Анализ соотношения прибыли, затрат и объема продаж (CVP-анализ)
Анализ поведения затрат
Как было рассмотрено выше, переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут носить как производственные, так и непроизводственные затраты.
Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности организации, а переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной. Динамика переменных затрат представлена на рис.1.
В предыдущей теме были рассмотрены также постоянные затраты. Динамика совокупных постоянных затрат приведена на рис. 2.
Рис. 1. Динамика суммарных (а) и удельных (б) переменных затрат
Рис. 2. Динамика суммарных (а) и удельных (б) постоянных затрат
Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется коэффициент реагирования затрат (Крз). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:
Учитывая вышеизложенное, следует отметить, что любые издержки в общем виде могут быть представлены следующей формулой:
где У - совокупные затраты, руб.;
А - их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.; В - переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;
X - показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и т.д.) в натуральных единицах измерения.
Методы разделения затрат на постоянные и переменные части
Поскольку в реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными, в большинстве случаев затраты организации разделяют на условно-переменные и условно-постоянные. В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу. В частности, это методы корреляции, наименьших квадратов, высшей и низшей точек; последний на практике является наиболее приемлемым.
Метод высшей и низшей точек довольно прост в применении. Его цель состоит в том, чтобы спрогнозировать поведение издержек при изменении деловой активности предприятия.
Из определенной совокупности значений суммарных затрат и объема выпускаемой продукции выбираются соответствующие показатели с максимальным и минимальным значениями. Затем рассчитывается коэффициент реагирования затрат (ставка переменных расходов) и определяется значение суммарных переменных затрат, приходящихся на выпускаемую продукцию. Из значения совокупных затрат вычитается значение переменных расходов, оставшаяся часть приходится на постоянные расходы.
Однако, как и в любом прогнозе, здесь существует некоторая вероятность ошибки. Это связано с тем, что значение двух крайних показателей не всегда имеет репрезентативный характер. Поэтому из расчета следует исключать случайные, нехарактерные данные.
Взаимосвязь «затраты—объем—прибыль» и анализ величин в критической («мертвой») точке. Концепция «маржинального дохода»
Анализ соотношения «затраты - объем - прибыль» (CVP-анализ) построен на изучении и анализе поведения затрат. В его основе лежит взаимосвязь затрат, выручки (дохода), объема производства и прибыли. CVP-анализ является инструментом управленческого планирования и контроля, поскольку с его помощью принимаются управленческие решения по установлению каналов распределения, заключению договоров, определению расходов на продажу и ценообразованию. Он обеспечивает обзор поведения затрат и выручки по отношению к запланированной прибыли, что может привести к изменению управленческой стратегии. Анализ также является трамплином для составления отчета о финансовых результатах по методу Direct Costing (маржинальный отчет). При помощи данных анализа легко просчитать различные варианты производственной программы, когда изменяются, например, затраты на рекламу, цены на продукцию, поставляемые материалы, структура производства. Иначе говоря, анализ «затраты - объем - прибыль» позволяет ответить на вопрос, что произойдет с финансовыми результатами при изменении уровня деловой активности организации.
Маржинальный доход - это превышение выручки от реализации над всеми переменными затратами, связанными с данным объемом продаж. Другими словами, маржинальный доход - это разница между выручкой от реализации и переменными затратами.
Критическая («мертвая») точка может быть определена как точка, в которой маржинальный доход минус постоянные затраты равна нулю, или точка, в которой маржинальный доход равна постоянным затратам. С этой точки организация начинает зарабатывать прибыль.
В системе бухгалтерского управленческого учета для вычисления точки безубыточности применяются следующие методы:
- математический метод (метод уравнения);
- метод маржинального дохода;
- графический метод (рис. 3).
Рис. 3. График безубыточности
Целью анализа величин в критической точке является нахождение уровня деятельности организации (объема производства), когда выручка от реализации становится равной сумме всех переменных и постоянных затрат, причем прибыль организации равна нулю. Величина в критической точке может быть выражена единицей продажи или денежным выражением продажи. То есть по существу анализ сводится к определению точки безубыточности такого объема производства, при котором организации обеспечен нулевой финансовый результат (нет убытков, но нет еще и прибылей).
Рассмотрим применение математического метода (метода уравнения).
Для вычисления точки безубыточности сначала записывается формула расчета прибыли предприятия:
Далее выводится конечная формула для расчета точки равновесия:
В реальной жизни встречаются разные ситуации, а управленческие модели базируются на определенных допущениях, условностях. Анализ в условиях неопределенности и анализ чувствительности позволяют ответить на вопрос: что будет, если? При анализе чувствительности можно, например, получить ответ на вопросы: какова будет прибыль, если объемные показатели отклоняются от планируемых? Какая будет прибыль, если удельные переменные затраты вырастут на 10%? Инструментом анализа чувствительности является величина выручки, которая находится за критической точкой. Критическая точка показывает, до какого предела может упасть объем продаж, чтобы не было убытка.
Величина прибыли, получаемая организацией, определяется как разница между выручкой от продажи продукции и суммарными затратами. Каждая организация стремится максимизировать прибыль, но невозможно продать неограниченное количество продукции по одинаковой цене. Увеличение объема продаж приводит к насыщению рынка и падению платежеспособного спроса на продукцию. Ответы на подобные вопросы можно получить, используя данные анализа в условиях неопределенности и анализа чувствительности.
Допущения CVP-анализа
Однако, анализ взаимосвязи «затраты - объем - прибыль» и анализ величин в критической точке могут быть полезны и дать точные сведения, если выполняются предположения (допущения), лежащие в их основе:
- поведение постоянных и переменных затрат можно измерить точно;
- затраты и выручка от реализации имеют линейную зависимость от уровня производства;
- производительность внутри релевантного уровня активности не меняется;
- переменные затраты и цены не меняются в течение периода планирования;
- структура продукции не меняется в течение планового периода;
- объем продаж и объем производства приблизительно равны, то есть на конец анализируемого периода у предприятия не остается запасов готовой продукции (или они несущественны).
Если одно или несколько из данных допущений отсутствует, применение данного анализа может привести к ошибкам.