Учёт затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

1. Классификация производственных затрат
2. Система счетов бухгалтерского учета для учета затрат на производство
3. Общая схема учета затрат
4. Разграничение затрат по временным периодам
5. Незавершенное производство
6. Нормативный метод калькулирования себестоимости
7. Позаказный метод калькулирования себестоимости
8. Попередельный метод калькулирования себестоимости

Классификация производственных затрат

1. По статьям калькуляции. Типовая номенклатура статей калькуляции:
   • сырье и материалы;
   • возвратные отходы (вычитаются);
   • покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;
   • топливо и энергия на технологические цели;
   • основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих;
   • отчисления на социальные нужды от начисленной заработной платы производственных рабочих;
   • расходы на подготовку и освоение производства;
   • общепроизводственные расходы;
   • общехозяйственные расходы;
   • потери от брака;
   • прочие производственные расходы.
2. По способу включения в себестоимость продукции:
   • прямые (возможно сразу отнести эти затраты на себестоимость конкретного изделия в момент их осуществления);
   • косвенные (невозможно непосредственно отнести их на себестоимость изделия).
3. По экономической роли в процессе производства:
   • основные (затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства);
   • накладные (образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением).

Для классификации затрат с целью определения затрат в целом по организации используется группировка затрат по элементам. Экономическим элементом признается однородный вид затрат. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) бухгалтерский учет должен обеспечивать учет затрат в разрезе пяти элементов:

• материальные затраты;
• расходы на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие расходы.

Затраты для планирования и контроля классифицируются следующим образом:

1. По отношению к объему производства:
   • переменные (изменяются в прямой пропорции по отношению к изменению объема производства (уровня деловой активности): затраты сырья и основных материалов, заработная плата основных производственных рабочих;
   • постоянные (в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, относительно постоянны, но, рассчитанные на единицу продукции, уже зависят от изменения уровня производства).
2. Планируемые и нормируемые:
   • планируемые (устанавливаются исходя из плановых показателей);
   • нормируемые (устанавливаются исходя из действующих технологических норм затрат на определенную дату).

Система счетов бухгалтерского учета для учета затрат на производство

Информация о расходах организации по обычным видам деятельности может быть сформирована по одному из двух вариантов:

• с применением счетов 20–29;
• с применением счетов 20–39.

Ниже приводится перечень счетов по учету затрат при 1-м варианте (традиционная схема):

• 20 «Основное производство» – прямые затраты основного производства;
• 21 «Полуфабрикаты собственного производства» – себестоимость собственных полуфабрикатов;
• 23 «Вспомогательное производство» – прямые затраты вспомогательного производства;
• 25 «Общепроизводственные расходы» – косвенные затраты производственного характера;
• 26 «Общехозяйственные расходы» – косвенные затраты общехозяйственного назначения;
• 28 «Брак в производстве» – выявление потерь от брака;
• 97 «Расходы будущих периодов» – разграничение затрат по времени;
• 43 «Готовая продукция» – информация о готовой продукции на складе.

Перечень счетов для учета затрат по 2-му варианту выглядит следующим образом:

1. Для учета затрат по элементам (финансовая бухгалтерия):
   • 30* «Материальные затраты» ;
   • 31* «Затраты на оплату труда»;
   • 32* «Отчисления на социальные нужды»;
   • 33* «Амортизация»;
   • 34* «Прочие затраты»;
   • 35* «Расходы по обычным видам деятельности»;
   • 39* «Остатки материальных ценностей».
2. Для учета затрат по статьям (управленческая бухгалтерия):
   • 10 «Материалы» (активный, инвентарный);
   • 20 «Основное производство»;
   • 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;
   • 23 «Вспомогательное производство»;
   • 25 «Общепроизводственные расходы»;
   • 26 «Общехозяйственные расходы»;
   • 28 «Брак в производстве»;
   • 97 «Расходы будущих периодов»;
   • 43 «Готовая продукция»;
   • 27 «Результаты производственной деятельности»;
   • 30* «Материальные затраты»;
   • 31* «Затраты на оплату труда»;
   • 32* «Отчисления на социальные нужды»;
   • 33* «Амортизация»;
   • 34* «Прочие затраты».

Общая схема учета затрат

В течение отчетного месяца на основании сводок, составленных по данным сгруппированных учетных документов, стоимость израсходованных ресурсов отражается в следующем порядке:

1. Расходы, относящиеся к отчетному периоду:
   1. на основании первичных учетных документов отражаются прямые расходы:
      • Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счетов 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов» и т. д. – прямые затраты по изготовлению продукции, работ, услуг.
        Аналитический учет по дебету счета 20 «Основное производство» ведется по видам производств, а внутри – по видам продукции (работ, услуг).
      • Дебет счета 23 «Вспомогательное производство» Кредит счетов 02, 10, 60, 69, 70, 96, 97 и т. д. – прямые затраты вспомогательных производств.
        Аналитический учет по счету 23 ведется по видам производств, а внутри – по видам продукции (работ, услуг).
      • Дебет счета 28 «Брак в производстве» Кредит счетов: 20 – себестоимость окончательно забракованной продукции; 10, 60, 69, 70 – расходы по исправлению брака;
   2. на основании первичных учетных документов отражаются косвенные расходы.

      Косвенные расходы предприятия по обслуживанию производства и управлению им на уровне цехов и участков учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы». В составе этих расходов выделяются: заработная плата административно-управленческого персонала цеха, отчисления с нее на социальные нужды, амортизация производственного оборудования и транспортных средств, их ремонт и пр. Количество субсчетов, открываемых к счету 25, зависит от количества структурных подразделений предприятия, вырабатывающих продукцию.

      Бухгалтерские записи могут выглядеть следующим образом:

      • Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» Кредит счетов 02, 10, 60, 69, 70, 96, 97 и т. д.

      Косвенные расходы предприятия по организации и управлению предприятием в целом учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». В составе этих расходов выделяются: заработная плата административно-управленческого персонала предприятия (организации), отчисления с нее на социальные нужды, амортизация основных средств общехозяйственного назначения, их ремонт, консультационные, информационные и аудиторские услуги, пожарная и сторожевая охрана и т. д.

      Бухгалтерские записи могут выглядеть следующим образом:

      • Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит счетов 02, 10, 60, 69, 70, 96, 97 и т. д.
2. Расходы, произведенные в отчетном периоде, но по своей сути относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются записями:
   • Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» Кредит счетов 60, 76 и т. д. – расходы, произведенные в отчетном периоде, но по экономической сути относящиеся к следующим отчетным периодам.

По окончании отчетного месяца:

1. Определяется сумма затрат вспомогательных производств, подлежащая отнесению на производственные счета, которая отражается по кредиту счета 23 «Вспомогательное производство» в корреспонденции со счетами 20, 23 (если услуги оказывались другими вспомогательными цехами), 25, 26.
2. Суммы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» и подлежащие списанию на затраты отчетного месяца, списываются с этого счета на счета 20, 25, 26.
3. Суммы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы» в разрезе каждого основного цеха, в порядке косвенного распределения списываются с кредита этого счета в дебет счетов 20, 28.
4. Суммы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в порядке косвенного распределения списываются с кредита этого счета в дебет счетов 20, 28 (при наличии внешнего брака).
5. Сумма потерь от брака, определяемая на счете 28 «Брак в производстве», списывается с кредита этого счета в дебет счета 20.
6. На заключительном этапе производится расчет себестоимости выпущенной продукции, которая списывается с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счетов 40 «Выпуск продукции» или 43 «Готовая продукция».

Разграничение затрат по временным периодам

По отнесению к периоду затраты делятся на расходы будущих периодов (отложенные затраты) и зарезервированные расходы.

Расходы будущих периодов (отложенные затраты) – это затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, но не признанные в качестве расходов данного периода, а рассматриваемые как активы. К таким затратам могут относиться:

• затраты по подготовительным работам в добывающих отраслях;
• затраты на освоение новых видов производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы);
• затраты на освоение новых видов продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, и др.

Эти затраты отражаются в балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Они подлежат равномерному включению в затраты на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) в последующие месяцы или годы. Порядок включения этих расходов в затраты отчетного периода организация устанавливает самостоятельно. В бухгалтерском учете оформляются записи по дебету счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 97.

Зарезервированные затраты – это затраты, которые еще не наступили фактически, но уже включены в затраты на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), т. е. зарезервированы на плановую (прогнозируемую) сумму предстоящих затрат. Цель резервирования затрат – равномерное включение предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода.

Организация может создавать резервы:

• на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• предстоящую оплату отпусков работникам;
• ремонт основных средств;
• выплату вознаграждений по итогам работы за год;
• гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• по сомнительным долгам;
• на другие цели, предусмотренные нормативными актами Минфина России и отраслевыми инструкциями.

О создании резервов обязательно заявляется в учетной политике.

Начисление резервов оформляется записью по дебету счетов производственных затрат и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в разрезе субсчетов.

Для определения величины резерва и сумм ежемесячных отчислений на формирование резерва бухгалтерия производит специальные расчеты.

Использование резервов отражается записью по дебету счета 96 и кредиту счетов 60, 70 и др.

В конце года производится инвентаризация начисленных резервов в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49).

Если при инвентаризации в конце года выявлено, что начисленная сумма резерва меньше, чем фактические расходы, то производится доначисление; если фактические расходы меньше начисленного резерва, то излишне начисленный резерв сторнируется. По отдельным резервам, таким, как резерв на выплату за выслугу лет, по итогам работы за год, на оплату отпусков и т. п., на конец отчетного года может быть остаток, если при инвентаризации данного резерва установлено, что выплаты будут произведены в следующем отчетном году.

Незавершенное производство

Незавершенным производством (НП) называется продукция, не прошедшая все стадии производственного процесса, а также изделия, не укомплектованные, не прошедшие испытаний и технической приемки.

В связи с разной продолжительностью производственного цикла в различных отраслях остатки НП могут иметь разный удельный вес в объеме затрат на производство. Наиболее высок удельный вес НП в машиностроении (особенно с единичным характером производства). Оно отсутствует на предприятиях добывающей промышленности и на электростанциях.

Точное определение НП и его правильная оценка имеют существенное значение не только для обеспечения сохранности НП, но и для определения себестоимости выпускаемой продукции.

Себестоимость готовой продукции (Сгп) определяется по формуле:

Сгп = НП на начало месяца + затраты за месяц – НП на конец месяца.

Допускаются следующие виды оценки НП:

1. В массовом и серийном производстве:
   • по фактической себестоимости (в разрезе калькуляционных статей);
   • плановой (нормативной) производственной себестоимости (прямые затраты – материалы, заработная плата основных производственных рабочих, исчисленные по нормам по каждому калькуляционному объекту, и суммы прочих косвенных затрат, определяемых в процентном отношении к прямым затратам);
   • прямым статьям затрат (сырье, материалы, заработная плата основных производственных рабочих);
   • стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.
2. В единичном производстве – по фактическим расходам.

Порядок оценки НП рекомендуется отраслевыми инструкциями и определяется учетной политикой организации.

В бухгалтерском учете объем НП представляет собой сальдо по счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство».

Для уточнения данных оперативного учета периодически проводится инвентаризация НП. Порядок проведения инвентаризации и оформление ее результатов определены Методическими рекомендациями по инвентаризации имущества и обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49). Сроки и порядок проведения инвентаризации НП определяются учетной политикой организации, за исключением тех случаев, когда инвентаризация обязательна: перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, при реорганизации и т. п. В некоторых отраслях (химическая, пищевая, легкая промышленность) инвентаризация проводится ежемесячно.

При инвентаризации НП в организациях, занятых промышленным производством, необходимо определить степень готовности НП. Проверка заделов НП (деталей, узлов, агрегатов) производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания. Описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение) с указанием наименований заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам – с указанием объема работ.

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест и не подвергавшиеся обработке, в опись НП не включаются, а инвентаризируются и фиксируются в отдельных описях. Забракованные детали также не включаются в описи НП, по ним составляются отдельные описи.

По НП, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья (в соответствующих отраслях промышленности), в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

По незавершенному капитальному строительству в описях указываются наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т. п.

Результаты инвентаризации отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

• излишки: Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» – по рыночной стоимости;
• недостача: Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит счета 20. Затем стоимость недостачи в пределах норм естественной убыли отражается по дебету счета 20 и кредиту счета 94, а сверх норм естественной убыли – по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба», и кредиту счета 94.

Нормативный метод калькулирования себестоимости

Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции может вестись с использованием элементов нормативного метода или без них. Применение нормативного метода возможно при четкой организации производства, отлаженности технологических процессов, наличии технически обоснованных норм расхода ресурсов.

Основанием нормативного метода учета являются нормативные калькуляции, т. е. калькуляции изделий, исчисленные по действующим на начало отчетного периода нормам. Себестоимость продукции, определенная на основе нормативных калькуляций, называется нормативной.

При нормативном методе отдельно выявляются:

• затраты по действующим нормам;
• отклонения от действующих норм.

Действующими нормами называются нормы, по которым в данное время осуществляется отпуск материалов на рабочие места и производится оплата рабочим за выполненную работу.

Отклонениями от норм по расходу материалов называются отступления от норм при расходовании материалов в производстве. Дополнительный отпуск материалов обычно осуществляется по специальным требованиям с красной сигнальной диагональной полосой. Отклонениями от норм по заработной плате являются выплаты за работы, не предусмотренные технологическим процессом, а также разного рода доплаты вследствие несоответствия инструментов, обработки сырья пониженного качества и пр. Такие отклонения оформляются доплатными листками по заработной плате.

В связи с тем что действующие нормы изменяются по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов, на предприятиях (в организациях) ведется регистрация и учет изменений норм. Это обеспечивает тождество действующих норм в технической и нормативной документации. При изменении норм на 1-е число каждого месяца производится перерасчет затрат в НП по новым нормам, установленным на начало месяца. При снижении норм затраты в НП по нормам уменьшаются, и сумма уменьшения этих затрат отражается как появившиеся затраты по изменениям норм.

Позаказный метод калькулирования себестоимости

Используется в индивидуальном или мелкосерийном производстве.

Объект калькулирования – отдельный производственный заказ, открываемый заранее на определенное количество продукции, на конкретную работу (услугу). Каждому заказу присваивается номер, который указывается на всех документах по затратам, относящимся к данному заказу (лимитно-заборные карты и требования на материалы, маршрутные листы и пр.).

Фактическая себестоимость продукции, изготавливаемой по заказу, определяется после его выполнения.

Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня его открытия до дня выполнения и закрытия. Окончание работ по заказам должно быть зафиксировано в накладной или акте на сдачу выполненных работ, готовых изделий. Затем заказ закрывается и выписка документов с обозначением номера закрытого заказа прекращается.

Попередельный метод калькулирования себестоимости

Передел – это совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или получением законченного готового продукта. Перечень переделов определяется, исходя из особенностей технологического процесса. Полуфабрикаты, изготовленные в одном переделе, последовательно передаются по установленному технологическому процессу на следующий передел до превращения их в готовые изделия.

Этот метод широко используется в массовом, крупносерийном производстве, где производственный процесс состоит из последовательных стадий (переделов), перерабатывающих исходный материал от начала обработки до получения из него готового изделия (предприятия текстильной, химической, металлургической промышленности и др. отраслей).

Объектом калькулирования является вид или группа продукции каждого передела, объектом учета затрат – передел.

Попроцессный метод применяется и для массовых типов производств, где производится одинаковая продукция, например поточное производство телевизоров, автомобилей.

Бесполуфабрикатный вариант

Дебет счета 43 «Готовая продукция» Кредит счета 20 «Основное производство», субсчет 1 (цех 1); Кредит счета 20, субсчет 2 (цех 2); Кредит счета 20, субсчет 3 (цех 3) и т. д.

Контроль за движением полуфабрикатов внутри цехов (переделов) осуществляется бухгалтерией в системе оперативного учета в натуральных показателях, без записей на счетах.

Полуфабрикатный вариант

• с использованием счета 21.

  В этом случае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, сдаются цехами на склад и отпускаются следующему переделу со склада. В бухгалтерском учете делаются записи:

  • Дебет счета 21 Кредит счета 20 «Основное производство», субсчет 1, затем Дебет счета 20, субсчет 2, Кредит счета 21, далее Дебет счета 21 Кредит счета 20, субсчет 2 и т. д.
• без использования счета 21.

  В этом случае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, передаются из цеха в цех, минуя склад. В бухгалтерском учете делаются записи:

  • Дебет счета 20, субсчет 2, Кредит счета 20, субсчет 1, затем Дебет счета 20, субсчет 3, Кредит счета 20, субсчет 2, далее Дебет счета 20, субсчет 4, Кредит счета 20, субсчет 3 и т. д.

Себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабрикатов предшествующих стадий обработки и затрат последнего передела, т. е. одни и те же затраты повторяются в себестоимости полуфабрикатов несколько раз. Такое наслоение в учете затрат организации называется внутризаводским оборотом, который и подлежит исключению при суммировании затрат по организации в целом.

Оба варианта имеют свои достоинства и недостатки. Использование полуфабрикатного варианта позволяет точнее определять себестоимость продукции, но он более трудоемок. Положительной стороной бесполуфабрикатного способа является сокращение учетных работ, но уровень контроля за сохранностью полуфабрикатов и точность калькулирования несколько снижаются.