Учет нематериальных активов

Понятие и виды нематериальных активов

Нематериальные активы (НМА) — это объекты долгосрочного пользования (более 12 месяцев), не имеющие материально-вещественной формы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход.

Согласно ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных активов необходимо единовременное выполнение следующих условий.

• способность объекта приносить организации экономические выгоды в будущем;
• отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
• возможность идентификации (выделения, отделения) объекта от других объектов;
• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использования в течение длительного времени, т е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
• организация должна осуществлять контроль над объектами, иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива у организации на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и др.).

Согласно ПБУ 14/2007 в состав нематериальных активов включаются результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, деловая репутация и секреты производства (ноу-хау).

К результатам интеллектуальной деятельности относятся исключительные права на:

• произведения литературы, науки, искусства;
• программы для электронных вычислительных машин и баз данных; смежные права;
• изобретения, промышленные образцы;
• полезные модели;
• селекционные достижения;
• топологии интегральных микросхем и др.

К средствам индивидуализации относятся исключительные права на:

• товарные знаки и знаки обслуживания, фирменные наименования;
• владение ноу-хау, секретной формулой;
• деловая репутация.

В настоящее время секреты производства (ноу-хау) учитываются в качестве НМА только в налоговом учете (п. 3 ст. 25 НК РФ).

В состав нематериальных активов не включаются: интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация; организационные расходы, связанные с образованием юридического лица.

Нематериальные активы делят на следующие группы:

• объекты интеллектуальной собственности;
• деловая репутация организации.

Интеллектуальная собственность — это результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Таким образом, согласно ПБУ 14/2007, под интеллектуальной собственностью понимается сам отчуждаемый объект исключительного права на этот объект.

Объекты интеллектуальной собственности делятся на два вида:

• регулируемые патентным правом;
• регулируемые авторским правом.

Патентное право охраняет содержание изобретения. Для охраны изобретения необходима регистрация в соответствующих органах.

Для объектов авторского права не требуется регистрации. Автору лишь необходимо выразить свое произведение в любой объективной форме, позволяющей производить указанный объект.

Деловая репутация, учитываемая в составе нематериальных активов, возникает в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу или приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его приобретения.

Деловая репутация может быть положительной и отрицательной. Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными активами.

Отрицательная деловая репутация является, по сути, скидкой с цены, предоставляемой покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. д.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Инвентарным объектом нематериальных активов является совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта нематериальных активов может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Оценка нематериальных активов

Существуют следующие способы оценки нематериальных активов:

• фактическая (первоначальная) стоимость;
• остаточная стоимость;
• переоцененная стоимость.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Фактическая (первоначальная) стоимость определяется для объектов:

• приобретенных за плату у других организаций и лиц — по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию (оплата консультативных услуг, таможенные сборы и пошлины и др.);
• внесенных в счет вклада в уставный капитал — по согласованной стоимости;
• полученных безвозмездно от других организаций и лиц — по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внебюджетные активы;
• созданных в организации — в сумме фактических затрат на создание, изготовление.

Сведения о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Расходы по созданию нематериальных активов в своей организации складываются из начисленной оплаты труда работникам, непосредственно занятым при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору отчислений на социальное страхование и обеспечение, материальных затрат.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в балансе они отражаются по остаточной стоимости.

Остаточная стоимость нематериальных активов представляет собой расчетную величину, получаемую путем вычитания из первоначальной стоимости суммы амортизации, начисленной за все время эксплуатации объекта НМА.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят у бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 14/2007.

Согласно ПБУ 14/2007 первоначальная стоимость НМА, по которой он был принят к бухгалтерскому учету, может изменяться в следующих случаях:

• организация проводит переоценку НМА;
• выявлено обесценение нематериального актива.

Переоценку НМА могут проводить только коммерческие организации по текущей рыночной стоимости. Переоценка нематериальных активов должна проводиться не чаще одного раза в год (на конец отчетного периода) путем пересчета их остаточной стоимости. При составлении бухгалтерской отчетности за текущий год результаты переоценки отражаются при формировании данных на конец отчетного года.

Сумма дооценки первоначальной стоимости и амортизации относится на счет 83 «Добавочный капитал», а сумма уценки — списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Документальное оформление движения нематериальных активов

Для учета движения нематериальных активов типовые формы первичных документов отсутствуют. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации могут самостоятельно разработать формы первичных документов, исходя из требований ФЗ «О бухгалтерском учете», определивших перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.

К ним относят следующие документы:

• акт приемки нематериальных активов;
• акт списания нематериальных активов;
• карточку учета нематериальных активов (ф. НМА-1). Самостоятельно разработанные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
• номер документа;
• наименование организации;
• дату составления;
• наименование объекта;
• способ приобретения;
• срок полезного использования.

Акты могут составляться в произвольной форме. При составлении актов следует обратить внимание на правильность оформления права на владение нематериальными активами:

• приобретенные права должны подтверждаться лицензионными договорами, зарегистрированными в Патентном отчете;
• должны быть оформлены договорами с юридическими и физическими лицами.

Документами, подтверждающими права организации-правообладателя и отражающими сущность сделок, являются:

• охранные документы — выдаются правообладателю по его просьбе уполномоченным органом и подтверждают исключительные права на объект интеллектуальной собственности;
• договор об уступке прав;
• лицензионные договоры;
• договоры на ноу-хау;
• договоры о создании объекта интеллектуальной собственности;
• прилагаемые к договорам оригиналы или копии выданных общественными организациями документов о регистрации авторских прав.

Учет поступления и создания нематериальных активов

Бухгалтерский учет нематериальных активов ведут на счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости. Счет активный, сальдовый. По дебету счета 04 отражается сальдо и поступление нематериальных активов, по кредиту — их выбытие.

Основными видами поступления нематериальных активов являются:

• приобретение за плату;
• создание своими силами и с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе;
• приобретение на условиях обмена;
• поступление от учредителей в счет вклада в уставный капитал организации;
• безвозмездное поступление (по договору дарения);
• поступление для осуществления совместной деятельности.

Основанием для оприходования объекта в состав НМА являются: свидетельства на право пользования, патенты.

Расходы, связанные с поступлением нематериальных активов по любой причине, относят вначале в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с кредита расчетных и материальных счетов: Д-т 08 К-т 76, 10, 70, 69.

После принятия к уче ту приобретенные или созданные нематериальные активы отражаются по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по первоначальной стоимости: Д-т 04 К-т 08.

В бухгалтерском учете поступление нематериальных активов отражается следующими проводками:

• При приобретении за плату:

1) Д-т 08 К-т 76 — на покупную стоимость;

Д-т 19 К-т 76 - на сумму НДС;

2) Д-т 04 К-т 08 — на первоначальную стоимость.

• При создании своими силами (юридическим лицом):

1) Д-т 08 К-т 10, 70, 69 — на сумму фактических затрат;

2) Д-т 04 К-т 08 — на первоначальную стоимость при принятии к учету

• От учредителей в счет вклада в уставный капитал:

1) Д-т 08 К-т 75/1 — на договорную стоимость;

2) Д-т 04 К-т 08 — на первоначальную стоимость.

• Полученных безвозмездно (по договору дарения):

1) Д-т 08 К-т 98/2 — на текущую рыночную стоимость;

2) Д-т 04 К-т 08 — на первоначальную стоимость;

3) Д-т 98/2 К-т 91 — на сумму ежемесячно начисленной амортизации списываем сумму доходов будущих периодов со счета 98/2 на счет 91, субсчет «Прочие доходы».

Стоимость безвозмездно полученного от других предприятий НМА включается в прочие доходы организации-получателя в размере ежемесячно начисленной суммы амортизации и облагается налогом на прибыль.

• Поступление НМА для осуществления совместной деятельности:

Д-т 04 К-т 80 «Уставный капитал» — на согласованную стоимость.

• Поступление НМА при получении имущества в доверительное управление:

Д-т 04 К-т 79 — на согласованную стоимость.

Согласно ст. 159 Налогового кодекса РФ, первоначальная стоимость НМА, созданных для собственных нужд, облагается НДС. Суммы НДС, уплаченные поставщикам ресурсов, которые использовались при создании НМА, подлежат возмещению из бюджета.

Синтетический учет по счету 04 ведут в журнале-ордере № 13.

Аналитический учет нематериальных активов ведут в карточке учета нематериальных активов (ф. НМА-1).

Учет амортизации нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Амортизация нематериальных активов призвана компенсировать затраты, произведенные организацией при их приобретении, и обеспечить формирование источника финансирования будущих приобретений соответствующих активов.

При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды.

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования и принадлежащим некоммерческим организациям амортизация не начисляется.

Срок полезного использования определяют исходя из:

• срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом (срока действия патента, свидетельства);
• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.

Начисление амортизации НМА производится одним из следующих способов:

• линейным;
• уменьшаемого остатка;
• путем списания стоимости пропорционально объему продукции.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта.

Амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо его выбытия.

Амортизация объектов нематериальных активов производится до полного погашения их первоначальной стоимости либо списания с бухгалтерского баланса.

Ежемесячную сумму амортизационных отчислений определяют:

• при линейном способе — путем деления первоначальной стоимости на срок полезного использования в месяцах;

• при способе уменьшаемого остатка рассчитывают по формуле:

Остаточная стоимость НМА на начало месяца х коэффициент / Оставшийся срок полезного использования.

Величина коэффициента не должна превышать 3.

Пример 1.

Организация приобрела НМА, первоначальная стоимость которого составляет 120 000 руб. Срок полезного использования объекта составляет 60 мес. Организация применяет коэффициент = 2.

Сумма ежемесячной амортизации при способе уменьшаемого остатка будет рассчитываться следующим образом:

1- й месяц 120 000 х 2 : 60 мес. = 4000 руб.
2- й месяц (120 000 - 4000) х 2 : 59 мес. = 3932,2 руб.
3- й месяц (116 000 - 3932,2) х 2 : 58 мес. = 3864,4 руб. и т. д.

При линейном способе сумма ежемесячной амортизации составит: 2000 руб. (120 000 : 60 мес.)

• при способе списания стоимости пропорционально объему продукции — рассчитывают по формуле:

Первоначальная стоимость НМА x Натуральный показатель объема продукции (работ) за месяц / Предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования

Выбор способа начисления амортизации НМА производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива.

ПБУ 14/2007 разрешает организации менять способ начисления амортизации в случае, когда «существенно изменился расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод».

Учет амортизации нематериальных активов ведут на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Счет пассивный, сальдовый, регулирующий. По кредиту счета 05 отражают сальдо и начисление амортизационных отчислений: Д-т 20, 25, 26, 44 К-т 05.

По дебету — списание амортизационных отчислений при выбытии нематериальных активов:

Д-т 05 К-т 04.

Сумма амортизационных отчислений ежемесячно относится на издержки производства и обращения.

Синтетический учет по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» ведут в журнале-ордере № 10.

Пример 2.

Фирмой приобретен объект нематериальных активов сроком на 60 мес, стоимостью 42 000 руб. (без НДС). Фирма начисляет амортизацию линейным методом.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

1) На покупную стоимость:

Д-т 08 К-т 76 — 42 000 руб.

2) На сумму НДС:

Д-т 19 К-т 76 — 7560 руб.

3) Принятие к учету

Д-т 04 К-т 08 — 42 000 руб.

4) Оплата стоимости объекта НМА:

Д-т 76 К-т 51 —49 560 руб.

5) На сумму учтенного НДС:

Д-т 68 К-т 19 — 7560 руб.

6) Расчет суммы амортизации: 42 000 : 60 мес. = 700 руб.

Д-т 20, 44 К-т 05.

Стоимость некоторых видов нематериальных активов погашают без начисления амортизации, т.е. без использования счета 05 (например, «деловая репутация» — гудвилл). В денежном измерении деловая репутация, или «имидж фирмы», равна положительной разнице между покупной стоимостью приобретаемой фирмы и рыночной стоимостью чистых активов этой фирмы.

Разница между покупной и оценочной стоимостью имущества организации списывается ежемесячно непосредственно со счета 04 в дебет производственных счетов и издержек обращения:

Д-т 20, 26, 44 К-т 04.

В этом случае остаток на счете 04 отражает не первоначальную, а остаточную стоимость. После полного погашения первоначальной стоимости данные активы отражаются в учете в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты:

Д-т 04 К-т 91.

Приобретенная положительная деловая репутация амортизируется линейным способом в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Пример 3.

Фирма А приобрела на аукционе фирму Б за 2600 тыс. руб. Упрощенный баланс фирмы Б имеет следующий вид:

Деловая репутация приобретенной фирмы равна: 2600 - (1000 + 600 + 400 - 900) = 1500 (тыс. руб.). Полученная положительная деловая репутация отражается в учете:

Д-т 04 К-т 76.

В течение 20 лет (240 мес.) деловая репутация амортизируется путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости:

1 500 000 руб. : 240 мес. = 6250 руб.

Д-т 26 К-т 04.

Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может вообще не производиться. Это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную «неуменьшающуюся прибыль», например, товарные знаки.

Способ начисления амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения.

Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и отчетности как изменение в оценочных значениях (приказ Минфина России от 24.12.2010 г № 186н).

К налоговому учету не принимаются следующие объекты нематериальных активов:

• приобретенные за счет средств бюджетных ассигнований;
• приобретенные (созданные) за счет средств целевого финансирования, включая средства иностранных инвесторов.

В налоговом учете амортизация нематериальных активов начисляется одним из двух способов: линейным или нелинейным.

Способ начисления амортизации устанавливается организацией самостоятельно.

Согласно п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования нематериального актива в налоговом учете равен периоду, на который выдан патент, свидетельство или другой документ, ограничивающий срок использования объектов интеллектуальной собственности.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

С 1 января 2009 г. в налоговом учете нематериальные активы включаются в соответствующие амортизационные группы в зависимости от срока полезного использования, аналогично основным средствам (п. 5 ст. 258).

Нематериальные активы, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы, можно будет амортизировать только линейным способом.

При линейном способе сумма амортизации нематериальных активов за месяц определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации.

Норма амортизации определяется по формуле:

N = 1 / n × 100%,

где n — срок полезного использования в месяцах.

При нелинейном способе сумма ежемесячной амортизации определяется по формуле:

А = B × N / 100%,

где А — сумма начисленной амортизации за месяц для соответствующей амортизационной группы; В — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы; N — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.

Сумма амортизации НМА, начисленная в бухгалтерском и налоговом учетах, может совпадать. Это возможно в случае, если:

• в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным методом;
• актив в том и другом случае имеет одинаковую первоначальную стоимость и срок полезного использования.

Тогда сумму амортизации, отраженную по кредиту счета 05 «Амортизация НМА», можно перенести в налоговый учет и использовать при расчете налога на прибыль.

Если сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете, не совпадает с той, что начислена для налогового учета, то амортизацию придется начислять дважды.

Амортизация не начисляется на нематериальные активы стоимостью ниже 40 000 руб. за единицу, приобретенных с 1 января 2011 г. Если объект введен в эксплуатацию в декабре 2010 г и его стоимость составит 20 000 руб., то он будет признаваться амортизируемым, т е. с января 2011 г на него будет начисляться амортизация (ФЗ от 27.07.2010 г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть I и часть II НК РФ»).

Учет выбытия нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, которые выбывают или не способны приносить экономической выгоды в будущем, подлежат списанию с бухгалтерского учета. Нематериальные активы могут выбывать по следующим причинам:

• прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• передача (продажа) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной собственности;
• переход исключительного права к другим лицам без договора;
• прекращение использования вследствие морального износа;
• передача по договору мены, дарения;
• внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
• передача в качестве вклада в уставный капитал других организаций;
• при передаче в доверительное управление и др. Основанием для списания являются акты передачи,

  акты на списание, протокол собрания акционеров и др.

Учет выбытия НМА ведут на активно-пассивном счете 91 «Прочие доходы и расходы».

По дебету счета 91 отражают:

1. Остаточную стоимость НМА:

Д-т 91 К-т 04;

2. Расходы, связанные с выбытием НМА:

Д-т 91 К-т 70, 71, 69;

3. Сумму НДС на реализованные НМА:

Д-т 91 К-т 68.

По кредиту счета 91 отражают выручку от продажи НМА по договорным ценам, включая НДС:

Д-т 62 К-т 91.

На счете 91 «Прочие доходы и расходы» определяют финансовый результат от списания НМА путем сопоставления оборотов. Если оборот по дебету больше оборота по кредиту (сальдо дебетовое), получим убыток, который будет списан на счет 99 «Прибыли и убытки» проводкой:

Д-т 99 К-т 91.

Если оборот по кредиту больше оборота по дебету (сальдо кредитовое), получим прибыль, которая будет списана на счет 99 проводкой:

Д-т 91 К-т 99. При любой причине выбытия списание объекта НМА с баланса отражается проводками:

• списание начисленной амортизации — Д-т 05 К-т 04,
• списание остаточной стоимости — Д-т 91 К-т 04.