, а также сводные технические отчеты об использовании сырья и материалов в производстве.

Метод партионного учета и контроля использования сырья и материалов широко применяется в организациях химической, нефтехимической, химико-фармацевтической и пищевой промышленности, организациях черной и цветной металлургии.

При инвентарном методе по истечении смены, суток, пятидневки или другого периода проводят инвентаризацию остатков неизрасходованного сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов на производство определяют прибавлением к остатку сырья и материалов на начало периода поступления сырья и материалов и вычитанием из полученной суммы остатка сырья и материалов на конец периода.

Нормативный расход сырья и материалов определяют умножением выработанной продукции на норму расхода сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов по каждой калькуляционной группе сравнивают с нормативным и устанавливают отклонения от норм, которые затем распределяются по соответствующим объектам учета затрат пропорционально нормативным затратам.

По выявленным отклонениям определяют их причину и виновников (инициаторов). Для систематизации и анализа отклонений от нормы в организациях разрабатывают номенклатуру причин и определяют возможных виновников.

Инвентарный метод контроля за использованием сырья и материалов особенно широко применяют в мясной, молочной, пищевой промышленности, а также в металлургии, электроэнергетике, химической промышленности.

По истечении одного месяца цеха составляют отчеты о расходе сырья и материалов, где указывают нормативные и фактические расходы материалов на каждый вид продукции или на несколько видов продукции в целом. В отчетах дается объяснение причин перерасхода или экономии по материалам. На основании этих отчетов цехов бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету в отдельности ведомости (машинограммы) распределения материалов, где расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в развитие синтетических производственных счетов.

Во многих отраслях и производствах распределение сырья и материалов по видам продукции осуществляется прямым путем, так как в первичных документах по их расходованию указывается вид (код) изделия. Однако в ряде отраслей и производств сырье и материалы расходуются на группу изделий, и поэтому по видам продукции они распределяются косвенно-нормативным или коэффициентным способом.

При нормативном способе фактически израсходованные сырье и материалы распределяют по видам продукции пропорционально расходу их по норме.

При коэффициентном способе основой распределения является коэффициент содержания, показывающий соотношение потребления сырья и материалов по каждому изделию. Расход сырья и материалов на каждый вид продукции определяют по формуле

где Pi - фактический расход сырья и материалов на i-е изделие;
P - фактический расход сырья и материалов на все виды продукции;
Qi - количество выпущенных изделий;
Ki - коэффициент содержания.

Коэффициентный способ распределения материалов между видами продукции применяют в электроэнергетике, полиграфическом производстве, издательской деятельности и т.д.

В электроэнергетике все виды топлива (газ, уголь, мазут и др.) приводят к единому измерителю путем пересчета на условное топливо, а затем данные о расходе топлива в условном измерении используются для определения коэффициента его расхода на единицу энергии.

Стоимость израсходованных в производстве сырья и материалов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов.

Оценку возвратных отходов осуществляют в зависимости от их характера и направления использования. Безвозвратные отходы оценке не подлежат.

Количество и стоимость возвратных отходов целесообразно по каждому виду продукции определять прямым путем, а при невозможности этого - распределять возвратные отходы по видам продукции пропорционально количеству и стоимости израсходованных сырья или материалов.

Возвратные отходы оформляются следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 10 "Материалы"
Кредит счета 20 "Основное производство" или
Кредит счета 23 "Вспомогательные производства".

Расход вспомогательных материалов учитывают обычно так же, как и основных. Однако между объектами калькуляции они распределяются, как правило, косвенным путем: пропорционально сметным ставкам, которые устанавливают на единицу продукции исходя из нормы расхода вспомогательных материалов на технологические цели, и их плановой себестоимости. Ставки пересматривают по мере изменения норм расхода или цен.

Если затраты на вспомогательные материалы составляют значительную величину, то они могут быть выделены в самостоятельную статью калькуляции. В этом случае стоимость израсходованных вспомогательных материалов распределяется между видами продукции таким же образом, как и стоимость основных материалов.

По статье "Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций" отражают затраты на покупные изделия и полуфабрикаты, используемые данной организацией для производства готовой продукции. В эту же статью включаются затраты на оплату услуг производственного характера (выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, внутризаводскому перемещению сырья и материалов и др.), оказываемых сторонними организациями, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных изделий. В остальной части работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями, относятся на другие статьи затрат в зависимости от характера работ и услуг.

По статье "Топливо и энергия на технологические цели" отражается стоимость топлива, горячей и холодной воды, пара, сжатого воздуха, холода, непосредственно расходуемых в процессе производства продукции. Расход различных видов энергии по отдельным цехам и другим участкам определяют по счетчикам и приборам. Распределение стоимости топлива и энергетических расходов между отдельными видами продукции осуществляется в ведомости распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств. При этом энергетические расходы распределяют между отдельными видами продукции исходя из норм их расхода и действующих цен.

Учет затрат на оплату труда. По статье "Заработная плата производственных рабочих" планируют и учитывают заработную плату производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с выработкой продукции. Для отнесения суммы заработной платы и отчислений органам социального страхования на объекты калькуляции составляют разработочную таблицу (машинограмму) распределения заработной платы. Ее составляют на основании первичных документов по учету выработки и расчетно-платежных ведомостей.

Заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции или однородных ее видов прямым путем. Ту часть заработной платы, которую невозможно прямым путем отнести на себестоимость отдельных изделий, распределяют косвенно - обычно пропорционально сметной ставке этих расходов на единицу продукции.

Отчисления на социальные нужды распределяют между объектами учета затрат и калькулирования пропорционально заработной плате производственных рабочих.

В статью "Расходы на подготовку и освоение производства" включают:

• затраты на подготовку и освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов, учтенные с начала текущей деятельности организации, цеха или использования новых агрегатов в текущей деятельности организации (пусковые расходы);
• затраты на освоение природных ресурсов, работы подготовительного характера на разрабатываемых месторождениях в добывающей промышленности;
• другие единовременные затраты, перечень которых зависит от отраслевой специфики деятельности организации, видов производств.

Указанные расходы учитываются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов".

Номенклатура пусковых расходов зависит от характера пусковых испытаний и определяется отраслевыми инструкциями. При исчислении общей суммы пусковых расходов из этой суммы вычитают стоимость продукции, полученной в период комплексного опробования.

Величина пусковых расходов определяется сметой, дополненной необходимыми расчетами и составляемой исходя из установленного режима, продолжительности и других условий, пробной эксплуатации и освоения вводимых в действие объектов.

В себестоимость отдельных видов продукции пусковые расходы включают по нормам погашения, устанавливаемым на единицу продукции, исходя из общей суммы расходов, длительности периода их погашения и планового объема выпуска продукции в этом периоде.

Списание пусковых расходов оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 20 "Основное производство";
Кредит счета 97 "Расходы будущих периодов".

В состав расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов не включаются затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, а также затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производственного (технологического) процесса. Эти затраты рассматриваются в качестве общепроизводственных или общехозяйственных расходов и включаются в их состав по времени признания.

При изготовлении изделий по индивидуальным заказам фактические затраты на подготовку его производства включаются в затраты соответствующего изделия или партии изделий.

Затраты на подготовительные (эксплуатационные горно-подготовительные) работы на разрабатываемых месторождениях добывающей промышленности учитываются в составе расходов будущих периодов и включаются в расходы на подготовку и освоение производства текущего периода по мере погашения в течение, как правило, срока использования горных выработок.

Конкретный перечень подготовительных работ и порядок их включения в затраты отчетного периода устанавливаются организацией.

Учет расходов по обслуживанию производства и управлению

К расходам по обслуживанию производства и управлению относят расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Первые два вида расходов включают в себестоимость продукции по статье "Общепроизводственные расходы" и учитывают на синтетическом счете 25 "Общепроизводственные расходы". Общехозяйственные расходы учитывают на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и по такой же статье включают в себестоимость продукции. Указанные счета активные, собирательно-распределительные. На дебете счетов в течение месяца отражают затраты, по кредиту осуществляют списание затрат на соответствующие счета учета затрат. После завершения месяца остатки на указанных счетах отсутствуют. Для указанных расходов установлена единая методика контроля затрат: по каждому их виду составляют плановую смету с подразделением по статьям; аналитический учет затрат осуществляют по статьям в соответствии с установленной номенклатурой; фактические затраты по статьям сопоставляют со сметными и устанавливают отклонения.

Указанным расходам, имеющим общие характеристики, свойственны некоторые различия. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования считаются полупеременными или условно-переменными, т.е. зависящими от объема производства продукции, а общепроизводственные и общезаводские расходы - постоянными, т.е. не зависящими от объема производства продукции. Кроме того, в составе общехозяйственных расходов размер многих из них регламентируется государством для целей налогообложения.

Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования учитывают обычно на отдельном субсчете счета 25 "Общепроизводственные расходы".

Аналитический учет расходов по содержанию и эксплуатации производственного оборудования можно осуществлять по каждому цеху (производству и др.) в отдельности по следующей номенклатуре статей:

1. "Амортизация оборудования и транспортных средств";
2. "Эксплуатация оборудования" (стоимость смазочных, обтирочных и прочих вспомогательных материалов, заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, отчисления на социальные нужды, стоимость потребленного топлива и всех видов энергии, услуги вспомогательных производств и т.п.);
3. "Ремонт оборудования и транспортных средств";
4. "Внутризаводское перемещение грузов";
5. "Прочие расходы".

На некоторых предприятиях по ст. 2 "Эксплуатация оборудования" отражают затраты электроэнергии как силовой, так и технологической вследствие отсутствия их раздельного учета и большого удельного веса силовой энергии.

Из перечисленных статей расходов по содержанию и эксплуатации оборудования наиболее существенными являются затраты на амортизацию и ремонт оборудования транспортных средств.

Для аналитического учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования используют ведомости учета затрат цехов, которые открывают на каждый цех в отдельности. Запись в ведомость производят на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств и листков-расшифровок по прочим денежным расходам, отраженным в журналах-ордерах.

Использование ЭВМ позволяет автоматизировать учетный процесс и получать идентичную ведомости ф. N 12 готовую машинограмму.

По окончании месяца расходы на содержание и эксплуатацию оборудования списывают на счета 20 "Основное производство" и 28 "Брак в производстве" (в части исправимого брака) и распределяют между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования. При отсутствии сметных ставок расходы на содержание и эксплуатацию оборудования распределяют между видами продукции пропорционально затратам на оплату труда работников или другими способами.

Сущность способа распределения расходов пропорционально нормативным или сметным ставкам заключается в следующем.

Вначале все оборудование производства или другого структурного подразделения организации распределяют на технологически однородные группы с примерно одинаковыми расходами на содержание.

Затем исчисляют нормативные затраты по каждой группе технологического оборудования и на единицу оборудования за час работы по каждой группе.

После этого нормативную величину расходов за час работы по одной из групп (обычно ведущей группе) принимают за единицу и по отношению к этой группе определяют коэффициенты приведения по другим группам оборудования.

Далее по данным технологической документации определяют количество часов работы по каждой группе оборудования, по каждому изделию или виду работ и умножением машино-часов на установленные коэффициенты приведения по соответствующей группе исчисляют приведенные машино-часы.

Нормативные (сметные) ставки расходов на изделие (вид работ) определяют умножением количества приведенных машино-часов на нормативные расходы за час работы оборудования по группе, принятой за единицу.

Данный способ распределения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования между объектами учета теоретически имеет преимущества перед другими способами. Однако он не получил широкого распространения на практике из-за сложности и условности расчетов.

Сущность способа распределения расходов пропорционально основной заработной плате производственных рабочих заключается в следующем:

• определяют общую сумму заработной платы производственных рабочих;
• отношением распределяемых расходов (общепроизводственных, общехозяйственных и т.п.) на общую сумму заработной платы производственных рабочих исчисляют показатель их соотношения, т.е. величины соответствующих расходов на 1 руб. заработной платы;
• умножением исчисленного соотношения на сумму заработной платы, начисленной по конкретным видам продукции, работам, услугам, определяют сумму распределяемых расходов, приходящихся на отдельные виды продукции, работы, услуги. Разделив исчисленную сумму распределяемых расходов на количество произведенной продукции, объем выполненных работ, оказанных услуг, определяют сумму распределяемых расходов на единицу продукции, работ, услуг.

Наряду с указанными способами распределения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования между объектами учета в отечественной практике широко используются и другие способы - пропорционально отработанному количеству машино-часов или машино-смен (в строительных организациях), пропорционально производственным затратам по отдельным переделам (в организациях химической промышленности), пропорционально количеству или стоимости выпущенной продукции (в пищевых и металлургических организациях), пропорционально количеству отработанных рабочими человеко-часов и др.

Принимая решение о выборе способа распределения расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, необходимо принимать во внимание все специфические особенности функционирования предприятия и стремиться обеспечить систематический контроль за этими расходами, ответственность конкретных должностных лиц за величину этих расходов.

На другом субсчете счета 25 "Общепроизводственные расходы" ведут учет расходов по обслуживанию, организации, управлению структурным подразделением (цехом, производством и т.д.).

Аналитический учет второй части общепроизводственных расходов ведут также в ведомости учета затрат цехов, а при использовании ЭВМ - в соответствующей машинограмме по следующей номенклатуре статей:

1. "Содержание аппарата управления цеха";
2. "Содержание прочего цехового персонала";
3. "Амортизация зданий, сооружений и инвентаря";
4. "Содержание зданий, сооружений, инвентаря";
5. "Ремонт зданий, сооружений и инвентаря";
6. "Испытания, опыты и исследования, рационализация и изобретательство";
7. "Охрана труда";
8. "Прочие расходы".

   Непроизводительные расходы:

9. "Потери от простоев";
10. "Потери от порчи материальных ценностей при хранении в цехах";
11. "Недостача материальных ценностей и незавершенного производства" (за вычетом излишков);
12. "Прочие непроизводительные расходы".

Аналитический учет второй части общепроизводственных расходов ведут по каждому цеху в отдельности также в ведомости учета затрат цехов, а при автоматизированном учете - в соответствующей машинограмме по установленной организацией номенклатуре статей. По истечении месяца собранные в ведомости ф. N 12 расходы списываются на счета 20 "Основное производство" и 28 "Брак в производстве".

В некрупных организациях можно отказаться от раздельного учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования и других общепроизводственных расходов. В этом случае организация устанавливает самостоятельно номенклатуру статей общепроизводственных расходов с выделением наиболее существенных расходов. Эти расходы целесообразно закрепить за центрами затрат и центрами ответственности для усиления контроля за ними.

Общие для всей организации расходы учитывают на активном синтетическом счете 26 "Общехозяйственные расходы". В финансовом учете их аналитический учет ведут по отдельным статьям, сгруппированным в четыре раздела.

Расходы на управление организацией:

1. "Заработная плата аппарата управления организацией";
2. "Командировки и перемещения";
3. "Содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны";
4. "Прочие расходы" (канцелярские, почтово-телеграфные и т.п.).

   Общехозяйственные расходы:

5. "Содержание прочего общехозяйственного (не административно-управленческого) персонала";
6. "Амортизация основных средств";
7. "Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского характера";
8. "Производство испытаний, опытов, исследований, содержание общезаводских лабораторий, расходы на изобретательство и технические усовершенствования";
9. "Охрана труда" (расходы по технике безопасности, производственной санитарии и т.п.);
10. "Подготовка кадров";
11. "Организованный набор рабочей силы";
12. "Прочие расходы".

    Налоги, сборы и отчисления:

13. "Налоги, сборы и прочие обязательные отчисления и расходы";

    Непроизводительные расходы:

14. "Потери от простоев";
15. "Потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских складах" (в тех случаях, когда ущерб не может быть взыскан с виновников);
16. "Недостача материалов и продукции на заводских складах (за вычетом излишков)" (в тех случаях, когда эти потери не могут быть взысканы с виновных лиц);
17. "Прочие непроизводительные расходы".

Аналитический учет общехозяйственных расходов ведут в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов (ф. N 15), а при автоматизированном учете - в соответствующей машинограмме. Ведомость составляют на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств и листков-расшифровок по прочим денежным расходам. По окончании месяца общехозяйственные расходы распределяют и списывают на основное, вспомогательное и непромышленное производства и хозяйства и другие счета затрат.

Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляются специальные ведомости их распределения. В организациях промышленности общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяют между объектами калькуляции, как правило, пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих.

Списание общехозяйственных расходов по назначению оформляется бухгалтерскими записями:

Дебет счета 20 "Основное производство" (на сумму расходов, относящихся к основному производству)
Дебет счета 23 "Вспомогательные производства" (на сумму расходов, относящихся к вспомогательным производствам)
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям" (на сумму расходов, причитающихся к получению от поставщиков в возмещение потерь от простоев по внешним причинам), и др.
Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы".

Учет потерь от брака. Статья "Потери от брака" имеется, как правило, только в отчетных калькуляциях. Браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые по качеству не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или договорам. В зависимости от характера дефектов, обнаруженных при оценке готовой продукции или полуфабрикатов, брак делят на исправимый и неисправимый (окончательный).

При выявлении брака работники отдела технического контроля делают соответствующие отметки в первичных документах по учету выработки. Неисправимый брак, кроме того, оформляется актом о браке или ведомостью о браке, в которых фиксируется несколько фактов брака. Акт составляется работником технического контроля, мастером и начальником цеха и передается в бухгалтерию, где калькулируется себестоимость брака. Он утверждается руководителем организации, который принимает решение о порядке списания потерь от брака - за счет виновных лиц или за счет производства.

Потери от неисправимого брака исчисляют вычитанием из его себестоимости стоимости забракованных изделий по ценам возможного использования и сумм, удерживаемых с виновников брака. Себестоимость внутреннего окончательного брака складывается из фактических затрат по установленным статьям расходов, за исключением затрат по статьям: "Расходы на подготовку и освоение производства"; "Общехозяйственные расходы"; "Потери от брака"; "Прочие производственные расходы". В организации с большой номенклатурой изделий брак обычно оценивают исходя из плановой или нормативной себестоимости.

Себестоимость внутреннего исправимого брака определяют исходя из стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, израсходованных на исправление брака, заработной платы производственных рабочих, занятых исправлением брака, отчислений на социальные нужды и соответствующей доли общепроизводственных расходов. Потери от внутреннего исправимого брака определяют вычитанием из его себестоимости сумм, удерживаемых с виновников брака.

В себестоимость внутреннего окончательного и исправимого брака, произошедшего по вине поставщиков сырья, материалов и полуфабрикатов, включают также долю общезаводских расходов в процентном отношении по утвержденному плану к заработной плате производственных рабочих, начисленной за операции до момента обнаружения окончательного брака или до момента доработки исправимого брака.

Стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости забракованной продукции, расходов по приобретению этой продукции покупателями, а также транспортных расходов при замене забракованной продукции или расходов потребителя на исправление забракованной продукции. Штрафы, уплаченные покупателям за поставку бракованной продукции, относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы" и в стоимость потерь от брака не включаются.

Синтетический учет потерь от брака ведется на активном счете 28 "Брак в производстве". По дебету этого счета отражаются затраты по исправлению частичного брака (с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.), а также себестоимость окончательного брака (с кредита соответствующего счета производства). Потери от брака списываются с кредита счета 28 "Брак в производстве" в дебет различных счетов в зависимости от причин брака и порядка возмещения потерь:

• счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - если брак произошел по вине рабочих;
• счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - если брак произошел по вине поставщиков недоброкачественных сырья и материалов;
• счета 10 "Материалы" - на стоимость забракованных изделий по цене возможного использования;
• соответствующего счета производства - если невозмещенные потери от брака относятся на себестоимость готовой продукции.

Аналитический учет потерь от брака ведут в разрезе цехов, по видам забракованной продукции и статьям расходов.

Учет потерь от простоев и прочих производственных расходов. Простои могут быть вызваны внутренними причинами (т.е. по вине предприятия), внешними причинами (по вине поставщиков сырья и материалов, из-за прекращения подачи электроэнергии, воды и т.п.) и стихийными бедствиями. Простои оформляются простойным листком, в котором указывают время простоя, его причины, причитающуюся рабочим за простой сумму заработной платы и другие необходимые сведения. В состав потерь от простоев по внутренним и внешним причинам включают оплату труда производственных рабочих за время простоя, отчисления на социальные нужды, стоимость сырья, материалов, топлива и энергии, непроизводительно затраченных за это время. Потери от простоев по внутренним причинам учитывают по статье "Общепроизводственные расходы".

В состав потерь от простоев по внешним причинам помимо указанных выше затрат включают соответствующую долю общепроизводственных расходов. Потери от простоев по внешним причинам относят на виновные организации или на общехозяйственные расходы, если эти потери не подлежат возмещению. Потери от простоев, вызванных стихийными бедствиями, списывают на уменьшение прибыли организации.

По статье "Прочие производственные расходы" учитывают расходы, не входящие ни в одну из указанных выше статей затрат: затраты на гарантийное обслуживание и ремонт продукции, проданной с гарантией, отчисления на централизованные расходы по технической пропаганде, затраты на стандартизацию и др. Прочие производственные расходы относят на себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем, а при невозможности распределяют между ними пропорционально их производственной себестоимости (без прочих производственных расходов).

Учет нормируемых расходов для целей налогообложения

В составе общехозяйственных и общепроизводственных расходов многие виды затрат ограничены утвержденными в установленном порядке лимитами, нормами и нормативами для налогообложения, контроля затрат и других целей: представительские расходы, подъемные в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации; расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей; плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление в пределах установленных тарифов.

Компенсация за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей осуществляется в соответствии с постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 (13) и письмом Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57. Указанным письмом установлены следующие требования для выплаты компенсации:

1. если работа по роду производственной деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями работника;
2. наличие приказа руководителя организации, устанавливающего размер и условия выплаты. Размер компенсации устанавливается в зависимости от интенсивности использования автомобиля и предусматривает возмещение затрат по эксплуатации автомобиля, его амортизации, стоимости горюче-смазочных материалов, расходов на техническое обслуживание и технический ремонт;
3. представление в бухгалтерию организации копии технического паспорта личного автомобиля;
4. компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней;
5. компенсация не выплачивается за время, когда личный автомобиль не эксплуатируется (за время нахождения в отпуске, командировке, за время болезни и по другим причинам).

Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 установлены следующие нормы расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей:

• с рабочим объемом двигателей до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц;
• свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц;
• мотоциклов - 660 руб. в месяц.

При использовании для служебных поездок личных легковых иномарок компенсация выплачивается в размерах, установленных для отечественных машин соответствующего класса.

Суммы начисленных компенсаций за использование личных автомобилей отражают по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Представительские расходы - это затраты организаций по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета (правления) организации или иного руководящего органа.

К представительским расходам относят затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, буфетным обслуживанием во время переговоров и оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Указанные расходы признаются налоговыми органами в пределах, утвержденных советом (правлением) смет на отчетный год. Общая сумма расходов по смете и фактические расходы не должны превышать 4% от расходов на оплату труда за отчетный период (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, величина расходов. Организациям рекомендуется определить конкретный порядок расходования средств на представительство, их документального оформления и контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этой стороне деятельности организации.

Расходы, по которым невозможно представить оправдательные документы (буфетное обслуживание и др.), принимаются к учету по актам или докладным запискам с решением администрации организации о принятии их к учету.

Представительские расходы отражаются по счету 26 "Общехозяйственные расходы" с кредита счетов 10 "Материалы", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Учет и инвентаризация незавершенного производства

При исчислении себестоимости продукции затраты отчетного месяца корректируют на разницу в стоимости незавершенного производства на начало и конец месяца, т.е. к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного месяца и вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.

К незавершенному производству относятся продукция, не прошедшая всех стадий производственного процесса, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытаний и технической приемки. Объем незавершенного производства определяют следующими методами: фактическим взвешиванием, штучным учетом, объемным измерением, условным пересчетом, по данным партионного учета. Остатки незавершенного производства на конец отчетного периода в массовом и серийном производстве можно оценивать в балансе по нормативной или плановой производственной себестоимости (полной или неполной в зависимости от порядка списания общехозяйственных расходов), по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве незавершенное производство отражают в балансе по фактическим производственным затратам.

Проектом Методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции, работ, услуг (17) незавершенное производство предлагается оценивать в разрезе калькуляционных статей затрат, предусмотренных для калькулирования себестоимости готовой продукции, за исключением статьи "Потери от брака" и статей затрат, которые, как правило, включаются только в готовую продукцию (стоимость или амортизация инструментов, приспособлений целевого назначения, прочие специальные расходы, затраты по освоению новых видов продукции и прочие производственные затраты, затраты на продажу).

В организациях, где производство имеет краткий технологический цикл, оценка незавершенного производства может оцениваться только по фактической стоимости использованного сырья, материалов и полуфабрикатов. Исходя из целесообразности и значимости данных для оценки финансового результата в соответствии с решением организации оценка незавершенного производства по производству отдельных видов продукции (работ, услуг) может не осуществляться. Для уточнения учетных данных о незавершенном производстве в установленные сроки производят инвентаризацию незавершенного производства.

В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации необходимо сдать на склады все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.

Проверка заделов незавершенного производства производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания. Описи составляют отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам - с указанием объема работ: по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включают, а инвентаризируют и фиксируют в отдельных описях.

Забракованные детали в описи незавершенного производства не включают - по ним составляют отдельные описи.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводят два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

При выявлении недостач или излишков инвентаризационная комиссия определяет причины и виновников и готовит предложения о порядке их списания.

По выявленным недостачам или излишкам незавершенного производства производят следующие бухгалтерские записи.

На общую сумму выявленных недостач:

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит счета 20 "Основное производство"
Кредит счета 23 "Вспомогательные производства".

На сумму недостач по вине работников цехов:

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

При отсутствии виновных лиц:

Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы"
Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы"
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" и других счетов
Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

На сумму излишков:

Дебет счета 20 "Основное производство"
Дебет счета 23 "Вспомогательные производства"
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Учет полуфабрикатов собственного производства и их оценка

Полуфабрикаты собственного производства могут быть использованы в собственном производстве или реализованы другим организациям в качестве материалов или комплектующих изделий (пряжа и суровье в текстильной промышленности, чугун передельный в черной металлургии, сырая резина и клей в резиновой промышленности и т.д.).

Для получения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства организации могут вести их обособленный учет на активном счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства". По дебету счета 21 отражают расходы по изготовлению полуфабрикатов, списываемые со счета 20. С кредита счета 21 полуфабрикаты списывают в зависимости от направления их использования либо в дебет счета 20 (при использовании в собственном производстве), либо в дебет счета 90 "Продажи" (при продаже).

При использовании в учете счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" полуфабрикаты собственного производства приходуют по дебету счета 21 с кредита счета 40.

Аналитический учет по счету 21 ведут по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и т.д.).

В балансе полуфабрикаты собственного производства отражают по статье "Незавершенное производство".

Оценку полуфабрикатов собственного производства целесообразно осуществлять по производственной себестоимости (полной, неполной, фактической, нормативной или плановой).

В организациях, не использующих счет 21, полуфабрикаты собственного производства отражают в составе незавершенного производства (т.е. на счете 20) и оценивают способами, принятыми для оценки незавершенного производства.

Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ и услуг) вспомогательных производств

Вспомогательные производства обслуживают основное производство, обеспечивая его водой, электроэнергией, паром и т.п.

К вспомогательным производствам промышленности относятся энергетические хозяйства, ремонтно-механические и ремонтно-строительные мастерские, жестяно-баночное производство, цех производства тары, транспортные хозяйства, холодильники и др.

Учет вспомогательных производств осуществляется на активном синтетическом счете 23 "Вспомогательные производства".

В дебет счета 23 в течение месяца относятся все затраты вспомогательных производств с кредита соответствующих материальных, расчетных и денежных счетов (10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве" и др.).

По окончании месяца затраты вспомогательных производств распределяются пропорционально количеству потребленных услуг или произведенной продукции в соответствующих единицах измерения (1 кВт/ч электроэнергии, 1 Гкал тепла, 1 т пара, 1000 м3 сжатого воздуха, 1 м3 воды, 1 т перевозок или 1 ч работы автомобиля, 1 т приведенного грузооборота и др.).

Фактическая себестоимость произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг списывается со счета 23 в дебет счетов:

20 "Основное производство" - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству или основному виду деятельности;
90 "Продажи" - при выполнении работ и услуг для сторонних организаций;
29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - при отпуске продукции (работ, услуг) обслуживающим производствам и хозяйствам;
других счетов (08, 10, 11, 15, 21, 28 и др.).

Особенности учета расходов на содержание и эксплуатацию автомобиля. Автотранспортные средства используются почти на всех предприятиях и расходы на их содержание и эксплуатацию оказывают значительное влияние на себестоимость продукции, работ, услуг.

В составе автотранспортных расходов наиболее существенными являются затраты на горюче-смазочные материалы (ГСМ), ремонт автотранспортных средств, их амортизацию, оплату труда водителей.

ГСМ приобретаются автотранспортными хозяйствами либо по договору поставки со специализированными организациями, либо на автозаправочных станциях (АЗС) за наличные деньги и посредством приобретения талонов.

По договору поставки ГСМ приобретаются обычно крупными автохозяйствами. Приобретенные ГСМ учитывают по дебету субсчета 3 "Топливо" счета 10 "Материалы" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, выделенная в счете-фактуре, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

При заправке автомобилей за наличный расчет на АЗС водителям выдают под отчет денежные средства, отражаемые на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Подотчетные лица отчитываются об израсходовании денежных средств на приобретение ГСМ, составляя авансовые отчеты. Основным документом, подтверждающим приобретение ГСМ, является кассовый чек АЗС, прилагаемый к авансовому отчету. Следует отметить, что при отсутствии счета-фактуры сумма НДС, выделенная в кассовом чеке, не подлежит возмещению из бюджета и включается в фактическую себестоимость приобретенных ГСМ.

Приобретенные на АЗС талоны на ГСМ принимают на учет по дебету счета 50 "Касса", субсчет 3 "Денежные документы". При выдаче талонов водителям они списываются с кредита субсчета 3 счета 50 в дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

Основным документом, подтверждающим расход ГСМ, является путевой лист, в котором указывают сведения об остатке горючего при выезде и при возвращении из поездки, количестве выданного горючего, его марке, нормативном и фактическом расходе, полученной экономии или перерасходе, пробеге автотранспортного средства. Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями утверждены приказом Минтранса России от 18 сентября 2008 г. N 152. В соответствии с данным приказом путевой лист оформляется на один день или на срок, не превышающий одного месяца.

Для определения нормативного расхода ГСМ используют Методические рекомендации "Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте", утвержденные распоряжением Минтранса России от 14 марта 2008 г. N АМ-23-р.

Исходя из этих норм организации могут разрабатывать свои нормы с учетом специфики своей деятельности. Принятые организацией решения о нормах расхода ГСМ целесообразно отразить в учетной политике организации.

Исчисленное на основании путевых листов израсходованные ГСМ списываются со счета 10 "Материалы", субсчет 3 "Топливо" в дебет счета 23 "Вспомогательные производства" или других счетов учета затрат на производство продукции при отсутствии обособленного учета деятельности автотранспортного хозяйства.

Автотранспортные организации списывают израсходованных ГСМ в дебет счета 20 "Основное производство".

Затраты на ремонт автотранспорта в автотранспортных организациях в зависимости от принятой учетной политики могут непосредственно включаться в себестоимость выполненных работ и оказанных услуг, предварительно учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов" или списываться на уменьшение созданного резерва на ремонт основных средств.

В автохозяйствах, являющихся структурными подразделениями предприятия и учитывающими свою деятельность на счете 23 "Вспомогательные производства", расходы на ремонт автотранспортных средств обычно учитывают по дебету счета 23 с кредита счетов учета соответствующих расходов (10, 70, 69 и др.).

Амортизационные отчисления по автотранспорту начисляются, как правило, способом списания их стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) или линейным способом.

При выборе способа начисления амортизации по автотранспортным средствам следует иметь в виду, что НК РФ допускается применение лишь двух способов (п. 1 ст. 259) - линейного и нелинейного.

При несовпадении сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете возникающие разницы учитываются в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Остальные расходы в автотранспортных хозяйствах учитываются, как правило, в общеустановленном порядке.

Сводный учет затрат на производство

Сводный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному вариантам.

При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому цеху (переделу). В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражают, а контроль за их движением от одного цеха к другому осуществляет бухгалтерия по данным оперативного учета в натуральном выражении. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. При этом бухгалтерские записи на счете основного производства столько раз повторяют ранее учтенные производственные затраты, сколько фаз обработки проходят сырье и основные материалы. Такое наслоение ранее учтенных затрат на производство усложняет учет и калькулирование себестоимости продукции, возникает необходимость очистки сводных показателей предприятия о затратах на производство от внутризаводского оборота. Вместе с тем этот вариант позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем самым обеспечивает более действенный контроль за процессом формирования себестоимости продукции.

Особенности бухгалтерских записей на счетах при первом и втором вариантах приведены ниже.

Пример

В цех N 1 поступило сырья и материалов на 100 000 руб. Затраты по переработке сырья и материалов составили 20 000 руб. Затраты на обработку полуфабрикатов в цехе N 2 - 10 000 руб., в цехе N 3 - 5000 руб.

Запись операций на счетах при бесполуфабрикатном варианте

              Счет 20 "Основное производство", цех N 1

 Дебет                                                            Кредит
------------------------------------T------------------------------------
1) Стоимость сырья и         100 000¦5) Перечисление стоимости    100 000
материалов                          ¦сырья и затрат первого
2) Затраты на обработку       20 000¦передела
первого передела                    ¦

              Счет 20 "Основное производство", цех N 2

 Дебет                                                            Кредит
------------------------------------T------------------------------------
3) Затраты второго            10 000¦5) Перечисление затрат        10 000
передела                            ¦второго передела

              Счет 20 "Основное производство", цех N 3

 Дебет                                                            Кредит
------------------------------------T------------------------------------
3) Затраты третьего            5 000¦5) Перечисление затрат        5 000
передела                            ¦третьего передела

Счет 43 "Готовая продукция"

 Дебет                                                            Кредит
------------------------------------T------------------------------------
5) Себестоимость  готовой    135 000¦
продукции                           ¦

Запись операций на счетах при полуфабрикатном варианте

              Счет 20 "Основное производство", цех N 1

 Дебет                                                            Кредит
------------------------------------T------------------------------------
1) Стоимость сырья и         100 000¦3) Себестоимость полуфаб-    120 000
материалов                          ¦рикатов первого передела,
2) Затраты первого передела  20 000 ¦переданных из цеха N 1 в
                                    ¦цех N 2

              Счет 20 "Основное производство", цех N 2

 Дебет                                                            Кредит
------------------------------------T------------------------------------
3)                           120 000¦3) Себестоимость полуфаб-    130 000
                                    ¦рикатов второго передела,
                                    ¦переданных из цеха N 1 в
                                    ¦цех N 2

              Счет 20 "Основное производство", цех N 3

 Дебет                                                            Кредит
------------------------------------T------------------------------------
5)                           130 000¦3) Себестоимость готовой     135 000
                                    ¦продукции
                                    ¦переданной из цеха N 3 на
                                    ¦склад готовой продукции
4) Затраты третьего передела   5 000¦

Счет 43 "Готовая продукция"

 Дебет                                                            Кредит
------------------------------------T------------------------------------
5) Себестоимость  готовой    135 000¦
продукции                           ¦

В практике нередко применяется смешанный, или частично полуфабрикатный, вариант, при котором полуфабрикаты отражаются в учете на первых стадиях по полуфабрикатному, на последующих стадиях - по бесполуфабрикатному варианту.

Затраты на производство продукции входят в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной (арендная плата и др.) или последующей (оплата отпусков рабочих и др.).

Непроизводительные расходы и потери от брака отражают в учете в том отчетном месяце, в котором они выявлены.

Для ведения сводного учета затрат на производство применяют ведомость сводного учета затрат на производство. Остатки незавершенного производства по каждой калькуляционной статье переносят в ведомость отчетного месяца из ведомости предыдущего. Затраты за отчетный месяц, себестоимость окончательного брака и недостач незавершенного производства, оценку незавершенного производства на конец месяца определяют в соответствующих машинограммах или разработочных таблицах. Фактическую себестоимость готовой продукции по каждой статье затрат рассчитывают следующим образом: к остатку незавершенного производства на начало месяца прибавляют фактические затраты за отчетный месяц, вычитают себестоимость окончательного брака и суммы недостач и остатков незавершенного производства на конец месяца.

В применяемых на практике ведомостях сводного учета затрат на производство помимо указанных данных содержатся сведения о расходе сырья и материалов по каждой графе сказуемого таблицы, что необходимо для последующего калькулирования себестоимости единицы произведенной продукции.

Сводный учет затрат на производство осуществляется на основании итоговых данных ведомостей учета затрат цехов, учета затрат обслуживающих производств и хозяйств, учета потерь в производстве, учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и расходов на продажу и др.

Указанные ведомости составляются на основании ведомостей и разработочных таблиц распределения сырья и материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств и непромышленных хозяйств, расчетов по амортизационным отчислениям, листков-расшифровок по прочим денежным расходам.

Организация аналитического учета затрат на производство зависит в основном от степени централизации учета, применяемого метода калькулирования себестоимости продукции, уровня механизации и автоматизации учетных работ, организации внутрихозяйственного расчета и управленческого учета. Так, при открытии центров затрат по бригадам и рабочим местам возникает необходимость осуществления аналитического учета не только по цехам, но и по бригадам и рабочим местам. В настоящее время учет основных затрат по бригадам в большинстве организаций осуществляется внесистемно по данным ведомостей или машинограмм распределения затрат. При внедрении управленческого учета учет затрат осуществляют по каждому центру затрат.

Аналитический учет затрат по счету 20 "Основное производство" ведется по статьям калькуляции по объектам учета затрат (отдельные виды продукции, однородные виды продукции, заказы и др.) и подразделениям организаций (цех, участок, бригада) в карточках, свободных листах или книгах различных форм.

При наличии ЭВМ вся информация о затратах на производство продукции (о движении материалов, начислении амортизации, заработной платы и др.) группируется в ЭВМ по корреспондирующим счетам и составляется ведомость оборотов по счету 20 "Основное производство".

Главная бухгалтерия организации на основании сводных данных машинограмм, ведомостей распределения сырья, материалов, заработной платы и т.п., получаемых в результате обработки первичных документов, осуществляет сводный учет затрат на производство продукции.

Затраты группируют по видам продукции (группам однородной продукции) и цехам. В организации с бесцеховой структурой управления сводный учет затрат на производство ведут по видам продукции.

При составлении калькуляции фактической себестоимости продукции данные сводного учета используются для контроля за выполнением плана по себестоимости всей продукции и ее отдельных видов.

Особенности учета затрат в торговых организациях

Бухгалтерский учет издержек обращения организаций торговли должен обеспечить своевременное, полное и достоверное отражение фактических расходов, а также контроль за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Учет затрат в торговых организациях осуществляется в соответствии с двумя основными нормативными документами: ПБУ 10/99 "Расходы организации" (3) и Методическими рекомендациями (11).

Методические рекомендации определяют единую учетную номенклатуру статей издержек обращения и производства для организаций оптовой, розничной торговли и общественного питания, а также порядок формирования финансовых результатов.

Они могут применяться в организациях торговли независимо от форм собственности. Организации других отраслей, имеющие в своей структуре торговое подразделение, также могут применять Методические рекомендации для учета издержек обращения и производства.

В соответствии с Методическими рекомендациями в организациях торговли в состав издержек обращения и производства включаются расходы, возникающие в процессе движения товаров до потребителей, а также расходы, связанные с продажей покупных товаров в организациях общественного питания.

В целях планирования, учета и отчетности издержек обращения и производства организациям торговли рекомендуется применять следующую номенклатуру статей издержек обращения и производства (табл. 8.3).

Таблица 8.3

Организациям предоставляется право сокращать и расширять перечень статей в пределах затрат, предусмотренных типовым Положением по составу затрат.

В статью "Транспортные расходы" включают:

• оплату транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров и продуктов (плата за перевозки, подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);
• оплату услуг организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, плату за экспедиционные операции и другие услуги;
• стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стеллажи и т.д.);
• плату за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
• плату за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

Организациям торговли при осуществлении закупок товаров самостоятельно (в том числе по импорту и товарообменным операциям) разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать в эту статью наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. По импортным товарам стоимость определяется исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре (контракте) на дату оприходования в организации торговли.

Расходы, связанные с доставкой (включая погрузочно-разгрузочные работы) товаров и продуктов транспортом и персоналом организации торговли, подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения и производства (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и др.).

Расходы на перевозку топлива, льда, ремонтно-строительных и других материалов относятся на увеличение их стоимости.

Расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары при возврате ее поставщикам или отправке тарособирающим организациям и тароремонтным предприятиям учитываются по статье "Расходы на тару". Штрафы, уплаченные за простой и нарушение условий перевозок, относятся на виновных лиц и отражаются на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", а в случае, если конкретные виновники ущерба не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, или при неполном взыскании ущерба - на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Учет затрат по статьям "Расходы на оплату труда", "Отчисления на социальные нужды", "Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря", "Амортизация основных средств", "Расходы на ремонт основных средств", "Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд", "Расходы на рекламу" осуществляется в основном таким же образом, как и в промышленных организациях.

Вместе с тем следует отметить, что в Методических рекомендациях определен срок (5 лет), на который утверждаются нормативы отчислений в резервный фонд на ремонт основных средств при значительном объеме ремонтных работ.

По статье "Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд" не отражается себестоимость электроэнергии, потребленной холодильным оборудованием (холодильными камерами, шкафами, прилавками и т.п.). Эту стоимость относят на статью "Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров".

Расходы на торговую рекламу, включенные в состав издержек обращения и производства, при налогообложении принимаются в пределах утвержденных в установленном порядке норм.

По статье "Расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров" учитывают:

• фактическую стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея), израсходованных при подработке, переработке, сортировке, фасовке и упаковке товаров;
• плату за услуги сторонних организаций по фасовке и упаковке товаров;
• расходы на содержание холодильного оборудования - стоимость электроэнергии, воды, смазочных материалов и др., оплату услуг сторонних организаций по техническому обслуживанию холодильного оборудования;
• фактическую себестоимость льда, израсходованного для охлаждения товаров и продуктов, которая слагается из покупной цены, расходов на перевозку, погрузочно-разгрузочные работы, набивку льдом льдохранилищ (ледников);
• плату за временное хранение товаров на складах сторонних организаций;
• расходы на дезинсекцию (уничтожение вредных насекомых) и дератизацию (истребление мышей, крыс и других грызунов);
• другие расходы на создание условий для хранения товаров и продуктов (газовая среда, искусственное охлаждение, активная вентиляция и т.п.).

По статье "Затраты по оплате процентов за пользование займами" отражаются:

• затраты по оплате процентов по кредитам поставщиков (производителей работ, услуг), включая оформление долгового обязательства векселями, за приобретение товаров и других материальных ценностей (проведение работ, оказание услуг сторонними организациями);
• расходы по оплате процентов за пользование средствами федерального фонда государственной финансовой поддержки досрочного завоза продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности в пределах установленных сроков возврата средств, а также аналогичных региональных фондов;
• другие расходы по оплате процентов за пользование займами в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Платежи по кредитам сверх ставок, установленных законодательством, по просроченным займам, а также ссудам, полученным на восполнение недостатка собственных оборотных средств, на приобретение основных средств и нематериальных активов, осуществляются за счет прибыли организации.

По статье "Потери товаров и технологические отходы" отражаются потери товаров и продуктов при железнодорожных, водных, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках, хранении и продаже в пределах действующих норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке.

В целях равномерного отражения предстоящих расходов в издержках обращения и производства на холодильниках, хладокомбинатах, базах овощных и продовольственных товаров, торговых организациях, имеющих склады, ежемесячно начисляется резерв на списание естественной убыли товаров в пределах действующих норм естественной убыли по следующим объектам:

• нормируемые отходы, образующиеся при подготовке к розничной продаже колбас, мясокопченостей и рыбы чистой массой (весом);
• потери от зачистки сливочного масла, крошения карамели обсыпной и сахара-рафинада.

По этой статье отражаются также:

• убытки от недостачи и потери от порчи товаров, продуктов и сырья сверх норм естественной убыли в тех случаях, когда конкретные виновники не установлены;
• потери от списания долгов по недостачам товарно-материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков. Потери и недостачи товаров и продуктов отражаются по этой статье по покупным ценам.

Основанием для списания убытков от недостачи, порчи сверх нормы естественной убыли, когда виновники не установлены или во взыскании которых отказано судом, является обоснованное заключение, утвержденное руководителем организации торговли.

В документах, представляемых для оформления списания недостач и порчи ценностей сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, или заключение о факте порчи ценностей, полученное от соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).

По статье "Расходы на тару" отражаются:

• амортизация (износ) и расходы на ремонт тары-оборудования;
• амортизация многооборотной тары, возмещенная поставщикам в соответствии с условиями поставки товаров;
• расходы, связанные с ремонтом и естественным износом тары-оборудования в части, возмещенной поставщикам (владельцам тары-оборудования);
• стоимость тары, списанной из-за естественного износа;
• расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары, осуществляемую сторонними организациями при возврате ее поставщикам или сдаче тарособирающим организациям;
• расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары;
• разница в ценах на тару между приемными - при оприходовании и сдаточными - при возврате порожней тары;
• другие расходы на тару.

По статье "Прочие расходы" отражаются:

• суммы затрат по уплате налогов, сборов, отчислений в бюджет и в специальные внебюджетные фонды, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет издержек обращения и производства;
• оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг, компенсации (в пределах установленных законодательством норм) за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей;
• другие затраты, подлежащие включению в состав издержек, но не относящиеся к ранее перечисленным статьям.

Расходы, включаемые в издержки обращения и производства организаций торговли, отражаются на соответствующих статьях установленной номенклатуры в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от срока их возникновения.

Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, должны учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов" и подлежат отнесению на издержки обращения и производства в течение срока, к которому они относятся, ежемесячно равными частями, согласно утвержденным руководителем организации расчетам.

В целях равномерного отражения предстоящих расходов в издержках обращения и производства отчетного периода организации торговли могут создавать резервы предстоящих расходов, которые учитываются на счете 96 "Резервы предстоящих расходов": на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год; ремонтный фонд или резерв на ремонт основных средств; резерв на списание естественной убыли в пределах утвержденных норм естественной убыли в организациях торговли, имеющих склады, на базах овощных и продовольственных товаров, в холодильниках и на хладокомбинатах. Образование других резервов разрешается только в порядке, установленном законодательством.

Образование резервов производится за счет отчислений, включаемых в издержки обращения и производства в сроки, обоснованные специальными расчетами, утвержденными руководителем организации.

В конце отчетного года в случае превышения фактически начисленного резерва над суммой расчета, подтвержденного инвентаризацией, производится сторнировочная запись издержек обращения и производства.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в году, следующем за отчетным, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется.

По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва присоединяется к финансовым результатам.

Единовременные затраты могут при отсутствии резервов списываться на издержки обращения и производства того месяца, в котором они произведены.

В организациях торговли издержки обращения в течение месяца учитываются на счете 44 "Издержки обращения".

В конце месяца сумму издержек обращения и производства, приходящуюся на реализованные за текущий месяц товары, списывают в дебет счета 90 "Продажи". Сальдо счета 44 "Издержки обращения" равно сумме издержек обращения, приходящейся на остаток не реализованных на конец отчетного периода товаров. При этом сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1. суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов за банковский кредит на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;
2. определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;
3. отношением определенной в подп. 1 суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров (подп. 2) определяется средний процент издержек обращения и производства от общей стоимости товаров;
4. умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 30 июля 1994 г. N 893 для предприятий торговли, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и осуществляющих завоз продукции (товаров) в эти районы, сохранен порядок исчисления, предусматривающий включение в расчет суммы издержек обращения и производства на остаток товаров только транспортных расходов (письмо Минфина России от 7 октября 1994 г. N 137 "Об исчислении издержек обращения на остаток товаров").

В организациях общественного питания показатель "товарные запасы" охватывает запасы сырья, товаров, полуфабрикатов, готовой продукции, находящиеся во всех подразделениях организации.

Учет затрат на содержание объектов непроизводственной сферы

К объектам непроизводственной сферы относят обслуживающие производства и хозяйства, деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, явившихся целью создания данной организации: состоящие на балансе организации жилищно-коммунальные хозяйства, пошивочные и другие мастерские бытового обслуживания, столовые и буфеты, детские дошкольные учреждения (сады, ясли), дома отдыха, санатории и другие организации оздоровительного и культурно-просветительного назначения, а также научно-исследовательские и конструкторские подразделения.

Учет деятельности обслуживающих производств и хозяйств осуществляют на счетах 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 86 "Целевое финансирование" и др.

Счет 29 активный. По дебету счета отражают:

• прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг (материалы, топливо, газ, вода, оплата труда, отчисления на социальные нужды и др.), с кредита материальных, расчетных и других счетов;
• расходы вспомогательных производств (с кредита счета 23);
• соответствующую часть общехозяйственных расходов (с кредита счета 26).

Фактическую себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг списывают с кредита счета 29. Списание осуществляют в дебет счетов:

• 10, 43 - на стоимость материалов и готовой продукции, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами;
• 90 "Продажи" - при продаже продукции, работ, услуг;
• 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на суммы, причитающиеся с квартиросъемщиков, арендаторов и др. за оказанные услуги;
• учета затрат подразделений - потребителей работ и услуг, выполненных обслуживающими производствами и хозяйствами (23, 25 и др.);
• учета источников покрытия затрат на содержание обслуживающих производств и хозяйств (86, 91).

Убыток от эксплуатации жилищно-коммунального хозяйства может быть списан со счета 29 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", а прибыль - в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

На счете 29 может быть остаток, показывающий стоимость незавершенного производства.

Аналитический учет по счету 29 ведут по каждому обслуживающему производству и хозяйству и по отдельным статьям затрат. При этом по жилым домам должна быть обеспечена информация об эксплуатационных и целевых расходах (водоснабжение, освещение, канализация, газ, отопление).

В соответствии с действующим законодательством организации могут получить средства из федерального и муниципальных бюджетов на возмещение убыточности, капитальный ремонт жилищного фонда, премирование и другие цели.

При поступлении ассигнований из бюджета дебетуют счет 51 "Расчетные счета" и кредитуют счет 86 "Целевое финансирование" (по отдельным субсчетам по направлениям финансирования).

Списание использованных средств целевого назначения осуществляют в дебет счета 86 с кредита счетов:

• 23 "Вспомогательные производства" - на возмещение расходов по капитальному ремонту жилищного фонда и других объектов;
• 91 "Прочие доходы и расходы" - на покрытие убытков.

Суммы, поступившие из бюджета как возмещение разницы между выручкой, исчисленной по планово-расчетным тарифам (там, где они применяются), и выручкой, исчисленной по действующим тарифам, отражают по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов. Таким же образом отражают суммы, поступившие из бюджета на покрытие разницы в ценах на топливо, теплоэнергию по ценам и тарифам ниже покупных.

Учет затрат по центрам ответственности

Понятие центров ответственности, их классификация

Центр ответственности - это часть организации, выделяемая в учете для контроля за ее деятельностью.

В каждом центре ответственности осуществляются расходы и производится продукция (работы, услуги). Затраты каждого центра ответственности обязательно измеряются и контролируются менеджером центра или исполнителем. Однако произведенную продукцию, выполненную работу или оказанную услугу не всегда можно измерить в качестве дохода центра ответственности. Например, практически невозможно выразить в качестве дохода услуги, оказываемые бухгалтерией. Не все центры ответственности, соизмеряющие расходы и доходы, могут принимать решения по использованию полученной прибыли.

По принципу возможности и целесообразности исчисления прибыли и ее использования центры ответственности подразделяются на три вида:

• центр затрат;
• центр прибыли;
• центр инвестиций.

В центрах затрат контролируются, как правило, только их расходы. Их основной целью является минимизация затрат.

В центрах прибыли менеджером контролируются не только затраты, но и доходы. Сопоставлением доходов и расходов по центру определяют прибыль. Основной целью центра прибыли является получение максимально высокой прибыли.

Центры инвестиций контролируют не только затраты, доходы и прибыль, но и использование прибыли, в том числе инвестиции в собственные активы. Центрами инвестиций являются дочерние организации и другие достаточно самостоятельные части головной организации.

По принципу осуществления производственных функций можно выделить следующие центры ответственности: снабжения, производства, сбыта продукции, управления.

Центр ответственности за снабжение планирует, учитывает и контролирует закупки товарно-материальных ценностей, их хранение, затраты по закупке и хранению материальных ценностей, их отпуск в производство.

Центры ответственности за производство планируют, учитывают и контролируют затраты на производство продукции, объем и ассортимент выпускаемой продукции, ее качество, исчисляют ее себестоимость.

Центры ответственности по сбыту продукции (центры продаж) планируют, учитывают и контролируют затраты по продаже продукции (работ, услуг), объем и структуру проданной продукции, выручку от продажи, рентабельность проданной продукции и ее отдельных видов. Центр продаж иногда называют центром доходов.

Центры управления (службы главного технолога, бухгалтерия, служба управленческого учета и т.д.) планируют, учитывают и контролируют затраты на их функционирование и определяют эффективность своей деятельности.

Основой функционирования центров ответственности являются сопоставления фактических затрат с расходами по смете (бюджету). Смета является, в сущности, финансовым планом для каждого центра ответственности. При составлении смет во внимание принимают, как правило, только контролируемые соответствующим центром затраты.

Особенно важно применять гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Для осуществления пересчета затраты делят на переменные, полупеременные и постоянные. При пересчете затрат переменные расходы умножают на коэффициент фактического изменения объема производства; полупеременные расходы умножают на коэффициент фактического изменения объема производства и коэффициент зависимости данного вида расходов от объема производства; постоянные расходы корректировке не подлежат.

Сопоставление фактических затрат с затратами по смете осуществляют в отчете об исполнении сметы. Обычно в отчете указывают наименование контролируемых затрат, затраты по смете, фактические расходы и отклонение фактических затрат от сметных (табл. 8.4).

Таблица 8.4

Центры прибыли, помимо отчета об исполнении сметы, составляют отчеты по прибыли, возможная форма которых рассмотрена в табл. 8.5.

Таблица 8.5

Система учета по центрам ответственности может быть эффективным средством управления затратами и прибылью, если будут соблюдены следующие условия:

1. обоснованный выбор перечня центров ответственности;
2. сметы затрат по центрам должны быть хорошо обоснованы и стимулировать уменьшение затрат;
3. правильный выбор контролируемых расходов;
4. обоснованный выбор ответственных за расходы, доходы и прибыль;
5. обеспечение взаимосвязи отчетности центров ответственности различных уровней;
6. система учета по центрам ответственности должна функционировать параллельно с системой финансового учета.

Учет по центрам затрат

Центр затрат - это любая единица деятельности организации, выделяемая в учете для осуществления контроля за затратами данной единицы. Предполагается, что в этой единице можно организовать нормирование, планирование, учет использованных ресурсов, оценку их использования и определить ответственного за расходы.

Центром затрат может быть отдельное рабочее место, например по сборке какого-либо объекта, отдельная производственная операция или несколько операций, имеющих одинаковую характеристику, отдельный станок или группа станков, бригада, участок, цех или другая часть организации.

В качестве центра затрат может выступать организационная единица организации (бригада, участок, отделение, цех и др.), или же соответствующая организационная единица подразделяется на отдельные центры затрат. Основой выделения центров затрат является единство выполнения операций и функций и используемого оборудования.

Выбор центров затрат зависит от организационных и других особенностей организации, а также целей, поставленных ее руководством. Следует при этом учитывать, что с увеличением центров затрат эффективность контроля за затратами повышается с одновременным увеличением расходов на ведение учета. Менеджеры должны установить оптимальное сочетание затрат на ведение учета с эффектом осуществления контроля за затратами по каждому центру затрат.

На выбор центров затрат большое влияние оказывает возможность закрепления ответственности руководителей структурных подразделений и исполнителей за затраты по каждому центру. В связи с этим центры затрат создаются в соответствии с детализированной схемой организации предприятия и перечнем должностных обязанностей каждого работника организации. При необходимости в должностные обязанности работников вводятся соответствующие изменения.

Определение центров затрат начинают с низшего уровня управления затратами - отдельных исполнителей. За каждым исполнителем закрепляют ответственность за те затраты, величина которых зависит от него.

После установления центров затрат первого уровня определяют центры затрат второго, третьего и последующих уровней. При этом центры затрат последующих уровней могут включать ответственность за затраты как данного уровня, так и за затраты центров предшествующих уровней.

По каждому центру затрат ответственность соответствующих руководителей или исполнителей устанавливается только по контролируемым ими расходам. При установлении контролируемых расходов часто возникают проблемы, поскольку многие расходы могут контролироваться частично.

При отнесении расходов к контролируемым и неконтролируемым необходимо учитывать уровень управления и время осуществления расходов. Сущность влияния первого фактора заключается в том, что одни и те же расходы могут быть неконтролируемыми на одном уровне и контролируемыми на другом. Например, заработная плата начальника цеха является неконтролируемой статьей расходов на уровне цеха, но она является контролируемой на уровне руководителя организации, утверждающего штатное расписание.

Фактор времени также влияет на контролируемость отдельных затрат. Например, сумма арендной платы за какие-либо активы в течение срока действия договора на аренду является неконтролируемой. Однако в перспективе сумма арендной платы может быть изменена или может быть принято решение о приобретении в собственность соответствующих активов.

После выбора центров затрат по каждому из них составляют смету затрат. При этом в сметы включают только те затраты, которые непосредственно контролируются исполнителем или другим ответственным за расходы.

Для организации контроля затрат по каждому центру важное значение имеет учет фактических расходов по каждому центру. Для этого на каждый центр затрат, как правило, открывают отдельный аналитический счет по учету затрат на производство, каждому центру присваивают определенный номер (шифр затрат).

Прямые расходы учитывают по центрам затрат на основании первичных документов, в которых проставляют шифры затрат. Косвенные расходы по центрам делятся на два вида:

• непосредственно относящиеся к данному центру затрат;
• распределяемые из других центров затрат.

Некоторые организации на затраты центра относят только те накладные расходы, которые возникают в данном центре. Ставка накладных расходов по таким центрам определяется делением суммы накладных расходов на объем продукции (работ, услуг) данного центра, который может быть выражен в единицах изделий их стоимости человеко- или машино-часах, прямой заработной плате. Остальные накладные расходы в таких организациях распределяют по соответствующим ставкам минуя центры затрат.

В организациях, распределяющих накладные расходы обоих видов, применяют ставки распределения накладных расходов по видам накладных расходов.

Эффективность функционирования центров затрат во многом зависит от содержания отчетов по центрам затрат. Основными принципами этой отчетности являются:

• включение в отчет только контролируемых расходов;
• укрупнение показателей отчетности по центрам по мере восхождения от низшего уровня управления к высшему;
• отчетность должна содержать информацию об отклонениях, позволяющих реализовать принцип управления по отклонениям.

Сущность принципа управления по отклонениям заключается в предположении о том, что менеджеру более высокого уровня управления нет необходимости оперативно контролировать отдельные расходы и доходы центров ответственности низших уровней управления, если их величины существенно не отличаются от заданных. Если же отклонения по расходам и доходам существенны (обычно более 5%), то менеджерам более высокого уровня управления предоставляется дополнительная информация, объясняющая возникшие отклонения в соответствующем центре ответственности. На основе дополнительной информации менеджер принимает решения в пределах своих полномочий или представляет соответствующую информацию вышестоящему руководителю.

Пример составления отчетов центрами затрат различного уровня приведен в табл. 8.4.

В приведенных отчетах фактические затраты сопоставляются с расходами по смете и рассчитываются отклонения по затратам. Для установления динамики отклонений по месяцам в таблице приведены данные по отклонениям с начала года. Например, по прочим расходам в отделении N 1 за текущий месяц допущен перерасход на 5 тыс. руб. Однако с начала года по этой статье получена экономия на сумму 3 тыс. руб., и поэтому перерасход отчетного месяца может быть оправданным.

При оценке отклонений по отдельным затратам особое внимание следует обратить на непроизводительные расходы цехов и организации в целом, состоящих из потерь от простоев, потерь от недостач и порчи материальных ценностей, потерь от брака и др. Непроизводительные расходы в смете не отражаются.

При составлении отчета об исполнении сметы затрат по организации в целом следует иметь в виду, что для руководителя организации и его заместителя по экономике все затраты являются контролируемыми. Поэтому в отчете об исполнении сметы расходов по организации приводятся данные об общехозяйственных расходах, получаемых по данным бухгалтерского финансового учета.

При определении центров затрат, порядка учета затрат по ним, содержания отчетов об исполнении сметы различных уровней и оценке отклонений от сметы целесообразно использовать отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, а также отраслевые методические указания по анализу хозяйственной деятельности организаций.

Учет и отчетность по центрам прибыли

Центрами прибыли могут являться цехи, производства, отделы сбыла (маркетинга) и другие подразделения организации, руководители которых являются ответственными и обладают полномочиями как по затратам, так и по доходам. В качестве центра прибыли выступает также организация в целом.

Отчетным документом по затратам центра прибыли являются рассмотренные ранее отчеты об исполнении сметы центров затрат высших уровней (обычно начиная с цехового уровня).

Основным же отчетным документом центра прибыли является отчет по прибыли. Содержание этого отчета зависит от включаемых в отчет показателей прибыли - валовой, от продаж, до налогообложения, от обычной деятельности, чистой или маржинального дохода.

Если центр прибыли отчитывается по валовой прибыли, то в отчете отражают стоимость произведенной продукции (работ, услуг), затраты на производство продукции данного центра, составляющие ее производственную себестоимость, и исчисляемую величину валовой прибыли. Отчет может составляться по форме, приведенной в табл. 8.5.

При составлении отчета по валовой прибыли следует учитывать, что организации могут в соответствии с принятой учетной политикой включать общехозяйственные расходы в состав производственной себестоимости или списывать их на счет 90 "Продажи". В первом случае показатель производственной себестоимости в отчете определяется с учетом общехозяйственных расходов, а во втором случае - без указанных расходов. Общехозяйственные расходы во втором случае будут учтены при составлении отчета по прибыли от продаж.

В том случае, когда центр прибыли отчитывается по прибыли от продаж, в отчете приводятся дополнительно данные: о расходах на продажу продукции (работ, услуг) и соответствующей части общехозяйственных расходов (если они не включаются в производственную себестоимость), позволяющие исчислить полную себестоимость проданной продукции (работ, услуг) и прибыль от продаж организации (см. табл. 8.5).

При составлении отчета по прибыли от обычной деятельности в отчет включают данные о прочих доходах и расходах и сумме налога на прибыль.

Сумму прибыли до налогообложения определяют прибавлением к прибыли от продаж прочих доходов и вычитанием из полученной суммы прочих расходов.

Прибыль или убыток от обычной деятельности определяют вычитанием из суммы налогооблагаемой прибыли суммы налога на прибыль (см. табл. 8.5).

Состав прочих доходов и расходов определен ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации" (п. 8.3).

В финансовом учете прочие доходы и расходы отражаются на синтетическом счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом полученные доходы учитывают по кредиту счета 91, а расходы - по дебету этого счета.

Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

При решении вопроса о целесообразности включения прочих доходов и расходов в отчет по прибыли нужно иметь в виду, что лишь небольшая часть указанных доходов и расходов имеет прямое отношение к центрам прибыли и может быть отнесена на центры прямым путем.

Основная часть прочих доходов и расходов носит централизованный характер и распределяется по центрам прибыли косвенными способами. При неудачно выбранной базе распределения прочих доходов и расходов они могут существенно исказить показатели прибыли соответствующих центров.

Вместе с тем включение в отчетность центров по прибыли неконтролируемых менеджерами центров прочих доходов и расходов может иметь и положительное значение, поскольку у них возникает заинтересованность в оценке обоснованности прочих расходов.

В качестве одного из вариантов составления отчета по центру прибыли можно рекомендовать составление указанного отчета с включением в него только тех прочих доходов и расходов, которые имеют непосредственное отношение к соответствующему центру.

Вместо отчета по прибыли центры прибыли могут составлять отчеты о маржинальном доходе.

Маржинальный доход, как уже отмечалось, определяют вычитанием из выручки от продажи продукции (работ, услуг) переменных расходов, связанных с производством и продажей продукции; разница между маржинальным доходом и постоянными расходами называется остаточным доходом. При этом остаточный доход целесообразно исчислять с учетом и прямых и косвенных постоянных расходов. Деление постоянных расходов на прямые и косвенные осуществляется в зависимости от конкретных условий производственного процесса.

Например, если оборудование используется только для производства определенного вида продукции, то все расходы по обслуживанию этого оборудовании являются прямыми расходами - заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, сумма амортизации по оборудованию, сумма арендных платежей по нему и т.п.

К косвенным постоянным расходам относят такие затраты, которые распределяют между видами продукции (работ, услуг) только расчетным путем - расходы на содержание администрации, суммы амортизации по зданиям и т.п.

Пример составления отчета о маржинальном доходе приведен в табл. 8.6.

Остаточный доход до косвенных расходов, как правило, позволяет более точно оценить деятельность центра прибыли по сравнению с показателем остаточного дохода, поскольку этот показатель не содержит тех неточностей, которые возникают при распределении косвенных расходов.

Таблица 8.6

Отчет о маржинальном доходе можно дополнить показателями прочих доходов и расходов, на основе которых возможно определить чистый доход центра прибыли.

В целом по организации отчет по прибыли за отчетный месяц целесообразно составлять по форме отчета по прибыли в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности с включением в отчет показателей по смете и отклонений за месяц и с начала года.

Показатель чистой прибыли (убытка) в отчете определяют прибавлением доходов к прибыли (убытку) от продаж и вычитанием из полученной суммы прочих расходов, а также текущего налога на прибыль.

Отчет центра инвестиций

Центры инвестиций - это структурные единицы самого высокого уровня крупных децентрализованных организаций: дочерние и зависимые общества головных организаций, филиалы и др. В практике западных стран к центрам инвестиции относят также отделения транснациональных корпораций.

Применительно к центрам инвестиций исходят из допущения, что они являются отдельными организациями. Поэтому центры инвестиций составляют обычные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе отчет по прибыли.

Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Понятие метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Один из основных показателей работы предприятия - себестоимость продукции. Исчисление себестоимости единицы продукции или работ и всей товарной продукции называется калькуляцией. Различают плановые, сметные, нормативные и отчетные, или фактические, калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода.

Разновидностью плановой является сметная калькуляция, которую составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям организации на данном этапе ее работы при стабильных ценах на используемые ресурсы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года, наоборот, ниже. Отсюда и нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше плановой, а в конце года - ниже. В условиях роста ценна на используемые ресурсы в течение года может наблюдаться обратная зависимость.

Отчетные, или фактические, калькуляции составляют по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции, и они отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включаются и непланируемые непроизводительные расходы.

Калькулирование себестоимости продукции осуществляют различными методами. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность способов (приемов) регистрации, сводки и обобщения в учетных регистрах данных о затратах на производство продукции и исчисления ее себестоимости (по всей продукции в целом, по видам продукции и единицам продукции).

Проектом Методических рекомендаций (17) рекомендуются простой (попроцессный), попередельный и позаказный методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Наряду с названными методами учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции организации могут применять нормативный метод калькулирования себестоимости продукции и метод директ-костинга (сокращенной себестоимости продукции).

Попроцессный (простой) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Данный метод применяется в организациях со следующими признаками производственного процесса:

• массовый характер производства одного или нескольких видов продукции;
• краткий период технологического процесса;
• незавершенное производство отсутствует или оно незначительно.

К таким организациям следует отнести организации добывающих отраслей промышленности (угледобывающей, нефтедобывающей и др.), промышленности строительных материалов, электро- и теплостанции и др. Широко применяется попроцессный метод в энергетических хозяйствах вспомогательных производств.

При попроцессном методе затраты учитываются по установленным статьям калькуляции по всему производственному процессу или, кроме того, по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты по производственному процессу делят на количество единиц выпущенной продукции и исчисляют себестоимость одной калькуляционной единицы.

В зависимости от количества наименований выпускаемой продукции и наличия незавершенного производства различают три варианта исчисления себестоимости единицы продукции.

Первый вариант (самый простой) применяется в основном производстве тех организаций, где вырабатывается один вид продукции и отсутствует незавершенное производство, - организациях угольной и горнорудной промышленности, при производстве строительных материалов и т.п., а также в энергетических хозяйствах вспомогательных производств. Себестоимость единицы продукции в указанных производствах определяют делением суммы затрат по производственному процессу на количество единиц выпущенной продукции.

В угольной промышленности, например, затраты по добыче и продаже угля, учтенные по всем стадиям технологического процесса (подготовительная выработка, выемка угля, погрузка в вагоны, транспортировка, порододоработка, сортировка и обогащение угля), делят на количество тонн добытого угля и определяют себестоимость одной тонны. В электросиловом хозяйстве вспомогательных производств затраты по нему делят на количество выработанной электроэнергии и определяют себестоимость 1 кВт ч.

Второй вариант применяют в тех производствах, где вырабатывается несколько видов продукции и отсутствует незавершенное производство, - в электростанциях, где одновременно вырабатывается электро- и теплоэнергия, организациях нефтедобывающей промышленности (добываются нефть и газ) и др.

При одновременной выработке или добыче различных видов продукции затраты, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают по этим видам продукции. Общие для всех видов продукции расходы распределяют между видами продукции установленными в организации способами.

Например, при добыче нефти и газа затраты по амортизации скважин, на текущий ремонт подземного оборудования, на увеличение отдачи пластов, деэмульсию, перекачку и хранение нефти, стоимость потребленной электроэнергии относят на нефть, а расходы на сбор и транспортировку газа - на газ. Все остальные расходы по добыче нефти и газа распределяют между ними пропорционально массе валовой добычи нефти и газа.

Третий вариант исчисления себестоимости единицы продукции применяется в производствах с достаточно длительным периодом процесса производства и имеющих поэтому незавершенное производство на конец отчетного периода - организациях лесозаготовительной, торфяной промышленности и т.п.

Остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода оценивают установленным в организации способом (как правило, по нормативной себестоимости). Затем затраты отчетного периода корректируют на стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода и скорректированную сумму затрат делят на количество единиц выработанной продукции.

В некоторых организациях незавершенное производство пересчитывают по установленным коэффициентам в готовую продукцию. Себестоимость единицы продукции в этом случае определяют делением суммы затрат отчетного месяца на количество приведенных единиц.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Данный метод применяют в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов). Под переделом понимают совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на последнем переделе).

В черной металлургии переделами являются выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), прокат (прокатный цех); в текстильной промышленности - выработка пряжи, изготовление ткани и ее крашение.

Попередельный метод, кроме того, широко применяют в деревообрабатывающей, химической, целлюлозно-бумажной и ряде других отраслей промышленности.

При попередельном методе затраты на производство учитывают не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной продукт. Остальные рассматривают как попутные и оценивают их по установленным ценам. Стоимость оцененной попутной продукции вычитают из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на себестоимость основного продукта.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

При первом варианте, как уже отмечалось, ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем самым обеспечивать более действенный контроль за себестоимостью продукции.

При попередельном методе используют важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактический расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и др. необходимо сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Данный метод используется в индивидуальных и мелкосерийных производствах (строительстве, производстве турбин, блюмингов, самолетов и т.п.). Кроме того, он широко применяется во вспомогательных производствах, особенно на ремонтных работах.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие законченные конструкции.

Заказы открывают в плановом отделе на основании договоров с заказчиками или по заявкам структурных подразделений организации. В заказе указывают, какие изделия или работы подлежат выполнению, их объем, сроки исполнения, исполнителей и плановую себестоимость. Каждому заказу присваивается порядковый номер (шифр заказа).

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и др., в которых обязательно указывают соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или данной отрасли способам.

При этом методе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции не совпадает со временем составления периодической отчетности.

При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам частичный выпуск оценивают по плановой себестоимости данного заказа или по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства. В обоих случаях допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства.

Законченные работы по заказу оформляют документами на приемку произведенной продукции или выполненных работ (актами, ведомостями и др.).

В индивидуальных производствах себестоимость произведенной продукции определяют суммированием затрат по статьям калькуляции. В мелкосерийном производстве фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют делением общей суммы затрат на количество выработанных изделий.

По окончании заказа фактические затраты по каждой статье калькуляции сравнивают с плановыми, выявляют отклонения по ним и выясняют причины и виновников отклонений для принятия решений по снижению себестоимости продукции (работ, услуг) на будущие периоды.

Последующий (после выполнения заказа) контроль за затратами при позаказном методе не всегда дает должный эффект. Поэтому главной задачей при позаказном методе является повышение оперативности контроля за прямыми затратами, что возможно при внедрении основных элементов нормативного метода учета затрат (учета затрат по нормам и отклонений от норм) по всем операциям и работам осуществляемых заказов.

Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции; фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам с величиной отклонений от норм и величиной изменений норм, т.е. по формуле

Зф = Зн + О + И,
где Зф - фактические затраты;
Зн - нормативные затраты;
О - величина отклонений от норм;
И - величина изменений норм.

При этом фактическую себестоимость изделия можно установить двумя способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчета по вышеприведенной формуле.

Если объектом учета производственных расходов являются группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.

Второй способ калькулирования фактической себестоимости продукции является менее трудоемким.

Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управления. В организациях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. В этих организациях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.

Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.

Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата и др.). Отклонения по косвенным расходам распределяются между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляется в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции.

Нормативный метод учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции призван выполнять две функции: обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путем учета затрат по текущим нормам и отдельно отклонений от норм и их изменений; обеспечить точное калькулирование себестоимости продукции.

Однако в некоторых организациях и отраслях применение данного метода ограничивается лишь использованием его как приема калькулирования себестоимости продукции. В этом случае данный метод не выполняет своей основной функции - оперативного, текущего контроля за производственными затратами.

Метод калькулирования сокращенной себестоимости продукции (метод директ-костинга). Метод директ-костинга (себестоимость по прямым затратам) впервые возник в Германии в 1930-е гг. В 1953 г. он был рекомендован американской ассоциацией бухгалтеров для применения в США. В последние годы данный метод широко применяется в большинстве развитых стран.

В первые годы применения директ-костинга производственная себестоимость продукции исчислялась только по прямым переменным затратам.

В процессе дальнейшего развития метода директ-костинга производственную себестоимость продукции стали исчислять не только по прямым, но и косвенным переменным расходам.

Применительно к России сущность метода директ-костинга заключается в том, что сокращенная или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно-переменным затратам.

Прямые переменные расходы сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства").

Условно-переменные расходы в течение месяца учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20, 23, 29).

Постоянные расходы учитываются в течение месяца на счете 26 "Общехозяйственные расходы", с которого по окончании месяца списывают на счет 90 "Продажи". Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.

При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатели маржинального дохода и остаточного дохода (прибыли от производства).

Маржинальный доход определяют вычитанием из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции суммы переменных затрат.

Показатель остаточного дохода или прибыли от производства исчисляют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат.

Пример расчета показателей маржинального и остаточного дохода приведен ниже.

                                                             тыс. руб.
Стоимость 1000 единиц продукции по ценам продажи (В)................1 000
Переменные затраты ( )..............................................600
Маржинальный доход (М)................................................400
Постоянные затраты ( )..............................................150
Остаточный доход (прибыль от производства) (П)....................... 250

Приведенный расчет можно принимать в качестве отчета по прибыли от производства. Такие отчеты целесообразно составлять по организации в целом, ее структурным подразделениям, видам продукции и т.п.

Показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.

На основе анализа взаимосвязи "затраты - объем - прибыль" определяют критическую точку объема производства в единицах продукции или стоимости продукции.

Например, критическую точку объема производства в единицах продукции (x) определяют по формуле

где Ц - цена единицы продукции;
ПЗ₁ - переменные затраты на единицу продукции;
ПЗ₂При цене единицы продукции 1000 руб. и переменных затратах на единицу продукции 600 руб.

                 150 000 руб.
        х = ---------------------- = 375 единиц.
             1 000 руб. - 600 руб.

Кроме того, на основе данных, получаемых при методе директ-костинга, обосновывают оптимальный объем производства продукции, целесообразность принятия отдельных заказов, цены на новую продукцию и т.п.

Наряду с отмеченными достоинствами методу директ-костинга свойственны некоторые недостатки. Исчисление и использование показателей сокращенной производственной себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом вызывают последствия, изложенные в Элементы учетной политики по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции.

Следует отметить, что состав статей рассмотренного выше отчета по прибыли от производства при методе директ-костинга в значительной мере соответствует составу статей отчета о прибылях и убытках (ф. N 2 квартальной и годовой бухгалтерской отчетности): выручка от продажи; себестоимость проданной продукции; валовая прибыль; коммерческие расходы; управленческие расходы; прибыль от продаж.

Показатели валовой прибыли, себестоимости проданной продукции, управленческих расходов (ф. N 2) соответствуют статьям маржинального дохода, переменных и постоянных затрат отчета о прибыли от производства.

Различие состоит лишь в показателях "прибыль (убыток) от продаж" и "прибыль от производства", поскольку первый показатель исчисляется с учетом расходов на продажу, а второй - без учета этих расходов.

Использование данных по счетам 25 и 26 для калькулирования себестоимости продукции по методу директ-костинга дает не совсем точные результаты. Для исчисления более точных показателей себестоимости продукции по данному методу необходимо из состава общепроизводственных расходов выделить реальные переменные косвенные расходы и присоединить их к прямым переменным расходам для определения совокупных переменных затрат.

Следует отметить, что во многих западных странах метод директ-костинга не рекомендуется использовать для составления финансовой отчетности и налогообложения. Он применяется именно в управленческом учете для осуществления контроля, экономического анализа и принятия управленческих решений.

Элементы учетной политики по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции

По затратам на производство и калькулированию себестоимости продукции элементами учетной политики являются:

• выбор системы счетов для учета расходов по обычным видам деятельности;
• выбор способа списания общехозяйственных расходов;
• оценка незавершенного производства;
• выбор варианта сводного учета затрат на производство;
• определение сроков погашения расходов будущих периодов;
• признание момента продажи по работам долгосрочного характера;
• выбор способа распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования;
• выбор метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Выбор системы счетов для учета расходов по обычным видам деятельности осуществляется в зависимости от особенностей функционирования предприятия (см. План счетов бухгалтерского учета).

Выбор способа списания общехозяйственных расходов. Указанные расходы можно списывать:

• на счета учета затрат на производство (20, 23 и др.);
• на счет 90 "Продажи".

Применение второго варианта списания общехозяйственных расходов имеет следующие последствия:

а) на счетах 20, 23, 29, 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные" и соответствующих балансовых статьях ("Готовая продукция", "Товары отгруженные", "Незавершенное производство") отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов), что соответственно уменьшает величину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности организации, исчисляемого отношением оборотного капитала к краткосрочным обязательствам организации (величина этого важнейшего показателя уменьшается);
б) при обычном порядке списания общехозяйственных расходов значительная их часть относится на счета капитальных вложений (08), непроизводственные нужды (29), расходы будущих периодов (97), целевого финансирования (86), т.е. эта сумма не включается в себестоимость проданной продукции. При втором же варианте вся сумма общехозяйственных расходов списывается на счет 90 и тем самым существенно завышает себестоимость проданной продукции, что приводит к уменьшению прибыли, налога на прибыль и показателей рентабельности;
в) в сезонных производствах, при выполнении работ долгосрочного характера общехозяйственные расходы при обычном порядке их списания входят в состав незавершенного производства (на счетах 20, 23 и др.). При втором же варианте они ежемесячно списываются на счет 90. При отсутствии выпуска продукции за какой-либо месяц на счете 90 отражаются только общехозяйственные расходы. Счет 90 ежемесячно закрывается счетом 99. В этом случае организация становится убыточной, что опасно для оценки ее деятельности со стороны других организаций.

К положительным моментам списания общехозяйственных расходов на счет 90 следует отнести:

а) упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции;
б) улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величин в активе баланса;
в) улучшение показателей рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величин в активе баланса;
г) обеспечение сближения бухгалтерского и налогового учета, поскольку в налоговом учете общехозяйственные расходы сразу списываются на уменьшение налогооблагаемой прибыли текущего года.

Следует иметь в виду, что при использовании новой методики группировки и списания затрат на производство отечественная система учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции становится близкой к методу директ-костинга.

Выбор метода оценки незавершенного производства. Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в балансе:

• по нормативной или плановой себестоимости;
• прямым статьям расходов;
• стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в балансе по фактическим производственным затратам.

Выбор варианта оценки незавершенного производства оказывает влияние на трудоемкость учета и калькулирования себестоимости продукции, на выбор методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, на себестоимость производственной и реализованной продукции, на величину показателей финансового состояния организации.

Например, при оценке незавершенного производства по стоимости израсходованных сырья и материалов все затраты по переработке сырья, материалов, полуфабрикатов ежемесячно списывают на счет 90 "Продажи" и тем самым относят на себестоимость реализуемой продукции. При значительных остатках незавершенного производства себестоимость реализованной продукции может быть существенно завышена и организация может оказаться убыточной. Кроме того, занижение стоимости незавершенного производства, отражаемого в балансе отдельной статьей, может оказать влияние на величину оборотных активов, принимаемых в расчет при исчислении коэффициента текущей платежеспособности - одного из основных официальных показателей структуры баланса организации и ее платежеспособности. К таким же последствиям приводит занижение в балансе стоимости готовой и отгруженной продукции при их оценке по неполной производственной себестоимости.

Вместе с тем занижение стоимости незавершенного производства в активе баланса улучшает показатели оборачиваемости имущества и рентабельности незавершенного производства, оборотных активов и всего имущества предприятия за счет уменьшения их величины в активе баланса. Уменьшается также налог на имущество.

Выбор варианта сводного учета затрат на производство. Сводный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному варианту. При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому цеху (переделу), себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта.

При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями и калькулируется себестоимость полуфабрикатов после каждого передела, что обеспечивает более действенный контроль за процессом формирования себестоимости продукции.

Определение сроков погашения расходов будущих периодов.

В настоящее время предприятия сами устанавливают сроки погашения расходов будущих периодов.

Порядок списания расходов будущих периодов на объекты учета и калькулирования зависит прежде всего от вида расходов. Например, расходы по ремонту основных средств, учтенные на счете 97, могут списываться равномерно по месяцам или пропорционально объему продукции по месяцам.

Выбор способа распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования. Выбор способа распределения косвенных расходов зависит от технологических, организационных и ряда других особенностей предприятий. Так, косвенные расходы нецелесообразно распределять между объектами учета и калькулирования пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, если уровень механизации труда существенно различается по отдельным производствам, цехам, участкам, бригадам.

Выбор того или иного способа распределения косвенных расходов направлен на обеспечение более точного исчисления себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг.

Выбор метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Применяют позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции. В качестве методов калькулирования могут применяться нормативный метод и метод директ-костинга.

Следует отметить, что на предприятии могут применяться не один, а несколько или даже все методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Например, в основном производстве может применяться попередельный метод; учет затрат по ремонтным работам осуществляется, как правило, по позаказному методу; во вспомогательных производствах, вырабатывающих один или несколько однородных видов продукции (котельная, электроцех), применяется попроцессный метод.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В соответствии с ПБУ 10/99 в составе информации об учетной политике организаций в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие, управленческие, прочие расходы.

При выделении в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам на следующих условиях: соответствующие правила бухгалтерского учета предусматривают или не запрещают такое отражение расходов; расходы и связанные с ними доходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация: расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат; изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ и услуг в отчетном году; расходы, равные величине отчислений в связи с образованием резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).

Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.

Задание. Записать корреспонденции счетов по операциям учета затрат на производство продукции

Порядок записи некоторых операций по счетам приведен в Книге учета хозяйственных операций.