Учет валютных операций

Нормативное регулирование валютных операций

Принципы осуществления валютных операций в Российской Федерации определены Законом РФ "О валютном регулировании и валютном контроле", а также изданными на его основе нормативными документами. Основным органом валютного регулирования является ЦБ РФ.

Валютные операции включают:

• операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе операции по использованию в качестве средства платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте;
• ввоз и пересылка в Российскую Федерацию, а также вывоз и пересылка из Российской Федерации валютных ценностей;
• осуществление международных денежных переводов;
• расчеты между резидентами и нерезидентами Российской Федерации (порядок расчетов определяется ЦБ РФ). К валютным ценностям относятся:
• иностранная валюта (денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством в соответствующем иностранном государстве или группе государств);
• ценные бумаги в иностранной валюте — платежные документы (чеки, векселя, аккредитивы и др.), фондовые ценности (акции, облигации) и другие долговые обязательства, выраженные в иностранной валюте;
• драгоценные металлы — золото, серебро, платина и металлы платиновой группы в любом виде и состоянии, за исключением ювелирных и других бытовых изделий и лома этих изделий;
• природные драгоценные камни — алмазы, рубины, изумруды, сапфиры и александриты в сыром и обработанном виде, жемчуг, за исключением ювелирных и других бытовых изделий и лома таких изделий.

Операции с иностранной валютой и ценными бумагами в иностранной валюте подразделяются на: текущие валютные операции; валютные операции, связанные с движением капитала.

К текущим валютным операциям относятся:

• переводы в Российскую Федерацию и из нее иностранной валюты для расчетов без отсрочки платежа по экспорту и импорту товаров, работ, услуг, а также для расчетов по кредитованию экспортно-импортных операций на срок не более 90 дней;
• получение и представление финансовых кредитов на срок не более 180 дней;
• переводы в Российскую Федерацию и из нее процентов, дивидендов, иных доходов по вкладам, инвестициям, кредитам и другим операциям, связанным с движением капитала;
• переводы неторгового характера в Российскую Федерацию и из нее, включая переводы сумм заработной платы, пенсий, алиментов, наследства и других аналогичных операций.

Текущие валютные операции осуществляются резидентами без ограничений.

К валютным операциям, связанным с движением капитала, относятся:

• прямые инвестиции, т. е. вложения в уставный капитал организации с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении ею;
• портфельные инвестиции, т. е. приобретение ценных бумаг;
• переводы в оплату права собственности на здания, сооружения и иное имущество, включая землю и ее недра, и иных прав на недвижимость;
• представление и получение отсрочки платежа на срок более 90 дней по экспорту и импорту товаров, работ, услуг (порядок предоставления отсрочки определяется Правителем РФ по согласованию с ЦБ РФ);
• представление и получение финансовых кредитов на срок более 180 дней;
• все иные валютные операции, не являющиеся текущими валютными операциями.

Валютные операции, связанные с движением капитала, осуществляются резидентами в порядке, устанавливаемом ЦБ РФ.

Стоимость имущества и обязательств организации, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности подлежит пересчету в рубли в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте". Пересчету в рубли подлежат денежные знаки в кассе, средства на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежные и платежные документы, финансовые вложения, средства в расчетах (включая заемные) с любым юридическим и физическим лицом, основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, производственные запасы, а также другие активы и пассивы организации, выраженные в иностранной валюте.

Для бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операций в иностранной валюте.

Датами совершения операций в иностранной валюте считаются:

• для кассовых операций с инвалютой — дата оприходования в кассу или выдачи денежных знаков из кассы организации;
• для банковских операций по валютным счетам — дата зачисления денежных средств на валютный счет в банке или списания их с валютного счета;
• для операций импорта товаров, иного имущества — дата перехода права собственности да импортированные товары, иное имущество к импортеру; 
• для импорта услуги — дата фактического потребления услуги;
• для операций реализации товаров, работ, услуг и иного имущества за иностранную валюту — дата отгрузки (отпуска) товаров, иного имущества, фактического выполнения работ, оказания услуг и предъявления счетов и иных аналогичных документов покупателю (заказчику);
• для операций реализации товаров, иного имущества, работ, услуг за инвалюту в условиях товарообмена — дата отгрузки (отпуска) товаров, иного имущества, фактического выполнения работ, оказания услуг и предъявления счетов и иных аналогичных документов покупателю (заказчику); дата перехода права собственности на импортированные товары, иное имущество к импортеру, фактического потребления услуг;
• для погашения задолженности в инвалюте по суммам, выданным ранее работникам организации под отчет, — дата утверждения авансового отчета;
• для формирования уставного капитала и образования задолженности его собственников по вкладам в уставный капитал — дата подписания учредительных документов.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе, средств в расчетах в банках и иных кредитных учреждениях, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая заемные) с любым юридическим и физическим лицом, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженной в инвалюте, в рубли должен производиться не только на дату совершения операции в инвалюте, но и на дату составления бухгалтерской отчетности. Кроме того, стоимость денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, выраженная в инвалюте, может пересчитываться по мере изменения курсов инвалют, котируемых ЦБ РФ.

Пересчет стоимости иного имущества и обязательств, кроме указанного выше, после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса инвалют по отношению к рублю не производится.

Возникающие курсовые разницы по указанным выше имуществу и обязательствам, а также погашению дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в инвалюте, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата расчета или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, относятся на его добавочный капитал. По всем остальным операциям в инвалюте курсовые разницы могут, зачисляться в прибыль или убыток организации по мере их принятия к учету или единовременно в конце отчетного года (в виде сальдо по счету 83, субсчет 4 "Курсовые разницы").

Учет кассовых операций в иностранной валюте

Расчеты наличной иностранной валютой за реализуемые физическим лицам товары, работы, услуги на территории Российской Федерации запрещены, кроме представительств иностранных транспортных организаций и магазинов беспошлинной торговли. Поэтому наличная иностранная валюта в кассу организации может быть получена только в разрешенных законом случаях.

В настоящее время наличная иностранная валюта в кассу организации поступает:

• при снятии валюты с текущего валютного счета в уполномоченном банке на командировочные расходы;
• при возврате командируемым остатка неиспользованной валюты.

Поступление инвалюты в кассу и выдача из кассы оформляются приходными и расходными кассовыми ордерами, причем суммы инвалюты показываются в кассовых ордерах одновременно в инвалюте и в рублях, пересчитанных по курсу ЦБ РФ на дату поступления или выдачи инвалюты.

В организации должна вестись только одна кассовая книга, в которой отражаются как рублевые, так и валютные операции. Валютные операции заносятся в кассовую книгу двумя суммами: в инвалюте и в рублях по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Итоги за день в кассовой книге должны представляться также в двух суммах (инвалюта и рубли).

Если в разрешенных законодательством случаях организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 "Касса" открываются субсчета по обособленному учету иностранной валюты, на которых операции по наличной иностранной валюте отражаются непосредственно в валюте и в рублях, полученных путем пересчета валюты в рубли по курсу ЦБ РФ на день совершения операции. При составлении баланса остаток валюты в кассе на конец отчетного периода пересчитывается по курсу, действующему на последнее число отчетного периода. Возникающие при пересчете курсовые разницы относятся на счет 80 или на субсчет 83-4:

Д-т сч. 50 "Касса"
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (83) — положительные курсовые разницы;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (83)
К-т сч. 50 "Касса" — отрицательные курсовые разницы.

Учет денежных средств на валютных счетах

Порядок открытия валютного счета

Валютные счета открываются резидентами и нерезидентами в банках, имеющих лицензию ЦБ РФ на ведение валютных операций.

Валютные счета могут открываться в следующих свободно конвертируемых валютах: австралийский доллар, австрийский шиллинг, английский фунт стерлингов, бельгийский франк, немецкая марка, голландский гульден, датская крона, итальянская лира, канадский доллар, норвежская крона, доллар США, финляндская марка, французский франк, шведская крона, швейцарский франк, японская иена, евро, испанская песета, греческая драхма, ирландский фунт, португальское эскудо, сингапурский доллар, турецкая лира.

Евро (EUR) — европейская валютная единица, которая базируется на наборе (корзине) валют стран — членов Европейского экономического сообщества. Квота (доля) национальных валют в составе евро определяется экономическим потенциалом стран: их долями в совокупном валовом национальном продукте и товарообороте сообщества. Эта квота подлежит пересмотру один раз в пять лет.

Валютные счета могут также открываться в замкнутых (национальных) валютах в пределах установленных квот на экспорт товаров (работ, услуг) по взаимной договоренности или в валюте клиринговых счетов.

Валютный клиринг — межправительственное соглашение о взаимном зачете встречных требований и обязательств, вытекающих из стоимостного равенства товарных поставок и оказываемых услуг. Он включает в себя набор обязательных элементов, предусмотренных в межправительственном соглашении:

• систему клиринговых счетов, открываемых в уполномоченных банках;
• объем клиринга;
• валюту клиринга — согласованную валюту расчетов;
• объем технического кредита — предельно допустимое сальдо задолженности, необходимое для бесперебойности расчетов;
• систему выравнивания платежей — способ погашения сальдо задолженности;
• схему окончательного погашения сальдо по истечении правительственного соглашения.

Порядок открытия валютного счета в банке аналогичен порядку открытия расчетного счета.

Операции и формы расчетов по валютным счетам

По экспортно-импортным операциям наиболее часто применяются следующие формы расчетов: банковский перевод; расчеты по открытому счету; расчеты аккредитивами; расчеты по инкассо.

Международные расчеты осуществляются на основе корреспондентских отношений, устанавливаемых между банками стран экспортеров и импортеров. Корреспондентские отношения — договорные отношения между банками о совершении платежей и расчетов по поручению друг друга. В банках-корреспондентах открываются корреспондентские счета: НОСТРО — счета наших банков в иностранных банках-корреспондентах; ЛОРО — счета иностранных банков в наших банках.

Расчеты банковскими переводами производятся в следующем порядке. Продавец выписывает счет и в комплекте с другими документами, оговоренными в контракте, отправляет его покупателю по почте. Срок получения документов покупателем зависит от расстояния и может составлять от нескольких дней до двух-трех недель. Покупатель проверяет соответствие документов условиям контракта и дает поручение своему банку перевести деньги со своего счета на счет продавца. Банк покупателя списывает денежные средства со счета клиента и зачисляет их на счет банка-корреспондента, обслуживающего поставщика (счет ЛОРО). Банк покупателя извещает поставщика о переводе ему денег. Банк поставщика зачисляет деньги на счет поставщика, списывая их со счета банка-корреспондента, обслуживающего покупателя (счет НОСТРО).

При расчетах по открытому счету продавец поставляет товар покупателю и направляет ему счет на оплату. Покупатель в определенный срок поручает своему банку оплатить по счету поставщика.

Аккредитивная форма расчетов представляет собой обязательство покупателя открыть к установленному в контракте сроку в определенном банке-эмитенте аккредитив в пользу продавца. Банк обязуется перевести на счет продавца деньги против предоставления им согласованного с покупателем комплекта документов, подтверждающих поставку товара в соответствии с условиями контракта. Такой аккредитив называется документарным. Порядок расчетов по аккредитиву следующий. Импортер направляет в свой банк заявление на открытие аккредитива. Условия снятия денег с аккредитива сообщаются банку экспортера (срок действия, сумма, перечень предоставляемых документов).

Экспортер производит отгрузку товаров и передает в банк комплект документов, обычно это коносамент, счет-фактура, страховой полис, сертификат качества и др. Банк проверяет документы, снимает деньги с аккредитива и зачисляет их на счет экспортера. Документы направляются банку импортера, который их проверяет и передает покупателю.

Аккредитивы могут быть разных видов: отзывный — может быть изменен или аннулирован покупателем без согласования с продавцом; безотзывный — не может быть изменен или аннулирован без согласования всех заинтересованных сторон; подтвержденный — имеет дополнительную гарантию какого-то другого банка о платеже по аккредитиву; переводной (трансдирабельный) — дает возможность получить не только экспортеру, но и другим юридическим лицам по его указанию; револьверный (возобновляемый) — открывается не на полную сумму платежа, а на частичные суммы, которые автоматически пополняются по мере осуществления расчетов за очередные партии товаров.

Инкассовая форма расчетов заключается в том, что экспортер поручает своему банку получить от импортера определенную сумму или подтверждение того, что она будет выплачена в указанный срок (получение векселя, акцепт тратт).

Экспортер после отгрузки товара передает в свой банк предусмотренный контрактом комплект документов, который пересылается банку импортера. Банк импортера передает документы для проверки и акцепта импортеру. После акцепта документов импортером банк выдает ему товарораспорядительные документы, списывает деньги со счета импортера и передает их банку экспортера. Банк экспортера зачисляет деньги на счет экспортера.

Учет операций по валютным счетам

На валютном счете организации могут осуществляться следующие операции:

• поступление экспортной выручки;
• обязательная продажа экспортной выручки;
• инициативная продажа инвалюты;
• покупка инвалюты для оплаты импортных поставок и командировочных расходов;
• оплата импортных поставок;
• получение и перечисление взносов в уставный капитал;
• получение и перечисление доходов (дивидендов) от участия в капитале;
• получение и перечисление средств от продажи ценных бумаг и доходов по ценным бумагам;
• получение и погашение кредитов и процентов по ним;
• другие поступления и перечисления.

На валютном счете учет одновременно ведется в валюте и в валюте, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ РФ на день совершения операции.

Для учета операций по обязательной продаже валютной выручки в обслуживающем банке открываются два валютных счета: транзитный — для зачисления валютной выручки, ее продажи на внутреннем рынке и оплаты накладных расходов; и текущий — для учета наличия и движения иностранной валюты:

При составлении баланса остатки валюты на валютном счете пересчитываются по курсу ЦБ РФ на последнее число отчетного периода. Выявленные курсовые разницы относятся на счет 80 "Прибыли и убытки" или на субсчет 83-4 "Курсовые разницы" в зависимости от метода учета курсовых разниц, определенного в учетной политике.

При покупке валюты по рыночному курсу разница между курсом ЦБ РФ и рыночным курсом относится на счет 80 "Прибыли и убытки" непосредственно в момент совершения операции.

Пример. Организация перечислила в уполномоченный банк деньги на покупку 1000 долл. США по договорному (рыночному) курсу 20 руб. за 1 долл. и комиссионное вознаграждение банку в размере 10% от суммы сделки: 22 000 руб. ((1000 * 20) * 1,1). Покупка валюты производится для оплаты импортных материалов. Курс ЦБ РФ на дату зачисления инвалюты на текущий валютный счет организации составил 20,1 руб.:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 22000 руб.
К-т сч. 51 "Расчетный счет" 22 000 руб.

Д-т сч. 10 "Материалы" 20000 руб.
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 2000 руб.

Д-т сч. 52 "Валютный счет" 81000 долл./20100 руб.

К-г сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 1000 долл./ 20 100 руб.

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки" 100 руб.
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 100 руб.

Для целей налогообложения отрицательный результат от покупки валюты присоединяется к налогооблагаемой прибыли.

При продаже (в том числе обязательной) валюты финансовый результат данной операции относится на счет 80 (положительный — в кредит счета 80, отрицательный — в дебет счета 80). Для целей налогообложения отрицательный результат от продажи валюты присоединяется к налогооблагаемой прибыли.

Пример обязательной продажи валюты по экспортным операциям.

1. Оплачены с валютного счета накладные расходы по экспорту в инвалюте за границей — 200 долл. (курс на день оплаты 5,90 руб. за 1 долл.):

Д-т сч. 43 "Коммерческие расходы" 200 долл. / 1180 руб.
К-т сч. 52 "Валютный счет" 200 долл. / 1180 руб.

2. Зачислено на транзитный счет от покупателей экспортной продукции 2000 долл. (курс рубля на момент зачисления — 6,00 руб. за 1 долл.):

Д-т сч. 52 "Валютный счет" (тр) 2000 долл. / 12 000 руб.
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 2000 долл. / 12 000 руб.

3. Перечисляется сумма ранее оплаченных накладных расходов с транзитного счета на текущий валютный счет (курс на день перечисления — 6,10 руб. за 1 долл.):

Д-т сч. 52 "Валютный счет" 200 долл. / 1220 руб.
К-т сч. 52 "Валютный счет" (тр) 200 долл. / 1220 руб.

4. Списывается курсовая разница на счете 52 в сумме 40 руб. (1220 — 1180)

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки" 40 руб.
К-т сч. 52 "Валютный счет" 40 руб.

5. Перечисляется 75 % валюты с транзитного счета на счет уполномоченного банка для продажи на внутреннем валютном рынке (курс на день перечисления — 6,10 руб. за 1 долл.):

Д-т сч. 57 "Переводы в пути" 1350 долл. / 8235 руб.
К-т сч. 52 "Валютный счет" (тр) 1350 долл. / 8235 руб.

6. Перечисляются оставшиеся 25 % валюты с транзитного счета на текущий валютный счет (курс на день перечисления — 6,10 руб. за 1 долл.):

Д-т сч. 52 "Валютный счет" 450 долл. / 2745 руб.
К-т сч. 52 "Валютный счет" (тр) 450 долл. / 2745 руб.

7. Списывается курсовая разница по счету 52 в сумме 200 руб. (2000 х 6,00 - 200 * 6,10 - 1350 * 6,10 - 450 * 6,10):

Д-т сч. 52 "Валютный счет" (тр) 200 руб.
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" 200 руб.

8. Поступила на расчетный счет выручка по биржевому курсу от продажи на внутреннем валютном рынке за вычетом комиссионного вознаграждения банку:

Д-т сч. 51 "Расчетный счет" 8390 руб.
К-т сч. 48 "Реализация прочих активов" 8390 руб.

9. Списывается стоимость проданной валюты по курсу на день зачисления выручки от валюты на расчетный счет — 6,20 руб. за 1 долл. в сумме 8370 руб. (1350 * 6,20):

Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов" 8370 руб.
К-т сч. 57 "Переводы в пути" 8370 руб.

10. Списывается курсовая разница по счету 57 в сумме 135 руб. (8370 - 8235):

Д-т сч. 57 "Переводы в пути" 135 руб.
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" 135 руб.

11. Определяется и списывается результат от продажи валюты на счете 48 в сумме 20 руб. (8390 — 8370):

Д-т сч. 48 "Реализация прочих активов" 20 руб.
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" 20 руб.

Учет расчетов с подотчетными лицами в иностранной валюте

Командировочные расходы, выдаваемые в иностранной валюте, учитываются одновременно в валюте и в валюте, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ РФ на день совершения операции.

Организации вправе без ограничений и специальных разрешений ЦБ РФ покупать иностранную валюту за рубли на внутреннем валютном рынке Российской Федерации для командировочных расходов с обязательным зачислением купленной валюты на текущий валютный счет.

Приобретение наличной иностранной валюты для командировочных расходов не допускается.

Для получения иностранной валюты с валютного счета организация не ранее чем за десять банковских дней до убытия работников в зарубежную командировку представляет в банк заявление, в котором указывает номера и даты приказов по организации о командировании работников за границу. Командируемые за границу работники получают валюту под отчет в кассе организации. При возвращении из командировки остаток неиспользованной валюты работник должен вернуть в кассу организации в валюте. Не израсходованная во время командировки за границей иностранная валюта, возвращенная работником в кассу, сдается в банк на текущий валютный счет и не подлежит обязательной продаже на внутреннем валютном рынке Российской Федерации. В случае превышения суммы использованной валюты над суммой валюты, полученной работником от организации, перерасход валюты на командировку возмещается организацией работнику в валюте или в рублях, полученных путем перерасчета валюты по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета.

При учете задолженности подотчетного лица выданные суммы валюты учитываются по курсу на день выдачи; отчет подотчетного лица и возврат неиспользованных сумм — по курсу валюты на дату утверждения отчета. Таким образом, на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами" образуется курсовая разница, которая списывается на счет 80 "Прибыли и убытки" или 83, субсчет "Курсовые разницы".

Затраты в иностранной валюте на заграничные командировки учитываются аналогично затратам по командировкам на территории Российской Федерации. Нормы на командировочные расходы по заграничным командировкам регламентируются Правительством РФ.

Суточные выплачиваются при проезде по территории Российской Федерации, включая день пересечения границы при въезде в Российскую Федерацию, в российской валюте; при проезде, включая день пересечения границы при выезде из Российской Федерации, и за время пребывания на иностранной территории — в иностранной валюте.

Работникам, направляемым в служебную командировку за границу, суточные выплачиваются за каждый день пребывания в командировке. При направлении работника в загранкомандировку в две или более страны за день перемещения из страны в страну суточные выплачиваются в размере 100% по нормам и в валюте той страны, куда направляется командированный.

Расходы на заграничные командировки возмещаются работнику только на основании подтверждающих документов (счета, квитанции, проездные билеты и др.).

Пример (курс валют и нормы являются условными).

1. Подотчетному лицу было выдано на командировку в Швецию — 10 000 шведских крон по курсу ЦБ РФ 0,45 руб. за 1 швед. крону и 700 руб.

2. Подотчетное лицо представило авансовый отчет:

авиабилеты в Стокгольм (туда и обратно, рейс выполняется Аэрофлотом) — 800 руб.;

квитанция гостиницы за 30 дней (норма — до 650 швед. крон в день) — 2500 швед. крон;

суточные по норме за 30 дней (норма — 310 швед. крон в день — 310 швед. крон * 30 дн.) — 9300 швед. крон.

Курс шведской кроны на дату утверждения авансового отчета составил 0,5 руб. за 1 крону.

Расчет по авансовому отчету

Отражаем операции на счетах.

1. Выдано под отчет:

Д-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 700 руб.
К-т сч. 50 "Касса" 700 руб.;

Д-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 10000 швед. крон / 4500 руб.
К-т сч. 50 "Касса" 10000 швед. крон / 4500 руб.

2. Расходы по авансовому отчету:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" 6700 руб.
К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 800 руб. и 11800 швед. крон / 5900 руб.

3. Возвращен подотчетному лицу перерасход аванса в валюте в рублевом эквиваленте 900 руб. (1800 швед. крон * 0,5):

Д-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 900 руб.
К-т сч. 50 "Касса" 900 руб.

5. Списана положительная курсовая разница по счету 71 в размере 500 руб.(4500 + 900 - 5900):

Д-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 500 руб.
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" 500 руб.

Организация может выдавать под отчет на загранкомандировки не только наличную инвалюту, но и дорожные чеки.

Дорожные чеки — платежные документы в иностранной валюте. Они приобретаются за счет валютных средств, имеющихся на текущих валютных счетах, либо специально приобретенных валютных средств для оплаты командировочных расходов. Дорожные чеки приходуются в кассу и затем выдаются под роспись командируемому работнику.

Оприходование в кассу и выдача дорожных чеков под отчет отражаются в учете на счете 56 "Денежные документы" по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Возникающие курсовые разницы при переоценке дорожных чеков, находящихся в кассе, списываются на счет 80 или 83, субсчет 4.

Командируемый работник в течение 10 дней после возвращения из командировки должен сдать авансовый отчет. При наличии перерасхода по авансу задолженность перед командируемым работником может погашаться либо инвалютой, либо путем выдачи эквивалента в рублях по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета. При неполном использовании дорожных чеков сумма задолженности подотчетного лица погашается путем внесения в кассу наличной иностранной валюты или дорожных чеков.

Не позднее 20 дней со дня возвращения работника из загранкомандировки организация обязана, сдать неиспользованные инвалюту и дорожные чеки в банк и представить ему отчет о командировке.

Пример. Организацией были приобретены дорожные чеки на сумму 1 000 долл. США (курс ЦБ РФ — 15 руб. за 1 долл.) и выданы работнику в этот же день на командировку в США на 10 дней (цифры условные):

Д-т сч. 56 "Денежные документы" 1000 долл. / 15 000 руб.
К-т сч. 52 "Валютный счет" 1000 долл. / 15 000 руб.;

Д-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 1000 долл. / 15 000 руб.
К-т сч. 56 "Денежные документы" 1000 долл. / 15 000 руб.

После возвращения из командировки работник отчитался на сумму 1200 долл. США (курс ЦБ РФ на дату утверждения отчета — 20 руб. за 1 долл.):

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" 1200 долл. / 24 000 руб.
К-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 1200 долл. / 24 000 руб.

Перерасход возвращен работнику в рублях по курсу ЦБ РФ на дату утверждения отчета (200долл. * 20 руб.= 4 000 руб.):

Д-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 4 000 руб.
К-т сч. 50 "Касса" 4 000 руб.

Курсовая разница по счету 71 списывается на счет 80 или 83, субсчет 4, в соответствии с учетной политикой:

Д-т сч. 71 "Расчеты с подотчетными лицами" 5 000 руб.
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (83) 5 000 руб.

Учет импортных операций

Порядок оформления импортных сделок

Импортные поставки материальных ценностей оформляются контрактом, в котором оговариваются: вид поставляемого товара; его цена; сумма контракта; вид и сроки поставки; условия платежа и форма расчетов; гарантии продавца; штрафные санкции при нарушении условий контракта; порядок возмещения убытков; страхование; форс-мажор; порядок разрешения споров.

Импортная стоимость товара, указываемая в счете-фактуре иностранного поставщика, определяется условиями поставки по контракту.

Основными условиями импортных поставок железнодорожным транспортом являются: франко-завод (франко-склад) продавца; франко-склад покупателя; франко-вагон станция отправления поставщика; франко-вагон пограничная станция страны продавца; франко-вагон станция-назначения покупателя.

Условия импортных поставок формируются на основе международных торговых условий "Инкотермс", установленных Международной торговой палатой.

Эти условия сгруппированы в четыре базисные категории:

• группа Е включает условия EXW, согласно которым покупатель получает готовый к отправке товар на складе (заводе продавца);
• группа F содержит условия, согласно которым продавец обязан доставить товар до транспортных средств, указанных покупателем (FCA, FAS, FOB);
• группа С содержит условия, согласно которым продавец должен заключить договор перевозки, однако не несет риска потери или повреждения товаров и дополнительных расходов после отгрузки или отправки товаров (CFR, CIF, СРТ, CIP);
• группа D содержит условия, согласно которым продавец несет все риски и затраты, связанные с доставкой груза в пункт назначения (DAF, DES, DEQ, DDU, DDP).

В соответствии с этими условиями четко определяется, кто организует и оплачивает перевозку товара от продавца к покупателю, несет риск при осуществлении этих функций и при гибели и порче товара. Наибольшее распространение в перевозках морским и внутренним водным транспортом в настоящее время получили условия, приведенные в таблице на с. 403.

Основными формами расчетов, применяемыми по импорту, являются: предоплата; инкассо; расчеты через аккредитивы; открытый счет.

В соответствии с законодательством РФ осуществляется валютный контроль за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортируемые товары.

Импортер обязан ввезти оплаченный импортный товар в Российскую Федерацию в сроки, установленные контрактом, но не позднее 90 календарных дней с даты перевода средств. В случае непоставки оплаченного товара импортер обязан обеспечить возврат переведенных за границу средств. За невыполнение указанных требований импортер несет финансовую ответственность перед государством в размере всей суммы произведенной оплаты. Превышение 90 дней в завозе товара или возврате средств допускается в соответствии с порядком, определенным Правительством РФ по согласованию с ЦБ РФ.

Оплата импортируемого товара по контракту импортера может осуществляться только со счета импортера в банке импортера и только банком импортера и/или банком-корреспондентом, действующим по его поручению. Банк, не являющийся банком импортера, при выдаче кредитов в иностранной валюте импортеру для оплаты товаров по контракту обязан перечислять средства по кредиту на текущий валютный счет импортера в банке импортера. Оплата импортируемого товара иным банком, чем банк импортера или банк — его корреспондент, действующий по поручению последнего, или со счета третьего лица, не являющегося импортером, допускается только при наличии у импортера разрешения (лицензии) ЦБ РФ на осуществление такой операции.

За выполнение функций агента валютного контроля по импортным контрактам банк импортера вправе взимать плату с импортера в размере, не превышающем 0,15% суммы контракта.

В данную сумму не входят вознаграждение банка импортера за выдачу гарантии валютного контроля и иные платежи по договорным отношениям между банком импортера и импортером, возникающим в связи с выдачей указанной гарантии.

Плата за выполнение функций агента валютного контроля взимается банком импортера с текущего валютного счета импортера не ранее осуществления первого платежа в иностранной валюте за импортируемые по данному контракту товары. По каждому контракту импортер оформляет паспорт импортной сделки в двух экземплярах. Вместе с копией контракта паспорт импортной сделки представляется в банк импортера. Банк проверяет представленные документы и подписывает оба экземпляра паспорта импортной сделки, первый из которых возвращается импортеру, а второй остается в банке. С подписанием паспорта импортной сделки банк импортера принимает данный контракт на расчетное обслуживание и контролирует обоснованность платежей в иностранной валюте за импортируемые по этому контракту товары.

Для таможенного оформления товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, организация представляет в таможенный орган одновременно с грузовой таможенной декларацией ксерокопию паспорта импортной сделки, заверенную банком. В таможенном, органе проверяются представленные документы и при отсутствии расхождений между ними и выполнении организацией требований таможенного законодательства должностное лицо, осуществляющее таможенное оформление импортных товаров, подписывает копию паспорта импортной сделки и ксерокопию грузовой таможенной декларации, скрепляя их своей личной номерной печатью. Подписанные документы остаются в делах таможни. Подписанный и заверенный экземпляр грузовой таможенной декларации в течение месяца с даты завершения таможенного оформления импортируемого товара передается импортером в банк для подтверждения ввоза товара на территорию Российской Федерации.

В соответствии с контрактом оплата импортных товаров может быть произведена:

• после завершения таможенного оформления;
• после отгрузки товара в адрес покупателя, но до завершения таможенного оформления;
• до отгрузки товара в адрес покупателя (предоплата).

При условии оплаты импортного товара после завершения таможенного оформления банк при наличии соответствия данных паспорта импортной сделки, грузовой таможенной декларации и платежных инструкций импортера производит оплату.

При условии оплаты импортного товара после отгрузки до завершения таможенного оформления банк до осуществления платежа за импортируемые товары должен получить от импортера комплект следующих коммерческих документов:

а) оригинал коммерческого счета-фактуры, содержащего наименование и адреса продавца-нерезидента и импортера, дату и номер контракта, краткое описание проданного товара, базис поставки, общую сумму, подлежащую оплате импортером за отгруженные товары;

б) транспортный документ (океанский коносамент; коносамент, покрывающий перевозку морем; коносамент (документ) на смешанные перевозки; коносамент, покрывающий перевозку от порта до порта; авианакладная; смешанный грузовой коносамент FIATA; почтовая квитанция и курьерская расписка; погрузочный ордер; накладная на наземную перевозку груза; другие транспортные документы, принятые в международной практике).

Банк импортера проверяет соответствие данных паспорта импортной сделки сведениям счета-фактуры и транспортного документа. При отсутствии расхождений банк проводит оплату импортируемого товара.

При использовании аккредитивной формы расчетов сохраняются указанные выше требования.

Оплата импортером импортируемых товаров до их отгрузки в адрес получателя в Российской Федерации возможна в одном из следующих случаев:

а) при выдаче банком импортера гарантии валютного контроля;

б) при непревышении суммы предоплаты предельной суммы, разрешенной ЦБ РФ к переводу без гарантии валютного контроля в течение одной рабочей недели.

В зависимости от состояния платежного баланса Российской Федерации и складывающейся практики внешнеторговых расчетов резидентов Российской Федерации ЦБ РФ может пересматривать максимально допустимый размер предоплаты, разрешенный к переводу без гарантии валютного контроля со стороны банка импортера;

в) при наличии разрешения ЦБ РФ.

ЦБ РФ выдает разрешение на оплату товаров импортерами до их отгрузки в Российскую Федерацию только в исключительных случаях при импортных закупках, осуществляемых по решению Правительства РФ, при невозможности осуществить закупку необходимых товаров без предоплаты и, как правило, при поручительстве Правительства РФ, в соответствии с которым Правительство РФ берет на себя ответственность за надлежащее исполнение сделки.

Между банками импортеров и Государственным таможенным комитетом РФ производится взаимный обмен информацией о произведенных платежах и о ввезенных товарах, осуществляется их сверка и на основе выявленных отклонений принимаются меры воздействия на импортера, предусмотренные нормативными документами.

Синтетический учет импортных операций

При поступлении импортных товаров (оборудования, основных средств, материалов, МБП, товаров для перепродажи) от поставщика в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Д-т счетов 07, 08, 10, 12, 41
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Данная запись показывается в инвалюте на сумму контрактной стоимости приобретенных товаров и в рублях по курсу ЦБ РФ, действующему на момент перехода права собственности на товары к импортеру.

При закупках импортных товаров их покупная стоимость рассчитывается исходя из контрактной стоимости и накладных расходов, оплачиваемых как в рублях, так и в инвалюте. К накладным расходам, оплачиваемым в инвалюте, относятся:

• расходы на перевозку, перевалку, страхование, хранение, естественную убыль в пределах норм, посреднические операции за границей;
• таможенные сборы в инвалюте на таможне Российской Федерации в размере 0,05% таможенной стоимости товара. К накладным расходам в рублях относятся:
• расходы на перевозку, перевалку, страхование, хранение, естественную убыль в пределах норм на территории Российской Федерации;
• таможенные сборы в рублях в размере 0,1% таможенной стоимости товара.

На сумму накладных расходов делается следующая бухгалтерская запись:

Д-т счетов 07, 08, 10, 12, 41
К-т счетов 60, 76.

Расходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции.

Импортер на таможне также оплачивает следующие таможенные платежи: таможенную пошлину, акциз, НДС.

Таможенные платежи исчисляются от таможенной стоимости товаров, которая включает в себя контрактную стоимость товара и накладные расходы в инвалюте, оплаченные за границей.

Таможенная пошлина включается в стоимость приобретенного товара:

Д-т счетов 07, 08, 10, 12, 41
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (ТП).

Акциз, уплачиваемый на таможне по приобретенным основным средствам, материалам, используемым для производства неакцизных товаров, товарам, включается в стоимость этих материальных ценностей бухгалтерской записью:

Д-т счетов 08, 10, 41
К-т сч. 76 (AT).

Акциз, уплачиваемый на таможне по материалам, используемым для производства подакцизных товаров, не включается в стоимость материалов, а учитывается на счете 19, субсчет "Акциз, уплаченный на таможне" (дебет счета 19 (AT), кредит счета 76 (AT)).

Затем, по мере изготовления готовой подакцизной продукции, акциз, уплаченный на таможне, списывается в зачет бюджету по акцизному налогу (дебет счета 68(А), кредит счета 19 (AT)).

НДС, уплачиваемый на таможне, по приобретенному имуществу, по товарам для оптовой торговли, оформляется бухгалтерской записью:

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" (НДС-Т)
К-т сч. 76 (НДС-Т).

НДС, уплачиваемый на таможне, по товарам, приобретаемым для розничной торговли, включается в стоимость товара —

Д-т сч. 41 "Товары" 
К-т сч. 76 (НДС-Т). 

НДС, учтенный по дебету счета 19 (НДС-Т) при оприходовании материальных ценностей, после оплаты НДС на таможне, независимо от оплаты поставщикам, списывается в зачет бюджету:

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (НДС)
К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" (НДС-Т).

Оплата поставщику за импортный товар, накладных расходов, таможенных пошлин, акцизов, НДС отражается бухгалтерской записью:

Д-т счетов 60, 76, 76 (ТП),76 (AT), 76 (НДС-Т)
К-т счетов 51, 52.

Пересчет сумм, уплачиваемых в инвалюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Возникшие курсовые разницы на счетах расчетов списываются на счет 80 или счет 83 в соответствии с учетной политикой:

Д-т счетов 60, 76, 76 (ТП), 76 (AT), 76 (НДС-Т)
К-т счетов 80, 83;

Д-т счетов 80, 83
К-т счетов 60, 76, 76 (ТП), 76 (AT), 76 (НДС-Т).

• положительная курсовая разница —
• отрицательная курсовая разница —

Для составления бухгалтерской отчетности стоимость импортных товаров принимается в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, результатом которой стало принятие имущества к бухгалтерскому учету. Пересчет стоимости имущества после принятия его к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится.

Учет экспортных операций

Порядок оформления экспорта продукции (работ, услуг)

Продукция считается экспортной, если она продается иностранному юридическому или физическому лицу.

Организация может также осуществлять экспорт работ (строительство объектов за границей) и экспорт услуг (инжиниринговые услуги, обучение специалистов и др.).

Экспортные сделки оформляются контрактом, содержащим права, обязанности и ответственность партнеров по сделке.

Экспортная поставка товара — возмездная передача товара продавцом покупателю во исполнение договора купли-продажи. Основными условиями поставок могут быть при железнодорожных перевозках — франко-склад продавца или покупателя; франко-вагон-станция отправления; франко-вагон-пограничная станция продавца; франко-вагон-станция назначения; при морских перевозках — ФОБ, СИФ, КАФ и др. Основными формами расчетов по экспортным поставкам могут быть общепринятые в мировой практике формы: предоплата, инкассо, аккредитив, открытый счет.

Для осуществления контроля за поступлением валютной выручки по экспорту в Российской Федерации разработан порядок, в соответствии с которым экспортеры обязаны составлять паспорта сделок. Паспорт сделки оформляется в двух экземплярах и вместе с оригиналом контракта (или соответствующим образом заверенной копией) передается в банк. Банк проверяет соответствие данных паспорта сделки условиям контракта, подписывает оба экземпляра и возвращает первый экземпляр паспорта сделки вместе с оригиналом (или копией) контракта экспортеру. Второй экземпляр паспорта сделки остается в банке. Подписание банком паспорта сделки означает, что банк принимает данный контракт на обслуживание и будет контролировать поступление валютной выручки от экспортера товаров по этому контракту. Экспортер получает от банка заверенную банком ксерокопию паспорта сделки, необходимую для представления в таможенный орган.

Заблаговременно до представления в таможню экспортной продукции к таможенному оформлению экспортер представляет в таможенный орган копию грузовой таможенной декларации и заверенную банком ксерокопию паспорта сделки. При поступлении экспортной продукции таможенный орган сверяет данные паспорта сделки с данными грузовой таможенной декларации. В случае отсутствия расхождений между документами и при выполнении экспортером требований таможенного законодательства Российской Федерации должностное лицо таможенного органа подписывает копию паспорта сделки и копию грузовой таможенной декларации и ставит на них личную номерную печать. Подписанные копии паспорта сделки вместе с экземпляром грузовой таможенной декларации остаются в делах таможни. Копия грузовой таможенной декларации передается экспортеру, который представляет ее в банк в десятидневный срок со дня выпуска товаров таможенными органами.

Таможенные органы и банки, обслуживающие экспортеров, осуществляют взаимный обмен информацией о вывозе товаров и о поступившей валютной выручке, сверяют эти данные и формируют оперативные и статистические сведения, необходимые для осуществления валютного контроля.

Данная информация направляется Федеральной службе валютного и экспортного контроля, Министерству РФ по налогам и сборам. Прокуратуре РФ для проведения расследования случаев нарушения норм валютного регулирования и применения установленных законом Российской Федерации санкций.

Синтетический учет реализации экспортной продукции

Отражение в учете экспортных операций производится следующим образом. При отгрузке продукции (товаров) российской организацией, до перехода права собственности к иностранному покупателю, продукция (товары) отражаются на счете 45 "Товары отгруженные" по фактической производственной себестоимости (покупной стоимости товаров):

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные"
К-т счетов 40 "Готовая продукция"
  41 "Товары".

Расходы, связанные с реализацией продукции (товаров), такие, как транспортные, погрузочно-разгрузочные и другие, отражаются на счетах 43 или 44 с выделением НДС:

Д-т счетов 43 "Коммерческие расходы"
  44 "Издержки обращения" — цена услуги
  19 "НДС по приобретенным ценностям" — НДС по услуги
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — общая сумма.

При таможенном оформлении экспортных товаров производится начисление и оплата:

• таможенной пошлины;
• таможенных сборов в рублях в размере 0,1 % таможенной стоимости товара;
• таможенных сборов в валюте в размере 0,05 % таможенной стоимости товара.

Начисление таможенных платежей отражается в учете следующим образом:

• таможенной пошлины (дебет счетов 43, 44, кредит счета 76(ТП)).
• таможенных сборов (дебет счетов 43, 44, кредит счета 76(ТП)).

Оплата таможенных платежей в учете отражается записью:

Д-т сч. 76 (ТП)
К-т счетов 51 "Расчетный счет"
  52 "Валютный счет".

Возникающие курсовые разницы на счетах 76 (ТП) и 76 при оплате таможенных сборов в иностранной валюте списываются на счет 80 или 83 в соответствии с учетной политикой.

При переходе права собственности к иностранному покупателю в соответствии с условиями поставки отгрузка товаров отражается по счету реализации по конкретной стоимости в инвалюте и в рублях, перечисленных по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Затраты по отгруженным товарам списываются на счет реализации бухгалтерской записью:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"
К-т счетов 45 "Товары отгруженные"
  43 "Коммерческие расходы".

На счете 46 определяется финансовый результат, который списывается на счет 80:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки".

Полученная прибыль включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии с принятым в учетной политике вариантом определения момента реализации: по отгрузке или по оплате.

Поступление валютной выручки на транзитный счет российского предприятия отражается в учете в инвалюте и в рублях, пересчитанных по курсу ЦБ РФ на дату зачисления на счет:

Д-т сч. 52 "Валютный счет" (ТР)
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Возникающие курсовые разницы на счете 62 списываются на счет 80 или 83 в соответствии с учетной политикой.

Полученная валютная выручка подлежит обязательной продаже на внутреннем валютном рынке в соответствии с действующим порядком.

Все организации, включая предприятия с участием иностранных инвестиций, обязаны установленную часть своей валютной выручки продать на внутреннем валютном рынке через уполномоченные банки по рыночному курсу рубля. Порядок продажи валюты устанавливается ЦБ РФ. Валюта должна быть продана не позднее чем через 7 дней после поступления валютной выручки.

Принят следующий порядок обязательной продажи организациями части экспортной выручки:

• при поступлении валютной выручки она зачисляется на транзитный валютный счет, открываемый организации в уполномоченном банке;
• разрешается с транзитного счета оплатить накладные расходы в инвалюте по экспортируемой продукции за границей (транспортировка, страхование, экспедирование грузов, оплата таможенных процедур);
• по поручению организации установленную часть поступившей валюты за минусом накладных расходов с транзитного счета перечисляют для продажи на внутреннем рынке;
• оставшаяся часть валюты по поручению организации с транзитного счета перечисляется на ее текущий валютный счет.

В случае, если организации, в том числе посреднические организации, произвели оплату накладных расходов со своих текущих валютных счетов, то на сумму фактически произведенных платежей средства в иностранной валюте с транзитных валютных счетов переводятся на текущие валютные счета организации (посреднических организаций);

• на расчетный счет организации уполномоченным банком перечисляется выручка за проданную валюту;
• за операцию продажи уполномоченный банк взимает комиссионное вознаграждение (не более 1,3% от суммы сделки).

При представлении в налоговый орган документов, подтверждающих экспорт (контракт или копия контракта, выписка банка о поступлении выручки от реализации товаров, грузовая таможенная декларация или ее копия с отметками таможни, осуществившей выпуск товара в режиме экспорта, и пограничной таможни, копии транспортных, или товаросопроводительных, или таможенных документов, (подтверждающих вывоз товаров за пределы государств — участников СНГ) организация-экспортер имеет право произвести зачет НДС, уплаченного поставщикам и на таможне по материалам, использованным на производство экспортных товаров (при наличии их раздельного учета). При этом оформляется (бухгалтерская запись:

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (НДС)
К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям".

При получении от иностранного партнера авансов и предоплат по экспортным товарам, работам, услугам, российская организация должна начислить НДС по ставке 16,67 % к полученной сумме в валюте, которая пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату зачисления средств:

Д-т сч. 64 "Расчеты по авансам полученным"
К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (НДС).

Затем производится оплата НДС. Пересчет долга по НДС в рубли производится по курсу ЦБ РФ на день оплаты и оформляется бухгалтерской записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (НДС)
К-т сч. 51 "Расчетный счет".

Возникающие на счете 68 (НДС) курсовые разницы списываются на счет 80 или 83.

После сдачи в налоговый орган документов, подтверждающих реальный экспорт, российская организация производит зачет НДС, уплаченного в бюджет по авансам и предоплатам по экспортным поставкам.

НДС, отраженный на счете 64, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подтверждения экспорта (дебет счета 68 (НДС), кредит счета 64).

Возникающие курсовые разницы на счете 68 (НДС) и 64 относятся на счет 80 или 83.

Порядок оформления внешнеторговых бартерных сделок

Под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности. К бартерным сделкам не относятся сделки предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств.

Бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены, который должен соответствовать следующим требованиям:

• договор должен иметь дату и номер;
• договор оформляется в виде одного документа (за исключением бартерных сделок, заключаемых в счет выполнения международных соглашений, в этом случае допускается оформление договора в виде нескольких документов, в которых должны содержаться сведения, позволяющие отнести договор к конкретному соглашению, а также установить взаимосвязь этих документов в целях определения условий исполнения бартерной сделки);
• в договоре должны быть определены:
  • номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товаров;
  • перечень работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, их стоимость, сроки выполнения работ, момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности;
  • перечень документов, представляемых российскому лицу для подтверждения факта выполнения работ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности;
  • порядок удовлетворения претензий в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами условия договора.

При совершении бартерных сделок экспорт товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности может быть осуществлен только после оформления паспорта бартерной сделки в Министерстве внешнеэкономических связей России (МВЭС).

Таможенное оформление товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в счет исполнения бартерных сделок, осуществляется при условии предоставления в таможенные органы Российской Федерации паспорта бартерной сделки.

Паспорт бартерной сделки оформляется на каждый договор, заключенный российской организацией. Причем паспорт бартерной сделки оформляется до осуществления экспорта товаров, работ, услуг и до начала таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в счет исполнения внешнеторговых бартерных сделок.

Для оформления паспорта бартерной сделки организация направляет уполномоченному Министерства внешнеэкономических связей РФ в регионе заявление, к которому прилагаются следующие документы:

• два экземпляра паспорта бартерной сделки, составленного по установленной форме (подписанного и удостоверенного печатью организации);
• оригинал договора (изменения и/или дополнения к договору), на основании которого был составлен паспорт и их удостоверенные копии (удостоверенные копии документов остаются в Управлении уполномоченного МВЭС России в регионе);
• удостоверенная копия документа о государственной регистрации организации;
• копии учредительных документов при первом обращении;
• копия документа, подтверждающего учет организации органами государственной статистики;
• копия международного договора Российской Федерации, если договор, на основании которого составлен данный паспорт, заключен во исполнение международного договора Российской Федерации;
• удостоверенный организацией перевод договора при отсутствии оригинала договора на русском языке (остается в Управлении уполномоченного МВЭС России в регионе).

Уполномоченный МВЭС России в регионе подписывает и удостоверяет печатью два экземпляра паспорта бартерной сделки, один из которых выдается организации, второй экземпляр остается в Управлении уполномоченного МВЭС России в регионе.

В установленные законодательством Российской Федерации сроки российские организации, заключившие бартерные сделки и подписавшие паспорта бартерных сделок, обязаны обеспечить ввоз на таможенную территорию России эквивалентных по стоимости товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности с подтверждением факта ввоза соответствующими документами. Сроки, установленные законодательством Российской Федерации, исчисляются с даты выпуска экспортируемых товаров таможенными органами России либо с момента выполнения работ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Превышение установленных сроков и выполнение иностранным лицом встречного обязательства способом, не предусматривающим ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, допускаются лишь при условии получения разрешения, выдаваемого Министерством внешних экономических связей РФ.

Несоблюдение данного требования, которое является условием таможенного режима экспорта, рассматривается как нарушение таможенных правил. К нарушителям таможенные органы применяют меры, предусмотренные Таможенным кодексом РФ (наложение штрафа, взыскание стоимости товаров и транспортных средств и др.).

Учет реализации по бартеру

По бартерным контрактам в учете должны быть отражены операции: по экспорту, по импорту.

Учет экспортных операций по бартерным контрактам производится в соответствии с общими правилами по экспортным поставкам. Задолженность иностранного партнера по бартерной сделке отражается по дебету счета 62 при переходе к нему права собственности на экспортируемый товар российской организацией, т. е. при отгрузке товара в адрес иностранного партнера и выставления счета на его имя. Задолженность показывается в валюте по контрактной стоимости экспортного товара и в рублях, пересчитанных по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности. При этом оформляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Учет импортных операций по бартерным контрактам также производится в соответствии с общими правилами по импортным поставкам. Задолженность российского партнера по бартерной сделке отражается по кредиту счета 60 при переходе к нему права собственности на импортируемый товар иностранным предприятиям.

Задолженность российской организации показывается по контрактной стоимости импортного товара в валюте и в рублях, пересчитанных по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности бухгалтерской записью:

Д-т счетов 08, 10, 12, 41
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Зачет взаимной задолженности производится после осуществления как экспортных, так и импортных операций:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Если сначала был оприходован импортный товар, то зачет производится после того, как будет отгружен экспортный товар; если сначала был отгружен экспортный товар, то зачет будет произведен после оприходования импортного товара.

Рассмотрим пример отражения в учете бартерной сделки.

Пример. Российская организация отгрузила иностранному покупателю продукцию собственного производства на сумму 10 000 долл. США; фактическая производственная себестоимость продукции составила 40 000 руб.

В обмен на продукцию российской организации иностранный партнер должен поставить материалы на эквивалентную сумму.

Продукция российской организации отгружена иностранному партнеру 10.02.98 г. (дата перехода права собственности), курс доллара — 5,2 руб. за 1 долл.

От иностранного покупателя поступили материалы 20.02.98 г. (дата перехода права собственности), курс доллара — 5,3 руб. за 1 долл.

Документы, подтверждающие экспорт товаров, представлены в налоговый орган 28.02.98 г.

Моментом реализации продукции для целей налогообложения является отгрузка.

1. Отгружена продукция со склада российской организации в порт отправления:

Д-т сч. 45 "Товары отгруженные" 40 000 руб.
К-т сч. 40 "Готовая продукция" 40 000 руб.

2. Начислено и уплачено транспортной организации за доставку груза в порт отправления:

Д-т сч. 43 "Коммерческие расходы" 400 руб.
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 400 руб.

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" 80 руб.
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 80 руб.

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 480 руб.
К-т сч. 51 "Расчетный счет" 480 руб.

3. Начислены и уплачены таможенные платежи:

Д-т сч. 43 "Коммерческие расходы" 1000 долл. / 5000 руб.
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (ТП)  1000 долл. / 5000 руб.

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (ТП)   1000 долл. / 5000 руб.
К-т сч. 52 "Валютный счет"  1000 долл. / 5000 руб.;

(10 000 долл. * 5руб. / долл. * 0,1/100 = 50 руб.):

Д-т сч. 43 "Коммерческие расходы" 50 руб.
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 50 руб.

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 50 руб.
К-т сч. 51 "Расчетный счет" 50 руб.;

(10 000 долл. * 0,05 / 100 =5 долл.):

Д-т сч. 43 "Коммерческие расходы" 5 долл. / 25 руб.
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 5 долл. / 25 руб.

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 5 долл. / 25 руб.
К-т сч. 52 "Валютный счет" 5 долл. / 25 руб.

• таможенная пошлина (10 % контрактной стоимости 10 000 долл. * 0,1 = 1000 долл.); оплата производится в валюте — курс 5,0 руб. за 1 долл.:
• таможенный сбор в размере 0,1 % контрактной стоимости
• таможенный сбор в валюте в размере 0,05 % контрактной стоимости

4. Продукция погружена на борт судна; получены транспортные документы; покупателю выставлен счет-фактура (курс — 5,2 руб. за 1 долл.):

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 10 000 долл. / 52 000 руб.
К-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" 10 000 долл. / 52 000 руб.

5. Списаны затраты на производство и реализацию отгруженной продукции:

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" 40 000 руб.
К-т сч. 45 "Товары отгруженные" 40 000 руб.

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" 5075 руб.
К-т сч. 43 "Коммерческие расходы" 5075 руб.

6. Списана прибыль от реализации (52 000 - 40 000 - 5075 = 6925 руб.):

Д-т сч. 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" 6925 руб.
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" 6925 руб.

7. Оприходован импортный материал на дату перехода права собственности (курс ЦБ РФ — 5,3 руб. за 1 долл.):

Д-т сч. 10 "Материалы" 10 000 долл. / 53 000 руб.
К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 10 000 долл. / 53 000 руб.

8. Начислены и оплачены таможенные платежи (курс — 5,1 руб. за 1 долл.):

(10 000 долл. * 5 / 100 = 500 долл.); оплата производится в валюте:

Д-т сч. 10 "Материалы"
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (ТП) 500 долл. / 2550 руб.

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (ТП) 500 долл. / 2550 руб.
К-т сч. 52 "Валютный счет" 500 долл. / 2550 руб.;

(10 000 долл. * 5,1 * 0,1 / 100 = 51 руб.):

Д-т сч. 10 "Материалы" 51 руб.
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 51 руб.;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 51 руб.
К-т сч. 51 "Расчетный счет" 51 руб.;

(10 000 долл. * 0,05 / 100 = 5 долл.);

Д-т сч. 10 "Материалы"  5 долл. / 25,5 руб.
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"  5 долл. / 25,5 руб.

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 5 долл. / 25,5 руб.
К-т сч. 52 "Валютный счет"  5 долл. / 25,5 руб.;

Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" (НДС-Т)  2 100 долл. / 10 710 руб.
К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (НДС-Т)  2 100 долл. / 10 710 руб.

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (НДС-Т)  2 100 долл. / 10 710 руб.
К-т сч. 52 "Валютный счет"   2 100 долл. / 10 710 руб.

• таможенная пошлина в размере 5 % таможенной стоимости материала
• таможенный сбор в рублях в размере 0,1 % таможенной стоимости
• таможенный сбор в валюте в размере 0,05 % таможенной стоимости
• НДС, уплачиваемый на таможне ((10 000 долл. + 500 долл.) * 20 / 100 = 2 100 долл.):

9. Списан НДС, уплаченный на таможне, в зачет бюджету:

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (НДС)
К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" (НДС-Т) 10 710 руб.

10. Произведен зачет задолженности по бартерному контракту на момент оприходования импортного материала:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"  10 000 долл. / 53 000 руб.
К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"  10 000 долл. / 53 000 руб.

11. Списана курсовая разница по счету 62 (53 000 - 52 000 = 1000 руб.):

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 1000 руб.
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (83) 1000 руб.

12. После подтверждения экспорта товаров и сдачи в налоговый орган соответствующих документов производится зачет НДС, уплаченного поставщикам, по услугам по экспортным товарам:

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (НДС) 80 руб.
К-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям" 80 руб.

Учет расчетов с учредителями на предприятиях с иностранными инвестициями

На предприятиях с иностранными инвестициями расчеты в инвалюте с иностранными учредителями производятся в следующих случаях:

• при формировании уставного капитала;
• при начислении и выплате доходов от капитала.

Вклады иностранных учредителей в уставный капитал могут производиться деньгами и имуществом. Если вклад учредителя важен в иностранной валюте, то формирование уставного капитала отражается в рублевой оценке, рассчитанной по курсу ЦБ РФ на дату подписания учредительных документов:

Д-т сч.75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"
К-т сч. 85 "Уставный капитал".

При взносе в уставный капитал иностранным учредителем иностранной валюты она оценивается по курсу ЦБ РФ на дату поступления:

Д-т сч. 52 "Валютный счет"
К-т сч. 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Курсовые разницы, возникающие на счете 75-1, согласно ПБУ 3/95, относятся на счет 87 "Добавочный капитал":

Д-т сч. 87
К-т сч. 75-1 — отрицательная курсовая разница;

Д-т сч. 75-1
К-т сч. 87 — положительная курсовая разница.

При взносе в уставный капитал иностранным учредителем имущества его оценка устанавливается по согласованию учредителей и отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т счетов 01, 04, 06, 07, 08, 10, 12, 41
К-т сч. 75, субсчет 1.

При ввозе имущества на таможенную территорию Российской Федерации оно облагается НДС, акцизами, таможенными пошлинами. Если ввозимое имущество относится к основным производственным фондам, не является подакцизным, ввозится в сроки, установленные учредительными документами, и его стоимость не превышает указанного в учредительных документах размера, то по такому имуществу предоставляется льгота по уплате НДС и таможенных пошлин.

Иностранные инвесторы имеют право на получение дохода от капитала в виде процентов на долю в уставном капитале в хозяйственных товариществах и обществах.

Доходы начисляются в соответствии с законами об обществах, учредительными документами и решениями общих собраний участников (акционеров) общества. Выплачиваются доходы как в денежной, так и в натуральной форме.

Источником начисления доходов от капитала является чистая прибыль предприятия; доходы по привилегированным акциям могут начисляться за счет специальных фондов общества.

Начисление доходов иностранному учредителю отражается следующей бухгалтерской записью:

Д-т сч. 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"
К-т сч. 75, субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов".

Доходы иностранных учредителей — юридических лиц от капитала облагаются налогом на доходы по ставке 15% (дебет счета 75, субсчет 2, кредит счета 68).

Если существует соглашение об избежании двойного налогообложения между страной постоянного местопребывания иностранного учредителя и Россией, то возможно применение пониженных или нулевых ставок налога на доход с дивидендов. Для получения льготы по уплате налога с доходов от капитала иностранные учредители в этом случае должны представить в налоговые органы Российской Федерации специальную форму (ф. 1013ДТ) или справки иностранного государства с отметками налоговых органов, подтверждающие постоянное местопребывание получателей доходов в отчетном периоде в данном государстве.

Доходы иностранных учредителей-физических лиц облагаются подоходным налогом (дебет счета 75, субсчет 2, кредит счета 68 (подох.)).

Если учредитель-физическое лицо проживает в стране, с которой у России нет соглашения об избежании двойного налогообложения, то в случае, когда физическое лицо находится в России больше 183 дней в году и состоит в трудовых отношениях с организацией, выплачивающей доход, подоходный налог удерживается у него по общим ставкам с совокупного годового дохода в порядке, предусмотренном для доходов, получаемых по основному месту работы.

Если физическое лицо находится в России менее 183 дней в году и не состоит в трудовых отношениях с организацией, выплачивающей доход, то подоходный налог исчисляется по ставке 20%.

При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающего полное или частичное освобождение дивидендов от подоходного налога, необходимо оформить и сдать в налоговые органы заявление на получение такого освобождения по специальной форме, приведенной в инструкции МНС РФ по подоходному налогу.

После удержания налогов организация перечисляет дивиденды иностранному учредителю либо в иностранной валюте в сумме, эквивалентной размеру начисленных дивидендов (дебет счета 75, субсчет 2, кредит счета 52), либо может выплатить доход в натуральной форме:

Д-т сч. 75-2
К-т счетов 46, 47, 48 — начисленная сумма дивидендов за вычетом налогов;

Д-т счетов 46, 47, 48
К-т счетов 01, 10, 12, 41... — списывается балансовая стоимость выбывающего имущества;

Д-т счетов 46, 47, 48
К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" (НДС) —начисляется НДС по выбывающему имуществу;

Д-т счетов 46, 47, 48
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" — прибыль по выбывающему имуществу;

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки"
К-т счетов 46, 47, 48 — убыток по выбывающему имуществу.

Учет кредитов и займов в иностранной валюте

Организация — резидент Российской Федерации может получить заемные средства в иностранной валюте от банка-нерезидента; от иностранного юридического лица, не являющегося банком; от уполномоченного банка-резидента.

Кредиты и займы, получаемые от нерезидентов, в соответствии с законом о валютном регулировании делятся на два вида:

• сроком до 180 дней — относятся к текущим валютным операциям;
• сроком свыше 180 дней — относятся к валютным операциям, связанным с движением капитала.

На получение кредитов и займов на срок до 180 дней не требуется разрешение ЦБ РФ.

На получение кредитов и займов на срок свыше 180 дней, если кредитная операция совершается в регистрационном порядке, то в уполномоченный банк достаточно представить заявку на регистрацию кредитной операции и копию (оригинал) кредитного договора. Если же данная кредитная операция совершается в разрешительном порядке, то необходимо получить разрешение в Департаменте валютного регулирования и валютного контроля ЦБ РФ.

Для погашения получаемых от нерезидентов кредитов и займов предприятия могут покупать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке, на что не требуется разрешения ЦБ РФ.

Переводы процентов за пользование кредитами и займами являются текущими валютными операциями, поэтому предприятия имеют право приобретать валюту на внутреннем валютном рынке для оплаты процентов и переводить их из РФ без разрешения ЦБ РФ.

Проценты за пользование кредитами и займами являются доходами иностранных юридических лиц-нерезидентов, которые облагаются налогом на доходы у источника по ставке 15%.

Кредиты в иностранной валюте российским предприятиям могут выдавать уполномоченные банки РФ, имеющие лицензию ЦБ РФ на осуществление операций в иностранной валюте.

Пример. Организация 1 августа 1998 г. получила от иностранного банка кредит в размере 10 000 долл. США для строительства основных средств. Кредит предоставлен на 2 месяца, проценты за пользование кредитом — 20% годовых,. проценты выплачиваются ежемесячно.

Получен кредит на транзитный валютный счет (курс — 6 руб. за 1 долл.):

Д-т сч. 52, субсчет 1 "Транзитный валютный счет"  10 000 долл. / 60 000 руб.
К-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков"  10 000 долл. / 60 000 руб.;

валюта перечислена на текущий валютный счет (курс — 6 руб. за 1 долл.):

Д-т сч. 52, субсчет 2 "Текущий валютный счет"  10 000 долл. / 60 000 руб.
К-т сч. 52, субсчет 1 "Транзитный валютный счет"  10 000 долл. / 60 000 руб.;

на 31.08.98 г. произведен пересчет обязательств по курсу ЦБ РФ (курс — 20 руб. за 1 долл.)

[(20 - 6 * 10 000 = 140 000]:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (83) 140 000 руб.
К-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков" 140 000 руб.;

начислены проценты за кредит за август (10 000 долл. * 0,2 / 360 дн. * 30 дн. = 166,67 долл.; 166,67 долл. * 20 руб. за 1 долл. == 3 333 руб.):

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения"
К-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков"  166,67 долл. / 3 333 руб.;

перечислены проценты по кредитам (курс — 20 руб. за 1 долл.):

Д-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков"  166,67 долл. / 3 333 руб.;
К-т сч. 52, субсчет 2 "Текущий валютный счет"  166,67 долл. / 3 333 руб.;

на 30.09.98 г. произведен пересчет обязательств по курсу ЦБ РФ (курс 15 руб. — за 1 долл.)

[(15 - 20) * 10 000 = 50 000 руб.]:

Д-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков" 50 000 руб.
К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" (83) 50 000 руб.;

начислены проценты за сентябрь 1998 г. (10 000 долл. * 0,2 / 360дн. * 30 дн.= 166,67 долл.;

166,67 долл. * 15 руб. за 1 долл. = 2 500 руб.):

Д-т сч. 08 "Капитальные вложения" 166,67 долл. / 2500 руб.
К-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков"  166,67 долл. / 2 500 руб.;

перечислены проценты за кредит за сентябрь 1998 г. и погашен кредит (курс — 16 руб. за 1 долл.):

Д-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков"  10 166,67 долл. / 162 667 руб.
К-т сч. 52, субсчет 2 "Текущий валютный счет"  10 166,67 долл. / 162 667 руб.;

списана курсовая разница:

Д-т сч. 80 "Прибыли и убытки" 10 167 руб.
К-т сч. 90 "Краткосрочные кредиты банков" 10 167 руб.