Основные понятия бухгалтерского учета

Принципы бухгалтерского учета

Любая область деятельности основана на базовых принципах – положениях, признанных в кругу профессионального сообщества.

Осознанно или неосознанно в своей профессиональной деятельности бухгалтер руководствуется базовыми принципами. Они используются разработчиками нормативных документов по бухгалтерскому учету. Таких принципов в бухгалтерском учете десять. Рассмотрим их.

1. Имущественная обособленность означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников. Собственники владеют организацией, но собственность организации не является собственностью ее владельцев.

В частности, собственник не может рассматривать кассу организации как продолжение своего кошелька. В кассе организации хранятся не его деньги, а деньги организации.

По настоятельной просьбе собственника организация может выдать ему деньги из кассы. И это должно быть оформлено документами, например, как предоставление займа частному лицу организацией.

2. Непрерывность деятельности. Предполагается, что организация собирается существовать вечно. По крайней мере, в обозримом будущем нет намерения ликвидировать организацию или свернуть ее деятельность.

Организация приобретает различное имущество для обеспечения своей деятельности, а не для того, чтобы это имущество было вскоре распродано на аукционе. Если вещь не является товаром, т. е. если она куплена не с целью перепродажи, то организации важно знать цену ее приобретения, а не цену возможной продажи. Продавать эту вещь она вряд ли будет. Гораздо вероятнее, что для обеспечения деятельности организации потребуется купить еще одну такую же вещь, например, в случае порчи или пропажи первой вещи или в случае расширения организации.

Соответственно в бухгалтерском учете все имущество оценивается по так называемой исторической стоимости, т. е. по той стоимости, по которой оно досталось организации (с учетом расходов на доставку и приведение в состояние, пригодное для использования согласно целям приобретения). А ликвидационная стоимость имущества, т. е. стоимость, по которой его можно реально продать, в бухгалтерском учете работающей российской организации не используется.

Способ оценки имущества влияет на финансовые показатели организации. При оценке имущества по исторической стоимости финансовые показатели выглядят более оптимистично.

Разумеется, если собственник принял решение ликвидировать организацию, то принцип непрерывности деятельности не действует. Имущество организации переоценивается по ликвидационной стоимости.

3. Последовательность учетной политики. Согласно этому принципу принятая организацией учетная политика применяется в течение финансового года без изменений. Точнее, вносить изменения в учетную политику в течение финансового года можно, но для этого нужны очень веские причины, например, изменение бухгалтерского или налогового законодательства.

Этот принцип связан с тем, что финансовый год – это самый большой цикл жизни организации с точки зрения бухгалтерии. В течение года бухгалтерия составляет так называемую промежуточную бухгалтерскую отчетность. Окончательная же бухгалтерская отчетность составляется по окончании года. Изменение принципов учетной политики изменяет соотношение между финансовыми показателями в разные периоды.

4. Определенность фактов хозяйственной деятельности во времени. В соответствии с данным принципом факты хозяйственной деятельности следует относить к тому отчетному периоду, в котором они имели место, а не к дате поступления или выплаты денежных средств.

Приобретение и продажа материальных ценностей отражаются в бухгалтерском учете по моменту передачи права собственности, а не по моменту получения денег за эти ценности. Так, при продаже товара для бухгалтерии важен тот момент, когда покупатель получил товар и принял на себя обязательство заплатить за него деньги. Эти деньги могут быть уплачены покупателем уже в другом периоде. В случае задержки платежа деньги можно будет потребовать через суд. Но факт продажи товара должен быть отражен в том периоде, в котором состоялось хозяйственное событие передачи покупателю права собственности на товар. Соответственно прибыль от продажи этого товара должна быть отражена в этом же периоде.

5. Полнота отражения всех фактов хозяйственной деятельности – достаточно очевидный принцип бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет ведется с целью получения целостного представления о хозяйственном положении организации. Поэтому нужно, во-первых, регистрировать все факты хозяйственной жизни, во-вторых, периодически проводить инвентаризацию. В противном случае через некоторое время представление о хозяйственном положении в учете не будет достоверным.

6. Своевременность отражения фактов хозяйственной жизни – это также достаточно очевидный принцип регистрации. Факт хозяйственной деятельности удобнее зарегистрировать в бухгалтерском учете сразу же, как только он произошел или как только в бухгалтерию поступила достоверная информация о факте. Надолго откладывать регистрацию нет никакого практического смысла. Детали факта хозяйственной жизни могут забыться, на их восстановление придется потратить лишнее время.

7. Осмотрительность предусматривает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Сомнения в оценке имущества и обязательств лучше разрешать в пользу выбора той оценки, которая приводит к менее оптимистичной оценке хозяйственного положения.

Этот принцип обладает меньшим приоритетом по отношению к принципу непрерывности деятельности организации, согласно которому приобретенные вещи оцениваются по исторической, а не по ликвидационной стоимости, хотя ликвидационная стоимость является менее оптимистической оценкой.

Этот принцип – чужеродное тело для бухгалтерского учета. Основным противником соблюдения этого принципа являются налоговые органы, которые противодействуют любым попыткам организаций представить собственные финансовые показатели в худшем свете. Например, российской организации может быть достаточно ясно, что долг некоторого должника совершенно безнадежен, так как он бесследного исчез. Но для того чтобы организация имела право списать этот долг на свои убытки, требуется выполнить ряд жестких условий – организация обязана подтвердить, что она использовала все доступные способы взыскания безнадежного долга, в частности, обращалась в суд и добилась судебного решения в свою пользу.

8. Приоритет содержания над формой означает, что хозяйственные факты должны отражаться в бухгалтерском учете прежде всего исходя из их экономического содержания, а не из правовой формы.

В российском бухгалтерском учете этот принцип лишь продекларирован. Он игнорируется в конкретных правилах учета отдельных операций. Более того, данный принцип попирается основным законом о бухгалтерском учете, где сказано, что все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами.

В западных стандартах бухгалтерского учета таких ограничений нет – бухгалтер может записать проводку, если ему любым способом стало известно о некотором хозяйственном событии. А российский бухгалтер обязан сначала получить подтверждающий документ. Типичный пример – начисление платы за коммунальные услуги. В последний день месяца западный бухгалтер может собрать данные о показателях счетчиков, рассчитать сумму коммунальных платежей по условиям договоров с коммунальными службами и зарегистрировать проводками расходы, связанные с коммунальными платежами. Отечественный же бухгалтер обязан дождаться, когда коммунальные службы пришлют счета за коммунальные услуги.

9. Непротиворечивость данных синтетического и аналитического учета предусматривает следующее. Если по каким-либо синтетическим счетам ведется аналитический учет, то суммарные данные по оборотам и остаткам аналитических счетов должны совпадать с оборотами и остатками по синтетическим счетам.

Другими словами, аналитический учет следует вести строго параллельно синтетическому учету без пропусков и ошибок.

10. Рациональность ведения бухгалтерского учета. Этот принцип устанавливает, что затраты на ведение бухгалтерского учета не должны превышать пользы от использования данных бухгалтерского учета. То есть несмотря на принцип полноты бухгалтерского учета, излишняя мелочность при его ведении не допускается.

Например, организация купила в запас комплект швабр и половых тряпок. Бухгалтер может открыть для их учета отдельный субсчет счета 10 «Материалы», с которого он будет списывать швабры и тряпки по мере их изнашивания на счет учета затрат по основной деятельности организации.
Но согласно принципу рациональности можно сделать проще: вместо большого количества бухгалтерских записей составить документ на списание данного имущества, а затем все эти материалы списать одной проводкой на счет затрат по основной деятельности организации.

В соответствии с этим принципом не следует тратить время на организацию учета таких мелочей, как швабры и тряпки. Если уборщица воспользуется отсутствием контроля со стороны бухгалтерии и утащит одну швабру, то для организации это небольшая потеря. Но если уборщица начнет тащить швабры и тряпки комплектами, то бухгалтерия это все равно обнаружит, так как увеличатся денежные расходы на приобретение новых швабр и тряпок.

Принцип рациональности реализуется в конкретных правилах и приемах работы, на что бухгалтер не всегда может повлиять.

Например, если налоговая инспекция установит недоплату какого–либо налога на сумму 1 руб., то она должна выписать организации предписание доплатить этот рубль. Бухгалтер организации обязан оформить платежное поручение на эту сумму и передать его в коммерческий банк для доплаты налога.
Если подсчитать стоимость бумаги, на которой в нескольких экземплярах будет напечатано это платежное поручение, добавить ориентировочную стоимость затраченного труда работников налоговой инспекции, организации и коммерческого банка, причастных к этому платежу, то получится сумма в десятки раз больше того рубля, из– за которого платежное поручение будет напечатано. Но бухгалтеру все-таки проще сразу же заплатить этот рубль отдельным платежным поручением. В противном случае у него появится другая проблема: налоговая инспекция начнет начислять пени за просрочку платежа налога, несколько копеек за каждый месяц. И бухгалтеру придется тратить свое время, чтобы разбираться еще и с этой проблемой.

Законодательство о бухгалтерском учете

Конституция РФ относит бухгалтерский учет к ведению Российской Федерации. Это означает, что только федеральные органы власти Российской Федерации вправе издавать правовые документы, касающиеся бухгалтерского учета.

А органы власти субъектов Российской Федерации и местные органы власти не имеют права издавать подобные документы.

Из этого можно сделать следующий вывод: несмотря на то что Российская Федерация является многонациональным государством, бухгалтерский учет российские организации должны вести на русском языке.

Основным документом бухгалтерского права или законодательства о бухгалтерском учете является Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», который определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы и организацию, основные направления бухгалтерской деятельности, обязанность вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность. Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации закон возлагает на Правительство РФ. Приоритетное право издания нормативных документов по бухгалтерскому учету отводится Министерству финансов Российской Федерации (Минфину России).

К основным нормативным документам, в которых определены правила бухгалтерского учета, относятся:

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;
• положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ);
• инструкции, рекомендации, методические указания, издаваемые Минфином России.

Правовыми документами государственных органов организациям предоставлена некоторая свобода в выборе способов бухгалтерского учета: организация должна сама определить конкретную совокупность способов ведения бухгалтерского учета – учетную политику организации. Учетная политика устанавливает конкретные правила ведения бухгалтерского учета в тех случаях, когда у организации есть свобода выбора.

Выводы
1. Бухгалтерский учет – область человеческой деятельности, основной задачей которой является описание событий хозяйственной жизни на универсальном бухгалтерском языке.
2. Правила ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации устанавливаются государством.
3. Каждая российская организация обязана вести бухгалтерский учет в интересах ее собственников, руководителей и государства в целом.

Задачи бухгалтерского учета в организации

Законодательство определяет основные задачи бухгалтерского учета следующим образом:

• формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля над соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Кроме перечисленных бухгалтерам организаций приходится решать много других задач.

Выбор способа ведения бухгалтерского учета

Ответственным за бухгалтерский учет в организации является ее руководитель. Он имеет право выбрать один из следующих вариантов постановки бухгалтерского учета в организации:

• учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
• ввести в штат должность бухгалтера;
• передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
• вести бухгалтерский учет лично.

На практике чаще всего на работу приглашается один бухгалтер или несколько бухгалтеров, из которых создается бухгалтерская служба как отдельное структурное подразделение – бухгалтерия.

Таким образом, бухгалтерия – это структурное подразделение организации, которое ведет бухгалтерский учет.

Сотрудники этого структурного подразделения называются бухгалтерами, а его руководитель – главным бухгалтером.

Учет имущества организации

Ключевой задачей бухгалтерии считается формирование информации об имущественном положении организации, т. е. контроль перемещения имущества и его сохранностью.

Имущество организации делится на три большие категории: деньги, материальные ценности и нематериальные активы.

• Деньги могут существовать в наличной форме, т. е. в виде денежных знаков и монет, а также в безналичной форме – в виде записей на банковских счетах. К деньгам примыкают так называемые «почти деньги» – это различные ценные бумаги: облигации, сертификаты, акции.
• Материальные ценности – это полезные вещи, т. е. имущество, которое имеет материальную форму и которое можно купить или продать. К материальным ценностям относятся столы, стулья, компьютеры, станки, автомобили, здания и др. В хозяйственной деятельности организаций принято использовать и другое название материальных ценностей – товарно-материальные ценности (ТМЦ).
• Нематериальные активы – это имущество, которое не имеет материальной формы, точнее, имущество, для которого материальная форма не имеет значения. Нематериальным активом является, например, литературное произведение или патент на изобретение.

Внутри каждой категории имущества можно различить подкатегории, которые будут рассмотрены далее.

Бухгалтерия

Слово бухгалтерия происходит от немецкого слова Buchhalter – бухгалтер, которое, в свою очередь, образовано от слов Buch – книга и halten – держать. В Толковом словаре живого великорусского языка В.И. Даля бухгалтерия определяется как особое умение вести счетные книги в порядке. Синонимом этого значения слова бухгалтерия является понятие «бухгалтерский учет».

В приведенном определении бухгалтерия представляет собой область человеческой деятельности, практическую работу. Такое понимание понятия бухгалтерия является основным. Но понятие бухгалтерия имеет еще несколько значений. Одно из них представляет бухгалтерию как мысль, т. е. как науку или как учебную дисциплину.

Бухгалтерию называют универсальным языком бизнеса. Универсальность этого языка означает, что с его помощью можно одинаково легко описать события хозяйственной жизни любого предприятия или организации, чем бы они ни занимались, а также сравнивать предприятия совершенно разных сфер деятельности.

Универсальность бухгалтерского языка связана с тем, что все события хозяйственной жизни оцениваются в едином измерителе – в деньгах.

Сотрудники организации, которые владеют этим особым языком, называются бухгалтерами.

Бухгалтерский язык – это язык описания денежных потоков. Это язык для внутреннего использования, понятный только самим бухгалтерам.

Деньги называют кровью бизнеса. Они циркулируют в жилах бизнеса, как кровь в организме. Денежные потоки проходят внутри организации, выходят наружу, втекают извне. Пытаются управлять этими потоками или даже управляют ими руководители организации.

Бухгалтеры же наблюдают и аккуратно записывают, куда и сколько капель утекло, где пролилось, где прорвало, а где, наоборот, забил гейзер финансового успеха. Предупредить руководителя об опасном прорыве – обязанность бухгалтера.

Нормальная деятельность организации без бухгалтера невозможна.

Прежде всего это касается документов. Бухгалтер следит, чтобы они оформлялись правильно и своевременно, чтобы на нужных местах стояли нужные подписи и печати, чтобы все документы были сложены по порядку и подшиты в папки.

Бухгалтерским учетом занимаются бухгалтеры, но его результатами пользуется гораздо большее количество людей.

Бухгалтерский учет нужен руководителю организации. Во многом на основании данных бухгалтерского учета он принимает управленческие решения.

На основании данных бухгалтерского учета собственники предприятий принимают решения, связанные с деятельностью организации: о ее расширении, сворачивании или ликвидации.

У государства тоже есть свой интерес: ему выгодно, чтобы все его граждане и организации зарабатывали как можно больше денег и делились ими с государством в виде уплаты налогов.

А собранные деньги в виде налогов и сборов государство направляет исключительно на социальные нужны своих граждан (по крайней мере, именно так утверждает любое государство).

Но на самом деле у организации нет выбора: она обязана вести бухгалтерский учет по правилам, установленным законодательством, а также нормативными документами, издаваемыми Правительством РФ и Министерством финансов РФ. Совокупность всех этих правил образует относительно стройную систему бухгалтерского учета.

Взаимодействие бухгалтерии с другими структурными подразделениями

Бухгалтерия как структурное подразделение занимает особо привилегированное положение среди других подразделений организации. Для других подразделений бухгалтерия является верховным надсмотрщиком за имуществом организации, приставленным собственником и руководителем. Не сторожем, а именно надсмотрщиком.

За сохранность имущества организации несут ответственность разные ее работники: за товары на складе – кладовщик, за станки и оборудование в цехе – начальник цеха или его заместитель, за наличные деньги – кассир.

Кассир – это работник особого подразделения, которое называется кассой. Наличные деньги организации, т. е. деньги, которые существуют в виде бумажных денежных знаков и монет, хранятся в сейфах кассы.

В домашнем хозяйстве для хранения наличных денег предназначен кошелек. При увеличении хозяйства до размеров организации этот кошелек разрастается до размеров целого структурного подразделения.

Работники организации, отвечающие за сохранность какого– либо конкретного имущества, называются материально ответственными лицами. С ними организация заключает договоры о материальной ответственности.

Наличные деньги – это тоже имущество организации. Соответственно кассир является материально ответственным лицом.

Бухгалтеры не имеют права быть материально ответственными лицами.

Из последнего правила есть исключение для организации с небольшим количеством работников: в такой организации бухгалтер может по совместительству исполнять обязанности кассира. При этом он будет материально ответственным лицом за наличные деньги организации.

Материально ответственное лицо не обязано находиться рядом с вверенным ему имуществом круглые сутки, но оно должно отслеживать все существенные перемещения этого имущества и поднять тревогу в случае его пропажи или порчи.

Свою роль верховного надсмотрщика за имуществом бухгалтерия исполняет весьма своеобразно. Бухгалтеры не ходят по организации – всю необходимую документацию они получают из других подразделений.

Регистрация хозяйственных событий

В первую очередь бухгалтерию организации интересуют документы, которые подтверждают факты хозяйственной деятельности, т. е. свершившиеся хозяйственные события. Эти хозяйственные события можно разбить на следующие три группы:

1. перемещение материальных ценностей и превращение одних материальных ценностей в другие;
2. приходы и расходы денег;
3. денежные расчеты.

1. Перемещение материальных ценностей и превращение одних материальных ценностей в другие.

Когда мы говорим о перемещении материальных ценностей как о хозяйственном событии, имеются в виду не любые их перемещения.

Бухгалтерию организации интересуют только такие достаточно существенные перемещения материальных ценностей, которые означают изменение их владельца или материально ответственного лица, хотя при этом материальные ценности могут не перемещаться.

Такими перемещениями считаются, например, следующие события: регистрация продажи товара покупателю, при этом товар перестает быть собственностью организации, хотя еще некоторое время может оставаться на ее складе; передача внутри организации имущества из одного структурного подразделения в другое, в результате чего у этого имущества меняется материально ответственное лицо.

Превращения одних материальных ценностей в другие происходят, например, на производствах, когда из одних материальных ценностей – материалов создаются совсем другие материальные ценности – готовая продукция.

2. Приходы и расходы денег. Сюда относятся поступления денег и денежные выплаты из кассы организации.

3. Денежные расчеты. В результате таких событий у организации появляется денежный долг (она кому-то должна) или, наоборот, у организации появляется должник. Причем это происходит без каких-либо перемещений денег или материальных ценностей.

На бухгалтерском языке денежный расчет может называться начислением, а долг – обязательством.

К денежным расчетам относится расчет (или начисление) заработной платы, который выполняется за несколько дней до выдачи заработной платы. Никакого имущества никто никому не передает, но в результате денежного расчета организация признает, что у нее появился долг перед собственными работниками.

К денежным расчетам относятся также начисления налогов. В результате такого расчета организация признает, что у нее появился долг перед государством.

Денежными расчетами оформляются факты оказания организацией услуг. Услуга – это такой вид деятельности, когда не создаются новые материальные ценности.

Услугой является, например, покраска стен здания, принадлежащего организации. При этом здание остается на месте, но его качество изменяется: оно превращается в покрашенное.
При оказании услуги какие-то материальные ценности могут добавляться к имеющемуся имуществу. Так, в процессе покраски стен здания краска из банок переносится на стены и становится частью этих стен, а соответственно, частью имущества организации. Но краска, нанесенная на стены, не имеет самостоятельного значения как отдельный объект имущества. Вернуть такую краску прежнему владельцу уже невозможно. Даже если отскоблить всю краску от стен и поместить ее обратно в банки, это будет уже не краска.

Перечисленным выше трем группам хозяйственных событий соответствуют три вида документов: материальные; денежные; расчетные.

Бухгалтеру важно именно получить документ, подтверждающий хозяйственное событие.

Счета бухгалтерского учета

Рассмотрим основные принципы бухгалтерского учета, ключевые понятия бухгалтерского языка, которые используются для описания хозяйственной жизни любой организации.

Базовым понятием бухгалтерского языка является понятие бухгалтерский счет.

Как в любой области человеческой деятельности, в бухгалтерском деле есть любимые слова. Обычно эти слова перегружены различными значениями.
В бухгалтерском деле таким перегруженным словом стало слово счет.
Счетом называется документ, который предприятие выставляет другому предприятию для оплаты товаров или услуг. Совсем другой документ, который составляется в момент отгрузки товаров, называется счетом-фактурой. Расчетный счет – это условная ячейка в коммерческом банке, где предприятие хранит свои безналичные деньги. И, наконец, бывает бухгалтерский счет, или счет бухгалтерского учета, о котором пойдет речь.

Бухгалтерский счет – это основной бухгалтерский измеритель для группировки информации о стоимости имущества организации, о ее долгах и должниках.

Бухгалтерский счет имеет номер и название. Полный список бухгалтерских счетов и субсчетов, которые могут использоваться в бухгалтерском учете организации, на бухгалтерском языке называется Планом счетов.

Каждая организация разрабатывает собственный рабочий план счетов. Но свобода организации в этом вопросе несколько ограничена законодательством. Рабочий план счетов организации должен быть построен на основании типового Плана счетов, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации (Минфином России).

Рабочий план счетов организации – это важнейший компонент ее учетной политики; он должен быть утвержден приказом руководителя организации. Разработкой рабочего плана счетов занимается бухгалтерия организации.

В соответствии с типовым Планом счетов номер бухгалтерского счета представляет собой двузначное число – от 01 до 99. Некоторые числа из этого диапазона не используются. Не существует, например, бухгалтерских счетов с номерами 06, 09, 12, 13.

Организация не имеет права изменять названия бухгалтерских счетов, приведенных в типовом плане счетов, а также вводить счета, используя свободные номера.

Строго говоря, организация может ввести дополнительные счета, если согласует этот вопрос с Минфином России.
Бухгалтеры помнят номера счетов наизусть и в практической работе предпочитают называть счета по номерам, поскольку номер значительно короче названия.

Для нужд бухгалтерского учета того количества счетов, которое имеется в типовом плане счетов, недостаточно, поэтому к счетам открывают субсчета.

Субсчета могут нумероваться не только цифрами, но и буквами.

Номер субсчета записывается после номера счета и отделяется от него дефисом, точкой или косой чертой.

Организация может вводить в свой рабочий план счетов сколько угодно субсчетов по своему усмотрению. Типовой план счетов, утвержденный Минфином России, уже содержит некоторые субсчета, но они носят рекомендательный характер.

Новые субсчета вводятся исключительно для удобства бухгалтерского учета. Например, бухгалтерский счет 51 «Расчетные счета» предусмотрен типовым планом счетов и предназначен для учета денег на расчетных счетах в банках.

Если организация имеет два расчетных счета в двух разных банках (а обычно расчетных счетов бывает больше), то на счете 51 будет учитываться общая сумма денег на двух расчетных счетах. Это удобно для того, чтобы видеть общую сумму безналичных денег, но неудобно, чтобы разбираться с конкретным банком. Для решения этой проблемы бухгалтерия организации может ввести следующие субсчета к счету 51:

• 51-1 «Расчетный счет в банке АБВГД»;
• 51-Б «Расчетный счет в банке ЕЖЗ».

Если счет имеет субсчета, то денежная сумма на этом счете будет складываться из всех денежных сумм, числящихся на его субсчетах.

Например, если по данным бухгалтерии на субсчете 51-1 числится денежная сумма 33 000 руб., а на субсчете 51-Б – 10 000 руб., то на счете 51 будет числиться 43 000 руб.

Субсчета можно в свою очередь еще делить на субсчета, что особенно распространено в эпоху компьютеризации бухгалтерского учета. При этом понадобилось новое понятие – уровень счета.

Счет первого уровня – это бухгалтерский счет. Счет второго уровня – это субсчет, входящий в состав счета первого уровня, счет третьего уровня – это субсчет, входящий в состав счета второго уровня, и т. д.

Счет или субсчет, который не делится на другие субсчета, называется конечным счетом.

Типовой план счетов, утвержденный Минфином России, который мы будем рассматривать достаточно подробно, предназначен для организаций всех форм собственности и всех организационно-правовых форм, кроме кредитных и бюджетных организаций. Для кредитных и бюджетных организаций предусмотрены собственные типовые планы (в данной книге не рассматриваются).

Классификация бухгалтерских счетов по экономическому смыслу

Существует несколько вариантов классификации бухгалтерских счетов. Один из вариантов, основанный на экономическом смысле бухгалтерских счетов, представлен на рис. 1.6.

На этой схеме есть несколько новых понятий, которые разъясняются здесь и далее.
 

Рис 1.6. Классификация счетов бухгалтерского учета по экономическому смыслу

Балансовые и забалансовые счета

Схема классификации имеет вид дерева, точнее, перевернутого дерева. Корень дерева – это совокупность так называемых балансовых счетов, которые составляют основную часть типового Плана счетов.

Балансовые счета называются так потому, что учитываемые на них денежные суммы имеют непосредственное отношение к собственности и обязательствам организации. Эти суммы в конечном счете влияют на итоговые суммы бухгалтерских отчетов, в частности, на итоговую сумму главного бухгалтерского отчета о состоянии имущества и обязательств организаций – бухгалтерского баланса.

Вертикальная штриховая линия делит все балансовые счета на две большие группы: активные и пассивные счета.

В нижней части схемы показаны забалансовые бухгалтерские счета, которые используются для второстепенных целей, для учета объектов, не имеющих отношения к собственности и обязательствам организации. Денежные суммы, числящиеся на забалансовых счетах, не оказывают влияния на итоговые показатели бухгалтерских отчетов.

Укрупненная классификация

На приведенной схеме (см. рис. 1.6) совокупность балансовых счетов делится на группы счетов первого уровня, которые в свою очередь могут делиться на группы счетов второго уровня, последние – на группы счетов третьего уровня. Группы, на которых процесс деления заканчивается, являются разделами плана счетов.

На схеме приведены три группы первого уровня:

• «Имущество»;
• «Расчеты»;
• «Собственные средства».

Рассмотрим эти группы, начав с конца – с группы «Собственные средства», тем более что ее название может сбить с толку.

Собственные средства – это не собственность организации и не ее имущество, как может показаться на первый взгляд, – это личные деньги собственника, которые он вложил в организацию. В процессе работы организации к собственным средствам могут добавляться средства, которые она зарабатывает за счет своей предпринимательской деятельности, средства, которые собственник мог бы взять себе, но не стал этого делать, оставив их в ведении организации.

Группа «Расчеты» – это денежное выражение долгов организации перед внешним миром – другими организациями, людьми или государством, а также денежное выражение долгов внешнего мира организации.

По российским правилам бухгалтерского учета для учета денежных взаимоотношений с конкретной организацией бухгалтерия использует один бухгалтерский счет (точнее, один субсчет) независимо от того, кто кому должен. Ведь в ходе хозяйственной деятельности ситуация меняется то в одну, то в другую сторону (организация является должником перед другой организацией, и наоборот). То же относится и к денежным взаимоотношениям организации с людьми и государством.

Нормально функционирующая организация обычно ничего не должна своим работникам, за исключением того короткого интервала времени, когда зарплата уже рассчитана (или, как говорят бухгалтеры, начислена ), но еще не выплачена. В течение этого короткого периода за организацией числится долг перед работниками на сумму начисленной зарплаты.
Аналогичный короткий период бывает во взаимоотношениях организации с государством, когда налоги уже рассчитаны (начислены), но еще не уплачены (не перечислены).
В обратной ситуации работник становится должным своей организации, например, когда из кассы организации ему выдаются деньги для приобретения материальных ценностей для нужд организации (т. е. выдача аванса под отчет ). После этого за работником числится денежный долг.
Для погашения долга перед организацией этот работник должен приобрести нужные материальные ценности и сдать их материально ответственному лицу организации, а в бухгалтерию он должен представить документ – авансовый отчет.
Авансовый отчет – это унифицированный документ, который заполняется самим работником и которым он отчитывается в том, что деньги, которые организация выдала ему вперед, т. е. в виде аванса, он истратил должным образом и в интересах организации. Работник должен перечислить в авансовом отчете все приобретенные материальные ценности, а также любые другие расходы, связанные с выполнением задания, и указать все потраченные денежные суммы. Для подтверждения потраченных денежных сумм к авансовому отчету должны быть приложены соответствующие денежные документы, например кассовые чеки. Если осталась неизрасходованная денежная сумма, то ее следует сдать в кассу организации. При выполнении всех этих условий бухгалтерия сделает бухгалтерскую запись о полном погашении долга работника перед организацией.

Заметим, что группа первого уровня – «Расчеты» на приведенной выше схеме является одновременно конечной группой, т. е. разделом плана счетов. Через эту группу на схеме вертикально проходит штриховая линия.

Название группы первого уровня – «Имущество» говорит само за себя. К этой группе относится имущество, которое находится в собственности организации.

Собственные средства

Теперь перейдем к группам второго уровня.

Группа первого уровня « Собственные средства» делится на две группы второго уровня: Капитал и Финансовые результаты. Эти две группы являются конечными, т. е. разделами плана счетов.

Капитал – это деньги собственника, которые он вложил в организацию по состоянию на конец последнего завершенного финансового года.

Финансовые результаты – это прибыль или убыток, накопившиеся за текущий финансовый год.

Имущество

Группа первого уровня «Имущество» делится на две группы второго уровня: «Внеоборотные активы» и «Оборотное имущество».

Внеоборотные активы – это имущество, которое организация намерена использовать долго, по крайней мере не меньше одного года. Это могут быть: станки, компьютеры и мебель, которыми организация оборудовала рабочие места работников; автомобили, которые организация приобрела для разъездов в служебных интересах. Сюда же относятся нематериальные объекты, за которые пришлось заплатить деньги. Таким нематериальным объектом может быть, например, право на использование товарного знака.

Группа «Внеоборотные активы» является конечной, т. е. это раздел плана счетов.

В словосочетании внеоборотные активы понятие «актив» означает имущество, т. е. понятие «Внеоборотные активы» можно заменить понятием «Внеоборотное имущество».

Самая разветвленная часть схемы классификации проходит через группу второго уровня «Оборотное имущество».

Оборотное имущество – это такое имущество, которое в организации долго не задерживается, по крайней мере не должно долго задерживаться при нормальной работе организации.

Оборотное имущество участвует в обороте капитала, который был описан знаменитой формулой немецкого экономиста Карла Маркса: товар – деньги – товар.

Группа «Оборотное имущество» делится на следующие четыре конечные группы – разделы Плана счетов:

• «Производственные запасы»;
• «Затраты на производство»;
• «Готовая продукция и товары»;
• «Денежные средства».

Производственные запасы – это материалы и детали, которые организация закупает для изготовления продукции, если такое имеет место в организации, а также различные материалы и детали, приобретаемые для обеспечения жизнедеятельности организации.

Затраты на производство – это те же материалы и детали в процессе их превращения в готовую продукцию.

Готовая продукция и товары – это готовая продукция, в кото рую наконец– то превратились материалы и детали, а также товары, которые организация закупает с целью перепродажи.

Денежные средства – это деньги организации в различных формах: наличные и безналичные деньги, иностранная валюта.

В группе «Оборотное имущество» первые три раздела из четырех («Производственные запасы», «Затраты на производство», «Готовая продукция и товары») служат, как правило, для учета вещей (т. е. товарно-материальных ценностей).

Формула К. Маркса товар – деньги – товар на бухгалтерском языке означает: товарно-материальные ценности – денежные средства – товарно-материальные ценности.

Кроме трех конечных разделов группы «Оборотное имущество», предназначенных для учета вещей, т. е. материальных ценностей организации, для этой же цели используется группа «Внеоборотные активы».

На схеме классификации бухгалтерских счетов пунктирным прямоугольником показана дополнительная группировка – материальные и нематериальные ценности, которая охватывает все эти четы ре группы.

Одна и та же материальная ценность в бухгалтерском учете может быть отнесена как к оборотному имуществу, так и к внеоборотным активам. Это зависит от цели, для которой материальная ценность приобретается.

Если организация приобрела, например, легковой автомобиль для своего генерального директора, то это имущество относится к внеоборотным активам. Если же организация является магазином по продаже автомобилей и легковой автомобиль купили на заводе – производителе для того, чтобы затем его продать, то такой автомобиль относится к группе «Оборотное имущество», точнее, к разделу Плана счетов «Готовая продукция и товары».

Разделы Плана счетов

Конечные группы счетов на представленной выше схеме – это разделы, которые непосредственно присутствуют в типовом Плане счетов.

Каждый раздел собрал близкие по экономическому смыслу бухгалтерские счета. Разделы нумеруются римскими цифрами. Этими цифрами обозначены номера разделов на рис. 1.6 в нижней части схемы.

Бухгалтерские счета распределяются по разделам в порядке возрастания номеров.

Номера счетов раздела I начинаются с цифры 0, раздела II – с цифры 1, раздел III – с цифры 2. То есть для первых трех разделов типового Плана счетов действует следующее правило соответствия номеров бухгалтерских счетов и номеров разделов: первая цифра номера счета равна номеру раздела минус единица. Но дальше соответствие между номерами счетов и разделов смещается. Номера счетов раздела IV начинаются с цифры 4, раздела V – с цифры 5. Но номера счетов раздела VI начинаются с двух цифр: с 6 и 7. Номера счетов раздела VII начинаются с цифры 8, раздела VIII – с цифры 9.
Каждый раздел содержит от 6 до 13 бухгалтерских счетов из 10 или 20 возможных. Как уже говорилось, в типовом Плане счетов некоторые числа из диапазона от 01 до 99 пропущены, т. е. не использованы для нумерации бухгалтерских счетов. Все разделы Плана счетов, пронумерованные римскими цифрами, предназначены для балансовых счетов. Забалансовые счета собраны в отдельном, последнем разделе Плана счетов, который не имеет номера.

Типовой План счетов включает бухгалтерские счета на все случаи хозяйственной жизни организации. В рабочий план счетов организации включаются только те бухгалтерские счета из типового Плана счетов, которые ей понадобятся, дополняя их субсчетами. По мере развития организации ее рабочий план постепенно разрастается за счет появления новых субсчетов.

Набор используемых счетов зависит от вида деятельности организации.

Если организация является некоммерческой и не занимается предпринимательской деятельностью, то она использует разделы Плана счетов: III. Затраты на производство, IV. Готовая продукция и товары, VIII. Финансовые результаты.

Еще набор используемых бухгалтерских счетов зависит от сферы и отрасли экономики, к которой относится организация. Например, если организация является коммерческой и занимается торговлей, то она использует счета раздела III. Затраты на производство.

Наиболее полно типовой План счетов используется в организациях, относящихся к сфере материального производства, особенно в промышленного. В рабочий план счетов промышленного предприятия включаются все разделы типового Плана счетов, а также почти все балансовые бухгалтерские счета, за исключением нескольких специфических счетов, предназначенных для сельскохозяйственных, торговых предприятий, а также для особых случаев.

С одной стороны, промышленность – это основа экономики нашей страны, отрасль, где создается основной объем новой продукции и товаров. С другой стороны, бухгалтерский учет на промышленном предприятии ведется наиболее полно и является наиболее сложным.

В следующих разделах рассмотрим рабочий план счетов именно производственного предприятия.

Десять бухгалтерских счетов производственного предприятия

Предприятие и его окружение

На рис. 1.7 в прямоугольнике, обозначенном пунктиром, показано производственное предприятие. Снаружи находятся его партнеры: поставщики, покупатели, коммерческий банк, государство и работники.
 

Поставщики, покупатели и коммерческий банк – это другое организации, или деловые партнеры.

Коммерческий банк – это деловой партнер, предоставляющий услуги по хранению денег организации, а также по осуществлению и приему платежей. Хранящиеся в коммерческом банке деньги остаются имуществом производственного предприятия.
 

Рис. 1.7. Производственное предприятие и его внешнее окружение

Внутри производственного предприятия показаны его наиболее существенные структурные подразделения: склад материалов, цех, склад готовой продукции и касса.

Стрелками обозначены типовые события хозяйственной жизни производственного предприятия: сплошными – перемещения товарно-материальных ценностей, пунктирными – перемещение денег.

Типовые хозяйственные события

На рис. 1.7 обозначены следующие типовые события.

1. По указанию производственного предприятия Коммерческий банк отправил в адрес поставщика, т. е. другого предприятия, денежную сумму – подтверждается выпиской с расчетного счета предприятия.

От поставщика на склад материалов поступило сырье, необходимое для изготовления продукции, – подтверждается товарно-транспортной накладной поставщика.

Из структурного подразделения склад материалов в структурное подразделение цех передано некоторое количество сырья, необходимого для производства новой продукции, что подтверждается накладной на внутреннее перемещение.

Из цеха на склад готовой продукции переданы готовые изделия. Это событие подтверждается актом выпуска готовой продукции или накладной на внутреннее перемещение.

Со склада готовой продукции передана партия готовых изделий покупателю, т. е. другому предприятию – производственным предприятием оформляется товарно-транспортная накладная.

От покупателя на расчетный счет производственного предприятия в коммерческом банке поступила денежная сумма – подтверждается выпиской с расчетного счета предприятия.

Хозяйственные события 1–6 – это главный «кругооборот» оборотного имущества (товар – деньги – товар). Кроме того, на предприятии есть «ручейки, утекающие в сторону». Это следующие три события.

Кассир предприятия внес в кассу наличные деньги, которые он получил в коммерческом банке для выплаты зарплаты работникам – оформляются выписка с расчетного счета предприятия и приходный кассовый ордер.

Из кассы предприятия выдана зарплата работникам на основании платежной ведомости под роспись работников.

С расчетного счета предприятия в коммерческом банке в адрес государства отправлены денежные суммы – налоги на предприятие и на его работников.

Предварительный план счетов

Для отражения хозяйственных событий в бухгалтерском учете бухгалтерия предприятия должна получить необходимые документы и иметь небольшой рабочий план счетов – предварительный план счетов производственного предприятия (см. таблицу):
 

Всего в таблице получилось десять счетов. Каждый счет соответствует одному прямоугольнику на схеме производственного предприятия и его внешнего окружения (см. рис. 1.7). Единственное исключение составил прямоугольник «Государство». Для учета взаимоотношений предприятия с государством потребовалось два счета.

Еще несколько счетов для производственного предприятия

Представленного выше плана счетов не хватит для описания деятельности небольшой производственной компании, поэтому некоторые счета нужно разделить на субсчета.

Учет расчетов по налогам

Предприятие платит государству несколько налогов. Расчет (начисление) производится по каждому налогу отдельно. Каждый налог уплачивается также отдельно. Поэтому к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» следует открыть субсчета и назвать их в соответствии с названиями этих налогов, например:

• 68-1 «Расчеты по налогу на прибыль»;
• 68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;
• 68-3 «Расчеты по налогу на имущество»;
• 68-4 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц».

Государство обязывает предприятие исчислить налог на доходы физических лиц из зарплаты работников и перечислить его в бюджет. Для этого касса недодает каждому работнику при выдаче зарплаты причитающуюся с него сумму налога, а бухгалтерия отправляет с расчетного счета предприятия на расчетный счет налоговой инспекции общую сумму налога, исчисленного из зарплаты всех работников.

Учет расчетов с деловыми партнерами

Обычно предприятие закупает сырье для своей работы в нескольких местах и у разных поставщиков. Поэтому счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» удобно разделить на субсчета так, чтобы каждому поставщику соответствовал отдельный субсчет. При этом бухгалтерия предприятия сможет легко увидеть сумму долга каждого поставщика (если долг числится за поставщиком) или сумму долга поставщику (если долг числится за предприятием).

Покупателей у предприятия, скорее всего, тоже будет несколько. Поэтому счет 61 «Расчеты с покупателями и заказчиками» удобно разделить на субсчета по покупателям.

Учет результатов деятельности

К открытым субсчетам, нужно добавить несколько счетов из типового Плана счетов:

–  счет 90 «Продажи» с субсчетами, включенными в типовой План счетов (раздел VIII. Финансовые результаты).

В состав счета 90 входит субсчет 90-1 «Выручка», на котором накапливается сумма выручки, полученной за проданную за последний месяц продукцию.

Кроме того, в состав счета 90 входит субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». Себестоимость – эта денежная сумма, в которую проданная продукция или товар обошлась предприятию. На субсчете 90-2 накапливается сумма затрат на изготовление продукции, которая была продана за последний месяц. Сюда включаются затраты на покупку сырья, израсходованного на изготовление продукции, зарплату работников, содержание имущества предприятия и др.

–  счет 99 «Прибыли и убытки» (раздел VIII. Финансовые результаты). Этот счет особенно важен для собственника предприятия. В конце каждого месяца на этот счет переносится сумма с субсчета 90-1 (со знаком плюс) и сумма с субсчета 90-2 (со знаком минус). В результате на субсчетах 90-1 и 90-2 остаются нули, а на счете 99 накапливается информация о прибылях или убытках предприятия с начала года.

На счете 99 могут быть учтены дополнительные расходы, которые на субсчете 90-2 не были отражены.

По окончании финансового года бухгалтерия покажет собственнику итоговую сумму – прибыль или убыток. Если получится прибыль, то собственник должен решить, куда ее направить (распределить). Одну часть прибыли он может взять себе в форме денег (это называется дивидендами), а другую часть прибыли – оставить на предприятии. Решение о распределении прибыли собственник должен оформить документом.

Если собственников несколько (а чаще так и бывает), то решение о распределении прибыли принимается на их общем собрании и оформляется протокол собрания собственников.

Часть прибыли, которую владелец решил оставить на предприятии, должна быть перенесена со счета 99 на счета раздела «VII. Капитал – 81–86». Денежная сумма на счете 99 в конце года обнуляется;

– в плане счетов обязательно присутствуют счета учета капитала. Первый счет – 80 «Уставный капитал».

Уставный капитал – это средства собственника, которые он вложил в свое предприятие в момент его создания. А деньги, которые собственник заработал на своем предприятии позже, учитываются на других счетах – от 81 до 86.

Счетов учета капитала так много, поскольку именно вложенный капитал в первую очередь интересует собственников. Но бухгалтерия предприятия имеет дело с этими счетами только один раз в год, а рядовые бухгалтеры этими счетами практически не пользуются. Поэтому эти счета будем рассматривать в последнюю очередь.

Учет внеоборотных активов

Даже самой небольшой производственной компании понадобятся счета раздела I. Внеоборотные активы.

Это имущество не участвует в кругообороте товар – деньги – товар.

Основной счет для учета внеоборотных активов – 01 «Основные средства».

Основные средства – это имущество длительного пользования: здания и сооружения, станки, оборудование, автомобили, производственная мебель и т. д.

Если же предприятие большое и основных средств у него много, то бухгалтерия вводит субсчета по видам основных средств, например, субсчет 01-1 «Станки и оборудование», 01-2 «Автомобили» и т. д.

Основные средства распределяются не только по видам, но и по подразделениям.

Для этого субсчета детализируются и далее. Так, если на предприятии много цехов и они пронумерованы, то субсчет 01-1 «Станки и оборудование» можно разделить на субсчета 01-1-1 «Станки и оборудование в цехе № 1», 01-1 -2 «Станки и оборудование в цехе № 2» и т. д.

Обязательную пару к счету 01 составляет счет 02 «Амортизация основных средств».

Дело в том, что на счете 01 бухгалтерия показывает только начальную стоимость имущества длительного пользования, т. е. сколько денег было затрачено на его покупку, доставку и установку.

Далее имущество стареет, портится, изнашивается, пока не станет полностью непригодным для дальнейшего использования.

Сумма, на которую с точки зрения бухгалтерии основное средство подешевело вследствие износа, называется амортизацией. Суммы амортизации отражаются на счете 02 «Амортизация основных средств».

Разница между суммами, отраженными на счетах 01 и 02, называется остаточной стоимостью основных средств – это стоимость основных средств с учетом их изношенности.

Чтобы исключить путаницу, к счету 02 «Амортизация основных средств» целесообразно вводить те же субсчета, что введены к счету 01 «Основные средства».

Так, при наличии субсчета 01-2 «Автомобили» целесообразно ввести субсчет 02-2 «Амортизация автомобилей». Если используется субсчет 01-1-1 «Станки и оборудование в цехе № 1», то целесообразно иметь субсчет 02-1-1 «Амортизация станков и оборудования в цехе № 1».

Счет 02 – это так называемый контрарный счет. Слово контрарный означает вычитаемый. Контрарный счет не имеет самостоятельного значения, он вводится в дополнение к другому, основному бухгалтерскому счету для уменьшения денежной оценки числящихся на нем средств.

Промышленное предприятие применяет также счет 07 «Оборудование к установке», на котором учитываются основные средства, полученные от поставщика, но еще не принятые им в эксплуатацию. Другими словами, бухгалтерия предприятия получила правильно оформленную товарно-транспортную накладную поставщика основного средства, но еще не получила документ – акт приемки-передачи основных средств.

Акт приемки-передачи основных средств – это внутренний документ предприятия. Его подписывают комиссия по приемке основного средства, а также будущее материально ответственное за это основное средство лицо.

Оформление этого документа имеет значение в случаях, когда предприятие получает особо сложное оборудование (тогда в состав комиссии приглашаются технические специалисты разного профиля, подтверждающие, что все в порядке), а также когда оборудование поступает на предприятие в разобранном виде, а затем монтируется по месту эксплуатации (тогда комиссия должна убедиться, что сборка и монтаж оборудования выполнены правильно).

Но в большинстве случаев составление этого документа – скорее формальность.

Расширенный план счетов

Дополним предварительный план счетов производственного предприятия, который был представлен выше, новыми счетами и субсчетами, которые мы только что рассмотрели. С учетом этих дополнений план счетов производственного предприятия можно представить в виде следующей таблицы:
 

В этой таблице показаны еще не все бухгалтерские счета, которые понадобятся для ведения бухгалтерского учета на самом простом производственном предприятии, в частности, не показаны многие из так называемых операционных счетов.

Операционные счета не предназначены для учета каких-либо конкретных имущества или обязательств – это вспомогательные счета. В частности, на операционных счетах накапливаются денежные оценки различных видов затрат, имеющих отношение к производству. В конце месяца эти суммы переносятся на субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Счет 90 и все его субсчета, о которых шла речь выше, также относятся к операционным счетам. Собираемая на них денежная сумма переносится на счет 99 «Прибыли и убытки».
Отчасти операционным является счет 20 «Основное производство». Именно отчасти. Выше упоминалось, что счет 20 используется для учета стоимости материалов, находящихся в процессе изготовления готовой продукции. При использовании счета 20 для этой цели он операционным не является.
Счет 20 еще используется и для учета всех фактических затрат, связанных с производством готовой продукции. Сумма всех этих затрат затем переносится со счета 20 на счет 43 «Готовая продукция», откуда она пойдет еще дальше – на субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». Когда счет 20 используется для такой цели, он является операционным.
Со счетом 20 получается немного путано.

Более подробно вопросы использования бухгалтерских счетов будут рассмотрены в соответствующих главах.
 

Рис. 1.8. Типовые перемещения средств между счетами бухгалтерского учета для производственного предприятия

Представленная схема иллюстрирует сказанное выше, за исключением следующего. На ней показаны лишь два типа перемещения со счета на счет:

1. товарно-материальных ценностей (т. е. вещей),
2. денежных средств (т. е. денег).

Третий тип перемещения средств со счета на счет, связанный с денежными расчетами (начислениями), не показан. К третьему типу перемещения относятся расчет заработной платы, начисление износа (амортизации) основных средств, расчет себестоимости готовой продукции, расчет прибыли и т. д.

Главный «кругооборот» средств организации называется также операционным циклом.

Кроме операционного цикла, на схеме изображены «ручейки» их безвозвратного выбытия. Во-первых, это выплата зарплаты работникам (перемещение средств по цепочке счетов: 51 – 50 – 70). Во– вторых, это платежи государству: уплата налогов в государственный бюджет (перемещение со счета 51 на счет 68) и уплата страховых взносов (перемещение со счета 51 на счет 69).

На схеме показан также оборот средств, направленный на приобретение новых основных средств. Это перемещение средств по цепочке счетов: 51 – 60 – 07 – 01.

Все эти потоки необходимы для нормальной жизнедеятельности предприятия.

Перемещение средств со счета на счет, которое на схеме представлено стрелкой, как правило, означает уменьшение денежной суммы, числящейся на одном счете, и точно такое же увеличение денежной суммы на другом счете.

Это утверждение относительно справедливо для всех перемещений на схеме, за исключением перемещения средств со счета 43 на счет 62.

Со счета 43 бухгалтер снимает денежную сумму, равную себестоимости готовой продукции, которая отгружена покупателю. Себестоимость готовой продукции – это все затраты предприятия, которые прямо и косвенно связаны с изготовлением готовой продукции. А к счету 62 бухгалтер добавляет денежную сумму, которая равна продажной стоимости готовой продукции, т. е. к денежной сумме, которую покупатель уже заплатил за эту продукцию или обязуется заплатить после ее получения.

В благополучной экономической ситуации продажная цена должна быть больше себестоимости.

Разница между продажной ценой и себестоимостью – это прибыль от продажи готовой продукции, которая определяется денежным расчетом.

Но, как уже упоминалось, денежные расчета на этой схеме не показаны.

В бухгалтерском языке довольно часто используется понятие «списание» и родственные ему понятия. Основной его смысл – снятие денежной суммы с учета по бухгалтерскому счету. Вместо того чтобы сказать «средства перемещаются со счета 43 на счет 62», профессиональный бухгалтер скажет: «средства списываются со счета 43 на счет 62».

Разные полезные счета производственного предприятия

Рассмотрим примеры использования еще нескольких счетов типового Плана счетов.

Учет производства

Крупное промышленное предприятие, как правило, имеет несколько цехов основного производства, через которые проходит цепочка превращения приобретенных материалов в готовую продукцию.

Например, типовая цепочка цехов основного производства машиностроительного завода включает заготовительные цеха – литейный и кузнечный, механический и сборочный. Для учета передвижений материальных ценностей между цехами основного производства, в ходе которых материалы, купленные у поставщиков, последовательно превращаются в полуфабрикаты, а затем в готовую продукцию, в рабочий план счетов такого предприятия вводятся субсчета к счету 20 «Основное производство». Кроме того, для учета перемещений и превращений материальных ценностей можно использовать счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Этот счет удобно использовать тогда, когда между различными стадиями обработки материальные ценности помещаются на промежуточный склад – склад полуфабрикатов. Ценности, хранящиеся на таком складе в ожидании следующей стадии обработки, могут учитываться на счете 21.

Кроме цехов основного производства, которые непосредственно участвуют в превращении материалов в готовую продукцию, на крупном заводе имеются вспомогательные цеха, подсобные и побочные цеха.

Задача вспомогательных цехов – обеспечение бесперебойной работы цехов основного производства, в частности, изготовление инструментов и производственной оснастки. К вспомогательным цехам относятся инструментальный, ремонтный и энергетический цеха.

Подсобные цеха занимаются добычей и обработкой вспомогательных материалов. К подсобным цехам относится тарный цех, который изготавливает тару для упаковки готовой продукции.

В побочных цехах изготавливается продукция из отходов производства либо восстанавливаются использованные вспомогательные материалы.

Для учета стоимости продукции и услуг, которые вспомогательные, подсобные и побочные цеха предоставляют цехам основного производства и прочим потребителям, в рабочий план счетов предприятия следует включить счет 23 «Вспомогательные производства» и ввести к нему необходимое количество субсчетов.

Крупное промышленное предприятие может иметь в своем составе и так называемые обслуживающие производства и хозяйства, деятельность которых не связана с выпуском готовой продукции предприятия. Сюда относятся столовые, жилищно-коммунальные и санаторно-оздоровительные хозяйства. Обслуживающие производства и хозяйства тоже выпускают продукцию и предоставляют услуги для других подразделений предприятия, а также для внешних по отношению к предприятию пользователей. Для учета стоимости этой продукции и услуг в рабочий план счетов предприятия включается счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

Цепочка основного производства на промышленном предприятии, как правило, начинается с приобретения материалов у поставщика. Но если промышленное предприятие занимается добычей полезных ископаемых, например, является шахтой, то его основным материалом являются бесплатные природные ресурсы – недра земли. А добытые шахтой ископаемые уже будут ее готовой продукцией, которую шахта будет продавать за деньги. Соответственно стоимость добытых шахтой ископаемых будет учитываться бухгалтерией шахты на счете 43 «Готовая продукция».

Расчеты и налоги

Недра земли принадлежат государству, поэтому за возможность что-либо из них добывать шахта должна ввести плату.

Во-первых, шахта должна купить у государства само право пользования недрами земли. (На юридическом языке приобретенное право заниматься определенным видом деятельности называется лицензией.) При этом шахта должна будет доказать, что она способна пользоваться недрами в соответствии с установленными государством правилами.

Лицензия выдается на конкретный срок (например, на десять лет). Ценность лицензии, выраженная в деньгах, со временем будет уменьшаться.

Для учета затрат на приобретение лицензии в рабочий план счетов шахты следует включить счет 97 «Расходы будущих периодов». В момент получения лицензии на счете 97 отражается полная стоимость лицензии – сумма всех затрат, связанных с ее получением. По завершении каждого месяца оценка стоимости лицензии равномерно уменьшается так, чтобы к окончанию срока ее действия она стала нулевой.

Во-вторых, в дальнейшем шахта будет обязана периодически платить государству налог на добычу полезных ископаемых, размер которого зависит от количества добываемых ископаемых. Для учета расчетов с государством по начислению и уплате этого налога в рабочий план счетов шахты вводится субсчет к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Хотя для шахты основным поставщиком материалов являются недра земли, ей все же понадобятся различные поставщики, у которых она будет приобретать основные средства и расходные материалы, заказывать различные услуги для целей обеспечения своей деятельности. Для учета возникающих при этом взаимоотношений следует использовать счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» с необходимым количеством субсчетов.

Нематериальные активы

Полученная шахтой лицензия по смыслу очень близка к нематериальным активам – объектам бухгалтерского учета долгосрочного (т. е. больше года) использования, которые стоят денег, способствуют получению доходов, но не имеют материальной формы. К сожалению, по действующим правилам бухгалтерского учета приобретенные лицензии к нематериальным активам не относятся. К нематериальным объектам преимущественно относятся объекты интеллектуальной собственности (в частности, авторские права).

Для учета стоимости нематериальных активов используется счет 04 «Нематериальные активы».

Любой нематериальный актив имеет срок использования, в течение которого его ценность убывает. Для отражения удешевления нематериального актива к счету 04 надо добавить счет 05 «Амортизация нематериальных активов», на котором в течение всего срока использования нематериального актива будет накапливаться его амортизация. В момент окончания срока полезного использования нематериального актива его накопленная амортизация и первоначальная стоимость должны быть равны.

Авторские права на литературное произведение, патент на изобретение имеют ограниченный срок действия. Но это вовсе не означает, что по окончании срока их действия литературное произведение или изобретение становится бесполезным. Это означает лишь то, что авторские права или патент перестают быть средством получения дохода для своего прежнего владельца.
Любой книгоиздатель теперь сможет издавать литературное произведение без уплаты гонорара прежнему владельцу авторских прав, любая фирма сможет использовать описанное в патенте изобретение без денежных отчислений в пользу прежнего владельца патента. Пара счетов 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов» аналогична паре счетов 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств». Счет 05 – это контрарный счет, который открывается в дополнение к основному счету 04 для уменьшения денежной оценки числящихся на нем нематериальных активов.

Учет торговых операций

Если предприятие занимается торговлей, то у него нет производства. Торговое предприятие продает те же материальные ценности, что и покупает.

Для учета материальных ценностей, купленных с целью дальнейшей перепродажи, в рабочий план счетов торгового предприятия включается счет 41 «Товары» Обычно к этому счету вводится довольно большое количество субсчетов.

Торговое предприятие может иметь несколько мест хранения товаров – склады, торговые залы, и в каждом из них имеются свои материально ответственные лица. За товары, хранящиеся на складе, отвечает кладовщик, а за товары, находящиеся в торговом зале, – продавец. Для раздельного учета стоимости товаров, хранящихся в разных местах, к счету 41 «Товары» удобно вводить субсчета, соответствующие местам хранения.

К субсчетам счета 41 можно открывать субсчета следующего уровня для учета отдельных видов и наименований товаров.

Каждый товар имеет, по меньшей мере, две цены: цену, по которой он был приобретен, т. е. цену приобретения, и цену, по которой он выставляется на продажу, т. е. продажную цену. Разница между продажной ценой и ценой приобретения называется торговой наценкой. В зависимости от учетной политики торгового предприятия на счете 41 могут отражаться либо цены приобретения, либо продажные цены товаров, находящихся в собственности предприятия.

Если на счете 41 бухгалтерия торгового предприятия показывает продажную цену товаров, то в дополнение к этому счету в рабочий план счетов включается счет 42 «Торговая наценка». На счете 42 показывается общая сумма установленных торговых наценок на товары, находящиеся в собственности предприятия.

Счета 42 «Торговая наценка» и 41 «Товары» образуют еще одну пару, аналогичную паре счетов 02 «Амортизация основных средств» и 01 «Основные средства». Счет 42 «Торговая наценка» – это контрарный счет, как и счет 02 «Амортизация основных средств». Он не имеет самостоятельного значения и вводится в дополнение к основному счету 41 «Товары».

Чтобы определить денежную сумму, затраченную на приобретение всех имеющихся товаров, из суммы, числящейся на счете 41, вычитается сумма, числящаяся на счете 42.

Для большего удобства в использовании данных бухгалтерского учета структура субсчетов счета 42 должна повторять структуру субсчетов счета 41. Другими словами, все субсчета, которые были введены к счету 41 «Товары», имеет смысл ввести и к счету 42 «Торговая наценка».

Взаимоотношения с поставщиками товаров торговое предприятие отражает на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а с покупателями товаров – на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Расчеты с работниками

Для учета расчетов с работниками используются счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Денежные отношения с работниками у организации возникают не только в связи с оплатой их труда. Например, организация может выдать работнику деньги в виде аванса под отчет для выполнения отдельного поручения во внешнем мире, а после выполнения поручения он представляет авансовый отчет. Для учета денежных взаимоотношений с работниками, возникающих в связи с выдачей авансов, в рабочий план счетов организации включается счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Учет налога на добавленную стоимость

По общему правилу стоимость материальных и нематериальных ценностей учитывается в составе имущества организации без суммы НДС, которая входила в общую стоимость ценности в момент ее приобретения. Таким образом, при получении ценности организация должна разделить ее стоимость на два компонента: без НДС и с НДС. Стоимость без НДС должна быть отражена на одном счете ( 01, 04, 07, 10, 41, 42 ), а сумма НДС – на специальном счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Основанием для выделения суммы НДС является счет-фактура.

Рассмотрим пример. Организация получила материалы на общую сумму 1180 руб. В сопровождающем эту операцию счете-фактуре отдельной суммой выделен НДС – 180 руб.
В бухгалтерском учете стоимость материалов отражается раздельно: 1000 руб. на счете 10 «Материалы» – стоимость материалов без учета НДС и 180 руб. на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – сумма НДС в составе стоимости материалов.

При продаже товара (предоставлении услуги) в общей сумме может присутствовать НДС. Но здесь используется другое правило. На уже упоминавшемся субсчете 90-1 «Выручка» отражается общая сумма, полученная при продаже товара (предоставленной услуги) (т. е. вместе с суммой НДС). Сумма НДС параллельно отражается на специальном субсчете 90-3 «НДС с продаж».

Например, если организация продаст товары на общую сумму 1180 руб. и в сопровождающем счете-фактуре отдельной суммой выделен НДС – 180 руб., то в бухгалтерском учете организации общая сумма 1180 руб. отражается на субсчете 90-1 «Выручка», а сумма НДС параллельно отражается на субсчете 90-3 «НДС с продаж».

Учет чужого имущества

Все счета, которые упоминались выше, используются для учета собственного имущества, обязательств и хозяйственных процессов организации и относятся к балансовым счетам. (На рис. 1.6 балансовые счета представлены в виде перевернутого дерева.) Бухгалтерии могут понадобиться и забалансовые счета (на рис. 1.6 показаны в нижней части схемы).

На забалансовых счетах учитывается информация об объектах учета второстепенного значения, которые не имеют прямого отношения к имуществу и обязательствам предприятия.

Некоторые забалансовые счета предусмотрены в типовом Плане счетов. В отличие от балансовых счетов они имеют трехзначные номера.

Если предприятие оказывает складские услуги, то в его рабочий план счетов можно включить забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Ответственное хранение означает финансовую или имущественную ответственность предприятия за сохранность чужих материальных ценностей. Денежная сумма, числящаяся на счете 002, показывает размер возможных финансовых претензий, которые могут быть предъявлены предприятию со стороны владельца хранящегося имущества в случае пропажи или порчи имущества. Естественно, что руководству предприятия следует заранее знать об этой сумме.

Если предприятие занимается торговлей, то ему совершенно не обязательно предварительно покупать товары, которыми оно торгует. Предприятие может торговать товарами, которые ему не принадлежат.

Торговое предприятие может лишь принимать товары у поставщиков на комиссию. Это означает, что оно заранее не платит поставщику товара денег, но тем не менее оно берет товары у поставщика с целью их дальнейшей продажи уже от имени торгового предприятия. А поставщику оно обязуется заплатить деньги только после того, как товары будут проданы. Принятие конкретного товара на комиссию может быть оформлено точно такой же товарно-транспортной накладной, как и в случае покупки товара у поставщика.

До момента продажи товара считается, что товары приняты торговым предприятием на ответственное хранение, а право собственности на товары сохраняется за поставщиком. В момент продажи товара право собственности на товар переходит покупателю.

С момента, когда товары приняты на комиссию, и до момента продажи такие товары учитываются на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Денежная сумма, числящаяся на счете 004, показывает размер возможных финансовых претензий со стороны поставщика в случае пропажи или порчи этих товаров.

Для более детального ведения учета к забалансовым счетам можно открывать субсчета.

Еще раз обратим внимание на то, что один и тот же объект может быть учтен на разных бухгалтерских счетах. Выбор бухгалтерского счета определяется экономическим значением объекта учета, т. е. его местом в хозяйственных процессах организации.

В качестве примера проследим жизнь простейшего объекта учета – шурупа.

В бухгалтерском учете металлообрабатывающего завода, изготовившего этот шуруп, он будет учтен на счете 43 «Готовая продукция».

Если этот шуруп будет куплен у завода торговой базой, то в ее бухгалтерском учете он будет учтен на счете 41 «Товары».

У торговой базы может не оказаться свободного места на собственном складе, и она сдаст шуруп на ответственное хранение складскому комплексу. При этом в бухгалтерском учете торговой базы шуруп будет числиться также на счете 41, а в бухгалтерском учете складского комплекса он будет числиться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

В конце концов шуруп у торговой базы купила мебельная фабрика. Первоначально шуруп будет храниться на складе материалов мебельной фабрики, при этом в ее бухгалтерском учете он будет учитываться на счете 10 «Материалы». Затем шуруп передадут со склада материалов в мебельный цех, при этом в бухгалтерском учете это отразят по счету 20 «Основное производство».

И только в мебельном цехе шуруп будет использован по прямому назначению: рабочий цеха вкрутит его в заднюю стенку секретера. С этого момента шуруп прекратит свое существование как самостоятельный объект бухгалтерского учета: он вошел в состав готового изделия – секретера. В бухгалтерском учете стоимость шурупа будет включена в стоимость секретера, отражаемую на счете 43 «Готовая продукция».

Этот пример имеет условный характер. Для бухгалтерского учета отдельный шуруп – это мелочь. Бухгалтерия не учитывает шурупы столь детально – с точностью до штуки; перемещения и расходы шурупов измеряются в килограммах или упаковках.

Шуруп мог закончить свой жизненный путь гораздо печальнее: рабочий мебельного цеха мог уронить его на пол, после чего шуруп затерялся бы среди производственного мусора, вывезенного на мусороперерабатывающий завод. Но для бухгалтерии подобный поворот судьбы шурупа останется незамеченным. В этом случае шуруп также будет списан бухгалтерией как материал, израсходованный на производство.

Активные и пассивные счета

Главной классификацией бухгалтерских счетов является их классификация по экономическому смыслу, т. е. по их отношению к объектам и процессам хозяйственной жизни организации. Эта классификация была наглядно представлена на рис. 1.6.

Классификация бухгалтерских счетов по экономическому смыслу предусматривает их деление на активные и пассивные счета.

Понятия «активы» и «пассивы» в бухгалтерском учете используются в следующих смыслах:

• активы – это имущество организации и ее долги со стороны внешнего мира;
• пассивы – это долги самой организации.

В последнем определении долги организации понимаются очень широко. К ним относятся не только долги, которые образуются в процессе хозяйственной деятельности организации, т. е. не только долги деловым партнерам, собственным сотрудникам и государству. Предполагается, что организация должна еще и своему владельцу, причем всю денежную сумму, которую владелец вложил в организацию.

Из такого широкого определения этих понятий следует правило:

Суммарная денежная оценка активов организации равна суммарной денежной оценке пассивов организации

На протяжении нескольких столетий бухгалтеры использовали это правило для проверки правильности ведения бухгалтерского учета.

Активы и пассивы учитываются на разных бухгалтерских счетах.

Активные счета в типовом Плане счетов входят в разделы с I по V и имеют номера с 01 до 59. Пассивные счета в типовом Плане счетов входят в разделы VII и VIII и имеют номера с 80 до 99.

Особый случай – это счета раздела VI. Расчеты, которые имеют номера с 60 до 79. В зависимости от того, кто кому должен, денежная сумма, числящаяся на таком счете (или субсчете), может быть либо активом, либо пассивом.

Так, если на субсчете 60-1 числится долг поставщику на сумму 1000 руб., то эта сумма будет пассивом. Если на субсчете 62-2 числится долг некоторого покупателя продавцу на сумму 2500 руб., то эта сумма будет активом.

Счета, которые в зависимости от ситуации могут быть как активными, так и пассивными, называются активно-пассивными счетами.

Еще раз обратимся к схеме классификации бухгалтерских счетов (рис. 1.6). Штриховая линия, которая проведена на схеме вертикально и пересекает раздел «Расчеты», – это граница между активными и пассивными счетами. Слева от линии расположены активные счета, справа – пассивные, на самой линии – активно-пассивные.

Итак, активами организации являются товарно-материальные ценности и денежные средства, которые числятся на счетах с 01 до 59, а также долги организации, которые числятся на счетах с 60 до 79. А пассивами предприятия являются денежные средства, которые числятся на счетах с 80 до 99, а также долги организации, которые числятся на счетах с 60 до 79.

Счет 02 «Амортизация основных средств» – это особый случай. По своему экономическому смыслу этот счет является активным, при этом суммы на нем должны быть отрицательными. Бухгалтерские отчеты исходят как раз из этого смысла счета 02: итоги по счету 02 объединяются с итогами по счету 01 посредством вычитания (напомним, счет 02 является контрарным счетом по отношению к счету 01).

Но бухгалтерские отчеты составляются редко, а текущая работа ведется каждый день. Поэтому, чтобы не путать бухгалтеров отрицательными числами, счет 02 формально отнесен к пассивным счетам.

Аналогичные особые случаи – счета 05 «Амортизация нематериальных активов» и 42 «Торговая наценка». Эти счета также являются контрарными счетами, которые уменьшают денежную оценку объектов бухгалтерского учета, числящихся соответственно на счетах 04 «Нематериальные активы» и 41 «Товары». По своей экономической сути эти счета являются активными счетами, но предназначены они для учета отрицательных денежных сумм. А чтобы у бухгалтеров не было необходимости работать с отрицательными числами, эти счета формально относят к пассивным счетам.
Заметим, что бухгалтерский учет, который ведется по международным стандартам финансовой отчетности (US GAAP), отличается от российского бухгалтерского учета тем, что он более четко нацелен на отражение экономической сути хозяйственных явлений. В учете по US GAAP бухгалтерские счета накопленной амортизации, а также любые другие счета, корректирующие денежную оценку имущества, считаются активными счетами.

Классификации счетов по группам объектов бухгалтерского учета

Еще одним концентрированным выражением классификации счетов по экономическому смыслу является их классификация в соответствии с объектами бухгалтерского учета.

Классификация объектов бухгалтерского учета по экономическому смыслу включает три большие группы:

1. хозяйственные средства, т. е. имущество организации;
2. хозяйственные процессы, т. е. процессы обмена и производства;
3. источники хозяйственных средств, т. е. собственные средства и обязательства организации.

Ниже приведена схема классификации бухгалтерских счетов, соответствующая классификации объектов бухгалтерского учета (рис. 1.9).

Представленная классификация касается только балансовых счетов, которые подразделяются на три группы.
 

Рис. 1.9. Классификация счетов бухгалтерского счета по группам объектов учета

Первая группа – счета учета хозяйственных средств. К ним относятся счета для учета имущества организации, к которым из упомянутых выше счетов можно отнести счета 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 41 «Товары», 42 «Торговая наценка», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».

Кроме того, к первой группе отчасти относятся счета расчетов при условии, что на них учитываются долги организации со стороны внешнего мира. Такие долги похожи на деньги, которые принадлежат организации, но ею пока не получены. Другими словами, к первой группе относятся счета расчетов в ситуации, когда они являются активными счетами. Это могут быть, например, счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Вторая группа – счета учета хозяйственных процессов, предназначенные для наблюдения за движением средств в хозяйственных процессах, к которым относятся снабжение, производство и реализация. Сами хозяйственные процессы в бухгалтерском учете отражаться не могут, а затраты средств на их осуществление являются объектами бухгалтерского учета.

Для учета хозяйственных процессов производства используются следующие счета из уже упомянутых: 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Эти счета отчасти отражают стоимость имущества организации, что является задачей счетов первой группы.

Реализация продукции, товаров и услуг, а также расчеты затрат, связанных с основной деятельностью организации, отражаются на счете 90 «Продажи». Реализация и расчеты затрат, которые непосредственно не связаны с основной деятельностью, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Третья группа – счета учета источников образования средств. К ним относятся счета учета источников собственных средств, т. е. счета учета средств собственника организации. Это все счета раздела VIII. Капитал типового Плана счетов, которые являются пассивными и имеют номера с 80 до 86.

Кроме того, к третьей группе относятся счета источников привлеченных средств, т. е. счета для учета денег, полученных во временное пользование от внешнего мира. Сюда можно отнести любые счета раздела VI. Расчеты типового Плана счетов, когда они являются пассивными счетами. Это могут быть счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», которые упоминались в первой группе, и счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Приведенная здесь классификация бухгалтерских счетов по группам объектов бухгалтерского учета представляется не очень четкой. Более полезной для практической бухгалтерской работы может быть классификация бухгалтерских счетов с их разделением на активные, активно-пассивные и пассивные.
Так что классификация бухгалтерских счетов по группам объектов бухгалтерского учета приведена здесь скорее в справочных целях или как дань сложившейся отечественной традиции изучения бухгалтерского учета.

Классификация счетов по способу их использования

Данная классификация бухгалтерских счетов основана на формальных принципах их использования. Некоторые понятия этой классификации приведены выше.

Общая схема этой классификации счетов представлена на рис. 1.10.

Классификация касается только балансовых счетов. Они подразделяются на три группы.
 

Рис. 1.10. Классификация счетов бухгалтерского учета по способу их использования

Первая группа – основные счета, предназначенные для учета средств хозяйственной деятельности и их источников, т. е. основы хозяйственной деятельности организации. Эти счета могут быть активными, активно-пассивными и пассивными.

Основные счета занимают больше половины перечня счетов типового Плана счетов.

В частности, к основным счетам относятся счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 41 «Товары», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 80 «Уставный капитал».

Вторая группа – регулирующие счета, предназначенные для уточнения характеристики объектов учета, показанных на основных счетах.

Разновидностью регулирующих счетов являются так называемые контрарные счета, которые используются для уменьшения оценки объектов учета, показанных на основных счетах. К ним относятся счета 02 «Амортизация основных средств» (контрарный по отношению к счету 01 «Основные средства»), 05 «Амортизация нематериальных активов» (контрарный по отношению к счету 04 «Нематериальные активы») и 42 «Торговая наценка» (контрарный по отношению к счету 41 «Товары»). Формально эти счета являются пассивными.

Другая разновидность регулирующих счетов – так называемые контрарно-дополнительные счета, которые могут как уменьшать, так и увеличивать оценку объекта учета, показанного на основном счете. Например, контрарно-дополнительным счетом является счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», который может использоваться для уточнения оценки объектов учета на счете 10 «Материалы» и нескольких других счетах.

Третья группа – операционные счета. Это вспомогательные счета, которые служат для временного отражения расчетных сумм, связанных с хозяйственными процессами.

Понятие операционные счета похоже на понятие счета учета хозяйственных процессов, представленное в предыдущей главе, хотя немного шире его. К операционным счетам относятся все счета, которые в предыдущей главе были отнесены к счетам учета хозяйственных процессов, и некоторые другие, еще не рассмотренные, счета.

Синтетические и аналитические счета

Еще одной классификацией бухгалтерских счетов является их классификация по степени детализации получаемых показателей. В этой классификации бухгалтерские счета делятся на синтетические и аналитические счета.

Синтетические счета – это счета учета имущества, обязательств и хозяйственных процессов в обобщенном виде, т. е. только в деньгах. Синтетические счета – это бухгалтерские счета первого порядка.

Отражение событий хозяйственной жизни организации с использованием синтетических счетов называется синтетическим учетом. Синтетический учет является частью бухгалтерского учета.

В частности, синтетическим счетом является счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». На этом счете учитываются взаимоотношения между организацией и ее сотрудниками в целом, без детализации до отдельных работников.

Аналитические счета – это счета детального учета с точностью до конкретного объекта учета, например, до конкретной ценности или конкретного работника организации. Аналитические счета вводятся (открываются) в развитие синтетических счетов.

Отражение событий хозяйственной жизни организации на аналитических счетах называется аналитическим учетом. Аналитический учет лишь отчасти является бухгалтерским учетом.

Например, в развитие синтетического счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» можно открыть аналитические счета для учета оплаты труда конкретных работников. Эти аналитические счета можно назвать так: «Расчеты с Ивановым И.И. по оплате труда», «Расчеты с Петровым П.П. по оплате труда» и т. д.

Денежная сумма, числящаяся на синтетическом счете, должна быть равна общей денежной сумме, числящейся на всех аналитических счетах, открытых в развитие этого синтетического счета. Отсутствие такого равенства означает, что в синтетическом или аналитическом учете допущена ошибка.

Синтетические счета, к которым не требуется открывать аналитические счета, называются простыми счетами. К простым счетам относится счет 50 «Касса». А синтетические счета, к которым нужно открывать аналитические счета, называются сложными счетами. К сложным счетам относятся все счета по учету материальных ценностей: 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др.

Синтетический учет – это профессиональная обязанность бухгалтеров. А аналитическим учетом могут заниматься и другие работники организации. Материально ответственные лица ведут картотеки материальных ценностей, за сохранность которых они отвечают. На каждую отдельную материальную ценность или группу однородных материальных ценностей они заводят отдельную карточку, в которой описывается материальная ценность и указывается ее учетная стоимость.

С точки зрения бухгалтера подобные действия материально ответственных лиц являются аналитическим учетом. Карточки учета материальных ценностей, которые ведут материально ответственные лица, для бухгалтера являются регистрами аналитических счетов.

При проведении инвентаризаций денежные суммы, числящиеся у материально ответственных лиц на этих карточках, сверяются с денежными суммами, которые числятся в бухгалтерии на соответствующих синтетических счетах.

Аналитический учет может давать так много информации, что ее представление в обозримом виде становится проблемой. Один из способов ее решения – формирование нескольких отчетов, где итоги аналитического учета будут представлены в разных разрезах.

Разные разрезы – это разные способы сортировки информации, разная последовательность получения промежуточных итогов. Например, итоги аналитического учета материальных ценностей можно получать в разрезе видов материальных ценностей и в разрезе мест их хранения. Отчет о наличии материальных ценностей в разрезе их видов будет показывать перечень видов материальных ценностей с указанием их количества и стоимости. Отчет о наличии материальных ценностей в разрезе мест хранения будет показывать перечень мест их хранения с указанием стоимости материальных ценностей, хранящихся в каждом месте. Естественно, оба отчета должны показывать одинаковую итоговую денежную сумму.

Часто объекты аналитического учета отражаются на нескольких бухгалтерских счетах. Например, основные средства как объекты аналитического учета отражаются на двух бухгалтерских счетах: 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств». Материально ответственные лица, отвечающие за основные средства, ведут аналитический учет с помощью карточек учета основных средств. В них регистрируются как начальная стоимость основных средств, которая в бухгалтерии отражается на счете 01, так и накопившийся износ, который в бухгалтерии отражается на счете 02, а также остаточная стоимость основного средства – разница между его начальной стоимостью и суммой накопившейся амортизации.

Другая большая категория объектов аналитического учета – это работники организации. В бухгалтерском учете взаимоотношения с работниками организации учитываются на нескольких счетах: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам» (точнее, субсчет расчетов по налогу на доходы), 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

В аналитическом учете взаимоотношения с каждым работником по трем указанным счетам удобнее учитывать вместе, с использованием одного регистра аналитического учета – лицевого счета работника. Тем более что суммы, которые в бухгалтерском учете распределяются по трем разным счетам (70, 68 и 69), для каждого работника рассчитываются от одной денежной суммы – от размера начисленной оплаты труда.

В современных организациях аналитический учет материальных ценностей ведется с использованием компьютеров и компьютерных программ, что значительно облегчает труд материально ответственных лиц. Получение отчетов в разных разрезах с помощью компьютерной программы не представляет никакой проблемы. Задача аналитического учета материальных ценностей отличается от задачи ведения бухгалтерского учета. Иногда эту задачу удобнее решать с помощью отдельной специальной компьютерной программы. Отдельная проблема аналитического учета – это учет взаимоотношений работодателя с работниками по оплате труда. Этот аналитический учет удобнее вести с помощью компьютерной программы по расчету зарплаты.

Как уже упоминалось, бухгалтерские счета могут делиться на субсчета, которые занимают промежуточное положение между синтетическими и аналитическими счетами.

Если субсчет отражает имущество, обязательства и хозяйственные процессы в достаточно обобщенном виде, без детализации до конкретного объекта учета, то такой субсчет по своему экономическому смыслу ближе к синтетическому счету. Если же субсчет достаточно конкретизирован и соответствует отдельному объекту учета, то по своему экономическому смыслу он является аналитическим счетом.

Двойная бухгалтерская запись

Бухгалтерский счет – это базовое понятие бухгалтерского языка, предназначенного для описания хозяйственной жизни организации. А рабочий план счетов – это алфавит бухгалтерского языка, составленный для нужд конкретной организации.

С помощью этого алфавита делаются записи событий хозяйственной жизни на бухгалтерском языке.

Элементарная запись на бухгалтерском языке называется проводкой.

Проводка – это описание события хозяйственной жизни организации или описание хозяйственного факта. На схеме типовых перемещений средств между бухгалтерскими счетами производственного предприятия (см. рис. 1.8) эти события были показаны стрелками.

Согласно схеме (см. рис. 1.8) проводка должна содержать следующие элементы:

• дату события;
• первый бухгалтерский счет и способ его использования;
• второй бухгалтерский счет и способ его использования;
• денежную сумму;
• комментарий: номер и название документа, который подтверждает событие, и любые другие пояснения.

Чтобы проводку было удобно отличать от других проводок, ей следует присвоить порядковый номер.

В приведенном перечне два раза употреблено понятие «способ использования бухгалтерского счета». Таких способов два: приход и расход.

Приход означает, что денежная сумма проводки добавляется к той денежной сумме, которая уже числится на счете. Расход означает, что денежная сумма проводки вычитается из денежной суммы, которая уже числится на счете.

В проводке обязательно используются два бухгалтерских счета, поэтому бухгалтерия, которая ведется в организациях, называется двойной.

Бухгалтерская запись, регистрирующая хозяйственные события обязательно по двум счетам, называется двойной бухгалтерской записью, в отличие от двойной бухгалтерии, когда бухгалтер ведет два разных бухгалтерских учета: «белую бухгалтерию» – для налоговой инспекции и «черную бухгалтерию» – для нужд руководства и собственника.

Проводка может показывать, что деньги прибывают по обоим задействованным счетам.

В качестве примера рассмотрим следующее хозяйственное событие. В процессе создания общества с ограниченной ответственностью «Белая ромашка» будущий его собственник открыл в коммерческом банке расчетный счет и сделал начальный вклад в размере 10 000 руб.

Проводка, которой бухгалтер общества затем отразит это событие, будет показывать приход денежной суммы 10 000 руб. на счета 51 «Расчетные счета» и 80 «Уставный капитал». Запись проводки может выглядеть следующим образом.

Операция отражается в учете проводкой:
 

Но чаще проводка показывает, что деньги прибывают на одном счете и убывают на другом. Именно такими проводками описывается большинство хозяйственных событий, показанных на приведенных выше схемах типовых перемещений средств между бухгалтерскими счетами.

ПРИМЕР

Кассир организации «Белая ромашка» получил в банке наличные деньги в размере 320 000 руб. на выплату зарплаты работникам и принес эти деньги в кассу организации. Проводка, описывающая это событие, означает расход денежной суммы 320 000 руб. со счета 51 «Расчетные счета» и приход денежной суммы 320 000 руб. на счет 50 «Касса».

Получение наличных денег в банке отражается проводкой:
 

Проводки могут отражать также расход по обоим задействованным счетам.

При этом следует соблюдать достаточно простые правила. Если оба счета активные или пассивные, то по одному счету отражается приход, а по другому – расход. Это логично: одно имущество меняется на другое (т. е. один актив на другой актив) или один долг организации меняется на другой долг этой организации (т. е. один пассив на другой пассив).

Если же один счет активный, а другой пассивный, то по обоим счетам записывается либо приход, либо расход.

Это тоже логично. Когда организация берет у кого-то вещь, то у нее одновременно появляется и эта вещь (актив), и денежный долг этому кому-то (пассив). И когда организация расплачивается за эту вещь, то одновременно лишается денег (актива), но и погашается долг(пассив).

В целом же все получается тяжеловесно. Мало того, что бухгалтеру нужно правильно выбрать из Плана счетов два бухгалтерских счета или субсчета, он должен определить, какой вариант использования этих счетов из четырех возможных является правильным:

• приход по обоим счетам;
• расход по обоим счетам;
• приход по первому счету и расход по второму;
• расход по первому счету и приход по второму.

А если в проводке будет задействован активно-пассивный счет, который в зависимости от ситуации имеет значение активного или пассивного счета, то как же тут не запутаться?

Дебет и кредит

Гениальное решение, которое заметно упрощает ведение бухгалтерского учета, было найдено более 500 лет назад. Вместо пары терминов приход и расход бухгалтеры стали использовать другую пару терминов: дебет и кредит. Прямого соответствия между этими двумя парами терминов нет, хотя в лексиконе итальянских ростовщиков, откуда эти термины были заимствованы, дебет и кредит использовались в этих же смыслах: приход и расход. Но первоначальный смысл термины дебет и кредит утратили.

На бухгалтерском языке дебет означает увеличение актива или уменьшение пассива.

Кредит противоположен дебету. На бухгалтерском языке кредит означает уменьшение актива или увеличение пассива.

Отметим некоторые особенности профессиональных сленгов. В слове кредит, используемом в качестве термина бухгалтерского языка, ударение ставится на первом слоге. В слове же кредит, которое используется в качестве термина в банковской сфере и означает предоставленный заем, ударение ставится на последнем слоге.

Таким образом, два счета в проводке всегда используются с противоположным значением: один счет – для дебета, а другой – для кредита. И это совершенно не зависит от того, какие счета задействованы в проводке: активные, пассивные или активно-пассивные.

Поэтому, после того как бухгалтер выбрал для проводки два бухгалтерских счета, ему останется лишь не перепутать дебет с кредитом.

Бухгалтерская проводка

Приведем примеры отражения в учете хозяйственных событий в соответствии с изложенными выше правилами.

ПРИМЕР
Собственник организации «Белая ромашка» внес на расчетный счет предприятия 10 000 руб. Этому событию соответствует следующая проводка.
Взнос в уставный фонд:

ПРИМЕР
Кассир организации «Белая ромашка» получил в банке наличные деньги в размере 320 000 руб. на выплату зарплаты работникам. Этому событию соответствует следующая проводка.
Получение наличных денег в банке:

Как видим, количество структурных элементов в проводке не уменьшилось: было шесть и осталось шесть. Хотя запись проводки стала проще.

Бухгалтеры обычно записывают одновременно большое количество проводок.

Для их записи можно использовать бухгалтерскую книгу – журнал проводок.

Каждая страница журнала проводок должна представлять собой таблицу. Графы этой таблицы соответствуют элементам проводки.

Заполненная страница журнала проводок организации «Белая ромашка» представлена ниже в виде следующей таблицы.
Страница журнала проводок:

Проводки № 1 и 35 приведены выше. А проводки № 2–4 внесены в журнал проводок на основании одного и того же документа – выписки с расчетного счета организации «Белая ромашка» от 5 марта 20** г. (это видно из комментария).

Проводка № 2 показывает поступление на расчетный счет организации «Белая ромашка» денежной суммы 12 000 руб. от покупателя А, проводка № 3 – поступление денежной суммы 5500 руб. от покупателя Б, проводка № 4 – перечисление с расчетного счета денежной суммы 9676 руб. в адрес поставщика ЗАО «Гиацинт».

При записи проводок целесообразно соблюдать следующее правило:

В проводке могут использоваться только конечные счета и субсчета.

Другими словами, если у счета есть субсчета, то такой счет не следует использовать для записи проводок.

Соблюдение этого правила делает бухгалтерский учет более четким и исключает возможную путаницу.

Рассмотрим ситуацию, когда бухгалтер нарушает это правило. У организации есть два крупных покупателя – покупатель А и покупатель Б. В рабочем плане счетов для учета расчетов с покупателем А открыт субсчет 62-А, с покупателем Б – субсчет 62-Б. Если организация осуществила разовую отгрузку товара случайному покупателю и бухгалтер решил не открывать в этом случае отдельный субсчет, а воспользоваться для учета расчетов с ним уже имеющимся счетом 62, то для этого случая, а также для аналогичных случаев в будущем в рабочем плане счетов организации следует предусмотреть субсчет 62-Ц «Расчеты с разными покупателями».

Совокупность проводок, которые соответствуют одному хозяйственному событию или одному документу, на бухгалтерском языке называется хозяйственной операцией.

Следовательно, совокупность проводок № 2–4 можно считать одной хозяйственной операцией.

При ведении бухгалтерского учета на бумажных носителях понятием «хозяйственная операция» пользоваться неудобно, здесь лучше использовать понятие «проводка». Понятие «хозяйственная операция» становится востребованным при ведении бухгалтерского учета с помощью компьютера.

Корреспонденция счетов

С понятием «проводка» связаны такие понятия, как «корреспонденция счетов» и «оборот».

Корреспонденция – это взаимосвязь двух счетов, которая возникает в результате их использования в одних и тех же проводках.

Например, в проводке № 35 счет 50 корреспондируется со счетом 51.

Еще в бухгалтерском языке есть понятие «оборот» – это движение денег по выбранному счету (причем он может быть дебетовым или кредитовым) или движение денег с одного счета на другой. Из проводки № 35 следует:

• дебетовый оборот по счету 50 составил 320 000 руб.;
• кредитовый оборот по счету 51 составил 320 000 руб.;
• оборот с дебета счета 50 в кредит счета 51 (или оборот с кредита счета 51 в дебет счета 50) составил 320 000 руб.

Учет налога на добавленную стоимость

Немало трудностей возникает у бухгалтеров при учете налога на добавленную стоимость (НДС), который входит в стоимость приобретаемых и продаваемых товаров и услуг.
 

При получении товара или услуги сумма НДС отделяется от общей суммы и учитывается отдельно. То есть материальные и нематериальные ценности, которые находятся в собственности организации, числятся в бухгалтерском учете без НДС. Соответственно все перемещения материальных ценностей внутри организации отражаются без НДС.

Но при продаже товара или при предоставлении услуги покупателю организация должна включить сумму НДС в стоимость товара или услуги.

Таким образом, перемещение ценности внутри организации отражается одной проводкой. А перемещение ценностей или обмен услугами между организацией и внешним миром отражается двумя проводками, одна из которых показывает сумму НДС, включенную в общую стоимость ценности или услуги. (Естественно, если товар или услуга не облагается НДС, то можно обойтись одной проводкой.)

ПРИМЕР
Организация «Белая ромашка» получило от своего поставщика -
ЗАО «Гиацинт» материалы на сумму 4720 руб., в которую входит
НДС – 720 руб. Это хозяйственное событие отражается следующими двумя проводками.
Получение материалов:

В проводках использован счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». В соответствии с названием этого счета на нем собираются суммы НДС, которые вошли в состав стоимости сырья, материалов и товаров, приобретенных организацией.

После выполнения некоторых условий бухгалтер может перенести сумму НДС со стоимости приобретенного товара со счета 19 на субсчет 68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Этот перенос будет означать, что при расчете суммы НДС, причитающейся к уплате в бюджет, она будет вычтена.

На бухгалтерском языке запись денежной суммы в дебет субсчета 68-2 называется принятие НДС в зачет.

Если условия переноса выполнены, бухгалтер может записать проводку:

Принятие НДС в зачет
 

Эта проводка означает, что сумма НДС, подлежащая к уплате в бюджет государства, должна быть уменьшена на 720 руб.

Теперь рассмотрим противоположную ситуацию: организация отгружает покупателю готовую продукцию на сумму 118 000 руб., причем в состав этой суммы входит НДС – 18 000 руб.

Данное хозяйственное событие должно быть отражено следующими двумя проводками:

Отгрузка готовой продукции
 

Эта проводка увеличивает сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет государства, на 18 000 руб. Эта же сумма отражена по дебету субсчета 90-3 «Налог на добавленную стоимость» счета 90 «Продажи». На этом субсчете накапливается сумма НДС, которая параллельно попадает в итоговую сумму субсчета 90-1 «Выручка».

Для определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, не требуется делать особого расчета. Чтобы определить, какую сумму НДС должна уплатить организация по итогам месяца или квартала, достаточно определить сумму кредитового сальдо по счету 68-2 «Расчеты с бюджетом по НДС». А если сальдо по субсчету 68-2 получится дебетовым, это будет означать, что платить налог за этот период не надо.

Текущая бухгалтерская работа

Чтобы не запутаться в потоке информации, бухгалтеры должны работать по системе.
 

Эти системы могут быть разными. В рассматриваемой бухгалтерской системе важнейшим элементом является бухгалтерская книга – журнал проводок, в которую записываются бухгалтерские проводки (примеры записи проводок приведены выше).

Но как в нашей системе бухгалтер может определить, какая денежная сумма у него числится на том или ином бухгалтерском счете?

Для этого заводится вторая бухгалтерская книга – Главная книга – именно из нее бухгалтер получает итоговые суммы по бухгалтерским счетам.

Каждая страница Главной книги отведена под один конечный счет или субсчет. Каждая страница содержит таблицу со следующими графами: номер проводки; дата проводки; дебет; кредит; сальдо.

Сальдо в переводе с итальянского означает расчет, остаток. Синоним слова сальдо – русское слово остаток.

Заголовком таблицы являются код счета или субсчета и его название.

После того как бухгалтер записал проводку в журнал проводок, он открывает Главную книгу на странице, соответствующей счету дебета проводки, и вносит в таблицу запись, соответствующую этой проводке.

В графе «Номер проводки» указывается порядковый номер проводки из журнала проводок, в графе «Дата проводки» – дата проводки, в графе «Дебет» – сумма проводки, в графе «Кредит» ничего не указывается.

Затем рассчитывается сальдо, т. е. денежная сумма, которая будет числиться по этому счету после этой записи.

Сальдо определяется как разница между суммой графы «Дебет» и суммой графы «Кредит» по всем записям выбранного счета или субсчета. Если сумма по графе «Дебет» получилась больше, чем по графе «Кредит», то сальдо будет дебетовым, если же наоборот – кредитовым.

Арифметически гораздо проще рассчитать сальдо текущей записи, если взять сальдо предыдущей записи и добавить или вычесть сумму текущей записи.

Затем бухгалтер открывает Главную книгу на странице, соответствующей счету кредита проводки, и выполняет аналогичные действия за следующим исключением: денежная сумма проводки вносится не в графу «Дебет», а в графу «Кредит».

Страница Главной книги для счета 51 «Расчетные счета» организации «Белая ромашка» может выглядеть, например, следующим образом:

Счет 51 «Расчетные счета»
 

Каждая запись на этой странице соответствует одной проводке. В частности, здесь есть записи, которые соответствуют записям примеров, приведенных ранее.

Кроме записей, соответствующих проводкам, лист Главной книги содержит записи, означающие подведение промежуточных итогов. Такая строка обозначается «Итого обороты за …». В конце каждого месяца бухгалтер рассчитывает итоговую сумму по колонке «Дебет» и итоговую сумму по колонке «Кредит» и полученные результаты вносит в Главную книгу в виде итоговой записи.

Но вернемся к записи, которая соответствует одной проводке. В графе «Сальдо» буква Д в круглых скобках означает, что сальдо дебетовое. Если бы сальдо получилось кредитовым, то в круглые скобки была бы заключена буква К.

По счету 51 сальдо должно получаться дебетовым всегда.

Вообще у активных счетов сальдо должно получаться дебетовым, а у пассивных – кредитовым. Это следует из самих определений понятий «дебет» и «кредит», которые давались через понятия «актив» и «пассив».
У пары понятий «дебет» и «кредит» вообще много общего с парой понятий «актив» и «пассив». Причем эта общность тоже получается парная: понятие «дебет» ближе к понятию «актив», понятие «кредит» ближе к понятию «пассив».
А у активно-пассивных счетов сальдо может быть как дебетовым, так и кредитовым. Дебетовое сальдо по активно-пассивному счету означает, что по этому счету фиксируется долг организации и соответственно числящаяся по активно-пассивному счету сумма является активом. Кредитовое сальдо по активно-пассивному счету означает задолженность организации и соответственно числящаяся на активно– пассивном счете сумма является пассивом.

Поскольку сумма каждой проводки регистрируется по дебету одного счета и кредиту другого счета, то получаем следующее правило:

Сумма дебетовых сальдо всех счетов Главной книги равна сумме кредитовых сальдо всех счетов Главной книги.

Именно по этому правилу на протяжении многих веков бухгалтеры проверяли правильность заполнения Главной книги.

Заметим, что похожее упоминалось в отношении активов и пассивов.

Работа бухгалтера по системе с двумя бухгалтерскими книгами – с журналом проводок и Главной книгой – организуется следующим образом. В течение каждого рабочего дня бухгалтер собирает документы, подтверждающие произошедшие события хозяйственной жизни организации, и записывает по ним проводки в журнал проводок. (Некоторые из этих документов бухгалтер оформляет сам.)

После записи каждой проводки в журнал проводок бухгалтер делает две соответствующие записи в Главную книгу.

Завершение периода

Наиболее сложный период работы бухгалтера – окончание месяца или года, когда бухгалтер делает множество расчетов на основании сведений из Главной книги и записывает соответствующие проводки. По состоянию на последнюю дату закончившегося периода бухгалтер делает завершающие проводки, которые должны выявить заработанную прибыль за период. Причем эти проводки следует делать в определенном порядке.

Допустим, по счету 90 «Продажи» у организации «Белая ромашка» на конец месяца образовалось кредитовое сальдо в размере 74 000 руб. (Эта сумма представляет собой разницу между кредитовым сальдо по субсчету 90-1 «Выручка» на сумму 677 320 руб., дебетовым сальдо по субсчету 90-2 «Себестоимость продаж» на сумму 500 000 руб. и дебетовым сальдо по субсчету 90-3 «Налог на добавленную стоимость» на сумму 103 320 руб.)

Данная сумма должна быть добавлена к итогу счета 99 «Прибыли и убытки» следующей проводкой:

Определение прибыли от основной деятельности
 

В этой проводке задействован новый субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» счета 90 «Продажи», являющийся вспомогательным субсчетом для счета 99 «Прибыли и убытки». На нем накапливаются прибыли или убытки, полученные от основной деятельности в течение текущего финансового года. Но поскольку субсчет является вспомогательным, прибыли и убытки отражаются на нем с противоположным значением: прибыль от основной деятельности показывается как дебетовое сальдо, а убыток – как кредитовое сальдо.

Правильно прибыли и убытки будут отображаться на счете 99. Субсчет 90-9 лишь уравновешивает итоговое сальдо счета 90 так, чтобы оно получалось нулевым и не влияло на общие итоги завершившегося периода.

Счет 90 используется для учета доходов и расходов, непосредственно связанных с основной деятельностью организации, т. е. с ее операционным циклом.

Для учета доходов и расходов организации, не связанных с ее основной деятельностью, используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». Типовой План счетов предусматривает для этих целей три субсчета, которые полностью аналогичны субсчетам счета 90. Доходы, не связанные с основной деятельностью, следует учитывать на субсчете 91-1 «Прочие доходы», расходы, не связанные с основной деятельностью, следует учитывать на субсчете 91-2 «Прочие расходы», а роль вспомогательного субсчета будет играть субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». За счет последнего вспомогательного субсчета итоговое сальдо счета 91 обнуляется (закрывается) в конце каждого месяца.

Например, если по счету 91 у организации «Белая ромашка» на конец марта 20** г. образуется дебетовое сальдо в размере 495 руб., то на последнюю дату месяца следует записать следующую проводку:

Определение убытка от прочих доходов и расходов
 

Благодаря проводкам, представленным в этой главе, в течение финансового года на счете 99 будет накапливаться прибыль (или убыток) организации. Причем прибыль будет представлена в виде кредитового сальдо этого счета, а убыток – дебетового сальдо.

Параллельно на субсчетах 90-9 и 91-9 будут накапливаться две составляющие общей прибыли (или убытка): соответственно прибыль (убыток) от основной деятельности и прочая прибыль (прочий убыток). При этом на этих двух субсчетах прибыли и убытки будут отражаться с противоположным значением: прибыль будет представлена как дебетовое сальдо, а убыток – как кредитовое сальдо. Но благодаря этому итоговое сальдо по счетам 90 и 91 будет получаться нулевым.

Непосредственно на счете 99 отражаются другие виды расходов и доходов. В частности, на этом счете будет отражаться начисленный налог на прибыль.

Так, расчет налога на прибыль по итогам марта в сумме 17 641 руб. бухгалтерия организации «Белая ромашка» отразит следующим образом:

Начисление налога на прибыль
 

Таким образом, на счете 99 накапливается так называемая чистая прибыль, которая остается в распоряжении организации после налогообложения. А на субсчетах 90-9 и 91-9 накапливаются компоненты прибыли организации до налогообложения.

В конце финансового года делается ряд дополнительных проводок, которые призваны обнулить сальдо на временных счетах с целью подготовки временных счетов к новому финансовому году.

На бухгалтерском языке обнуление сальдо счета называется закрытием счета.

В частности, в конце финансового года следует закрыть все субсчета счетов 90 и 91, чтобы подготовить их к учету доходов и расходов следующего финансового года. Это делается проводками закрытия этих субсчетов, которые переносят сальдо, накопленное на каждом субсчете счета 90, на субсчет 90-9, а сальдо, накопленное на каждом субсчете счета 91, – на субсчет 91-9. В итоге остатки всех субсчетов счетов 90 и 91 станут нулевыми, но итоговые сальдо синтетических счетов 90 и 91 это не изменит – они останутся нулевыми.

Кроме того, требуется подготовить к новому финансовому году и сам счет 99.

Самая последняя проводка завершающегося финансового года закрывает счет 99 путем переноса его сальдо на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Эта проводка превра щает накопившуюся чистую прибыль (или убыток) текущего года в прибыль (или убыток) прошлых лет.

Например, если сальдо счета 99 на конец года получится кредитовым и составит сумму 515 000 руб. (т. е. если в завершающемся финансовом году будет получена прибыль на указанную сумму), то самая последняя проводка финансового года будет выглядеть следующим образом:

Завершение финансового года

Простая запись

Такие бухгалтерские понятия, как «актив», «пассив», «дебет» и «кредит», применимы только к балансовым счетам. Все эти понятия используются в проводке, которая представляет собой описание события хозяйственной жизни организации, составленное по правилам двойной записи.

Соответственно в проводке могут использоваться только балансовые счета.

Но малозначительные хозяйственные события отражаются с использованием забалансовых счетов и по правилам простой записи.

Простая запись – это описание хозяйственного события, в котором задействован только один счет, причем этот счет не определяется как счет дебета или кредита, это просто счет. Простая запись выглядит как упрощенная проводка.

Например, простая запись отражения факта поступления материальных ценностей на ответственное хранение, которые согласно сопровождающим документам стоят 4 000 000 руб., может иметь следующий вид:

Поступление материальных ценностей на ответственное хранение
 

А простая запись факта возврата этих же материальных ценностей их владельцу может выглядеть следующим образом:

Возврат материальных ценностей с ответственного хранения
 

Для забалансовых счетов в Главной книге также вводятся страницы, но записи в них более краткие, чем записи для балансовых счетов.

Например, страница Главной книги счета 002 с отражением представленных здесь простых записей может выглядеть следующим образом:

Счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»
 

Сальдо забалансового счета также не будет ни дебетовым, ни кредитовым.

Внешнее различие между двойной записью (проводкой) и простой записью заключается лишь в том, что в простой записи используется один счет, а в проводке – два счета. Если бухгалтерский учет ведется в бумажной форме, то для простых записей могут использоваться тот же журнал и те же таблицы. При этом графа таблицы для второго счета не используется.

Этот же подход применяется в компьютерных бухгалтерских программах. Простые записи можно вносить в них вперемежку с проводками, и они будут выглядеть так же, как проводки. Простая запись отличается от проводки тем, что в простой записи второй счет не указывается или в качестве второго счета указывается какой-нибудь ничего не значащий, фиктивный счет, например, счет 00. Компьютерная программа дополнительно контролирует бухгалтера, чтобы он не мог сделать ошибочную запись. Правильная бухгалтерская программа не позволит бухгалтеру записать проводку с использованием двух счетов, один из которых является балансовым, а другой – забалансовым, ведь оба счета в проводке должны быть балансовыми!

Выводы
1. Бухгалтерский счет – это основной бухгалтерский измеритель группировки информации о стоимости имущества организации, ее долгах и должниках.
2. Основной классификацией бухгалтерских счетов является их деление на активные и пассивные счета. На активных счетах отражаются активы организации, т. е. ее имущество и долги со стороны внешнего мира. На пассивных счетах отражаются пассивы организации, т. е. ее долги внешнему миру, включая средства, вложенные в организацию ее собственником. Бухгалтерские счета, которые в зависимости от ситуации могут быть как активными, так и пассивными, называются активно-пассивными счетами.
3. Использование понятий «дебет» и «кредит» позволяет существенно облегчить бухгалтерский учет. Дебет означает увеличение актива или уменьшение пассива. Кредит означает уменьшение актива или увеличение пассива.
4. Элементарная бухгалтерская запись события хозяйственной жизни организации на бухгалтерском языке называется проводкой. Проводка содержит три основных элемента: счет дебета, счет кредита, денежная сумма. Именно потому, что в проводке задействуется два счета, современная бухгалтерия называется двойной.
5. Для описания хозяйственных событий, не касающихся имущества и обязательств организации, используется простая запись, которая отличается от проводки тем, что в ней используются не два, а только один забалансовый счет.

Инвентаризация

Итак, бухгалтерский учет – это своеобразная летопись хозяйственной жизни организации, которая ведется в структурном подразделении предприятия – бухгалтерии на основании документов, поступающих от других работников организации, а также документов, которые составляют сами бухгалтеры.

По этим документам бухгалтерия организации прослеживает перемещения имущества организации – материальных ценностей и денег. На любой момент времени бухгалтерия организации может иметь представление о распределении имущества организации, т. е. какое имущество принадлежит организации и где оно находится.

Но в такой схеме работы могут возникать сбои.

Документ, который передан в бухгалтерию и оформлен совершенно правильно, на самом деле может не соответствовать реальной хозяйственной операции. Другой документ мог пропасть по дороге в бухгалтерию. Материальные ценности, принадлежащие организации, могли быть потеряны или украдены.

В результате подобных событий картина распределения имущества организации, получаемая на основании данных бухгалтерии, не будет соответствовать реальному положению.

Конечно, отдельные расхождения между реальной хозяйственной ситуацией и данными бухгалтерского учета будут обнаруживаться сами собой – при случае. Но если не предпринимать специальных мер по сверке реальной хозяйственной ситуации с данными бухгалтерского учета, то в целом расхождение будет усиливаться и через некоторое время может возникнуть вопрос: а нужен ли в организации такой бухгалтерский учет, который не отражает реального положения дел?

Для своевременного выявления и исключения возникновения расхождений периодически проводится инвентаризация – проверка соответствия имущества, числящегося в организации, данным бухгалтерского учета.

Руководство организации и ее собственники заинтересованы в том, чтобы инвентаризации имущества организации проводились регулярно и добросовестно. Кроме того, регулярное проведение инвентаризаций предусмотрено законодательством.

По степени глубины различают выборочные и полные инвентаризации, по времени проведения – плановые, внезапные и внеплановые инвентаризации.

Плановая инвентаризация в организации проводится по заранее установленному порядку. Например, в конце каждого финансового года перед составлением годового отчета в организации может проводиться полная плановая инвентаризация. Отдельные виды имущества, находящегося в обороте, подвергаются инвентаризации чаще.

Внезапная инвентаризация проводится без предварительной огласки при возникновении подозрения в хищении материальных ценностей.

Внеплановая инвентаризация проводится в особых случаях: при передаче имущества организации в аренду или его продаже, стихийном бедствии, пожаре или в других чрезвычайных обстоятельствах, при которых может произойти порча или хищение имущества, при реорганизации или ликвидации организации.

Например, при увольнении работника, который является материально ответственным лицом, проводится инвентаризация материальных ценностей, которые за ним числились.

Для проведения инвентаризации в организации создается специальная инвентаризационная комиссия с участием бухгалтеров. При проведении инвентаризации соблюдается следующий принцип: работник не должен проверять себя сам, его проверяют другие работники, желательно из другого подразделения. Это нужно для того, чтобы инвентаризация не превращалась в пустую формальность.

Результаты работы инвентаризационной комиссии оформляются документами, формы которых унифицированы, – это ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, акты инвентаризации и сличительные ведомости по отдельным видам имущества и обязательств организации.

В итоговых документах инвентаризационной комиссии перечисляются все расхождения между данными бухгалтерского учета и наличием материальных ценностей в организации. Отсутствие каких– либо материальных ценностей, которые должны наличествовать в соответствии с данными бухгалтерского учета, называется недостачей, присутствие в организации лишних материальных ценностей, которые по бухгалтерскому учету не числятся, называется излишками. При обнаружении недостачи комиссия определяет сумму ущерба, а также конкретного виновника: или материально ответственное лицо, или другого работника, которому можно предъявить претензию.

Итоговые документы инвентаризационной комиссии передаются руководителю организации, который принимает решение по обнаруженным недостачам и излишкам. Затем все документы передаются в бухгалтерию, которая приводит бухгалтерский учет в соответствие с реальной ситуацией.

Если в результате инвентаризации обнаружена недостача и установлено конкретное виновное лицо, то оно может возместить ущерб добровольно, внеся в кассу организации необходимую денежную сумму, или отказаться это сделать. Тогда организация вправе обратиться в суд, который может обязать виновника возместить имущественный ущерб.

Следует отметить, что во многих российских организациях ежегодная инвентаризация, как того требует законодательство, не проводится, а если и проводится, то формально: инвентаризационная комиссия ничего не проверяет, составляет все необходимые акты и ведомости, в которых отражено, что в организации все в порядке, никаких отклонений от данных бухгалтерского учета не выявлено. Сегодня имущество принадлежит конкретным собственникам, которые заинтересованы в том, чтобы оно хранилось надлежащим образом, не портилось и не расхищалось.
При этом на тех российских предприятиях, где инвентаризации проводятся реально и регулярно, в актах инвентаризации будет, скорее всего, отражено: все в порядке, отклонений не выявлено. Тогда может возникнуть резонный вопрос: а зачем в организации проводить очередную инвентаризацию, если ее имущество всегда в полной сохранности? В организации все в порядке как раз потому, что все материально ответственные лица и сотрудники знают, что инвентаризации проводятся регулярно и всерьез.

Налоги

Организация уплачивает государству налоги за себя и за своих работников. Основные налоги – это налог на прибыль и налог на добавленную стоимость. За своих работников организация платит налог на доходы физических лиц (НДФЛ), предварительно удерживая его из их зарплаты.

Главная идея налогообложения заключается в следующем: организация должна поделиться с государством долей дохода, которую получила или накопила она сама или ее работники.

Начисление налогов

Налоги рассчитываются бухгалтерией организации и уплачиваются по окончании месяца или квартала. Для каждого налога установлены правила определения налоговой базы (т. е. правила расчета дохода или накопленного дохода) и его ставка (доля в процентах, которую следует отдать государству). Типовая схема денежного расчета следующая: рассчитывается налоговая база – денежное выражение заработанного или накопленного дохода, частью которого организация должна поделиться с государством, а затем рассчитывается доля налоговой базы в соответствии со ставкой налога, которую и следует отдать государству в виде денежной суммы.

Если организация занимается особо полезной деятельностью, то государство может предоставлять ей льготы, т. е. уменьшить базу налогообложения или уменьшить налоговую ставку.

Денежные расчеты налогов называются также начислением налогов. Начисляет налоги бухгалтерия организации.

Для расчета налога на прибыль бухгалтерия должна сначала определить прибыль организации. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет государства, определяется умножением суммы прибыли на ставку налога на прибыль. Типовая ставка налога на прибыль составляет 24 %.

Если организация является некоммерческой и не занимается предпринимательской деятельностью, то, естественно, прибыли у нее не будет.

Для расчета налога на имущество бухгалтерия сначала должна определить стоимость имущества организации по данным бухгалтерского учета. Сумма налога на имущество определяется умножением стоимости имущества на ставку налога.

Чтобы рассчитать НДФЛ работников организации, бухгалтерия должна сначала определить сумму дохода каждого работника – его персональную базу налогообложения. Перед расчетом НДФЛ база налогообложения уменьшается на сумму льгот, персонально предоставляемых сотруднику государством, скорректированная база умножается на ставку налога. Типовая ставка НДФЛ составляет 13 %.

Налог на добавленную стоимость

Начисление каждого налога – весьма сложный процесс, выполняемый в пределах бухгалтерии и означающий для организации одну хозяйственную операцию.

В отличие от других налогов налог на добавленную стоимость (НДС) определяется по другим правилам.

Добавленная стоимость – это прирост стоимости продукта, произошедший в организации. На производственном предприятии добавленная стоимость – это стоимость проданной готовой продукции минус стоимость сырья, использованного на ее производство. На торговом предприятии добавленная стоимость – это разница между ценой проданных товаров и ценой их приобретения.

Получается, что в добавленную стоимость попадает зарплата сотрудников организации, прибыль предприятия и некоторые другие расходы.

Для исчисления НДС существует отдельный документ – счет-фактура.

Счет-фактура выписывается в организации при продаже товара другой организации, обычно одновременно с товарно-транспортной накладной.

В счете-фактуре содержится перечень отгружаемых товаров, по каждому из них указывается следующее:

• стоимость товара без НДС;
• ставка НДС;
• сумма НДС;
• цена товара с НДС.

По состоянию на 2009 г. обычная ставка НДС составляет 0,18, т. е. 18 % от стоимости товара или услуги без НДС.

То есть если общая стоимость товара, которую платит покупатель, составляет 1180 руб., то стоимость товара без НДС определяется по формуле: 1180: (1 + 0,18) и составляет 1000 руб., а НДС в составе общей стоимости товара определится по формуле: 1000 ? 0,18 и составляет 180 руб.

Для льготных товаров и услуг действуют ставки 10 и 0 %. В организации, которая отгрузила товар, счет-фактура регистрируется в бухгалтерском журнале – книге продаж; в организации, которая товар получила, счет-фактура регистрируется в бухгалтерском журнале – книга покупок.

Счет-фактура не выписывается, если товар продается в магазине обычному покупателю – ему выдается кассовый чек, копия которого остается в кассовом аппарате.

Но все равно на основании кассовых чеков бухгалтерия магазина рассчитывает сумму НДС проданных товаров, при этом она должна вести книгу продаж.

Выводы
1. Еще одно определение понятия бухгалтерии – это структурное подразделение организации, которое ведет бухгалтерский учет.
2. Бухгалтерские записи событий хозяйственной жизни организации делаются только на основании документов, подтверждающих произошедшие события. Бухгалтерия организации обязана собирать и хранить указанные документы.
3. В организации периодически проводится инвентаризация – проверка соответствия имущества, числящегося в организации, данным бухгалтерского учета. Она проводится с целью профилактики возможных хищений и порчи имущества организации, а также с целью проверки правильности ведения бухгалтерского учета.
4. Организация периодически платит государству налоги, размер которых зависит от результатов ее деятельности.