Учет финансовых результатов

Доходы и расходы организации

Учет финансовых результатов организуется на основании ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Эти положения разработаны во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящих к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Поступления могут быть приняты к бухгалтерскому учету как доходы организации только при одновременном соблюдении следующих условий:

1. Доход должен быть получен в соответствии с конкретным договором, на основании законодательных и нормативных актов.
2. Сумма дохода должна быть определена.
3. Право собственности на материальные ценности (товары, готовую продукцию) должно перейти покупателю, а выполненные работы (оказанные услуги) должны быть приняты заказчиком.
4. Суммы расходов (произведенных и предстоящих), связанных с какой-либо хозяйственной операцией должны быть определяемыми. Это значит, что в момент признания доходов от продажи организация должна иметь возможность определить полную себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг).
5. Должник должен оплатить или принять на себя обязанность оплатить переданные ему материальные ценности.

Для целей налогообложения прибыли доходы подразделяются на два основных вида:

1. доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
2. внереализационные, прочие доходы.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств), иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников.

Расходы делятся на расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы.

К расходам от обычных видов деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

Эти расходы группируются по следующим элементам:

• материальные затраты;
• затраты на оплату труда;
• отчисления в страховые внебюджетные фонды;
• амортизация;
• прочие затраты. Прочими расходами являются:
• расходы от сдачи активов организации в аренду;
• расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
• расходы, связанные с продажей, выбытием основных средств и иных активов;
• проценты, уплачиваемые организацией за предоставленные ей кредиты и займы;
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• курсовые разницы;
• потери от чрезвычайных ситуаций, стихийных бедствий и др.

Затраты могут быть приняты к бухгалтерскому учету и включены в расходы организации для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

1. Расходы должны производиться в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов.
2. Сумма расходов должна быть определяемой.
3. Организация должна оплатить или принять на себя обязанность оплатить данные расходы.

Для целей налогообложения в соответствии с НК РФ все затраты организации подразделяются на 2 группы:

1. расходы, связанные с производством и реализацией;
2. внереализационные, прочие расходы.

Учет прибыли и убытков

Учет прибыли и убытков ведут на синтетическом счете 99 «Прибыли и убытки». Он предназначен для выявления финансового результата деятельности организации за отчетный год. Записи на нем ведутся накопительно в течение года. На первое число нового года остатка по этому счету быть не должно.

В течение отчетного года на счете 99 отражаются:

1. Прибыль или убыток от обычных видов деятельности: Д-т 90 К-т 99 - прибыль,

Д-т 99 К-т 90 - убыток.

2. Сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц:

Д-т 91 К-т 99 — списывается кредитовый остаток, Д-т 99 К-т 91 — списывается дебетовый остаток.

3. Начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций: Д-т 99 К-т 68.

В учете каждой организации доходы и расходы накапливаются с начала года, а когда наступит новый отчетный год, их надо будет рассчитывать снова — с нуля. Поэтому перед тем как составлять годовую бухгалтерскую отчетность организация должна провести реформацию баланса. Заключается реформация в следующем: бухгалтер закрывает счета, где учитывались доходы и расходы, т. е. «обнуляет» их сальдо. Реформация баланса должна быть проведена по состоянию на 31 декабря. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли или убытка отчетного года списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Д-т 99 (84) К-т 84 (99).

В начале следующего года организации нужно распределить полученную прибыль или покрыть убыток.

Пример 1.

По итогам года ОАО «Сезон» получило чистую прибыль, равную 200 000 руб. На общем собрании учредители приняли следующие решения:

— выплатить дивиденды в размере 50 000 руб. (из них 15 000 руб. — работникам организации);

— направить на формирование резервного капитала 30 000 руб. В бухгалтерском учете ОАО «Сезон» необходимо сделать следующие проводки. 31 декабря:

Д-т 99 К-т 84 — 200 000 руб. — списана нераспределенная прибыль отчетного года. 1 января:

Д-т 84 К-т 70 — 15 000 руб. — начислены дивиденды учредителям, являющимся работниками организации;

Д-т 84 К-т 75/2 — 35 000 руб. — начислены дивиденды учредителям, не являющимся работниками организации;

Д-т 84 К-т 82 — 30 000 руб. — направлена часть прибыли на формирование резервного фонда.

Пример 2.

По итогам года ЗАО «Горизонт» получило убыток 150 000 руб.

Общее собрание учредителей решило покрыть убыток за счет резервного и добавочного капитала.

По состоянию на 1 января на балансе ЗАО «Горизонт» числится 37 000 руб. резервного капитала и 94 000 руб. добавочного капитала.

В бухгалтерском учете 000 «Горизонт» нужно сделать следующие проводки. 31 декабря:

Д-т 99 К-т 84 — 150 000 руб. — списан убыток отчетного года. 1 января:

Д-т 82 К-т 84 — 37 000 руб. — погашена часть убытка за счет средств резервного фонда;

Д-т 83 К-т 84 — 94 000 руб. — погашена часть убытка за счет добавочного капитала. Сумма непокрытого убытка ЗАО «Горизонт» составила 19 000 руб. (150 000 - 37 000 - 94 000).

Чистая прибыль организации является основой для начисления дивидендов и иного распределения прибыли.

Схематично формирование чистой прибыли (убытка) можно представить следующим образом:

Учет прочих доходов и расходов

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» активно-пассивный, сальдо на конец месяца не имеет.

На счете 91 отражаются доходы и расходы, не связанные с обычной деятельностью организации.

Для учета прочих доходов используется субсчет 91/1. Поступление доходов отражается по кредиту этого субсчета.

Для учета прочих расходов используется субсчет 91/2. Расходы отражают по дебету этого субсчета.

Каждый месяц разницу между суммой доходов и суммой расходов, отраженных на субсчетах 91/1 и 91/2, отражают на субсчете 91/9. На субсчетах 91/1 и 91/2 данные накапливаются в течение года. Эти сведения используются для составления отчета о прибылях и убытках и другой бухгалтерской отчетности. Ежемесячно сальдо прочих доходов и расходов списываются с субсчета 91/9 на счет 99 «Прибыли и убытки».

[Сумма прочих доходов (кредитовый оборот за отчетный месяц по субсчету 91/1)] - [Сумма прочих расходов (дебетовый оборот за отчетный месяц по субсчету 91/2)] = [Сальдо прочих доходов и расходов]

Сальдо прочих доходов и расходов показывает финансовый результат от прочих видов деятельности организации — прибыль или убыток.

31 декабря, после определения сальдо прочих доходов и расходов за декабрь внутренними записями по субсчетам (счет 91), все субсчета, открытые к счету 91, должны быть закрыты:

Д-т 91/1 К-т 91/9 — закрыт субсчет 91/1 (кредитовое сальдо);

Д-т 91/9 К-т 91/2 — закрыт субсчет 91/2 (дебетовое сальдо).

В результате этих проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 91 будут равны. По состоянию на 1 января следующего года сальдо как по счету 91 в целом, так и по всем его субсчетам будет равно нулю.

Пример.

Результаты деятельности организации в отчетном месяце характеризуются следующими показателями: получена выручка от продажи продукции в сумме 180 000 руб., в том числе НДС — 27 458 руб.; расходы, отнесенные на себестоимость проданной продукции, составили 110 000 руб., из них затраты основного производства — 100 000 руб.; управленческие расходы — 10 000 руб.; получены прочие доходы: по договору простого товарищества — 15 000 руб.; штрафы за нарушение хозяйственных договоров — 5000 руб. Произведены прочие расходы: по оплате процентов за кредит — 2500 руб.; услуг банка — 1000 руб.; налогов, уплачиваемых за счет финансовых результатов, —1500 руб.; получены убытки от списания уничтоженных пожаром материальных ценностей — 5 тыс. руб.; начислен налог на прибыль в сумме 12 610 руб. Формирование финансовых результатов за отчетный месяц: Д-т 62 К-т 90/1 — 180 000 руб. — отражение выручки от продажи продукции.

Д-т 90/3 К-т 68 — 27 458 руб. — отражение НДС с выручки.

Д-т 90/2 К-т 20 — 100 000 руб. — отражение в себестоимости проданной продукции затрат основного производства.

Д-т 90/2 К-т 26 — 10 000 руб. — отражение в себестоимости проданной продукции управленческих расходов.

Д-т 90/9 К-т 99 — 42 542 руб. — отнесение суммы прибыли от продажи продукции на счет прибылей и убытков.

Д-т 76/3 К-т 91/1 — 15 000 руб. -— отражение доходов по договору простого товарищества.

Д-т 76/2 К-т 91/1 — 5000 руб. — отражение признанных штрафов за нарушение хозяйственных договоров.

Д-т 91/2 К-т 66 — 2500 руб. — отражение начисленных процентов за кредит.

Д-т 91/2 К-т 76/5 — 1000 руб. — отражение расходов по оплате банковских услуг.

Д-т 91/2 К-т 68 — 1500 руб. — отражение начисленных сумм налогов, уплачиваемых за счет прибылей и убытков.

Д-т 91/9 К-т 99 — 15 000 руб. — отнесение суммы прибыли от прочих доходов и расходов на счет прибылей и убытков.

Д-т 91/2 К-т 10 — 5000 руб. — отражение суммы убытка от списания материалов, уничтоженных пожаром.

Д-т 99 К-т 68 — 12 610 руб. — начисление налога на прибыль.

За отчетный месяц облагаемая прибыль составила 52 542 руб. (42 542 + 15 000 - 5000), налог на прибыль по ставке 20% — 10 508 руб., финансовый результат деятельности организации — 42 034 руб. (42 542 + 15 000 - 5000 - 10 508).

Учет доходов будущих периодов

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (п. 81) доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, называют доходами будущих периодов.

Доходы будущих периодов учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов» — пассивный, балансовый счет. По кредиту счета учитываются все виды доходов, относящихся к будущим периодам, а по дебету — их списание.

К счету 98 могут открываться 4 субсчета:

1. «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
2. «Безвозмездные поступления».
3. «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленные за прошлые годы».
4. «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

На субсчете 98/1 могут учитываться такие доходы: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, абонентская плата за пользование средствами связи и др.

При отражении сумм доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, делаются записи:

Д-т 50, 51, 52, 55 К-т 98/1 — на сумму поступивших доходов, относящихся к будущим отчетным периодам;

Д-т 58 «Финансовые вложения» К-т 98/1 — на сумму начисленных платежей в счет доходов будущих периодов.

По мере наступления отчетного периода суммы, учтенные по кредиту счета 98/1, перечисляются на соответствующие счета:

Д-т 98/1 К-т 90 «Продажи» — на сумму доходов будущих периодов (например, полученная вперед оплата коммунальных услуг и т. п.), включенных в выручку от продажи отчетного периода, к которому они относятся.

Д-т 98/1 К-т 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму доходов будущих периодов (например, арендная плата), включенных в состав прочих доходов.

Пример.

В отчетном периоде 000 «Дон» получило квартальную арендную плату за аренду помещения в сумме 7080 руб., относящуюся к будущему периоду, в том числе НДС 1080 руб. В учете будут сделаны записи:

Д-т 76 К-т 98/1 — 7080 руб. — на сумму начисленной арендной платы за будущие периоды;

Д-т 51 К-т 76 — 7080 руб. — на сумму поступившей на расчетный счет арендной платы за квартал;

Д-т 98/1 К-т 68 — 1080 руб. — на сумму начисленного НДС.

Сумма платежа без НДС подлежит списанию на операционные доходы;

Д-т 98/1 К-т 91 — 2000 руб. (6000 : 3) — на сумму квартальной платы за один месяц квартала.

Стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается на субсчете 98/2. Порядок учета таких операций изложен в соответствующих темах.

Движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, отражается на субсчете 98/3.

Пример.

По решению суда присуждена ко взысканию с виновного лица сумма недостачи в размере 2500 руб., выявленная в отчетном периоде за прошлые годы. Недостача должна быть возмещена в кассу в полном размере.

В учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 94 К-т 98/3 — 2500 руб., — на сумму присужденной по решению суда задолженности по недостаче;

Д-т 73/2 К-т 94 — 2500 руб. — на сумму недостачи;

Д-т 50 К-т 73/2 — 2500 руб. — на сумму недостачи, внесенной в кассу;

Д-т 98/3 К-т 91 — 2500 руб. — на сумму поступившей задолженности (после оплаты)

На субсчете 98/4 учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.

Выявленная сумма разницы отражается в бухгалтерском учете записью: Д-т 73/2 К-т 98/4.

Пример.

В организации обнаружена недостача материалов, испорченных по вине материально ответственного лица. Фактическая себестоимость материалов — 20 000 руб., рыночная стоимость — 25 000 руб. При приобретении материалов уплачен НДС — 4000 руб. По приказу руководителя недостача должна быть возмещена в размере рыночной стоимости материалов. В учете будут сделаны записи:

Д-т 94 К-т 10 — 20 000 руб. — на сумму фактической себестоимости;

Д-т 73/2 К-т 94 — 20 000 руб. — сумма недостачи отнесена на материально ответственное лицо по фактической себестоимости;

Д-т 73/2 К-т 68 — 3600 руб. — на сумму НДС, отнесенную на виновное лицо;

Д-т 73/2 К-т 98/4 — 50 000 руб. — на сумму разницы между рыночной и фактической себестоимости материалов;

Д-т 70 К-т 73/2 — 28 600 руб. — на сумму недостачи, удержанную из заработной платы виновного лица;

Д-т 98/4 К-т 91 — 5000 руб. — сумма разницы между рыночной и фактической стоимостью материалов отнесена на доходы.

Аналитический учет по счету 98 организуется в резерве каждого открытого субсчета.

Образование и использование резерва по сомнительным долгам

В современных условиях, когда вероятность банкротства субъектов хозяйственной деятельности достаточно высока, практически каждое предприятие сталкивается в своей работе с невозможностью получения оплаты от дебитора. В результате на балансе предприятия формируется задолженность, возможность погашения которой вызывает сомнения, — так называемая сомнительная задолженность.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед организацией, при соблюдении двух условий:

1. если она не погашена в сроки, установленные договором;
2. если она не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

К сомнительной задолженности относится задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в установленные сроки, что предполагает определение такой вероятности организацией самостоятельно.

Согласно новой редакции п. 70 Положения № 34н резервироваться должна любая сомнительная дебиторская задолженность, в том числе и сомнительные долги по займам, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Кроме того, суммы выданных авансов (т. е. долг поставщиков по отгрузке товара или выполнению работы) также подпадают под категорию сомнительных долгов. Не создавая резерв, организация вводит в заблуждение своих внешних пользователей, отражая в составе ликвидных активов суммы сомнительной дебиторской задолженности.

Для определения суммы резерва можно использовать методику предусмотренную для налогового учета.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от срока ее погашения.

Поскольку суммы созданного резерва учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, то создание резерва позволяет снизить размер налога на прибыль. Сумму резерва по сомнительным долгам можно определить, только проведя инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода. Если предприятия уплачивают налог на прибыль ежеквартально, инвентаризацию для выявления сомнительных долгов целесообразно проводить по окончании квартала. Предприятиям, исчисляющим налог на прибыль ежемесячно, инвентаризацию дебиторской задолженности следует проводить ежемесячно.

Инвентаризация проводится на основании приказа руководителя организации. К акту инвентаризации прилагают справку где указывают наименования, номера и даты документов, подтверждающих дебиторскую задолженность договоров, накладных и т. д.

Учёт резервов по сомнительным долгам ведется на пассивном счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Создание (увеличение) резерва отражается по кредиту счета 63, а использование — по дебету счета.

В бухгалтерском учете создание резерва сомнительных долгов отражается проводкой

Д-т 91, 2 субсчет 2 «Прочие расходы» К-т 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Списание сомнительных задолженностей отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Д-т 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т 62 «Расчеты с покупателями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — в части, покрываемой резервом.

Если вся сумма резерва не израсходована до конца года, остаток на 31 декабря включают в состав прочих доходов. В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

Д-т 63, субсчет «Резервы по сомнительным долгам» К-т 91, субсчет 1 «Прочие доходы».

В бухгалтерской отчетности необходимо отразить дебиторскую задолженность за вычетом величины созданного резерва, т. е. кредитовый остаток по счету 63 вычитается из суммы по статье «Дебиторская задолженность».

Пример 1.

На 30 июня 2012 г. неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам, составил 65 000 руб.

Бухгалтер 000 «Дон», проведя инвентаризацию дебиторской задолженности, выявил сомнительную дебиторскую задолженность по некоторым контрагентам. При этом в отношении одного из дебиторов — ЗАО «Гранит» — получены сведения, что это общество находится в процессе ликвидации и средства для погашения задолженности у него отсутствуют.

Общая величина резерва, рассчитанная исходя из суммы дебиторской задолженности, равна 250 000 руб.

Бухгалтер начислит в резерв дополнительно 185 000 руб.

Д-т 91/2 К-т 63 — 185 000 руб.{ 250 000 - 65 000) — увеличен резерв по сомнительным долгам за II квартал.

Пример 2.

В августе 2012 г. бухгалтер признал безнадежной задолженность ЗАО «Гранит» в размере 70 000 руб., так как должник был ликвидирован. Получив документ, подтверждающий ликвидацию, бухгалтер списал сумму безнадежного долга за счет резерва:

Д-т 63 К-т 62 — 70 000 руб. — списана безнадежная дебиторская задолженность ЗАО «Гранит» за счет резерва;

Д-т 007 — 70 000 руб. — отражена за балансом списанная дебиторская задолженность. В том случае, если дебитор полностью или частично погасил задолженность, по которой был создан резерв, его необходимо восстановить на куму погашения долга.

Д-т 51 (50) К-т 62 - погашена задолженность покупателя (заказчика);

Д-т 63 К-т 91/1 — восстановлен резерв в части погашения долга.

В налоговом учете можно выбирать - создавать резерв по сомнительным долгам или нет, Принятое решение закрепляется в учетной политике организации.

Если организация в налоговом учете резерв не формирует, то при создании резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете возникает постоянная налогооблагаемая разница, что влечет признание в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства на основании п. 7 ПБУ 18/02:

Д-т 99 К-т 68.

В сумме созданного резерва отражено постоянное налоговое обязательство.

Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.