Учет нематериальных активов - Бухгалтерский учет (Бабаев Ю.А.)

Понятие и классификация нематериальных активов
Порядок оценки нематериальных активов
Учет поступления нематериальных активов
Учет амортизации нематериальных активов
Учет выбытия нематериальных активов
Инвентаризация нематериальных активов
Раскрытие информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности

Понятие и классификация нематериальных активов

Основным нормативным документом, устанавливающим правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов», утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 года № 91н (далее - ПБУ 14/2000).

Чтобы активы организации можно было принять к учету в качестве нематериальных активов, они должны, в соответствии с п. 3 ПБУ 14/2000, единовременно отвечать следующим условиям:

не иметь материально-вещественной (физической) структуры; быть выделены или отделены от другого имущества организации;
использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг или для управленческих нужд организации;
использоваться в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
не предназначены для последующей перепродажи; способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование как самого актива, так и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Исходя из вышеуказанных условий п. 4 ПБУ 14/2000 устанавливает исчерпывающий перечень объектов интеллектуальной собственности, которые могут быть отнесены к нематериальным активам:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Кроме того, в составе нематериальных активов учитываются деловая репутация организации и организационные расходы.

В соответствии со ст. 150 ГК РФ деловая репутация определяется как нематериальное благо, принадлежащее гражданину. Однако согласно п. 7 ст. 152 ГК РФ правила о защите деловой репутации гражданина применяются к защите деловой репутации юридических лиц. Тем самым признается возможность наличия у юридического лица деловой репутации, т.е. нематериального блага.

ПБУ 14/2000 установлено, что деловая репутация организации — это разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплаченной покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплаченной продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки.

Деловая репутация может быть положительной. Для ее обозначения часто используют без перевода английский термин «good will» — «гудвилл». Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплаченную покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Пример 1. Организация на аукционе приобрела компанию по покупной стоимости 100 540 тыс. руб. Оценочная (начальная) стоимость приобретенной компании составила 100 100 тыс. руб. Разница между покупной и оценочной стоимостью компании составляет 440 тыс. руб. и говорит о положительной деловой репутации.

Объектом нематериальных активов является положительная деловая репутация.

Возможна ситуация, когда при покупке компании появляется отрицательная деловая репутация. В противоположность «гудвиллу» ее называют «bad will» — «бэдвилл». Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов.

Пример 2. Организация приобрела на аукционе фирму по покупной стоимости 99 040 тыс руб Оценочная (начальная) стоимость приобретенной фирмы составляла 100 000 тыс. руб. Разница между оценочной и покупной стоимостью составляет — 960 тыс. руб., которая говорит об отрицательной деловой репутации

Организационные расходы — это расходы, возникшие в момент создания и регистрации организации, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. К таким расходам относятся:

стоимость услуг юридической фирмы по подготовке учредительных документов и регистрации организации; госпошлина за регистрацию;
плата за изготовление печати, штампов, за открытие счетов в банке, за нотариально заверенные образцы подписей; плата за размножение учредительных документов; прочие подобные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал.

В п. 2 ПБУ 14/2000 дан перечень объектов, которые нельзя квалифицировать как нематериальные активы. К данным объектам относятся:

не давшие положительных результатов научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;
интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Из этого следует, что объектами нематериальных'активов яЪляются не сами патенты, промышленные образцы, полезные модели, товарные знаки, программы для ЭВМ и др., а права на их использование.

В соответствии с ПБУ 14/2000 лицензии на осуществление отдельных видов деятельности не подлежат учету в составе нематериальных активов. Все расходы по приобретению таких лицензий должны учитываться в составе расходов будущих периодов с их последующим равномерным списанием на текущие затраты в течение срока деятельности этих лицензий.

Обладателем исключительного права на результаты интеллектуальной собственности в соответствии со ст. 138 ГК РФ может быть только одна организация (правообладатель). Использование результатов интеллектуальной деятельности, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Исключительные права на изобретения, товарные знаки, селекционные достижения и т.п. определяются соответствующими законами Российской Федерации об авторских правах, о товарных знаках, о селекционных достижениях и т.д.

Порядок оценки нематериальных активов

Методы оценки нематериальных активов и правила принятия их к учету определены ПБУ 14/2000. Им установлено, что нематериальные активы должны приниматься к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от того, что явилось основанием для принятия данного объекта к учету. Нематериальные активы могут поступать в организацию следующими основными способами:

приобретение за плату;
создание непосредственно самой организацией;
безвозмездное получение от других организаций и физических лиц;
внесение учредителями в счет вклада в уставный капитал организации;
поступление в обмен на другое имущество.

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, приобретенных за плату, признается сумма фактических расходов организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Перечень основных фактических расходов на приобретение нематериальных активов установлен п. 6 ПБУ 14/2000. Данный перечень является открытым, т.е. предусматривает возможность включения в первоначальную стоимость нематериальных активов отдельных расходов, не перечисленных в указанном пункте, но непосредственно связанных с приобретением и приведением нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов.

Если условиями договора на приобретение нематериальных активов предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, то фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Пример 3. Организация в январе 2004 г. приобрела исключительное право на изобретение стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС — 1800 руб В соответствии с договором оплата произведена только в феврале 2004 г За отсрочку платежа организация дополнительно выплатила патентообладателю вознаграждение в сумме 590 руб., в том числе НДС — 90 руб., а также организация уплатила патентную пошлину за регистрацию договора на приобретение патента в размере 300 руб

Первоначальная стоимость патента будет равна

10 000 руб. + 500 руб. + 300 руб. = 10 800 руб. 189

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, складывается из суммы фактических расходов на их создание, изготовление. К таким расходам могут относиться: израсходованные материальные ресурсы; оплата труда работников организации, сумма начисленного единого социального налога; оплата услуг сторонних организаций по контрагентским договорам;

сумма амортизации по основным средствам, использованным при создании нематериальных активов; патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств,
другие расходы, непосредственно связанные с созданием, изготовлением нематериальных активов.

В соответствии с п. 7 ПБУ 14/2000 нематериальные активы считаются созданными в случае, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит организации, а также имеются документы, выданные на имя организации в подтверждение прав на эти нематериальные активы. Например, свидетельство на товарный знак, право пользования наименованием места происхождения товара, патент на промышленный образец и т.п

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Датой принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов является дата утверждения акта о приемке-передаче нематериальных активов. При определении рыночной стоимости немате -р\'иальных активов, полученных безвозмездно, могут быть использованы данные о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей, торговых инспекций и организаций, органов государственной статистики, экспертов. В этих целях может быть использована информация об уровне цен, опубликованная в средствах массовой информации и специальной литературе

В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 безвозмездно полученные активы должны включаться в состав внереализационных доходов.

По Плану счетов бухгалтерского учета стоимость активов, полученных безвозмездно, следует учитывать как доходы будущих периодов на одноименном счете 98.

Несмотря на то, что в бухгалтерском учете стоимость объекта нематериальных активов, полученных безвозмездно от других организаций, не отражается в момент его получения через счет по учету внереализационных доходов, организация должна увеличить размер налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на всю рыночную стоимость безвозмездно полученного имущества

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется как их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 9 ПБУ 14/2000). Но при этом согласованная учредителями (участниками) денежная оценка имущества не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком

Первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, признается стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией (п. 11 ПБУ 14/2000). Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнительных обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей) Однако последнее положение не может применяться на практике, так как нематериальным активом может быть только патентоспособное изобретение, которое уникально по своим характеристикам.

Нематериальные активы, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, оцениваются в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения объекта.

Учет поступления нематериальных активов

Основанием для отражения информации о совершенных хозяйственных операциях в регистрах бухгалтерского учета являются первичные документы Они должны содержать достоверные данные о хозяйственной операции и составляться в момент ее совершения или непосредственно после ее окончания.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны обязательно содержать реквизиты, перечень которых приведен в ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете»

Альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России, не содержит специальной формы первичного документа для учета поступления нематериальных активов в организацию. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов или могут использовать форму акта о приемке-передаче основных средств (форма № ОС-1), которая утверждена постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7, а в тех строках и графах формы, которые не могут относиться к нематериальным активам, следует ставить прочерки.

При оформлении поступления нематериальных активов акт о приемке составляется в одном экземпляре на каждый отдельный объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. Каждому акту присваивается порядковый номер. Акт заверяется подписями членов приемочной комиссии с указанием должности и расшифровкой подписи. В акте делается отметка об открытии карточки учета нематериальных активов в бухгалтерии.

После оформления акт с приложенной к нему технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным.

В перечень прилагаемой документации включаются копии патентных документов, договоров, авторского договора и др Если нематериальные активы получены в качестве взноса в уставный капитал, то в качестве приложения могут быть использованы копии выдержек из учредительных документов, подтверждающих стоимость и порядок внесения в уставный капитал нематериальных активов

На основании акта о приемке-передаче нематериальных активов (форма № ОС-1) на каждый вид нематериальных активов, поступивших в организацию, открывается карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1), которая утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г № 71а.

При изготовлении нематериальных активов собственными силами организация несет определенные расходы, к которым могут относиться расходы на оплату труда, начисление единого социального налога, материальные затраты и т д.

Первоначальная стоимость таких нематериальных активов формируется в бухгалтерской справке-расчете, которая представляет собой сводный документ бухгалтерского учета. Бухгалтерская справка-расчет составляется нарастающим итогом на основании документов, подтверждающих произведенные расходы на создание нематериальных активов.

Для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, предназначен активный счет 04 «Нематериальные активы».

Так как нематериальные активы относятся к внеоборотным активам, то операции по их приобретению, независимо от договоров, на основании которых они проводятся (договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, договор об уступке права на патент, авторский договор заказа и т.д), должны учитываться с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открывается субсчет «Приобретение нематериальных активов», на котором учитываются расходы на приобретение нематериальных активов до момента появления у организации исключительного права на приобретенный объект. При этом на субсчете «Приобретение нематериальных активов» формируется первоначальная стоимость объекта, которая в момент признания данного объекта в качестве нематериального актива переносится в дебет счета 04 «Нематериальные активы» с кредита субсчета «Приобретение нематериальных активов»

Стоимость приобретенных нематериальных активов за плату согласно расчетным документам поставщика (без учета НДС) отражается записью:

Д-т 08 «Вложение во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сумма НДС со стоимости объекта нематериальных активов отражается бухгалтерской записью:

Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением объекта нематериальных активов, а также расходы в виде вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов (без учета НДС), отражается*

Д-т 08 «Вложение во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Суммы НДС, относящиеся к указанным выше расходам, учитываются:

Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При оплате всех расходов, связанных с приобретением нематериальных активов, делается бухгалтерская проводка:

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 51 «Расчетные счета».

После оформления акта о приемке-передаче объекта нематериальных активов он принимается к учету по первоначальной стоимости (в сумме фактических расходов):

Д-т 04 «Нематериальные активы»
К-т 08 «Вложение во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов».

После того как объект нематериальных активов будет принят к учету, оплачен и будут получены счета-фактуры, выставленные поставщиками, организация имеет право принять к вычету суммы НДС, что отражается записью:

Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»
К-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам».

Для учета расходов на создание объекта нематериальных активов самой организацией и калькулирования его первоначальной стоимости также используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов».

Стоимость материалов, приобретенных для создания нематериальных активов, согласно расчетным документам поставщика, отражается:

Д-т 10 «Материалы»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Затем на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком, отражается сумма НДС со стоимости материалов:

Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Оплата поставщику за полученные материалы производится с расчетного счета:

Д-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т 51 «Расчетные счета».

При отпуске материалов на создание объекта нематериальных активов делается бухгалтерская запись:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов»
К-т 10 «Материалы».

На счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчете «Приобретение нематериальных активов» отражаются расходы, связанные с созданием объекта нематериальных активов, в виде: начисленной амортизации основных средств, используемых при создании нематериального актива; начисленной заработной платы работникам, занятым созданием нематериального актива; начисления единого социального налога и т.д. Эти операции отражаются бухгалтерской проводкой:

Д-т 08 «Вложение во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов»
К-т 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

По первоначальной стоимости, которая сложилась из фактических расходов на создание нематериального актива, он принимается к учету:

Сумма НДС, уплаченная по приобретенным материалам, предъявляется к вычету:

Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»
К-т 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам».

При внесении нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации стоимость этих нематериальных активов первоначально должна отражаться по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями. Как было отмечено выше, первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счета вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется как денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации (п. 9 ПБУ 14/2000). Из этого следует, что первоначальная стоимость таких нематериальных активов не включает расходы, связанные с доведением данного актива до состояния, пригодного к применению. Такие расходы должны быть покрыты за счет источников (нераспределенная прибыль или прочие расходы организации), предусмотренных учредителями. Выбранный источник должен быть отражен в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

На основании учредительных документов объявляют уставный (складочный) капитал организации, что отражается бухгалтерской записью:

Д-т 75 «Расчеты с учредителями»
К-т 80 «Уставный капитал».

Затем отражают стоимость объекта нематериальных активов, поступившего в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации в денежной оценке, согласованной учредителями организации:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов»
К-т 75 «Расчеты с учредителями».

Расходы, понесенные организацией по доведению объекта нематериальных активов до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях, отражаются:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

После оформления акта о приемке-передаче объекта нематериальных активов он принимается к бухгалтерскому учету:

Д-т 04 «Нематериальные активы»
К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов».

Расходы по объекту нематериальных активов, полученному в качестве вклада в уставный капитал, списываются на источник их покрытия:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов».

Нематериальные активы, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно), отражаются в учете по рыночной стоимости на дату оприходования по кредиту субсчета «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета доход по безвозмездно полученному имуществу отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы». Однако по нематериальным активам доход будет признаваться не сразу, а по мере начисления амортизации.

Следует помнить, что первоначальная стоимость нематериального актива, полученного безвозмездно, не увеличивается на сумму расходов по доведению данного объекта до состояния, пригодного к эксплуатации. Данные расходы должны быть покрыты за счет предусмотренных собственниками источников.

Рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта нематериальных активов на дату принятия к учету отражается:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов»
К-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления».

Если право на полученный объект нематериальных активов подлежит государственной регистрации, то данные расходы относятся на увеличение стоимости приобретенного нематериального актива:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Принятие к бухгалтерскому учету безвозмездно полученного нематериального актива отражается записью:

С первого числа месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к учету, начинают начислять амортизацию, которая учитывается в составе расходов организации:

Д-т 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»
К-т 05 «Амортизация нематериальных активов».

Одновременно в сумме начисленной амортизации часть рьшочной стоимости безвозмездно полученного объекта нематериальных активов включается в состав внереализационных доходов организации:

Д-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Данная бухгалтерская запись будет отражаться в учетных регистрах организации ежемесячно в течение срока полезного использования объекта нематериальных активов.

При принятии к бухгалтерскому учету объекта нематериальных активов, приобретенных в обмен на другое имущество, делается запись по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на субсчете «Приобретение нематериальных активов».

Учет амортизации нематериальных активов

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. Срок полезного использования нематериального актива, согласно п. 17 ПБУ 14/2000, определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ; ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. В этом случае организация самостоятельно определяет срок полезного использования актива и утверждает его приказом (распоряжением) руководителя организации; расчета 20 лет, но не более срока деятельности организации, если невозможно самостоятельно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов. Законодательством РФ установлены следующие сроки действия охранных документов:

патент на изобретение — 20 лет;
патент на промышленный образец — 10 лет;
патент на полезную модель — 5 лет;
патент на селекционное достижение — 30 лет;
свидетельство на товарный знак — 10 лет;
свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара — 10 лет.

Начисление амортизации по нематериальным активам начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к бухгалтерскому учету. Амортизация начисляется до полного погашения стоимости актива или его списания с бухгалтерского учета. Сумма начисленной амортизации не должна превышать первоначальной стоимости объекта нематериальных активов. Поэтому, как только стоимость объекта нематериальных активов будет равна нулю, начисление амортизации должно быть прекращено. Прекращают начислять амортизацию и в случае выбытия данного объекта с баланса организации в связи с уступкой (утратой) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости актива или его списания с бухгалтерского учета.

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В соответствии с п. 15 ПБУ 14/2000 начисление амортизации по группе однородных нематериальных активов может производиться одним из трех способов: линейным; уменьшаемого остатка; списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Организация должна использовать для каждого вида нематериальных активов только один из способов начисления амортизации, который определяется в момент принятия его на учет и не меняется в течение всего срока полезного использования или до его выбытия.

В течение отчетного года амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.

Выбранные организацией способы начисления амортизации по отдельным нематериальным активам должны быть отражены в учетной политике организации.

Суммы начисленной амортизации по нематериальным активам отражаются в карточках учета нематериальных активов (форма № НМА-1) на основании данных регистра бухгалтерского учета, которым является ведомость начисления амортизации нематериальных активов. Ведомость подписывает исполнитель — бухгалтер, на которого возложены обязанности по учету объектов нематериальных активов. Данная ведомость составляется ежемесячно.

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется на основании первоначальной стоимости нематериальных активов и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 4. Организация приобрела патент со сроком действия 20 лет первоначальной стоимостью 240 000 руб. По объекту выбран линейный способ начисления амортизации.

Годовая норма амортизационных отчислений будет равна:

100% : 20 лет = 5%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит:

(240 000 руб. х 5%) / 100% = 12 000 руб.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит

12 000 руб. : 12 мес. = 1000 руб.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости нематериальных активов на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериальных активов и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Все три способа начисления амортизации нематериальных активов аналогичны соответствующим способам, используемым при начислении амортизации основных средств.

В отличие от амортизации основных средств амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться в бухгалтерском учете одним из двух способов:

путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов»;
путем уменьшения первоначальной стоимости нематериальных активов непосредственно на счета 04 «Нематериальные активы».

Суммы начисленной амортизации ежемесячно включаются в расходы организации.

При первом способе начисление амортизации отражается бухгалтерскими записями:

Д-т 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы, 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»
К-т 05 «Амортизация нематериальных активов».

При втором способе сумма начисленной амортизации списывается на счета учета расходов организации непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы»:

Д-т 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»
К-т 04 «Нематериальные активы».

Амортизация положительной деловой репутации организации и организационных расходов отражается в бухгалтерском учете только вторым способом равномерно в течение 20 лет с момента их принятия к учету в составе нематериальных активов, но не более срока деятельности организации.

Согласно п. 21 ПБУ 14/2000 нематериальные активы можно отражать в бухгалтерском учете в условной оценке.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия этих охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Такая ситуация возникает, когда срок действия патента или свидетельства был продлен по ходатайству правообладателя уже после погашения их первоначальной стоимости.

Пример 5. Организация владела патентом на полезную модель, срок действия которого истек в марте 2004 г. Амортизационные отчисления организация отражала в учете путем уменьшения первоначальной стоимости данного объекта нематериальных активов до полного погашения этой стоимости. Затем действие данного патента было продлено по ходатайству патентообладателя на три года. Организация условно оценила патент в 3000 руб.

В бухгалтерском учете данная операция отражается проводкой:

Д-т 04 «Нематериальные активы»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Для целей налогового учета данный доход не принимается.

Учет выбытия нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию (п. 22 ПБУ 14/2000).

Нематериальные активы могут выбывать из организации по следующим основным причинам:

списание объектов нематериальных активов в связи с истечением срока полезного использования;
продажа (реализация) объектов нематериальных активов другому юридическому или физическому лицу;
передача объектов нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал других организаций;
безвозмездная передача объектов нематериальных активов другим организациям и лицам;
выбытие объектов нематериальных активов в связи с обменом на другое имущество.

Основаниями для списания стоимости нематериальных активов являются:

прекращение срока действия патента, свидетельства и иных, охранных документов;
уступка (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Если амортизационные отчисления по списываемым нематериальным активам отражались в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих нематериальных активов на счет 05 «Амортизация нематериальных активов» списывается накопленная сумма амортизационных отчислений.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с продажей и прочим выбытием нематериальных активов, относятся к операционным расходам, которые учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие расходы».

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации» поступления от продажи нематериальных активов относятся к операционным доходам и учитываются по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие доходы».

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В Плане счетов бухгалтерского учета, в отличие от основных средств, для учета списания нематериальных активов не предусмотрено открытие специального субсчета типа «Выбытие нематериальных активов», но организация может сама открыть такой субсчет и отразить его в своем рабочем плане счетов. Сумма накопленной на счете 05 «Амортизация нематериальных активов» амортизации по выбывающему объекту нематериальных активов списывается непосредственно на счет 04 «Нематериальные активы». При этом делается бухгалтерская запись:

Д-т 05 «Амортизация нематериальных активов»
К-т 04 «Нематериальные активы».

Таким образом, на счете 04 «Нематериальные активы» образуется остаточная стоимость объекта нематериальных активов, которая по окончании процедуры выбытия актива списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы», что отражается записью:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 04 «Нематериальные активы».

Если амортизация нематериальных активов отражается непосредственно на счете 04 «Нематериальные активы», то сальдо данного счета показывает остаточную стоимость объекта нематериальных активов. Поэтому при выбытии нематериальных активов остаточная стоимость списывается непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы»:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 04 «Нематериальные активы».

При продаже нематериальных активов юридическому или физическому лицу обязательно составляется договор купли-продажи, на основании которого исключительное право на данный объект переходит к правопреемнику. В бухгалтерском учете должны быть отражены доходы от передачи прав и обязательства правопреемника. Для учета расчетов по продаже нематериальных активов используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Целесообразно напомнить, что доходы организации от передачи прав другому юридическому или физическому лицу независимо от того, происходит это на возмездной или безвозмездной основе, за плату денежными средствами или неденежными средствами, отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете «Прочие доходы». При этом делается бухгалтерская проводка:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

При продаже нематериальных активов могут возникнуть расходы в виде оплаты услуг сторонним организациям, регистрационные и иные обязательные платежи, которые по условиям договоров должна оплатить организация, передающая исключительное право на объект. Такие расходы отражаются непосредственно по дебету субсчета «Прочие расходы»:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На субсчете «Прочие расходы» отражается сумма НДС, причитающаяся от покупателя на основании выданного организацией-продавцом счета-фактуры:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов, как правило, формируется на субсчете «Сальдо прочих доходов и расходов» счета 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в составе свернутого сальдо прочих доходов и расходов отражается на счете 99 «Прибыли и убытки». Поэтому финансовый результат от выбытия нематериальных активов в синтетическом учете невозможно увидеть.

Если финансовый результат от выбытия нематериальных активов получен в виде прибыли, то делается бухгалтерская запись:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
К-т 99 «Прибыли и убытки».

Если финансовый результат получен в виде убытка, то делается бухгалтерская проводка:

Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»

Пример 6. Организация полностью уступает исключительное право на программу для ЭВМ за 17 700 руб , в том числе НДС — 2700 руб. Первоначальная стоимость нематериального актива на момент продажи составила 20 000 руб.; сумма начисленной амортизации на момент продажи — 4000 руб Сбор, уплаченный Российскому агентству по правовой охране программ для ЭВМ при регистрации договора об уступке прав, составил 300 руб.

В учетных регистрах организации будут сделаны следующие бухгалтерские записи:

1) уплачен регистрационный сбор

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 51 «Расчетные счета» — 300 руб.;

2) сумма сбора отнесена к прочим расходам

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 300 руб.;

3) Отражена задолженность покупателя по договору передачи исключительных прав на программу

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 17 700 руб.;

4) отражена сумма НДС по договору

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» — 2700 руб.;

5) списана сумма начисленной амортизации

Д-т 05 «Амортизация нематериальных активов»
К-т 04 «Нематериальные активы» - 4000 руб.,

6) списана остаточная стоимость права

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 04 «Нематериальные активы» - 16 000 руб.(20 000 - 4000),

7) получены денежные средства покупателя

Д-т 51 «Расчетные счета»
К-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — 17 700 руб.;

8) отражен финансовый результат (убыток) от уступки исключительных прав

Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» - 1300 руб (17 700 - (300 + 2700 + 16 000).

Исключение составляют потери и расходы, понесенные организацией в связи с чрезвычайными обстоятельствами (аварии, пожары и другие стихийные бедствия). Нематериальные активы, списываемые вследствие чрезвычайных ситуаций, отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий) в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы».

Организация может передать нематериальные активы безвозмездно. В этом случае возникает убыток, который отражается в составе внереализационных расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчета «Прочие расходы». В соответствии с подп 1 п. 1 ст. 146 НК РФ стоимость безвозмездно передаваемого имущества признается объектом налогообложения НДС. Причем НДС начисляется с рыночной стоимости передаваемого имущества и отражается бухгалтерской проводкой:

Пример 7. Организация передает безвозмездно базу данных для ЭВМ, учтенную в составе нематериальных активов (база данных создана сотрудниками организации). Первоначальная стоимость нематериального актива 12 000 руб.; сумма начисленной амортизации — 8000 руб. Рыночная стоимость базы данных — 10 620 руб., в том числе НДС — 1620 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

1) списана сумма начисленной амортизации по передаваемому объекту

Д-т 05 «Амортизация нематериальных активов»
К-т 04 «Нематериальные активы» — 8000 руб.;

2) списана остаточная стоимость нематериального актива

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 04 «Нематериальные активы» — 4000 руб.;

3) начислен НДС по безвозмездно переданному объекту нематериальных активов исходя из рыночной стоимости

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» — 1620 руб.;

4) списан убыток от безвозмездной передачи объекта нематериальных активов

Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» — 5620 руб.

Передача имущества в счет вклада в уставный капитал другой организации не признается для целей бухгалтерского учета расходами (п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Поэтому выбытие объекта нематериальных активов путем внесения его в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации отражается в составе финансовых вложений непосредственно на счете 58 «Финансовые вложения» на субсчете «Паи и акции», минуя счет 91 «Прочие доходы и расходы». На субсчете «Паи и акции» отражается остаточная стоимость передаваемого актива в корреспонденции с кредитом счета 04 «Нематериальные активы»:

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции»
К-т 04 «Нематериальные активы».

В настоящее время не разработаны и не утверждены методические рекомендации по учету нематериальных активов, поэтому при оформлении бухгалтерских записей по передаче объекта нематериальных активов в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации следует руководствоваться положениями ПБУ 14/2000.

Если согласованная учредителями стоимость актива выше его остаточной стоимости, то превышение отражается:

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Если остаточная стоимость нематериального актива, переданного в виде вклада в уставный (складочный) капитал, будет выше согласованной учредителями стоимости, то делается бухгалтерская запись:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 04 «Нематериальные активы».

Пример 8. Организация передает в качестве вклада в уставный капитал другой организации исключительное право пользования на промышленный образец. Первоначальная стоимость права на образец — 16 000 руб. Сумма начисленной амортизации — 12 000 руб. Размер вклада в уставный капитал, согласно учредительным документам, составляет 8500 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

1) списана сумма начисленной амортизации

Д-т 05 «Амортизация нематериальных активов»
К-т 04 «Нематериальные активы» — 12 000 руб.;

2) передан нематериальный актив в качестве вклада в уставный капитал по остаточной стоимости

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции»
К-т 04 «Нематериальные активы» — 4000 руб.;

3) отражено превышение согласованной учредителями стоимости актива над его остаточной стоимостью

Д-т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Паи и акции»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — 4500 руб.

Нематериальные активы, переданные по договору в пользование другой организации, не списываются с учета у организации-правообладателя и подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете у организации-правообладателя.

Нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете (п. 26 ПБУ 14/2000). Планом счетов бухгалтерского учета забалансовый счет для учета объектов нематериальных активов, полученных в пользование, не предусмотрен. Однако организация может самостоятельно открыть такой счет, так как в бухгалтерском балансе (ф. № 1) необходимо раскрыть информацию о нематериальных активах, полученных в пользование. На забалансовом счете такие нематериальные активы отражаются в оценке, принятой в договоре.

Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода (п. 26 ПБУ 14/2000).

Пример 9. Организация приобрела по авторскому договору неисключительное право на использование программного обеспечения сроком на три года. Исключительное авторское право на программное обеспечение сохранено за правообладателем. По условиям договора организация-пользователь ежеквартально в течение трех лет выплачивает правообладателю сумму в размере 14 160 руб., в том числе НДС — 2160 руб.

В бухгалтерском учете организации-пользователя будут сделаны следующие записи:

1) поступил в пользование нематериальный актив

Д-т 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование» — 14 160 руб.;

2) перечислен очередной платеж правообладателю за право использования программного обеспечения

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т 51 «Расчетные счета» — 14 160 руб.;

3) отражена в расходах отчетного периода сумма периодического платежа за право использования программного обеспечения (без НДС)

Д-т 26 «Общехозяйственные расходы»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 12 000 руб.;

4) отражен НДС, уплаченный правообладателю,

Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»
К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 2160 руб.;

5) предъявлена к вычету уплаченная сумма НДС

Д-т 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
К-т 19 «Налог на добавленную стоимость», субсчет «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 2160 руб.

(эти проводки будут отражаться в учете организации-пользователя ежеквартально в течение трех лет);

6) нематериальный актив возвращен правообладателю по окончании договора

К-т 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование» - 14 160 руб

В соответствии с п. 26 ПБУ 14/2000 платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов (без учета НДС), что отражается записью:

Д-т 97 «Расходы будущих периодов»
К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Они подлежат списанию на расходы организации в течение срока действия договора:

Д-т 26 «Общехозяйственные расходы»
К-т 97 «Расходы будущих периодов».

Инвентаризация нематериальных активов

Нематериальные активы, принятые на учет, организация включает в состав своего имущества. В соответствии со ст. 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверных данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. В ходе проведения инвентаризации проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

Руководитель организации определяет порядок и сроки проведения инвентаризации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

В ходе проведения инвентаризации нематериальных активов следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июля 1995 г. № 49. Постоянно действующая инвентаризационная комиссия, состав которой утвержден приказом (распоряжением) руководителя организации, проверяет наличие документов, подтверждающих права организации на использование нематериальных активов, правильность и своевременность их отражения в балансе.

Для оформления данных инвентаризации нематериальных активов используется инвентаризационная опись нематериальных активов (типовая форма № ИНВ-la). Опись составляется комиссией в одном экземпляре. В инвентарных описях фиксируется фактическое наличие объектов нематериальных активов по наименованиям и по назначению.

Для отражения результатов инвентаризации нематериальных активов, по которым выявлены отклонения от учетных данных, составляется Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (типовая форма № ИНВ-18). Форма данной сличительной ведомости используется потому, что типовой формы для отражения результатов инвентаризации нематериальных активов не разработано. Сличительная ведомость составляется бухгалтером организации в одном экземпляре и хранится в бухгалтерии.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием нематериальных активов и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

излишки нематериальных активов приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты. При этом выясняется, когда и по распоряжению кого приобретены неучтенные объекты нематериальных активов и куда списаны соответствующие расходы;
недостача объектов нематериальных активов относится за счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены лли суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи объектов нематериальных активов списываются на финансовые результаты организации.

Выявленные в ходе инвентаризации излишки нематериальных активов принимаются к учету в составе внереализационных доходов и отражаются проводкой:

Д-т 04 «Нематериальные активы»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

По недостающим объектам нематериальных активов списывается сумма накопленной амортизации:

Д-т 05 «Амортизация нематериальных активов»
К-т 04 «Нематериальные активы».

Затем списывается недостача объектов нематериальных активов по остаточной стоимости:

Д-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
К-т 04 «Нематериальные активы».

Если виновное лицо установлено и признало свою вину, сумма недостачи относится на счет данного виновного лица по остаточной стоимости объекта. Для этих целей в бухгалтерском учете используется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба». Данная операция отражается записью:

Д-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»
К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего объекта нематериальных активов также относится на счет виновного лица и одновременно эта сумма отражается в составе будущих доходов организации на счете 98 «Доходы будущих периодов», на субсчете «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»:

Д-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»
К-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

В счет погашения причиненного ущерба виновное лицо может внести денежные средства в кассу организации, на расчетный счет организации в банке или эти суммы могут быть удержаны из его заработной платы:

Д-т 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
К-т 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба».

Одновременно сумма доходов будущих периодов в части, пропорциональной поступившему платежу, включается в состав прочих доходов организации:

Д-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

При отсутствии виновного лица недостача списывается в состав внереализационных расходов:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
К-т 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Сумма нанесенного ущерба от недостачи нематериальных активов списывается на убытки:

Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов».

Сумма внереализационного дохода, полученная в результате возмещения работником суммы недостачи, списывается:

Д-т 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
К-т 99 «Прибыли и убытки».

Раскрытие информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности содержатся сведения об остаточной стоимости нематериальных активов на начало и конец отчетного года в разд. 1 «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса (ф. № 1). В Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах (ф. № 1) отражается стоимость нематериальных активов, полученных в пользование.

В ф. № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» в разделе «Нематериальные активы» организация дает расшифровку активов по видам: объекты интеллектуальной собственности, организационные расходы, деловая репутация организации и т.п. и их движение за отчетный период. В этом разделе нематериальные активы показываются по первоначальной стоимости.

Отдельно в данном разделе показывается амортизация нематериальных активов на начало и конец отчетного года.

В ф. № 4 «Отчет о движении денежных средств» отражается выручка от продажи нематериальных активов.

В соответствии с п. 31 ПБУ 14/2000 в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;
о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Контрольныевопросы

Каким нормативным документом регламентируется порядок отражения в бухгалтерском учете объектов нематериальных активов?
Дайте определение понятия «нематериальные активы».
Раскройте особенности таких нематериальных активов, как организационные расходы и деловая репутация организации.
Считаются ли способности и квалификация работника нематериальным активом?
Перечислите виды оценок нематериальных активов.
Что понимается под сроком полезного использования нематериальных активов?
Какие документы используются для оформления движения нематериальных активов в организации?
Перечислите объекты интеллектуальной собственности, включаемые в состав нематериальных активов.
Составьте бухгалтерские записи по приобретению нематериальных активов.
Перечислите основные причины, по которым нематериальные активы выбывают из организации.
Перечислите способы начисления амортизации по нематериальным активам.
По каким видам нематериальных активов не начисляют амортизацию?
По каким видам нематериальных активов амортизационные отчисления отражаются путем уменьшения их первоначальной стоимости?
Составьте бухгалтерские записи по созданию нематериальных активов самой организацией.
В какой оценке отражаются нематериальные активы в отчетности?
Составьте бухгалтерские проводки по начислению амортизации нематериальных активов.
Какая информация по нематериальным активам подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности?
Составьте бухгалтерские записи по безвозмездному поступлению нематериальных активов.
Раскройте особенности отражения в учете нематериальных активов, полученных в пользование.
Каков порядок проведения инвентаризации нематериальных активов?