Учет долгосрочных инвестиций и источников их финансирования

Основные нормативные документы

1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"*(5).
2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I-IV.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N 34н*(5).
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. N 94н*(5).
5. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 30 декабря 1993 г. N 160.
6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда". ПБУ 2/2008. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 24 ноября 2008 г. N 116н.
7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств". ПБУ 6/01. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. N 26н*(5).
8. Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи". ПБУ 13/2000. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. N 92н.
9. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов". ПБУ 14/2007. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н.
10. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". ПБУ 17/02. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 19 ноября 2002 г. N 115н*(5).
11. Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ. Утверждены приказом Министерства строительства РФ от 4 декабря 1995 г. N БЕ-11-260/7 по согласованию с Министерством экономики РФ и Министерством финансов РФ от 28 ноября 1995 г.
12. О формах бухгалтерской отчетности организации. Приказ Министерства финансов РФ от 13 января 2000 г. N 4н.
13. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. N 49.
14. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ*(5).
15. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 13 октября 2003 г. N 91н*(5).

Понятие, классификация и оценка долгосрочных инвестиций

Долгосрочные инвестиции - это затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций.

Долгосрочные инвестиции связаны со следующими действиями:

• осуществление капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы;
• приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;
• приобретение земельных участков и объектов природопользования;
• приобретение и создание активов нематериального характера (патентов, программных продуктов, научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, проектно-изыскательских работ и др.);
• осуществление доходных вложений в материальные ценности.

Законченные долгосрочные инвестиции оценивают исходя из инвентарной стоимости законченных строительных объектов и приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов.

В балансе долгосрочные инвестиции отражаются по статье "Незавершенное строительство". По этой статье застройщик показывает стоимость незаконченного строительства, осуществляемого хозяйственным и подрядным способами.

Организация учета долгосрочных инвестиций

Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам:

• в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него;
• по приобретенным отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам.

При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.

Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет производственных капитальных вложений по договорной стоимости.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведут на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". На этом счете отражают инвестиции по их видам на специально открываемых субсчетах:

1 "Приобретение земельных участков";
2 "Приобретение объектов природопользования";
3 "Строительство объектов основных средств";
4 "Приобретение отдельных объектов основных средств";
5 "Приобретение нематериальных активов";
6 "Перевод молодняка животных в основное стадо";
7 "Приобретение взрослых животных";
8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР)" и др.

По дебету указанных субсчетов счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражают фактические затраты на строительство и приобретение соответствующих активов, а также затраты на формирование основного стада.

Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных и других активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы" и др. Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Сальдо по счету 08 отражает величину капитальных вложений организации в незавершенное строительство и приобретение основных средств и нематериальных активов, а также сумму незаконченных затрат по формированию основного стада. С 1 января 2000 г. к незавершенным капитальным вложениям относят объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию.

Аналитический учет по счету 08 ведется по каждому строящемуся или приобретенному объекту, а также по видам животных.

По затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы и реконструкцию, буровые работы, монтаж оборудования, оборудование, требующее монтажа, оборудование, не требующее монтажа, а также на инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство, проектно-изыскательские работы, прочие затраты по капитальным вложениям.

Для аналитического учета затрат по видам и составу капитальных вложений используют следующие ведомости:

N 18 - для учета затрат по незаконченным, несданным работам, затрат отчетного периода и с начала года, а также списанных сумм по введенным в эксплуатацию объектам;

N 18-1 - для учета затрат, составляющих первоначальную стоимость сданных в эксплуатацию объектов по их видам.

Учет затрат по строительству объектов

Учет затрат по строительству объектов рекомендуется вести по следующей технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией:

а) на строительные работы;
б) на работы по монтажу оборудования;
в) на приобретение оборудования, сданного в монтаж;
г) на приобретение оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря; оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
д) на прочие капитальные затраты;
е) на затраты, не увеличивающие стоимость основных средств.

Учет затрат на строительные работы и работы по монтажу оборудования. Порядок учета затрат по данным работам зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.

При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

При хозяйственном способе производства указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и осуществляется в соответствии с порядком, установленным Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ (11). При этом на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражают фактически произведенные застройщиком затраты.

В соответствии с указанными Типовыми методическими рекомендациями строительным организациям рекомендуется вести учет затрат на производство строительных работ по следующим статьям расходов:

• "Материалы";
• "Расходы на оплату труда рабочих";
• "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов";
• "Накладные расходы".

Строительная организация может, исходя из принятых объектов учета и экономической целесообразности, самостоятельно расширять номенклатуру статей на производство строительных работ.

Указанные расходы списывают в дебет счета 08 с кредита счета 10 "Материалы" (на стоимость использованных в строительстве материалов), 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (на сумму начисленной заработной платы работникам, занятым в строительстве), 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (на суммы, начисленные во внебюджетные фонды) и других счетов.

Для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ составляется Акт о приемке выполненных работ (ф. N КС-2), заполняемый по данным Журнала учета выполненных работ.

Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. N КС-3). В этом документе отражаются все затраты подрядчика, в том числе и не предусмотренные сметой.

Приемка строительных объектов в эксплуатацию оформляется Актом приемки законченного строительства объекта (ф. N КС-11) и Актом приемки законченного строительства объекта приемочной комиссией (ф. N КС-14).

Учет затрат на приобретение оборудования, сданного в монтаж. В случае приобретения оборудования для строительства непосредственно заказчиком при осуществлении строительных работ подрядным способом, а также при строительстве хозяйственным способом учет приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию оборудования осуществляет застройщик (заказчик).

При поступлении оборудования, требующего монтажа, его приходуют по фактической себестоимости приобретения по дебету счета 07 "Оборудование к установке" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и других счетов.

К счету 07 "Оборудование к установке" могут быть открыты следующие субсчета:

1 "Оборудование к установке отечественное";
2 "Оборудование к установке импортное".

Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин и др.).

Сумму НДС по поступившему оборудованию отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" с кредита счета 60 и других счетов.

Первичный учет движения оборудования ведут в порядке, установленном для учета материалов, но с использованием первичных документов, предназначенных специально для учета оборудования (акт о приемке оборудования и др.).

При строительстве объектов подрядным способом заказчик передает оборудование для монтажа строительной организации по акту передачи оборудования. При этом оборудование продолжает учитываться у заказчика на счете 07 "Оборудование к установке", а у строительной организации оно принимается на забалансовый счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа".

После сдачи строительной организацией оборудования в монтаж на основании справок о выполненных работах или актов инвентаризации незавершенного производства строительных работ стоимость оборудования списывают у заказчика с кредита счета 07 "Оборудование к установке" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В учете застройщика оборудование, сданное в монтаж, отражают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактическим расходам, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания или сооружения) или начата укрупнительная сборка оборудования.

Монтаж оборудования фиксируется наличием расходов в справке об объемах выполненных работ по монтажу этого оборудования (или в акте их инвентаризации), оформленной в установленном порядке.

Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и заготовительно-складские расходы учитывают предварительно на счете учета оборудования в общей сумме отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков и включают в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, которое числится в остатке на конец отчетного периода. В тех случаях, когда указанные расходы составляют значительную величину, застройщики могут учитывать транспортные и заготовительно-складские расходы до их списания на счет 07 "Оборудование к установке" на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". Учет этих расходов ведут на счете 15 по номенклатуре статей, утвержденной заказчиком. Ежемесячно расходы, учтенные на счете 15, списывают с кредита этого счета в дебет счета 07 и включают их в состав отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от их стоимости по счетам поставщиков.

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом переданное в монтаж оборудование списывают с кредита счета 07 в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и отражают на счете 08.

Учет по договорам строительного подряда у подрядчиков и субподрядчиков

Общие положения. Подрядчики и субподрядчики осуществляют учет по договорам строительного подряда, срок исполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (например, в период с 15 декабря по 15 января) в соответствии с ПБУ 2/2008 (6). Данное ПБУ распространяется также на договоры по оказанию услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом, на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) их, включая связанное с ней восстановление окружающей среды.

Объекты бухгалтерского учета по договорам. В соответствии с ПБУ 2/2008 подрядчики и субподрядчики осуществляют учет доходов, расходов и финансовых результатов по каждому исполняемому договору. В ряде случаев несколько договоров могут объединяться в один или, наоборот, один договор может разделяться на несколько договоров.

Объединение нескольких договоров возможно, если отдельные договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам и если договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно один за другим).

Если одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, то строительство каждого объекта рассматривается в качестве отдельного договора при соблюдении следующих условий:

а) на каждый объект имеется техническая документация;
б) по каждому объекту можно достоверно определить доходы и расходы.

В тех случаях, когда при исполнении договора в техническую документацию вносится дополнительный объект строительства или дополнительные работы, они должны рассматриваться в качестве отдельного договора при соблюдении следующих условий:

а) дополнительный объект по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от предусмотренных договором объектов;
б) цена на дополнительный объект определена на основе дополнительной сметы, согласованной сторонами.

Признание доходов и расходов по договору. Выручка по договору признается подрядчиками и субподрядчиками доходом от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организаций". Величина выручки определяется исходя из стоимости работ по определенной в договоре цене. Корректировка цены может осуществляться в случаях и на условиях, предусмотренных в договоре (например, при использовании более качественных и дорогостоящих строительных материалов, при сокращении сроков строительства и т.п.). При этом выручка по договору может корректироваться подрядчиком, если существует уверенность в том, что скорректированные суммы будут признаны заказчиками или другими сторонами, указанными в договоре, и они могут быть достоверно определены.

Расходы по договору строительного подряда признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Расходы за период с начала исполнения договора до его завершения подразделяются на прямые, косвенные и прочие.

Прямые расходы непосредственно связаны с исполнением договора. В состав прямых расходов включают также ожидаемые неизбежные расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения (например, по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийный ремонт созданного объекта, гарантийное обслуживание и т.п.). Указанный резерв создается при условии достоверного определения предвиденных расходов. Порядок образования данного резерва необходимо указать в учетной политике на 2010 г. и последующие годы.

К косвенным расходам относят часть общих расходов подрядчиков и субподрядчиков, распределяемых между договорами способами, установленными организацией (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, ориентированных на современный их уровень). Выбранный способ распределения косвенных расходов в качестве элемента учетной политики должен применяться систематически и последовательно.

Прочие расходы по договору могут включать отдельные виды расходов на общее управление, на проведение научно-исследовательских работ и другие расходы, возмещение которых предусмотрено в договоре.

Расходы по договору признаются в момент их осуществления. При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются в качестве затрат на производство, а расходы, связанные с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов.

Доходы подрядчика, полученные при исполнении других видов договоров (от продажи излишних стройматериалов, приобретенных для исполнения строительного договора, арендная плата за сданные в аренду временно не используемые строительные машины и оборудование и т.п.), не включают в выручку по договорам подряда. Они учитываются либо как прочие доходы, либо относятся на уменьшение прямых расходов. Конкретный перечень таких доходов должен быть отражен в учетной политике подрядчика.

Признание финансового результата. Выручка и расходы по договору признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат по договору на отчетную дату может быть достоверно определен. Этот способ предусматривает определение выручки и расходов по договору исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признание их в отчете о прибылях и убытках в тех же периодах, в которых выполнены соответствующие работы.

Степень завершенности работ на отчетную дату можно определить двумя способами:

• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
• по доле расходов на отчетную дату в общей величине расходов по договору.

При этом понесенные на отчетную дату расходы определяются только по выполненным работам. Расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору, и авансовые платежи субподрядчикам по договору не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов. Выбранный способ определения степени завершенности работ необходимо указать в учетной политике организации.

В тех случаях, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора невозможно, но существует вероятность возмещения расходов, понесенных при исполнении договора, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками) признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

В тех случаях, когда договором подряда предусмотрена уплата заказчиком твердой цены за выполнение всей работы или цены, определяемой исходя из фиксированной расценки за каждую единицу выполненной работы, необходимыми условиями признания финансового результата являются:

• возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
• возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;
• возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
• соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Указанные правила применяются также в случае применения смешанного порядка определения цены (например, наряду с возмещаемой заказчиком суммой всех расходов подрядчика договором предусмотрена уплата процентов этих расходов, одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы).

В бухгалтерском учете подрядчика выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) в качестве отдельного актива - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Если в соответствии с договором подрядчик может по мере исполнения договора выставить заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, то начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность.

При наличии в договоре пункта о невыплате части договорной суммы до выполнения оговоренных условий или до устранения выявленных недостатков выполненной работы, такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

Учет приобретения внеоборотных активов

Стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств, приобретаемых предприятием отдельно от строительства объектов, а также стоимость нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности, приобретенные предприятиями, отражают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумму налога на добавленную стоимость (НДС) по приобретенным ценностям отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60. Эти суммы НДС, как правило, принимаются к возмещению из бюджета и списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Стоимость оборудования, не требующего монтажа, инструмента и инвентаря, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, отражают на счете 08 согласно полученным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место назначения и оприходования.

В случае неприбытия оплаченного оборудования и инвентаря на склад застройщика их стоимость отражают на счетах учета оборудования как находящихся в пути.

При обеспечении строек указанными материальными ценностями согласно договорам на строительство непосредственно строительными организациями застройщик отражает их в учете в составе затрат по строительству по договорной стоимости в соответствии с оплаченными или принятыми к оплате счетами строительных организаций.

Инвентарная стоимость приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов определяется в следующем порядке:

• инвентарная стоимость зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов складывается из фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
• инвентарная стоимость земельных участков и объектов природопользования складывается из расходов по их приобретению, включая затраты по улучшению их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей.

Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений учитывают отдельно от стоимости этих участков, и по завершении работ по строительству сооружений определяют их стоимость при зачислении сооружений как отдельных объектов в состав основных средств.

Здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, а также земельные участки, объекты природопользования зачисляют в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их в организацию и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.

Инвентарная стоимость нематериальных активов складывается из затрат по их созданию или приобретению и расходов по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

По мере создания или поступления нематериальных активов в организацию и окончания работ по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, нематериальные активы зачисляют на основании акта приемки в состав нематериальных активов.

Учет затрат по модернизации и техническому перевооружению объектов

Понятие нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий приведены в письме Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСУ СССР от 8 мая 1984 г. N НБ-36-Д/23-Д 144/6-14 (в ред. последующих писем).

В результате осуществления работ по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению объектов улучшаются полезные свойства этих объектов (увеличивается производительность труда, повышается качество продукции, снижается себестоимость продукции и т.п.).

Работы по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению объектов могут осуществляться подрядным или хозяйственным способом. Затраты по указанным работам учитываются так же, как и по обычным капитальным вложениям, т.е. вначале затраты учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем со счета 08 списываются на счет 01 "Основные средства".

В соответствии с п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (15) затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объектов основных средств, учтенные на счете 08, либо увеличивают первоначальную стоимость объектов основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно. По результатам проведения реконструкции и модернизации объектов основных средств организации могут пересматривать сроки их полезного использования. Увеличение первоначальной или восстановительной стоимости объектов основных средств и изменение полезного срока их использования обусловливают необходимость изменения норм амортизации по реконструируемым и модернизированным объектам.

Учет затрат по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота

Основное стадо продуктивного и рабочего скота формируется за счет перевода молодняка в основное стадо, приобретения взрослых животных и безвозмездного их получения. Затраты по формированию основного стада учитывают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Перевод молодняка продуктивного и рабочего скота в основное стадо оформляется бухгалтерской записью по дебету субсчета 08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо" и кредиту счета 11 "Животные на выращивании и откорме". Переведенный молодняк одновременно списывается в дебет счета 01 "Основные средства" с кредита субсчета 08-6. Списание со счета 11 осуществляется по стоимости, числящейся на начало года, с присоединением плановой себестоимости привеса или прироста за период с начала года до момента перевода. В конце года после составления отчетной калькуляции разница между указанной стоимостью переведенного молодняка и его фактической себестоимостью списывается дополнительной проводкой или способом "красное сторно" со счета 11 на счет 08 и со счета 08 на счет 01.

Стоимость взрослых животных, приобретенных со стороны, приходуется по дебету субсчета 08-7 "Приобретение взрослых животных" по фактической себестоимости их приобретения, включая расходы по доставке.

Расходы по доставке в организацию взрослого рабочего и продуктивного скота, полученного безвозмездно от других организаций, отражаются по дебету субсчета 08-9 "Доставка животных, полученных безвозмездно".

Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой прибавляются фактические расходы по доставке животных в организацию. Рыночная стоимость животных, полученных безвозмездно, записывается в дебет счета 08 с кредита счета 98 "Доходы будущих периодов".

Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списывают с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".

Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

Состав указанных расходов, порядок их учета и отражения в отчетности и учетной политике организации определен ПБУ 17/02 (10).

Следует отметить, что данное ПБУ распространяется на те НИОКР, по которым полученные результаты:

• не подлежат правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства;
• подлежат правовой охране, но не оформлены в установленном законодательством порядке.

Если, например, по результатам НИОКР будет получен патент на изобретение или другой подобный документ, то организация должна принять созданные объекты в качестве нематериальных активов.

ПБУ 17/02 не распространяется также на расходы:

• по освоению природных ресурсов;
• на подготовку и освоение производства;
• связанные с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, ее дизайна и других эксплуатационных свойств.

Расходы на НИОКР должны учитываться в качестве вложений во внеоборотные активы на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Для учета указанных расходов введен субсчет 08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

Расходы по НИОКР признаются в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:

• сумма расходов может быть определена и подтверждена (например, в договоре);
• имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт о приемке выполненных работ и т.п.);
• использование результатов работ для производственных или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод;
• использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

Завершенные НИОКР принимаются к бухгалтерскому учету на основании акта приемки выполненных работ. При этом затраты на их проведение в бухгалтерском учете, в зависимости от полученного результата работ, могут быть признаны в качестве:

• нематериальных активов;
• прочих расходов.

Если получен положительный результат НИОКР, подлежащий правовой охране, то он по мере получения охранного документа (патента, свидетельства) подлежит включению в состав нематериальных активов организации. В этом случае расходы по НИОКР списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Если проведенные организацией НИОКР не дали положительного результата, то в бухгалтерском учете расходы, связанные с их проведением, признаются прочими расходами отчетного периода. Указанные расходы подлежат списанию с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При получении положительного результата НИОКР, не подлежащие правовой охране, которые планируются организацией к использованию в производстве или управлении, целесообразно списывать со счета 08 на счет 04 и учитывать на отдельном субсчете, например субсчете "Положительные результаты НИОКР".

Списание расходов по НИОКР осуществляют одним из следующих способов:

• линейный способ;
• пропорционально объему продукции (работ, услуг), который предполагается получить за весь срок применения результатов НИОКР*(6).

Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно, исходя из ожидаемого срока использования НИОКР. Предельный срок списания указанных расходов установлен в 5 лет и не может превышать срок деятельности организации.

Расходы по НИОКР списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато применение результатов НИОКР.

Списание расходов по указанным работам осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от выбранного способа списания расходов.

В случае прекращения использования результатов НИОКР оставшаяся часть расходов списывается на прочие расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Аналитический учет расходов НИОКР осуществляется по видам работ, договорам (заказам). Единицей учета расходов по НИОКР является инвентарный объект, под которым понимают совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Инвентаризация незавершенного капитального строительства

При инвентаризации незавершенного капитального строительства описи составляются по каждому обособленному структурному подразделению. В описях указывают наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п.

При этом проверяют:

• имеется ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;
• состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов. По этим объектам необходимо выявить причины и основания для их консервации.

Особые описи составляются на законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами.

Отдельные описи составляются также на законченные, но почему-либо не введенные в эксплуатацию объекты. В описях необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов.

В описях на прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого должны использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, счетно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета по незавершенному капитальному строительству отражаются на счетах бухгалтерского учета в порядке, изложенном в Инвентаризация имущества и финансовых обязательств.

Раскрытие информации о вложениях во внеоборотные активы в бухгалтерской отчетности

Данные о стоимости незавершенного строительства на начало и конец отчетного периода содержатся в разделе I "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса.

Сведения о полученных средствах на осуществление капитальных вложений во внеоборотные активы из бюджета и внебюджетных фондов за отчетный и предшествующий годы содержатся в Справке к Отчету об изменении капитала (ф. N 3 годового отчета).

Данные о наличии на начало и конец отчетного года, поступлении и выбытии отдельных объектов по нематериальным активам, основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности, расходам на НИОКР и на освоение природных ресурсов приведены в Приложении к бухгалтерскому балансу (ф. N 5 годового отчета).

В соответствии с ПБУ 17/02 (10) в бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация о сумме расходов по НИОКР:

• отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;
• не списанных на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы;
• по незаконченным НИОКР.

По договорам, исполненным в отчетном периоде, раскрывается следующая информация:

• сумма признанной выручки;
• способы определения признанной выручки.

По каждому договору, не завершенному на отчетную дату, раскрывается информация:

• общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;
• сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатков на отчетную дату;
• сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков на отчетную дату.

Разницы между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается в бухгалтерском балансе развернуто:

• в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (когда разница положительная);
• в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (когда разница отрицательная).

Задание. Записать корреспонденции счетов по учету долгосрочных инвестиций

Порядок записи хозяйственных операций по счетам приведен в Книге учета хозяйственных операций.