Условные факты хозяйственной деятельности и объекты забалансового учета

1. Определение условных фактов хозяйственной деятельности и их последствия
2. Оценка последствий условных фактов
3. Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организаций
4. Раскрытие информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности
5. Учет отдельных операций на забалансовых счетах

Определение условных фактов хозяйственной деятельности и их последствия

В соответствии с ПБУ 8/01 условными фактами хозяйственной деятельности являются такие факты по состоянию на отчетную дату, в отношении последствий которых в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.

К условным фактам относятся:

• не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
• не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
• выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
• учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
• другие аналогичные факты.

Неопределенность наступления последствий условного факта ПБУ 8/01 рассматривает в вероятной оценке. В этом Положении приведено четыре степени вероятности наступления последствий условных фактов:

• очень высокая - 95-100%;
• высокая - 50-95%;
• средняя - 5-50%;
• малая - 0-5%.

При этом ПБУ 8/01 и его нормы распространяются только на те условные факты хозяйственной деятельности, последствия которых проявятся с очень высокой или высокой степенью вероятности, т.е. с вероятностью 50-100%.

Последствиями условных фактов хозяйственной деятельности могут быть условные обязательства или условные активы.

Условные обязательства являются последствиями таких ных фактов, при наступлении которых уменьшаются экономические выгоды организации.

Примером условного обязательства является иск налоговой инспекции к орга. низации по вопросу недоплаты налога, по которому возможно решение арбитра^, ного суда об уплате организацией налога и налоговых санкций.

Условные активы являются последствиями таких условных фактов, при наступлении которых увеличиваются экономические выгоды организации (например, по незавершенному судебному процессу по возврату выданного организацией аванса и уплате штрафных санкций должником). Условные активы денежной оценке не подлежат и на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Оценка последствий условных фактов

Оценке в денежном выражении подлежат лишь условные обязательства. Для этого производят соответствующий расчет на основе информации, доступной на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает дополнительную информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки, то руководствуются ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» (12).

Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в целом. При этом исходят из следующего допущения: несмотря на то что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод в результате исполнения обязательств по всей совокупности условных фактов может быть высокой или даже очень высокой.

Например, организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод в связи с его возвратом или расходами по устранению, обнаруженных недостатков оценивается как низкая. Вместе с тем на основе прошлого опыта установлено, что с высокой степенью вероятности 3% проданных товаров будет возвращено как некачественные и еще 10% товаров потребует дополнительных затрат на устранение выявленных недостатков в размере 20% стоимости товаров. В данном примере денежная оценка условного обязательства составит'"5% стоимости проданных товаров (3% + 10% х 0,2).

При оценке величины условных обязательств применяют три способа оценки:

1. выбор из некоторого набора значений;
2. выбор из интервала значений;
3. выбор из набора интервалов значений.

При использовании первого способа оценки принимается средне-звешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

Предположим, по состоянию на отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в качестве ответчика. По данным экспертного заключения с высокой степенью вероятности суд признает организацию виновной и ее потери составят либо 2 млн руб. (прямые потери), либо 3 млн руб. (потеря плюс «пущенная выгода истца). Вероятности первого и второго вариантов событий оцениваются экспертами соответственно как 30 и 70%. В этих условиях организация оценивает условные обязательства как 2,7 млн руб. (2 млн руб. х 30% : 100% + + 3 млн руб. х 70% : 100%).

При использовании второго способа оценки условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Например, по данным экспертного заключения по приведенному примеру сумма потерь организации может составить от 2 до 3 млн руб. Организация оценивает условное обязательство в 2,5 млн руб. ((2 + 3): 2).

При использовании третьего способа оценки условного обязательства сначала определяют средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, а затем эти средние величины оценивают с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

Например, по данным экспертного заключения по рассматриваемому примеру сумма потерь может составить либо 2 млн руб. (при возмещении только прямых потерь), либо 3—4 млн руб. (при возмещении прямых потерь истца и упущенной им выгоды). Вероятность первого и второго вариантов решений суда эксперты оценивают соответственно как 30 и 70%. Организация оценивает условное обязательство суммой в 3,05 млн руб.: [2 млн руб. х 30%: 100% + (3 + 4 млн руб.): : 2 х 70% : 100%].

При, оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

Например, по состоянию на отчетную дату организация А вовлечена в судебное разбирательство с организацией Б в качестве ответчика. Сумма компенсации составит, по оценке экспертов, от 2 до 3 млн руб., и условное обязательство принимается за 2,5 млн руб. Одновременно организация А предъявила иск организации В, являющейся соисполнителем работ, на 1 млн руб. По оценке экспертов, положительное решение суда в пользу организации А оценивается с очень высокой степенью вероятности. Однако решение суда в хозяйственном споре организации А с организацией Б не находится в непосредственной зависимости от решения суда между организацией А и организацией В, поэтому организация А вы. нуждена создавать резерв в полной сумме условного обязательства - 2,5 млн руб.

Если организация А застраховала в страховой компании сделку с организацией Б от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем - орга-низацией В на сумму 1 млн руб., то право требования страхового возмещения у организации А возникает непосредственно как результат нарушения договора организацией В. При таких обстоятельствах организация А создает резерв на 1,5 млн руб. (2,5-1).

Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организаций

Все существенные последствия условных фактов хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год. Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности не имеют возможности достоверно оценить финансовое состояние организации, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату. Существенной признается также сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Как уже отмечалось, условные активы в качестве последствий условных фактов денежной оценке не подлежат и на счетах бухгалтерского учет не отражаются. Информация по ним лишь раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности делятся на две группы:

1. возможные обязательства, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем;
2. условные обязательства, существующие на отчетную дату.

Возможные обстоятельства, так же как и условные активы, лишь раскрываются в пояснительной записке к годовому отчету и на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Условные обязательства, существующие на отчетную дату, отражаются на счетах бухгалтерского учета путем создания и использования резервов на погашение условных обязательств. Дополнительным условием создания резервов в связи с существующими на отчетную дату условными обязательствами является возможность их денежной оценки.

Таким образом, условный факт отражается на счетах бухгалтерского учета путем создания и использования резервов при следующих условиях:

• последствием условного факта являются условные обязательства;
• вероятность наступления условного обязательства должна быть высокой или очень высокой (т.е. 50% и выше);
• условное обязательство должно являться существенным для организации;
• условное обязательство существует на отчетную дату;
• условное обязательство можно оценить в денежном выражении.

Учет резервов под условные обязательства целесообразно осуществлять на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резервов в зависимости от вида условных обязательств относят на расходы по обычным видам деятельности на прочие расходы или на уменьшение прибыли.

Например, расходы на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции относят к расходам по обычным видам деятельности, поэтому сумму созданного на эти цели резерва отражают по дебету счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Уплачиваемые организацией штрафы, пени и неустойки относят к внереализационным расходам. Поэтому создание резерва под условные обязательства, являющиеся результатом судебных разбирательств, в которых организация выступает ответчиком, отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 96.

По иску налоговой инспекции в арбитражный суд создание резерва под условное обязательство отражают по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 96.

При наступлении фактов хозяйственной деятельности по условным обязательствам составляют бухгалтерские записи по использованию созданных на эти цели резервов.

Например, уплачиваемые по исполнительным листам судебных органов суммы штрафов, пени, неустоек отражают по дебету счета 96 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52 и др.).

Если сумма созданного резерва недостаточна для покрытия условного обязательства, то непокрытая сумма обязательства оформляется обычными бухгалтерскими записями по учету соответствующих расходов (дебетуют счета учета расходов и кредитуют счета учета расчетов или счета по учету денежных средств).

Если сумма созданного резерва на покрытие условного обязательства оказывается выше фактических расходов по погашению обязательства, то неиспользованная часть резерва признается внереализационным доходом организации и отражается по дебету счета 96 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Часть созданных резервов под условные обязательства может в конце года оказаться неиспользованной. Кроме того, организация может получить дополнительную информацию, позволяющую уточнить величину создаваемых резервов под условные обязательства.

Для проверки правильности расчетов и обоснованности резервов под условные обязательства в конце отчетного года проводят их инвентаризацию.

По результатам инвентаризации сумма резервов под условные обязательства может остаться без изменения, быть увеличена, уменьшена или полностью списана.

Увеличение резервов отражается по дебету счетов учета расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов и кредиту счета 96, уменьшение резервов или их списание отражают по дебету счета 96 и кредиту счета 91.

Раскрытое информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности

По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:

• краткое описание обязательства и ожидаемый срок его исполнения;
• краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства. По каждому резерву, созданному под условные обязательства, дополнительно раскрывается следующая информация:
• сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
• сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием обязательства, ранее признанного условным;
• неиспользованная сумма, излишне начисленная сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

Информация об условных фактах и образованных резервах может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами. Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных организацией векселей, и других аналогичных обязательств раскрывается, как правило, в бухгалтерской отчетности за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов.

Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за отчетный период в случае высокой или очень высокой вероятности их получения. При этом на счетах бухгалтерского учета никакие записи не производятся и в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются.

При фактическом получении актива, признанного условным в предшествующем отчетном периоде, в отчетном периоде осуществляют бухгалтерскую запись по получению этого актива.

В исключительных случаях, когда раскрытие информации о по-сЛедствиях условных фактов в полном объеме может нанести ущерб организации, она может не раскрывать информацию в полном объемe. В этом случае в пояснительной записке указываются лишь общий характер условного факта и причина, по которой не раскрывается информация в полном объеме.

Учет отдельных операций на забалансовых счетах

Общие положения. Имущество, не принадлежащее организации, учитывают на забалансовых счетах. Учет операций на забалансовых счетах осуществляется без применения двойной записи (внесистемно). Полученные ценности либо возникшие обязательства учитывают по дебету, а выбытие ценностей или погашение обязательств - по кредиту забалансовых счетов.

Аналитический учет по каждому забалансовому счету осуществляется в общепринятых учетных регистрах либо в формах, разрабатываемых организацией самостоятельно.

Учет арендованных основных средств по договору текущей аренды. Арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по первоначальной стоимости, указанной в договоре аренды. Аналитический учет ведут по объектам, принятым в аренду, и арендодателям.

Для учета расчетов с арендодателями используют счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Начисление арендной платы отражают по дебету счетов издержек производства или обращения и кредиту счета 76. Оплаченную задолженность списывают с кредита счетов учета денежных средств в дебет счета 76.

Стоимость арендованных основных средств при их возвращении арендодателю списывают у арендатора с кредита счета 001 «Арендованные основные средства».

Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Арендованные основные средства, находящиеся за пределами России, учитывают на счете 001 обособленно.

Учет лизинговых операций. В зависимости от учетной политики лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то у лизингодателя оно отражается по дебету забалансового счета ОН «Основные средства, сданные в аренду». При возвращении лизингового имущества лизингодателю оно списывается у него с кредита счета 011.

Аналитический учет по счету 011 «Основные средства, сдацн в аренду» ведут по арендаторам, по каждому объекту основньых средств, сданных в аренду. Основные средства, сданные в аренду и ходящиеся за пределами Российской Федерации, учитывают на счете 011 обособленно.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя оно отражается по дебету счета 001 «Арендованные основные средства». При возвращении лизингового имущества лизингодателю или выкупе его лизингополучателем оно списывается у него с кредита счета 001 «Арендованные основные средства».

Учет товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, в переработку и на комиссию. Для обобщения информации о наличии и движении ТМЦ, принятых на ответственное хранение, используют забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Организации-покупатели приходуют по счету 002 ТМЦ, принятые на ответственное хранение, в случае отказа от акцепта счетов - платежных требований на полученные ценности, получения от поставщиков неоплаченных ТМЦ, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты, и в ряде других случаев.

ТМЦ, принятые на ответственное хранение, учитывают на счете 002 в ценах, указанных в приемо-сдаточных актах или в счетах - платежных требованиях.

Аналитический учет по счету 002 осуществляется по организациям-владельцам, сортам и местам хранения ТМЦ.

Для учета товаров, принятых на комиссию, комиссионеры используют забалансовый счет 004 «Товары, принятые на комиссию». Принятые товары учитывают на счете 004 в ценах, предусмотренных приемосдаточными актами. Реализованные товары списывают со счета 004.

Аналитический учет по счету 004 ведут по видам товаров и организациям (лицам) — комитентам.

Организации, вырабатывающие продукцию из давальческого сырья, учитывают полученные сырье и материалы по дебету забалансового счета 003 «Материалы, принятые в переработку». Учет ведется по заказчикам, по видам ценностей в оценке, указанной в договоре.

Расходы по переработке давальческого сырья учитывают у переработчика по дебету счета 20 «Основное производство» с кредита счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Стоимость переданной давальцу готовой продукции (без учета стоимости сырья и материалов) отражается у переработчика по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 "Продажи". Затраты по переработке давальческого сырья списывают дебет счета 90 с кредита счета 20.

Деятельность переработчиков по переработке давальческого сырья признается налоговым законодательством производственной, поэтому подлежит налогообложению (НДС, акцизами, налогами с оборота). Начисленные суммы НДС и акцизов отражают по дебету счета 90 и кредиту счета 68 «Расчеты», налоги с оборота отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 68.

Переработанное давальческое сырье списывают у переработчика с кредита счета 003 «Материалы, принятые в переработку».

Учет оборудования для монтажа. Строительные организации учитывают принятое от заказчиков оборудование на забалансовом счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Учет осуществляется по заказчикам и видам оборудования по ценам, указанным в договорах. Приемка оборудования оформляется актом приемки-сдачи оборудования в монтаж (ф. № ОС-15). У заказчика оборудование учитывается на счете 07 «Оборудование к установке».

Затраты по монтажу оборудования учитываются у строительной организации по дебету счета 20 «Основное производство» с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов (69, 70 и др.). По окончании работ затраты списываются с кредита счета 20 в дебет счета 90 «Продажи».

Стоимость законченного объекта у строительной организации отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 90. Начисленные налоги (НДС, акцизы, налог с оборота) отражаются на счетах 68, 90, 91.

Учет бланков строгой отчетности. Бланки ценных бумаг и другие бланки строгой отчетности (квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов и др.) учитывают на счете 006 «Бланки строгой отчетности». Перечень документов строгой отчетности, порядок их хранения и использования устанавливает организация. Бланки строгой отчетности учитывают на счете 006 в условной оценке.

Аналитический учет по счету 006 ведут по видам бланков строгой отчетности и местам их хранения.

Учет и сроки списания в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов. Для обобщения информации о состоянии Дебиторской задолженности, списанной на убыток вследствие неплатежеспособности должников, используют счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Эта задолженность учитывается за балансом в течение 5 лет с момента списания или до момента ее погашения.

В случае погашения указанной задолженности поступившие платежи отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Одновременно погашенную задолженность списывают с кредита счета 007.

Аналитический учет по счету 007 ведут по каждому должнику и каждому списанному в убыток долгу.

Учет обеспечения обязательств полученных и выданных осуществляется на забалансовых счетах 008 «Обеспечения обязательст и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и плате, жей выданные».

Счет 008 предназначен для получения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечении, полученных под товары которые переданы другим организациям на консигнацию. В полученной гарантии обычно указывают ее сумму. При отсутствии этих данных сумма гарантии определяется исходя из условий договора.

По дебету счета 008 учитывают:

• облигации и векселя, полученные в обеспечение выданных займов (дебетуют счет 58 «Финансовые вложения» и кредитуют счета учета денежных средств);
• векселя, полученные в обеспечение оплаты за проданные товары, работы, услуги, имущество (дебетуют счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредитуют счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»);
• приобретенные опционы и варранты (дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счета учета денежных средств).

Со счета 008 суммы обеспечении списывают по мере погашения задолженности.

Счет 009 используется для учета выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, с этого счета выданные гарантии списывают по мере погашения задолженности.

По дебету счета 009 учитывают:

• облигации и векселя, выданные в обеспечение полученных займов (дебетуют счета учета денежных средств и кредитуют счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»);
• векселя, выданные в обеспечение оплаты за полученное имущество, работы, услуги (дебетуют счета учета имущества, счета по учету затрат на производство и других, кредитуют счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»);
• проданные опционы или варранты.

Аналитический учет по счетам 008 и 009 ведут по каждому полученному и выданному обеспечению.

Учет износа основных средств. Для обобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т.п.) используют счет 010 «Износ основных средств». Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений. Счет 010 используется также некоммерческими организациями для учета амортизации по основным средствам.

При выбытии отдельных объектов основных средств сумма износа по ним списывается со счета 010 «Износ основных средств».

Аналитический учет по счету 010 «Износ основных средств» ведется по каждому объекту.