Внебюджетная деятельность и налогообложение

Организации, финансируемые из бюджета, кроме бюджетных средств могут иметь в своем распоряжении средства от приносящей доходы деятельности (внебюджетные). По этим средствам ежегодно составляются и утверждаются сметы доходов и расходов одновременно со сметами по бюджету. Наряду с возможностью вести предпринимательскую деятельность в некоторых случаях законодательство содержит прямой запрет на нее.

Например, подп. «в» п. 4 указа Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» всем федеральным службам по надзору запрещено оказывать платные услуги. Эта норма права получила развитие и в других нормативных актах в отношении конкретных федеральных служб. Например, Федеральное казначейство не вправе оказывать платные услуги (п. 7 постановления Правительства РФ от 01.12.2004 № 703 «О Федеральном казначействе»). Аналогичная норма установлена постановлением Правительства РФ от 26.07.2006 № 459 и для Федеральной таможенной службы.

Бюджетным учреждениям разрешено осуществлять деятельность, приносящую доход, например учреждениям здравоохранения и образования. Предпринимательская деятельность может осуществляться учреждением, если в учредительных документах это специально отражено.В этом случае доходы от такой деятельности и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе (ст. 298 ГК РФ).

Разрешение на приносящую доход деятельность бюджетное учреждение получает у вышестоящей организации (собственника его имущества), такое разрешение должно быть закреплено в учредительных документах. То есть в уставе (положении) должны быть указаны виды разрешенной деятельности.

Для осуществления некоторых видов деятельности учреждение должно в обязательном порядке получить соответствующую лицензию.

Если коммерческая деятельность будет наносить ущерб уставной деятельности, то учредитель (орган местного самоуправления) имеет право ее приостановить до решения суда по этому вопросу.

Для использования предоставленного законодательством права на ведение приносящей доход деятельности ранее учреждению необходимо было открыть лицевой счет в территориальном органе Федерального казначейства, на котором следовало обособленно учитывать операции по такой деятельности (п. 2 приказа Минфина России от 21.06.2001 № 46н – утратил силу). Лицевой счет открывался на основании генерального разрешения.

С 2009 г. получатель не имеет отдельного лицевого казначейского счета по учету внебюджетных средств.Открывается один лицевой счет получателя бюджетных средств, на одном счете в разрезе разных разделов отражаются операции по учету средств федерального бюджета, внебюджетных средств, от аренды, по оперативно-розыскной деятельности и пр.

Орган казначейства зачисляет поступления на лицевой счет получателя бюджетных средств без права их расходования:

при отсутствии в платежном поручении ссылки на источник образования средств от приносящей доход деятельности;
при условии, что указанный в платежном поручении источник средств не соответствует источникам, которые отражены в вышеуказанном разрешении.

В этом случае деньги числятся на счете получателя до представления им соответствующего дополнения к разрешению или дополнительной информации об источнике образования средств. Указанную информацию вносят на бланк получателя и заверяют подписями руководителя и главного бухгалтера получателя (их заместителей).

Для оплаты денежных обязательств за счет средств от приносящей доход деятельности учреждения должны представлять в ОФК по месту обслуживания заявку на кассовый расход или заявку на получение наличных денег.

Иногда потратить средства на оплату тех или иных затрат бюджетное учреждение не имеет права на основании положений внутриведомственных актов или из-за ограничений, установленных общими нормами. Возможность израсходовать средства, предусмотренные по смете по ст. 290 на покупку подарков, может отсутствовать из-за детализации, обозначенной в бюджетной смете учреждения.

Согласно Общим требованиям к порядку составления, утверждения и ведения бюджетных смет бюджетных учреждений (утверждены приказом Минфина России от 20.11.2007 № 112н) правила составления и ведения смет подведомственными учреждениями устанавливают вышестоящие распорядители средств бюджета. Они могут потребовать отражения в смете всех направлений расхода, которые планируются по одному коду бюджетной классификации Российской Федерации (т.е. детализировать статьи и подстатьи по видам предполагаемых расходов).

В подобном случае, если среди прочих затрат по коду 290 затраты на покупку подарков работникам не предусмотрены, то соответственно такую операцию учреждение не вправе осуществить.

Предусмотрены ограничения по срокам использования средств. Остатки доведенных на определенный финансовый год средств необходимо использовать до его окончания, так как ст. 242 БК РФ определено, что бюджетные ассигнования, лимиты бюджетных обязательств и предельные объемы финансирования текущего финансового года прекращают свое действие 31 декабря.

Кроме того, нужно учитывать сроки, установленные для осуществления последних операций по кассовому расходу с лицевых счетов. Эти сроки устанавливает Минфин России приказами о порядке завершения операций по исполнению федерального бюджета в текущем финансовом году. В 2008 г. такой Порядок был утвержден приказом от 06.06.2008 № 56н. В пункте 3 этого Порядка установлено, что учреждения могут подать документы на осуществление кассового расхода в органы Федерального казначейства не позднее чем за один рабочий день до окончания текущего финансового года. Документы для исполнения операций по выплатам за счет наличных денег должны быть представлены в казначейство не позже чем за два рабочих дня до конца года.

Заметим, что это правило не распространяется на средства, полученные в рамках приносящей доход деятельности в финансовом году. Ведь их можно использовать и в течение последующих периодов.

Затраты на приобретение подарков отражаются по коду 290 только в том случае, если они приобретены для работников. Стоимость детских подарков можно оплатить только за счет внебюджетных средств, ведь непосредственно к прочим расходам учреждения они не относятся.

Доходы от приносящей доход деятельности после уплаты налогов и сборов в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения (п. 2 ст. 42 БК РФ).

Функции по утверждению смет доходов и расходов возложены на главных распорядителей бюджетных средств (п. 4 ст. 158 БК РФ). Главный распорядитель утверждает и представленные учреждением сметы доходов и расходов по внебюджетной деятельности. Один экземпляр сметы должен быть представлен в орган Федерального казначейства.

В течение финансового года при необходимости учреждение может вносить уточнения в смету доходов и расходов. При этом составляется уточненная смета, которая утверждается руководителем бюджетного учреждения и главным распорядителем бюджетных средств (п. 6 ст. 158 БК РФ). Уточненная смета также представляется в казначейство.

Налоговым законодательством специальные нормы по постановке бюджетного учреждения на налоговый учет не установлены. То есть все бюджетные учреждения при их создании на основании ст. 83 НК РФ подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту своего нахождения.

При постановке на учет учреждению присваивается единый по всем видам налогов и сборов идентификационный номер налогоплательщика (п. 7 ст. 84 НК РФ). Поэтому после получения разрешения на предпринимательскую деятельность учреждению дополнительно становиться на учет как плательщику налога на прибыль и НДС не нужно.

Налоговое законодательство не связывает обязанность по уплате НДС с организационно-правовой формой юридического лица и не содержит каких-либо специальных норм по этому налогу в отношении бюджетных учреждений. Поэтому они признаются плательщиками НДС на общих основаниях, если совершают операции, которые согласно ст. 146 НК РФ признаются объектами налогообложения.

Если сумма выручки бюджетного учреждения за три последовательных календарных месяца не превысит в совокупности 2 000 000 руб., то учреждение имеет право воспользоваться освобождением от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ).

Перечень операций, освобождаемых от налогообложения, приведен в ст. 149 НК РФ. В соответствии с п. 6 ст. 149 НК РФ для применения льготы учреждение должно иметь лицензию на вид осуществляемой деятельности, который подлежит обязательному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Осуществляя предпринимательскую деятельность, учреждение может совершать одновременно, операции, облагаемые НДС и не облагаемые этим налогом. В этом случае учреждение должно вести раздельный учет таких операций.

Бюджетные учреждения, получающие доходы от деятельности, приносящей доход, признаются плательщиками налога на прибыль. В этом случае они определяют налоговую базу по правилам ст. 321.1 НК РФ. Эти правила обязывают вести раздельный учет доходов и расходов, которые производятся за счет средств бюджетов всех уровней по смете, и средств, получаемых учреждением от предпринимательской деятельности.

В статье 321.1 НК РФ установлены правила определения налоговой базы, например:

налоговая база представляет собой разницу между полученной суммой дохода от реализации товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и внереализационных доходов и суммой фактических расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности;
сумму превышения доходов над расходами до исчисления налога на прибыль нельзя направлять на покрытие расходов, которые предусмотрены по смете бюджетного учреждения;
при определении налоговой базы по налогу на прибыль не участвуют средства, поступающие из бюджета на ведение уставной деятельности, и расходы, производимые за счет этих средств.

Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-ФЗ внесены изменения в Бюджетный кодекс Российской Федерации, например, п. 11 ст. 5 Закона расширены права бюджетных учреждений в отношении распоряжения средствами, полученными от осуществления предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Так, доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление некоторым бюджетным учреждениям, направляются ими на содержание и развитие своей материально-технической базы сверх ассигнований из федерального бюджета.

Законом № 63-ФЗ предусмотрены положения, которые позволяют учреждениям использовать на обеспечение своей деятельности средства, полученные от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от граждан и организаций (в том числе от международных и правительств иностранных государств), а также средства от иной приносящей доход деятельности.

Использовать эти средства можно на основании генерального разрешения главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в котором указываются их источники и направления использования. Устав бюджетного учреждения должен содержать соответствующие положения о возможности вести такую деятельность.

Основные бухгалтерские проводки по ведению внебюджетной деятельности (средства дополнительного бюджета).

Начисление доходов от платных услуг (при использовании кассового метода расчета доходов – при поступлении средств в кассу по приходному кассовому ордеру, при использовании метода начисления – по выставленным счетам):

Получение средств от платных услуг через кассу учреждения:

Дебет 1 20104 510 – Кредит 1 20503 660 – по приходному кассовому ордеру на основании чека кассового аппарата.

Выбытие из кассы по расходному кассовому ордеру:

Дебет 1 21002 130 – Кредит 1 20104 660.

Поступление на внебюджетный расчетный счет по выписке банка:

Дебет 2 20101 510 – Кредит 2 30305 730. Забаланс 17.130.

При оплате дебиторами напрямую на расчетный счет, открытый в кредитной организации (банке), по извещениям банка делаются две проводки:

Дебет 1 21002 130 – Кредит 1 20503 660. Забаланс 17.130;
Дебет 2 20101 510 – Кредит 2 30305 730. Забаланс 17.130.

На последнее число месяца в случае наличия задолженности по платежам в бюджет на основании бухгалтерской справки делается проводка на сумму остатка по счету 2 30305 000:

Дебет 1 20103 510 – Кредит 1 21002 130.

На 1-е число следующего месяца делается обратная проводка на ту же сумму:

Дебет 1 21002 130 – Кредит 1 20103 610.

Начисление налогов (сборов) (налога на прибыль, НДС) в соответствии с законодательством о налогах и сборах по бухгалтерской справке:

Дебет 1 40101 130 – Кредит 1 21002 130;
Дебет 2 30305 830 – Кредит 2 30303 730.

Перечисление налогов (сборов) с внебюджетного счета (налога на прибыль, НДС) по заявке на кассовый расход:

Дебет 2 30303 830 – Кредит 2 20101 610. Забаланс 18.290.

Перечисление средств на единый счет в министерство финансов области по заявке на кассовый расход:

Дебет 2 30305 830 – Кредит 2 20101 610. Забаланс 18.130.

Расходование средств с лицевого счета учреждения в ОФК (с отличительным признаком «Доп.бюджет»):

Дебет 1 20600 000 – Кредит 1 30405 000;
Дебет 1 30200 000 – Кредит 1 30405 000;
Дебет 1 30600 000 – Кредит 1 30405 000.

Все фактические расходы по определенной деятельности аккумулируются на счете 1 10604 340 (например, Дебет 1 10604 340 – Кредит 1 10505 440 – расходование материальных запасов).

При предоставлении услуги: Дебет 1 40101 130 – Кредит 1 10604 440

Для учебных хозяйств образовательных учреждений (столовых и т.п.):

Формирование себестоимости продукции по сумме затрат:

Дебет 1 10604 340 – Кредит соответствующих затратных счетов – расходы на ГСМ (1 10503 440), семенной материал, заработную плату, амортизацию основных фондов, приобретенных по дополнительному бюджету.

Оприходование выращенной готовой продукции по плановой цене:

Дебет 1 10505 340 – Кредит 110604 440 (коррекция осуществляется по аналогичной проводке со знаком + или -).

Расходование на нужды учреждения:

Дебет 1 40101 272 – Кредит 1 10505 440.

Передача продукции на реализацию:

Дебет 1 10604 340 – Кредит 1 10505 440;
Дебет 1 10506 340 – Кредит 1 10604 440.

Списание реализованной готовой продукции со склада:

Дебет 1 40101 130 – Кредит 1 10506 440.

Начисление дохода от реализации продукции по цене реализации (с торговой наценкой):

Дебет 1 20503 560 – Кредит 1 40101 130.