Налоговый учет доходов и расходов малых предприятий и индивидуальных предпринимателей

Основные нормативные документы

1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"*(22).
2. Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая). Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ*(22).
4. О классификации основных средств, включенных в амортизационные группы. Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1*(22).
5. Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента и порядков их заполнения. Приказ Министерства финансов РФ от 31 декабря 2008 г. N 154н.
6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств". ПБУ 6/2001. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. N 26н*(22).
7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов". ПБУ 14/2007. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н.
8. Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР. Утверждены постановлением Совета Министров СССР от 22 апреля 1990 г. N 1072*(22).
9. Порядок учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей. Утвержден приказом Министерства финансов РФ и Министерства РФ по налогам и сборам от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430.
10. Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации. Утвержден постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а*(22).
11. Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), и Порядок ее заполнения". Приказ Министерства финансов РФ от 11 декабря 2006 г. N 169н (в ред. приказа Министерства финансов РФ от 31 декабря 2008 г. N 159н).

Состав доходов и расходов малых предприятий при упрощенной системе налогообложения

При упрощенной системе объектом налогообложения признается один из показателей:

• доходы (налоговая ставка 6%);
• доходы, уменьшенные на величину расходов (налоговая ставка 15%).

При определении доходов учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, а также прочие доходы в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ.

Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества и имущественных прав.

Индивидуальные предприниматели при определении объекта налогообложения учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:

• приобретение, сооружение и изготовление основных средств и нематериальных активов, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств;
• ремонт основных средств и арендные платежи за арендуемое имущество;
• материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• обязательное страхование работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
• суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам);
• другие расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы на приобретение основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, налогоплательщик принимает в момент ввода основных средств в эксплуатацию.

При этом первоначальная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. Расходы на приобретение указанных объектов учитываются только по оплаченным объектам, используемым для предпринимательской деятельности.

Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, включается в расходы в зависимости от срока полезного использования:

• до трех лет - в течение одного года;
• от трех до 15 лет включительно - в течение трех лет (50% стоимости основных средств в течение 1-го года, 30% - в течение 2-го года и 20% - в течение 3-го года);
• свыше 15 лет - в течение 10 лет равными долями. При этом стоимость имущества, приобретенного до даты перехода на упрощенную систему налогообложения, принимается равной его остаточной стоимости на момент перехода.

Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется в соответствии с постановлением Правительства РФ о классификации основных средств (4). По объектам основных средств, не включенных в данную классификацию, сроки полезного использования определяются в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется в соответствии с п. 2 ст. 258 НК (в ред. Федерального закона от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ).

В случае реализации или передачи приобретенных или созданных объектов основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение или создание предприятие обязано пересчитать налоговую базу за весь период пользования указанными объектами до даты реализации (передачи) и уплатить дополнительную сумму налога и пени. По объектам со сроком использования свыше 15 лет обязательный срок использования установлен в 10 лет.

Материальными расходами считаются затраты на приобретение сырья и материалов, топлива, воды и энергии, используемых в производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, при реализации продукции и на хозяйственные нужды. Детальный перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ.

Расходы на оплату труда - это любые начисления работникам в денежной и натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления (надбавки за работу в ночное время, совмещение профессий, работу в тяжелых и вредных условиях, сверхурочную работу и работу в выходные дни), премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные законодательством Российской Федерации и коллективными и трудовыми договорами.

Расходы на командировки - это стоимость проезда, расходы по найму жилого помещения, консульские, визовые и импортные расходы, суточные.

Большая часть расходов принимается в фактической сумме. В размере, не превышающем установленные нормы, принимаются расходы, перечисленные в Учет нормируемых расходов для целей налогообложения.

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей.

Материальные расходы, расходы на оплату труда, оплата процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты), оплата услуг третьих лиц учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности. По материалам дополнительным условием является списание сырья и материалов в производство.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров. Для целей налогообложения можно использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.

Сущность указанных методов оценки изложена в Оценка материально-производственных запасов.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию, транспортировке, учитываются в составе расходов также после их фактической оплаты.

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в фактически уплаченных суммах.

Расходы на приобретение, создание и реконструкцию (модернизацию, достройку, дооборудование) основных средств и нематериальных активов отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Указанные расходы учитываются только по указанным объектам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

При выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) или имущественных прав векселя расходы по приобретению указанных объектов учитываются после оплаты векселя. При использовании векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных выше объектов учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретаемые объекты. Указанные расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанного в векселе.

Расходы, осуществленные после перехода на УСН с иных режимов налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата произведена после перехода предприятия на УСН.

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом налоговым периодом по единому налогу признается календарный год. Отчетными периодами считаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Как отмечалось, налоговые ставки устанавливаются: 1) либо по отношению к доходам (6%); 2) либо по отношению к доходам, уменьшенным на сумму расходов (15%). При использовании второй базы налогообложения возможны варианты, когда расходы могут быть равны доходам или даже превышать их. В таких случаях следует использовать норму об уплате минимального налога, который рассчитывается по ставке 1% налоговой базы в виде дохода.

Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеет право уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем и сумму понесенного убытка, уменьшающего налоговую базу, по каждому налоговому периоду в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Право на применение упрощенной системы налогообложения утрачивается, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 20 млн. руб.

Уплата единого налога должна осуществляться в виде авансовых платежей.

Уплата авансовых платежей производится ежеквартально не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Уплата налога по итогам календарного года производится организацией не позднее 31 марта, а индивидуальными предпринимателями - не позднее 30 апреля, т.е. в сроки подачи деклараций указанными налогоплательщиками.

Учет при упрощенной системе налогообложения (УСН)

Для исчисления налоговой базы и суммы налога налогоплательщики ведут налоговый учет в Книге учета доходов и расходов, утвержденной приказом Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 154н.

Указанная Книга открывается на один год, может вестись на бумажных носителях или в электронном виде, должна быть пронумерована и прошнурована. На последней странице Книги проставляется число страниц, заверяемое подписью руководителя или предпринимателя и печатью (при ее наличии у предпринимателя), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется его печатью до начала ведения книги.

Исправление ошибок в Книге должно быть обосновано и подтверждено подписью руководителя организации (индивидуального предприятия) с указанием даты исправления и печатью организации (индивидуального предприятия).

Книга, заполнявшаяся в электронном виде, после ее распечатывания по окончании налогового периода представляется в налоговый орган для заверения должностным лицом инспекции не позже срока, установленного для представления налоговой декларации по итогам налогового периода, т.е. не позднее 31 марта для предприятий и не позднее 30 апреля для индивидуальных предпринимателей.

Книга учета доходов и расходов состоит из трех разделов.

Раздел I "Доходы и расходы" предназначен для записи доходов и расходов за каждый квартал. При этом графа 5 Книги заполняется только теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Порядок заполнения раздела I Книги учета доходов и расходов приведен в табл. 17.1 по данным следующего примера.

Пример

В первом квартале 2009 г. малым предприятием осуществлены платежи за поступившие материалы (50 000 руб.), по взносам на обязательное страхование (7000 руб.) и выплачена заработная плата работникам (50 000 руб.); выручка от продажи продукции и товаров составила 130 000 руб.

В целом расходы организации за первый квартал составили 107 000 руб. Превышение доходов над расходами составило 23 000 руб. (130 000 - 107 000), сумма налога за первый квартал - 3450 руб. (23 000 х 15% : 100%).

Таблица 17.1 Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, на 200_ г.

Справочная часть раздела I заполняется налогоплательщиками, у которых объектом налогообложения являются "доходы, уменьшенные на величину расходов".

При заполнении графы 4 "Доходы" раздела I Книги нужно иметь в виду, что с 1 января 2009 г. налогоплательщики УСН не учитывают в доходах, помимо перечисленных в ст. 251 НК РФ, следующие доходы:

• облагаемые налогом на прибыль по налоговым ставкам, указанным в п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ (дивиденды и доходы в виде процентов по операциям с некоторыми видами ценных бумаг);
• доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, установленным п. 2, 4, 5 ст. 224 НК РФ.

В п. 1 и 3 ст. 346.25 НК РФ указаны правила учета доходов при переходе на УСН с общего режима налогообложения.

При заполнении графы 5 "Расходы" раздела I следует иметь в виду, что состав материальных затрат определен в ст. 254 НК РФ, а порядок их списания - в подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

При признании и отражении в Книге расходов, перечисленных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, нужно руководствоваться положениями п. 2-4 ст. 346.16, п. 2-4 ст. 346.17, п. 2, 3, 5, 7 и 8 ст. 346.18, п. 1, 2.1, 4 и 6 ст. 346.25 НК РФ.

Раздел II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу" заполняется в обязательном порядке теми налогоплательщиками, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы", также могут учитывать свои расходы (что необязательно).

В разделе указывают:

• наименование объектов основных средств и нематериальных активов (гр. 2);
• дату их оплаты (гр. 3);
• дату подачи документов на государственную регистрацию объектов основных средств (гр. 4);
• дату ввода в эксплуатацию объектов основных средств и нематериальных активов (гр. 5);
• первоначальную стоимость объектов (гр. 6);
• срок полезного использования (гр. 7);
• остаточную стоимость (гр. 8);
• количество кварталов эксплуатации (гр. 9);
• долю стоимости объектов, принимаемой в расходы за налоговый период (%) (гр. 10), а также за каждый квартал налогового периода (гр. 11);
• сумму расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы (руб.) в том числе: за каждый квартал налогового периода (гр. 12); за налоговый период (гр. 13);
• сумму, включенную в расходы за предыдущие налоговые периоды применения УСН (гр. 14);
• оставшуюся часть расходов, подлежащих списанию в последующих отчетных (налоговых) периодах (гр. 15);
• дату выбытия (реализации) объектов (гр. 16).

Порядок учета расходов по разделу II и состав этих расходов определены п. 3 и 4 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17, п. 2.1 и 4 ст. 346.25. Указанные расходы отражаются в Книге в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм и принимаются в течение налогового периода равными долями за отчетные периоды.

Следует отметить, что в графе 6 Книги отражается первоначальная стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного самим предпринимателем) именно в период применения УСН.

Также установлено, что первоначальная стоимость объекта, купленного в период применения УСН, а также остаточная стоимость каждого объекта, приобретенного до перехода на УСН, отражается в Книге в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из событий:

• ввод в эксплуатацию объекта основных средств (прием на бухгалтерский учет объекта НМА);
• передача документов на регистрацию прав на объект основных средств;
• оплата расходов на приобретение (сооружение, изготовление самим предприятием) объекта основных средств и НМА.

Такой же порядок действует при отражении изменения первоначальной стоимости объекта основных средств в случае его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения.

Раздел III "Расчет суммы убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за ___________ 20__ год" заполняется организацией, выбравшей в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и получившей по итогам предыдущих лет убытки.

При заполнении раздела III следует иметь в виду, что в соответствии с п. 7 ст. 346.18 Закона N 155-ФЗ налогоплательщики, применяющие УСН, вправе с 1 января 2009 г. переносить убытки предыдущих периодов на будущее в полном объеме (если позволяет налоговая база).

С учетом указанных изменений суммы убытков отражаются в Книге следующим образом:

• по коду строки 010 - сумма не перенесенного на начало истекшего налогового периода убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов;
• по коду строки 120 - налоговая база за истекший налоговый период, которая может быть уменьшена на убытки предыдущих налоговых периодов;
• по коду строки 130 - сумма убытков, на которую налогоплательщик фактически уменьшил налоговую базу за истекший налоговый период;
• по коду строки 140 - сумма убытка за истекший налоговый период;
• по коду строки 150 - сумма убытков на начало следующего налогового периода, которые налогоплательщик вправе перенести на будущие налоговые периоды - всего и в том числе за отдельные годы.

При использовании УСН следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 346.24 главы 26 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности на основании Книги учета доходов и расходов (5). Это означает, что предприятия и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, освобождаются от ведения бухгалтерского учета и не обязаны представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность, что подтверждается письмом Минфина России от 25 января 2008 г. N 03-11-05/14.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что для предприятий и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности (п. 4 ст. 346.11 НК). Они обязаны руководствоваться нормами Порядка ведения кассовых операций, утвержденного решением совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. N 40, обязывающими в том числе вести Кассовую книгу и утверждать в банке лимит остатков кассы.

Кроме того, предприятия, применяющие УСН, в соответствии с п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете (1) обязаны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете, т.е. в общеустановленном порядке, определяемом ПБУ 6/2001 (6) и ПБУ 14/2007 (7).

Следует также учитывать ограничения по использованию налогового учета вместо бухгалтерского учета, изложенные в Понятие о GAAP, МСФО и директивах ЕС.

Особенности учета доходов и расходов предприятиями, использующими различные режимы налогообложения (УСН и ЕНВД)

Предприятия, осуществляющие предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход (ЕНВД), осуществляют учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в общеустановленном порядке, что подтверждается письмами Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 03-11-05/325 и от 17 января 2008 г. N 03-11-04/3/5.

Предприятия, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой ЕНВД, иные виды деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения. В связи с этим такие предприятия обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по видам деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

В случае невозможности разделения расходов для определения налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы Минфин России рекомендует распределять пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении специальных налоговых режимов (письмо Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 03-11-05/325).

При этом предприятия, применяющие УСН и ЕНВД для отдельных видов деятельности, вправе уменьшить сумму каждого из этих налогов на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам (при условии, что суммы указанных налогов не могут быть уменьшены более чем на 50%). Страховые взносы могут распределяться по видам деятельности также пропорционально долям доходов от разных видов деятельности.

Распределение расходов между видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках УСН и в рамках ЕНВД, должно осуществляться нарастающим итогом с начала календарного года.

Учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности

В соответствии со ст. 11 части первой НК РФ индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Учет предпринимательской деятельности индивидуальные предприниматели осуществляют в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (9), введенным в действие с 1 января 2002 г.

В соответствии с данным Порядком индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогам, уплачиваемым индивидуальными предпринимателями в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

Установленный Порядок не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, предусмотренная для субъектов малого предпринимательства, а также доходы, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций осуществляется индивидуальными предпринимателями в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) на основе первичных документов позиционным способом.

Примерная форма Книги приведена в приложении к Порядку.

При необходимости с учетом конкретной специфики тех или иных видов деятельности налогоплательщик по согласованию с налоговым органом вправе разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы и включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности.

Документирование хозяйственных операций, ведение Книги учета осуществляются на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иностранном языке или иных языках народов Российской Федерации, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Записи в Книге учета по валютным счетам, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения дохода или осуществления расхода.

Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. При ведении Книги учета в электронном виде индивидуальные предприниматели обязаны по окончании налогового периода вывести ее на бумажные носители.

Индивидуальные предприниматели самостоятельно приобретают Книгу учета или журналы, блокноты для ее ведения. На последней странице пронумерованной и прошнурованной индивидуальным предпринимателем Книги учета указывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью. В аналогичном порядке должна быть оформлена и Книга учета, которая велась в электронном виде, выведенная по окончании налогового периода на бумажные носители.

Исправление ошибок в Книге учета должно быть обосновано и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления.

Заполнение Книги учета осуществляется по данным первичных документов.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом России (10).

Документы, форма которых не представлена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

1. наименование документа (формы);
2. дата составления документа;
3. при оформлении документа от имени:
   • юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН;
   • индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;
   • физических лиц - фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется;
   • содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении;
   • наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц);
   • личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, - кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, платежное поручение с отметкой банка об исполнении или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.

Первичные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции. Они должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений.

Заполняют Книгу учета непосредственно в момент совершения операции. Для индивидуальных предпринимателей, осуществляющих реализацию товаров (работ, услуг) с применением контрольно-кассовых машин и ведущих Книгу учета кассира-операциониста, разрешается заполнение Книги учета по окончании рабочего дня.

Новая Книга учета открывается записями суммы остатков в количественном и суммовом выражении на начало налогового периода (начало деятельности индивидуального предпринимателя) по каждому виду товаров (работ, услуг), амортизируемому имуществу.

Книга учета содержит Сведения об индивидуальном предпринимателе и шесть разделов. В Сведениях указываются ИНН, фамилия, имя, отчество, код и наименование налогового органа, в котором налогоплательщик поставлен на учет, данные свидетельства о предпринимательской деятельности (номер, дата выдачи, на какой срок), а также лицензии на вид деятельности и другие данные.

Раздел I "Учет доходов и расходов" состоит из семи таблиц:

N 1-1А и N 1-1Б - Учет приобретенного и израсходованного сырья по видам товаров (работ, услуг);
N 1-2 - Учет выработанных и израсходованных полуфабрикатов по видам товаров (работ, услуг);
N 1-3А и N 1-3Б - Учет приобретенного и израсходованного вспомогательного сырья и материалов по видам товаров (работ, услуг);
N 1-4А и N 1-4Б - Учет иных материальных расходов (в том числе топливо, электроэнергия, транспортные услуги и т.п.);
N 1-5А и N 1-5Б - Количественно-суммовой учет израсходованных материальных ресурсов на выпущенную готовую продукцию по видам товаров (работ, услуг);
N 1-6А и N 1-6Б - Учет доходов и расходов по видам товаров (работ, услуг) в момент их совершения;
N 1-7А и N 1-7Б - Учет доходов и расходов по видам товаров (работ, услуг) за месяц.

В таблицах с буквой "А" содержатся сведения по операциям, облагаемым НДС, а в таблицах с буквой "Б" - по операциям, не облагаемым НДС.

В таблицах N 1А-7Б приведены:

• стоимостные и натуральные показатели приобретенных, изготовленных товаров, выполненных работ, оказанных услуг в пользу индивидуального предпринимателя: по единице товара, работы, услуги (без налогов, налог с продаж, НДС), и общая стоимость с НДС;
• стоимостные и натуральные показатели выполненных работ, оказанных услуг, приобретенных товаров, подлежащих продаже (цена единицы товара с налогом, количество, стоимость с налогом;
• стоимостные и натуральные показатели проданных товаров, выполненных работ, оказанных услуг: по единице товара, работы, услуги (цена без налогов, сумма НДС, цена с НДС, цена с налогами), количество, сумма дохода, сумма НДС, общая сумма с НДС, результат от сделки.

Доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.

В Книге учета отражаются все доходы, полученные предпринимателями от осуществления своей деятельности, без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством налоговые вычеты. В доход включаются все поступления от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Стоимость проданных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и продажу.

Суммы, полученные в результате продажи имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен.

Доходы от продажи основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой и их остаточной стоимостью. Под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов.

Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется на основе следующих особенностей.

Стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг. Расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не проданным в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от продажи в последующих налоговых периодах.

В случае, когда деятельность носит сезонный характер, затраты, произведенные в налоговом периоде, но связанные с получением доходов в следующем налоговом периоде, следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав затрат того периода, в котором будут получены доходы.

В целях упорядочения учета и в соответствии с их экономическим содержанием расходы подразделяют:

• на материальные расходы;
• расходы на оплату труда;
• амортизационные отчисления;
• прочие расходы.

К материальным расходам относятся расходы на приобретение сырья, материалов, запасных частей, комплектующих изделий, полуфабрикатов, топлива, энергии и другие материальные расходы.

Расходы на приобретение материальных ресурсов определяются исходя из цен их приобретения (без учета НДС, если он принимается к вычету при определении налоговой базы по НДС), таможенных пошлин, расходов по транспортировке и хранению и иных затрат, связанных с приобретением материальных ресурсов.

Стоимость тары в случае ее продажи, а также стоимость возвратных отходов исключаются из материальных расходов.

К материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов, которые оцениваются в следующем порядке:

1. по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования) отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);
2. по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, то по установленным нормам.

В расходы на оплату труда включаются любые начисления (выплаты) работникам в денежной и (или) натуральной формах, за исключением расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров. К расходам на оплату труда относятся, в частности:

1. суммы начисленной и фактически выплаченной заработной платы;
2. начисленные и фактически выплаченные суммы стимулирующего и компенсационного характера (например, денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника);
3. стоимость товаров (работ, услуг), предоставляемых в порядке натуральной оплаты труда;
4. суммы вознаграждений по заключенным договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам;
5. другие виды начислений (выплат), произведенных в пользу работника в соответствии с трудовым договором.

Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов индивидуальных предпринимателей в момент выплаты денежных средств. Расчет начисленных (выплаченных) в виде оплаты труда работникам доходов и удержанных с них налогов производится в разделе V Книги учета.

Раздел V "Расчет начисленных (выплаченных) в виде оплаты труда доходов и удержанных с них налогов" предназначен для учета расчетов с физическими лицами, с которыми индивидуальный предприниматель заключил трудовые договоры (контракты) и (или) гражданско-правовые договоры.

В графе "Начислено" отражают начисленные физическим лицам суммы по оплате труда, выплате вознаграждений.

В графе "Удержано" указывают сумму налога на доход и другие удержания. В следующих графах раздела указывают сумму к выплате, роспись в получении и дату выплаты.

Приведенная форма ведется помесячно и предназначена для выдачи заработной платы (вознаграждений) физическим лицам, работающим у индивидуального предпринимателя.

Амортизационные отчисления отражены в разделах II, III, IV.

К амортизируемому имуществу относятся принадлежащие индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые им для осуществления предпринимательской деятельности, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Не подлежат амортизации:

• земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные и опционные контракты);
• имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования;
• объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
• продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
• приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;
• основные средства и нематериальные активы, безвозмездно полученные в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также иное имущество, полученное в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия);
• приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, когда по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора. Кроме того, из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, и объекты, по которым фактические затраты на их приобретение, сооружение и изготовление не могут быть документально подтверждены.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования, определяемым индивидуальным предпринимателем самостоятельно применительно к классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

Индивидуальный предприниматель вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода в использование в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.

Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

Амортизируемые основные средства (имущество) объединяются в амортизационные группы, установленные НК РФ.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается индивидуальным предпринимателем в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, производится линейным способом в течение срока их полезного использования.

Индивидуальные предприниматели вправе применять механизм ускоренной амортизации по амортизируемым активам.

Действие механизма ускоренной амортизации не применяется частными нотариусами.

Сумма амортизации определяется индивидуальным предпринимателем ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в использование, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо данный объект выбыл из состава амортизированного имущества индивидуального предпринимателя по любым основаниям.

Начисление амортизации не приостанавливается в течение срока полезного использования основных средств, кроме случаев приостановления начисления амортизации на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев, либо их неиспользования при осуществлении предпринимательской деятельности.

Начисленная амортизация по объекту амортизируемого имущества отражается в учете в том налоговом периоде, к которому она относится.

Для учета начисленной амортизации по внеоборотным активам используются разделы II и IV Книги.

В разделе II "Расчет амортизации основных средств" приведены следующие данные по каждому объекту основных средств: их наименование, шифр, дата приобретения, сумма первоначальной и остаточной стоимости, срок полезного использования, годовая и месячная норма амортизации, годовая сумма амортизации, годовая сумма ускоренной амортизации, остаток амортизационных отчислений и основание выбытия по объектам основных средств.

В разделе IV "Расчет амортизации нематериальных активов за налоговый период 200_ г." производится расчет суммы амортизации по нематериальным активам для целей налогообложения, для включения в расходы.

Для осуществления учета внеоборотных активов в полном соответствии с установленными требованиями рекомендуется изучить порядок их учета, осуществляемый в общеустановленном порядке (главы 7 и 8).

Учет малоценных и быстроизнашивающихся предметов также целесообразно осуществлять в общеустановленном порядке.

К прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности (раздел VI Книги учета), относятся следующие расходы:

• суммы налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, уплаченных за отчетный налоговый период, за исключением налога на доходы физических лиц, налога на имущество физических лиц, уплаченного за имущество, непосредственно не используемое для осуществления предпринимательской деятельности, а также налогов, перечисленных в ст. 270 НК РФ;
• расходы на сертификацию продукции и услуг;
• суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);
• расходы по обеспечению пожарной безопасности, на услуги по охране имущества, по обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);
• расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала;
• расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию;
• арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
• расходы на командировки работников, на оплату информационных, консультационных и юридических услуг;
• плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление действий, связанных с предпринимательской деятельностью;
• расходы на канцелярские товары;
• на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги;
• другие расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Для осуществления учета указанных расходов в соответствии с установленными требованиями целесообразно ознакомиться с порядком бухгалтерского учета соответствующих расходов на малых и средних предприятиях.

Раздел VI "Определение налоговой базы" является обобщающим. В нем отражаются итоги предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя на основании данных разделов Книги учета, которые затем используются им для заполнения декларации по налогу на доходы физических лиц.

Особенности учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, применяющими систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)

Указанные предприниматели ведут Книгу учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (11). В состав Книги входят:

• титульный лист;
• раздел I "Доходы и расходы";
• раздел II "Расходы налогоплательщика на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу".

Ведение указанной книги осуществляется в соответствии с требованиями, изложенными применительно к Книге учета доходов и расходов, используемой при УСН (глава 19).

Содержание раздела I Книги по учету ЕСХН также соответствует содержанию этого раздела в Книге по учету УСН. При этом порядок определения и признания доходов и расходов при применении ЕСХН осуществляется в соответствии со ст. 346.5; 249; 250; 251; 224; 346.6 НК РФ.

Порядок заполнения граф раздела I Книги изложен в приказах Минфина России от 11 декабря 2006 г. N 169н и от 31 декабря 2008 г. N 154н (5).

Раздел II Книги по учету ЕСХН содержит те же показатели, что и в разделе II Книги по учету УСН (Учет при упрощенной системе налогообложения (УСН)). Различие состоит лишь в том, что по графам 9, 11, 12 Книги по учету УСН соответствующие данные приводятся за квартал, а в Книге по учету ЕСХН - за полугодие.

Порядок заполнения раздела II изложен в приказе Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 154н.

Особенности учета доходов и расходов предпринимателями, применяющими УСН на основе патента

Индивидуальные предприниматели помимо обычной упрощенной системы налогообложения вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента.

Размер потенциально возможного к получению дохода индивидуальным предпринимателем устанавливается на календарный год законами субъектов РФ по каждому виду предпринимательской деятельности, по которым разрешено применение УСН на основе патента. При этом допускается дифференциация такого годового дохода с учетом особенностей и места ведения предпринимательской деятельности на территории соответствующего субъекта РФ.

Если вид предпринимательской деятельности, указанный в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, входит в перечень видов деятельности, установленный п. 2 ст. 346.26 НК РФ, размер потенциально возможного к получению годового дохода индивидуального предпринимателя по данному виду деятельности не может превышать величину базовой доходности, установленной ст. 346.29 НК РФ в отношении соответствующего вида деятельности, умноженную на 30.

Следует отметить, что в соответствии с п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ, введенным Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения на основе патента, вправе привлекать наемных работников, среднесписочная численность которых за налоговый период не должна превышать пяти человек.

Патент выдается по выбору налогоплательщика на период от одного до 12 месяцев (п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ). Налоговым периодом считается срок, на который выдан патент. Виды предпринимательской деятельности, по которым разрешено применять упрощенную систему налогообложения на основе патента, указаны в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели могут перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента на территории субъекта РФ только после принятия указанным субъектом соответствующего закона.

Годовая стоимость патента определяется как результат умножения установленной величины потенциально возможного дохода на 6%.

Для учета доходов следует использовать Книгу учета для индивидуальных предпринимателей, применяющих "упрощенку" на основе патента, форма которой приведена в приложении 3 к приказу Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 154н.

Указанная Книга включает титульный лист и раздел о доходах указанных предпринимателей. Книга должна вестись в течение налогового периода, на который выдан патент. Порядок ведения Книги аналогичен требованиям, предъявляемым к Книге, используемой при обычной УСН. Отличие заключается в сроке представления книги, которая ведется в электронном виде, в налоговый орган для ее заверения соответствующим должностным лицом. Указанная Книга должна представляться в налоговый орган не позднее 25 календарных дней со дня окончания налогового периода, т.е. срока окончания действия патента.