1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к аудиторской организации и индивидуальному аудитору (далее именуются – аудитор) по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.
2. При планировании, выполнении и оценке результатов аудиторских процедур, а также при подготовке аудиторского заключения аудитор должен рассмотреть риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок.
Ошибки и недобросовестные действия
3. Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может явиться следствием ошибок и недобросовестных действий. Ошибка – непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются:
ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;
неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;
ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.
4. Для целей настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности под недобросовестными действиями понимаются преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод. В настоящем федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности рассматриваются только недобросовестные действия, являющиеся причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недобросовестные действия, совершенные представителями руководства аудируемого лица или представителями собственника, далее именуются недобросовестными действиями руководства, а недобросовестные действия, совершенные сотрудниками аудируемого лица, – недобросовестными действиями сотрудников. В обоих случаях в недобросовестных действиях могут участвовать третьи лица, не относящиеся к аудируемому лицу.
5. Различают два типа преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, рассматриваемых в ходе аудита:
искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
искажения, возникающие в результате присвоения активов.
6. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности подразумевает искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности. Недобросовестным составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности считаются следующие действия:
фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность;
преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;
преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.
7. Присвоение активов может быть осуществлено различными способами, в том числе путем присвоения денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг. Как правило, такие действия сопровождаются вводящими в заблуждение бухгалтерскими записями или документами для сокрытия недостачи активов.
8. Недобросовестные действия подразумевают наличие мотивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля (например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные недочеты в системе внутреннего контроля).
9. Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определить потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица.
Ответственность представителей собственника и руководства аудируемого лица
10. Руководство аудируемого лица и представители собственника в соответствии с законодательством Российской Федерации несут ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок. Ответственность указанных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних регламентирующих документов аудируемого лица. Практика корпоративного управления требует, чтобы представители собственника и руководство аудируемого лица создавали и поддерживали общую культуру честности и высоких моральных принципов, а также установили надлежащие средства контроля для предотвращения и обнаружения ошибок и недобросовестных действий.
11. Представители собственника обязаны осуществлять надзор за обеспечением надежности системы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и обеспечивать работоспособность средств контроля.
12. Руководство аудируемого лица обязано создать контрольную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечивающие максимальное достижение поставленных целей упорядоченной и эффективной деятельности аудируемого лица путем внедрения и обеспечения непрерывности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных действий. Соответственно, руководство аудируемого лица несет ответственность за любой остающийся риск.
Обязанности аудитора
13. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, призван обеспечить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений, вызванных как недобросовестными действиями, так и ошибками. Периодический аудит является одним из сдерживающих факторов искажений. Однако аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий.
14. Аудитор не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми ограничениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
15. Риск необнаружения существенных искажений в результате недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, так как недобросовестные действия могут включать специально разработанные и организованные схемы, направленные на их маскировку (подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целенаправленное искажение фактов, предоставляемых аудитору). Недобросовестные действия еще сложнее выявить, когда несколько человек вступают в сговор. В результате сговора аудитору могут быть представлены доказательства, кажущиеся убедительными, но на самом деле являющиеся ложными. Способность аудитора обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций, величины сумм, являющихся объектом манипуляций, и служебного положения лиц, участвующих в недобросовестных действиях. Процедуры аудита, являющиеся действенными для обнаружения допущенных ошибок, могут оказаться неэффективными для обнаружения недобросовестных действий.
16. Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий его сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают положение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля. Руководство определенного уровня может воспользоваться своим положением и обойти процедуры контроля, предназначенные для предотвращения аналогичных недобросовестных действий сотрудников (например, отдать распоряжение отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию или сокрыть ее). Руководство может приказать сотрудникам совершить какое-либо недобросовестное действие или воспользоваться их помощью для этого, а рядовые сотрудники могут не быть осведомлены об этом.
17. Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности основывается на разумной уверенности. Поэтому аудит не может гарантировать выявление существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок.
Следовательно, если впоследствии в финансовой (бухгалтерской) отчетности обнаружатся существенные искажения, являющиеся результатом недобросовестных действий или ошибок, это не может служить признаком того, что:
попытка получить разумную уверенность оказалась неудачной;
планирование аудита, его выполнение или профессиональное суждение аудитора были неадекватны;
отсутствовали профессиональная компетентность и должная тщательность;
не выполнялись федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Невыявление недобросовестных действий в ходе аудита может встречаться в определенных случаях умышленных искажений, поскольку процедуры аудита могут оказаться неэффективными для обнаружения умышленных искажений, сокрытых в результате сговора лиц, представляющих руководство, собственника, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц, либо сокрытых с применением фальсификации документов. Соответствие аудита федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности определяется адекватностью выполненных процедур аудита и надлежащим характером аудиторского заключения, основанного на результатах этих процедур.
имеются факторы, которые увеличивают риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок (например, особенности руководства, его влияние на контрольную среду, состояние отрасли экономики, в которой аудируемое лицо осуществляет деятельность, характеристики его хозяйственной деятельности, его финансовая стабильность);
существуют обстоятельства, вызывающие подозрение аудитора в наличии существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности;
получены доказательства (в том числе информация, имеющаяся у аудитора по результатам предыдущего аудита), ставящие под сомнение надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.
19. До получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.
20. При планировании аудита руководитель аудиторской группы должен обсудить с другими членами аудиторской группы вопрос, касающийся вероятности того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица может быть подвержена существенным искажениям в результате недобросовестных действий и ошибок.
21. В таких обсуждениях должны рассматриваться с учетом деятельности конкретного аудируемого лица участки, где ошибки могут быть более вероятны, а также способы возможного совершения недобросовестных действий. В результате таких обсуждений члены аудиторской группы должны лучше понять, возможно ли появление в закрепленных за ними областях аудита существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибок, а также то, как результаты проводимых ими процедур могут повлиять на выводы по результатам аудита. Кроме того, в результате обсуждения может быть принято решение, по которому некоторые члены аудиторской группы должны будут сделать определенные запросы или провести конкретные процедуры аудита, а также должно быть согласовано, каким образом члены аудиторской группы будут обмениваться результатами таких запросов и процедур.
22. При планировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:
понять оценку руководством аудируемого лица риска существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
получить представление о том, как организована руководством аудируемого лица система бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;
определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате соответствующего служебного расследования, проведенного до начала аудита;
определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном периоде обнаружены существенные ошибки.
23. Аудитор дополняет свои знания об аудируемом лице путем направления запросов руководству аудируемого лица относительно оценок руководством риска недобросовестных действий и систем, предназначенных для их предотвращения и обнаружения. Кроме того, аудитор направляет запросы руководству с целью более точного понимания действующей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Поскольку руководство аудируемого лица несет ответственность за работу системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и за составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитору целесообразно запросить руководство о выполнении им указанных обязанностей. Данные запросы могут быть, например, посвящены:
выявлению дочерних организаций, сегментов деятельности, видов операций, оборотов по счетам и разделов отчетности с наиболее высокой вероятностью появления ошибки либо выявлению факторов риска недобросовестных действий и определению мер, принимаемых руководством аудируемого лица для предотвращения ошибок и недобросовестных действий;
функционированию службы внутреннего аудита аудируемого лица, выявлению данной службой недобросовестных действий или других серьезных недостатков в системе внутреннего контроля;
способам доведения руководством аудируемого лица до сотрудников надлежащих норм деловой практики и этики.
24. Характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица указанных в пункте 23 настоящего федерального правила (стандарта) систем и рисков зависит от особенностей аудируемого лица. В одних организациях руководство может решить проводить детальную оценку один раз в год или организовать мониторинг. В других организациях такая оценка может быть менее формальной и более частой. Характер, объем и периодичность оценок имеют отношение к пониманию аудитором контрольной среды аудируемого лица. Например, отсутствие оценки со стороны руководства риска недобросовестных действий может свидетельствовать о недооценке руководством системы внутреннего контроля.
25. Аудитору важно направить запрос руководству аудируемого лица о том, как организована система бухгалтерского учета и внутреннего контроля у аудируемого лица для того, чтобы узнать, например, что руководство аудируемого лица сознательно идет на риск, связанный с недостатками в распределении обязанностей. Информация, полученная по результатам запроса, может оказаться полезной при определении факторов риска недобросовестных действий, которые способны повлиять на оценку аудитором риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность содержит существенные искажения, вызванные такими недобросовестными действиями.
26. Аудитору также важно направить запрос руководству аудируемого лица о том, известны ли ему случаи недобросовестных действий, повлиявших на деятельность аудируемого лица, имеет ли оно подозрения в наличии таких недобросовестных действий, находящихся в стадии служебного расследования, и обнаруживало ли оно существенные ошибки.
Данный запрос может дать сведения об имеющихся недостатках в процедурах контроля (например, когда ряд ошибок имел место в одной конкретной области учета). В то же время такой запрос может подтвердить действенность процедур контроля, с помощью которых своевременно обнаруживаются и расследуются любые отклонения от надлежащего порядка.
27. Запросы аудитора руководству аудируемого лица могут предоставить полезную информацию о риске существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий сотрудников аудируемого лица. Однако такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий руководства.
Соответственно, действия аудитора в отношении последствий факторов риска недобросовестных действий, указанные в пункте 37 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности, в первую очередь относятся к случаям недобросовестных действий руководства.
28. Представители собственника аудируемого лица, как правило, осуществляют надзор за системами мониторинга риска, финансовый контроль и контроль за соответствием деятельности данного лица законодательству Российской Федерации. В случае если у аудируемого лица действует эффективная система корпоративного управления и представители собственника активно участвуют в контроле за исполнением руководством аудируемого лица своих обязанностей, аудитору рекомендуется обращаться к представителям собственника, чтобы узнать их мнение об адекватности имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, о риске таких недобросовестных действий и ошибок, а также о компетентности и порядочности руководства. В результате осуществления таких запросов может быть получена информация о вероятности наличия, например, фактов недобросовестных действий руководства аудируемого лица. Аудитор может получить возможность узнать мнение представителей собственника, например, на встрече с ними для обсуждения общего подхода к проведению аудита и его объема. Такое обсуждение может дать возможность представителям собственника привлечь внимание аудитора к вопросам, вызывающим озабоченность.
29. Поскольку обязанности представителей собственника и руководства могут зависеть от особенностей конкретного аудируемого лица, аудитору необходимо понимать характер обязанностей этих лиц в организационной структуре аудируемого лица для обеспечения того, чтобы указанные запросы направлялись надлежащим лицам.
30. Наряду с направлением руководству аудируемого лица запросов, указанных в настоящем федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности, аудитор должен решить, существуют ли вопросы, которые следует обсудить с представителями собственника. Такие вопросы могут включать в себя:
характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, а также риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;
ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во время проведения предыдущего аудита;
оценку аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, включая вопросы компетентности и порядочности руководства аудируемого лица;
влияние указанных вопросов на общий подход к проведению аудита и его объем, включая дополнительные процедуры, которые могут потребоваться аудитору.
31. При оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен рассмотреть, в какой мере может быть существенно искажена финансовая (бухгалтерская) отчетность в результате недобросовестных действий и ошибок. Рассматривая риск существенных искажений, возникших в результате недобросовестных действий, аудитор должен оценить, имеются ли факторы риска, указывающие либо на недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности или на присвоение активов.
32. Возможность сокрытия недобросовестных действий намного усложняет процесс их обнаружения. Тем не менее, используя знания о деятельности аудируемого лица, аудитор может определить события или условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершения недобросовестных действий, либо установить факт уже свершившегося недобросовестного действия. Такие события или условия называются факторами риска недобросовестных действий. Например, отсутствие первичного документа или противоречивый результат проведения аналитической процедуры. Указанные события могут произойти в результате других обстоятельств, а не в результате недобросовестных действий. Факторы риска недобросовестных действий не всегда указывают на наличие таких действий, но они часто имеют место в тех обстоятельствах, когда происходят эти действия. Наличие факторов риска недобросовестных действий может изменить оценку аудитором неотъемлемого риска или риска средств контроля.
33. Факторы риска недобросовестных действий различны по значимости. Иногда они присутствуют у тех аудируемых лиц, у которых в силу конкретных условий нет оснований для риска существенного искажения. Соответственно аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением при рассмотрении факторов риска недобросовестных действий по отдельности или в совокупности, а также при рассмотрении специальных средств контроля, которые должны уменьшать такой риск.
34. Примеры факторов риска недобросовестных действий приведены в приложении № 1. Не каждый из этих примеров является уместным для всех обстоятельств. Некоторые из них имеют большую или меньшую значимость в отношении аудируемых лиц разных форм собственности, разных отраслей, при различных обстоятельствах. Соответственно, аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением при оценке значимости факторов риска недобросовестных действий и определении степени учета этих факторов в ходе планирования подходов к проведению аудита.
35. Характеристики величины, сложности структуры и формы собственности аудируемого лица в значительной мере влияют на рассмотрение применяемых факторов риска недобросовестных действий.
В отношении крупного аудируемого лица аудитор, как правило, рассматривает сдерживающие факторы ненадлежащего поведения руководства, в частности контроль представителей собственника и внутренний аудит. Аудитор также рассматривает предпринятые руководством аудируемого лица меры по соблюдению этических норм и норм корпоративного поведения.
В отношении малого аудируемого лица многие указанные рекомендации могут быть неприменимыми или менее значимыми. Например, малое аудируемое лицо может не иметь кодекса корпоративного поведения. В таком случае важность вопросов порядочности и этичного поведения может доводиться до сведения сотрудников в устной форме и посредством личного примера руководства. Доминирование одного лица в руководстве малого аудируемого лица, как правило, не должно указывать на неспособность руководителя довести до сведения сотрудников его надлежащее отношение к внутреннему контролю и процессу составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
36. С одной стороны, наличие факторов риска недобросовестных действий может свидетельствовать о невозможности аудитора оценить в дальнейшем риски средств контроля на уровне более низком, чем высокий, для конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. С другой стороны, аудитор может иметь возможность установить наличие средств внутреннего контроля, созданных таким образом, чтобы снизить факторы риска недобросовестных действий, которые аудитор может проверить для обоснования своей сниженной оценки риска средств контроля.
37. На основании своей оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля (включая результаты проведенных тестов средств контроля) аудитор должен разработать процедуры проверки по существу для снижения до приемлемо низкого уровня риска того, что искажения, существенные для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, являющиеся результатом недобросовестных действий и ошибок, не будут обнаружены.
38. При планировании процедур проверки по существу аудитор должен учитывать выявленные им факторы риска недобросовестных действий. Реагирование аудитора на эти факторы будет зависеть от их характера и значимости. В некоторых случаях, несмотря на наличие факторов риска недобросовестных действий, аудитор может выразить профессиональное суждение, что ранее запланированные процедуры аудита, в том числе тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, являются достаточными для реагирования на указанные факторы.
39. В других обстоятельствах аудитор может сделать вывод о необходимости изменения характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу для учета существующих факторов риска недобросовестных действий. В таких случаях аудитор рассматривает оценку риска существенного искажения и решает, затронет ли оно финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом, либо конкретный счет бухгалтерского учета, группу однотипных операций или предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, либо все перечисленное вместе. Аудитор решает, какие меры будут более эффективными для реагирования на установленные факторы риска недобросовестных действий. Изменение характера аудиторских процедур может быть более действенным, чем изменение их объема. В приложении № 2 приведены примеры модифицирования аудиторских процедур в качестве реакции на оценку факторов риска недобросовестных действий.
Аудиторские процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности
40. В ходе проведения аудита аудитор может столкнуться с обстоятельствами, указывающими на возможные существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок. Примеры обстоятельств, которые по отдельности или в совокупности могут привести аудитора к подозрению, что такие искажения существуют, приведены в приложении № 3.
41. Если аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможные существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок, он должен выполнить соответствующие процедуры для установления такого факта.
42. Характер, временные рамки и объем процедур, указанных в пункте 41 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности, зависят от профессионального суждения аудитора о виде предполагаемых недобросовестных действий и ошибок, вероятности их возникновения и вероятности того, что тот или иной вид недобросовестных действий или ошибок окажет существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, аудитору удается применить достаточные процедуры, чтобы подтвердить или рассеять подозрения о существенных искажениях финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникших в результате недобросовестных действий и ошибок. В противном случае аудитор рассматривает влияние предполагаемых недобросовестных действий или ошибок, а также предполагаемых искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности на аудиторское заключение в соответствии с требованиями пункта 46 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности.
характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу;
оценку эффективности средств внутреннего контроля в случае, если риск средств контроля был оценен ниже, чем высокий;
поручения членам аудиторской группы, которые следует дать при данных обстоятельствах;
не являются ли какие-либо прочие искажения результатом недобросовестных действий и/или ошибок.
44. Если аудитор обнаруживает искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, он должен определить, не является ли это искажение признаком совершения недобросовестных действий, и при утвердительном ответе аудитор должен рассмотреть влияние такого искажения на другие вопросы аудита, особенно в отношении надежности разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.
45. Если аудитор делает вывод о том, что искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности является или может являться результатом недобросовестных действий, он должен проанализировать причастность к этим действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зрения их положения в организационной структуре аудируемого лица.
Если аудитор выяснит, что недобросовестные действия были совершены с участием членов высшего руководства (руководитель и его заместители) аудируемого лица, то даже при несущественной величине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности данной проблеме следует уделить значительное внимание в ходе проведения аудита. В этом случае аудитор может быть поставлен перед необходимостью пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и первичных документов. Кроме того, при пересмотре надежности доказательств аудитор должен рассмотреть вероятность сговора сотрудников, руководства и иных лиц. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к недобросовестным действиям, то аудитор может не получить всех доказательств, необходимых для проведения аудита и составления аудиторского заключения.
Влияние искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности на аудиторское заключение
46. Если аудитор подтверждает либо оказывается не в состоянии сделать вывод о том, была ли финансовая (бухгалтерская) отчетность существенно искажена в результате недобросовестных действий и ошибок, он должен рассмотреть последствия этого для результатов аудита и выполнить требования, предусмотренные федеральным правилом (стандартом) № 4 Существенность в аудите и федеральным правилом (стандартом) № 6 Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Документирование факторов риска и дополнительных аудиторских процедур
47. Если в ходе проведения аудита установлены факторы риска недобросовестных действий, которые заставили аудитора считать необходимым проведение дополнительных аудиторских процедур, то он должен документально оформить такие факторы и процедуры.
Официальные заявления и разъяснения руководства
48. Аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых руководство аудируемого лица:
подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок;
выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему;
проинформировало аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию;
дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок;
признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности.
49. В связи с тем что руководство аудируемого лица несет ответственность за исправление финансовой (бухгалтерской) отчетности и выявленных искажений, важно, чтобы аудитор получил от руководства письменные заявления о том, что оно не признает существенными какие-либо неисправленные в финансовой (бухгалтерской) отчетности искажения как по отдельности, так и в совокупности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок. Данные заявления не могут служить для аудитора заменой достаточных надлежащих аудиторских доказательств. В некоторых случаях руководство аудируемого лица может быть несогласно с тем, что какие-либо неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, указанные аудитором, являются искажениями. В этом случае руководство аудируемого лица должно дополнить письменное заявление следующим: «Мы считаем, что статьи ________ и _______ не содержат искажения, поскольку (далее приводится обоснование)».
50. Аудитор вправе определить числовой показатель, ниже которого не следует обобщать искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, так как, по его мнению, совокупность указанных искажений заведомо не окажет существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. При этом аудитор должен учитывать, что существенными являются как количественные, так и качественные характеристики искажений, и даже незначительные числовые показатели могут существенно исказить финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В составе суммы неисправленных искажений, включенных или прилагаемых к письменным заявлениям, не следует указывать искажения, заведомо не оказывающие существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
51. В связи со сложностью выявления недобросовестных действий и определения существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникших в результате таких действий, аудитору важно получить письменные заявления от руководства, подтверждающие, что оно раскрыло аудитору все важные факты, относящиеся к любому недобросовестному действию, о которых оно знает и которые могут отрицательно повлиять на деятельность аудируемого лица, а также на оценку руководством риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий.
Сообщение информации
52. После того как аудитор установил факт искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, аудитору следует сообщить об этом руководству аудируемого лица, представителям собственника, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, – уполномоченным государственным органам власти.
53. Своевременное сообщение руководству аудируемого лица надлежащего уровня об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, является необходимым для принятия руководством аудируемого лица соответствующих мер. Надлежащий уровень руководства аудируемого лица определяется профессиональным суждением аудитора и зависит от характера, значимости и частоты недобросовестных действий и ошибок. Надлежащим считается уровень, хотя бы следующий за тем, на котором находится лицо, причастное к недобросовестным действиям и ошибкам или подозреваемое в них.
54. Вопросы, подлежащие сообщению представителям собственника, определяются профессиональным суждением аудитора. Такие вопросы могут включать в себя:
вопросы компетентности и порядочности руководства;
недобросовестные действия с участием руководства;
другие недобросовестные действия, приведшие к существенным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате ошибок;
искажения, которые могут вызвать существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в будущем.
55. Если аудитор обнаружил существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате ошибки, он должен своевременно сообщить об этом руководителям соответствующего уровня и при необходимости представителям собственника аудируемого лица.
56. Аудитор должен сообщить представителям собственника аудируемого лица о неисправленных искажениях в финансовой (бухгалтерской) отчетности, выявленных в ходе проведения аудита и отнесенных руководством аудируемого лица к разряду несущественных как по отдельности, так и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.
57. В соответствии с пунктом 50 настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности неисправленные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности, о которых сообщается представителям собственника аудируемого лица, не должны включать в себя искажения ниже определенного числового показателя.
58. Если аудитор обнаружил недобросовестные действия (независимо от того, приведут ли они к существенным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности) или получил информацию о возможности осуществления такого действия (даже если возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность не будет существенным), он должен своевременно сообщить об этих фактах руководству аудируемого лица соответствующего уровня, а также при необходимости проинформировать об этом представителей собственника аудируемого лица.
59. При получении доказательств недобросовестности действий или возможности недобросовестных действий аудитор должен своевременно сообщить об этом руководству аудируемого лица соответствующего уровня. Аудитор должен сообщить от этом даже в тех случаях, когда такое действие можно считать несущественным (например, незначительная растрата, допущенная сотрудником на низшем уровне организационной структуры аудируемого лица). Определение надлежащего уровня руководства также зависит от вероятности сговора или привлечения к недобросовестным действиям конкретного руководителя.
60. Если аудитор уверен, что искажение является результатом недобросовестных действий или может быть их результатом, и уже либо определил, что этот факт окажет существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, либо еще не смог оценить, насколько существенным является этот факт, то он:
должен обсудить этот вопрос и методы дальнейшего служебного расследования с руководством аудируемого лица надлежащего уровня, при условии, что этот уровень выше, по меньшей мере, на одну ступень того уровня, который занимают лица, привлеченные к недобросовестным действиям, а также с руководством высшего уровня (руководитель аудируемого лица или его заместители);
если это целесообразно, должен посоветовать руководству аудируемого лица получить необходимые юридические консультации.
61. Аудитор должен сообщить руководству о любых существенных недостатках средств внутреннего контроля в части, относящейся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, привлекших внимание аудитора во время проведения аудиторской проверки. Аудитор должен быть уверен, что представители собственника проинформированы о существенных недостатках средств внутреннего контроля, относящихся к предотвращению или обнаружению недобросовестных действий или ошибок, о которых аудитор узнал от руководства или которые аудитор обнаружил в ходе аудита.
62. При обнаружении аудитором существенных недостатков средств внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения или обнаружения недобросовестных действий или ошибок, он сообщает о таких существенных недостатках руководству аудируемого лица. В связи с тем, что наличие существенных недостатков средств внутреннего контроля, предназначенных для предотвращения или обнаружения недобросовестных действий или ошибок, может привести к серьезным последствиям, аудитору важно проинформировать о них представителей собственника.
63. Если аудитор сомневается в порядочности руководства и представителей собственника аудируемого лица, то аудитору рекомендуется получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий.
64. Профессиональный долг аудитора не позволяет ему предоставлять конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе о недобросовестных действиях и ошибках, третьим лицам. Тем не менее, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщить информацию об обнаруженных фактах недобросовестных действий и ошибках уполномоченным государственным органам власти. В спорных случаях аудитору следует получить необходимые юридические консультации. Неспособность аудитора завершить аудиторское задание
65. Если аудитор приходит к выводу о невозможности завершения аудита по причине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий, то аудитор должен:
учесть свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие требования для аудитора доложить информацию об искажениях в результате недобросовестных действий лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам власти;
рассмотреть возможность отказа от задания.
Если аудитор отказывается от задания, то он должен:
обсудить с руководством и представителями собственника аудируемого лица отказ аудитора от задания и причины этого отказа;
проанализировать профессиональные и юридические требования для сообщения об отказе аудитора от аудиторского задания и причинах отказа лицу или лицам, назначившим аудитора, или в установленных случаях уполномоченным государственным органам.
66. Аудитор может столкнуться с исключительными ситуациями, ставящими под вопрос его способность продолжать аудиторскую проверку. Например, если:
при обнаружении недобросовестных действий аудируемое лицо не осуществляет ответных действий, которые, по мнению аудитора, необходимы при данных обстоятельствах, даже если недобросовестные действия не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности;
аудитор считает, что риск существенных искажений по причине недобросовестных действий и результаты соответствующих аудиторских тестов указывают на значительную вероятность существенных и серьезных злоупотреблений;
у аудитора имеются значительные сомнения в компетентности и порядочности руководства или представителей собственника аудируемого лица.
67. Не представляется возможным указать конкретные ситуации, когда отказ аудитора от аудиторского задания является надлежащим. На выводы аудитора оказывают влияние привлечение к недобросовестным действиям руководства или представителей собственника аудируемого лица (что может повлиять на достоверность заявлений руководства) и сомнения аудитора в возможности продолжения отношений с данным аудируемым лицом.
68. Учитывая исключительный характер обстоятельств и необходимость соблюдения требований законодательства Российской Федерации, аудитору целесообразно получить юридические консультации при принятии решения о возможном отказе от аудиторского задания и при определении дальнейшего плана действий.
69. В соответствии с общепринятыми нормами аудиторской этики при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует выполнять данное поручение. Если аудируемое лицо отказывает действующему аудитору в разрешении обсудить положение дел с предполагаемым аудитором-преемником или накладывает ограничения на информацию, которую вправе сообщить действующий аудитор, данный факт должен быть раскрыт предполагаемому аудитору- преемнику.
70. Предполагаемый аудитор-преемник может обратиться к действующему аудитору с запросом о возможных причинах, по которым предполагаемому аудитору-преемнику не следует соглашаться с назначением.
71. Объем информации об аудируемом лице, который действующий аудитор может обсудить с предполагаемым аудитором-преемником, зависит от того, получил ли действующий аудитор на это разрешение аудируемого лица, а также от других конкретных обстоятельств. С учетом ограничений, вытекающих из установленного круга ответственности, действующий аудитор сообщает предполагаемому аудитору-преемнику о наличии профессиональных причин для отказа от данного назначения, предоставляя информацию и обсуждая с предполагаемым аудитором-преемником аудиторское задание. Если действующий аудитор отказался от задания по причине установленных им фактов недобросовестных действий или возможных случаев серьезных злоупотреблений, то ему необходимо указать только факты (а не выводы), касающиеся данных аспектов.
Примеры факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий
Приложение № 1 к правилу (стандарту) № 13
Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестных действий, приведенные в настоящем приложении, следует рассматривать только как примеры типичных ситуаций, с которыми сталкивается аудитор. Не все факторы могут иметь место при проведении конкретного аудита. Настоящий перечень не является исчерпывающим. Аудитор должен руководствоваться профессиональным суждением при рассмотрении указанных факторов риска как по отдельности, так и в совокупности, а также принимать во внимание существующие специальные средства контроля, направленные на снижение такого риска.
1. Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности
Факторы риска, относящиеся к особенностям руководства аудируемого лица и его влиянию на контрольную среду Указанные факторы риска связаны со способностями руководства аудируемого лица, воздействием с его стороны, стилем руководства и отношением к средствам внутреннего контроля и процессу составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
У руководства аудируемого лица имеется мотив для недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Возможными специфическими признаками этого являются следующие факты:
большая часть доходов руководства аудируемого лица состоит из премий, опционов на акции и других материальных стимулов, размер которых во многом зависит от того, насколько успешно аудируемое лицо достигает неоправданно амбициозных целей в отношении результатов финансовой деятельности, финансового положения и поступления денежных средств;
руководство аудируемого лица имеет неоправданно высокий интерес к поддержанию или увеличению цены акций аудируемого лица или к увеличению темпов роста доходности, которые обеспечиваются с помощью тенденциозных подходов к ведению бухгалтерского учета;
руководство аудируемого лица берет обязательства по достижению аудируемым лицом заведомо завышенных и нереалистичных результатов;
руководство аудируемого лица заинтересовано в применении ненадлежащих способов снижения доходов, отражаемых в финансовой (бухгалтерской) отчетности, для занижения налогооблагаемой базы.
Руководство аудируемого лица ненадлежащим образом относится к надежности средств внутреннего контроля и адекватности процесса составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Возможными специфическими признаками этого являются следующие факты:
руководство аудируемого лица не может соблюдать надлежащие нормы корпоративного управления и этики либо следует ненадлежащим этическим принципам;
в составе руководства аудируемого лица одно лицо или группа лиц занимает доминирующее положение при отсутствии компенсирующих средств контроля (например, надзора со стороны представителей собственника);
руководство аудируемого лица не осуществляет надлежащим образом мониторинг важных средств контроля;
руководство аудируемого лица оказывается не в состоянии своевременно исправлять известные существенные недостатки в средствах внутреннего контроля;
руководство аудируемого лица ставит неоправданно амбициозные финансовые цели и задачи перед бухгалтерскими работниками;
руководство аудируемого лица не реагирует на предложения и замечания контролирующих, надзорных и регулирующих органов;
имеется тенденция найма руководством аудируемого лица ненадлежащих сотрудников для работы в области бухгалтерского учета, информационных технологий или внутреннего аудита.
Руководящие сотрудники, сфера ответственности которых не относится к финансовым вопросам, принимают в них излишне активное участие или занимаются выбором учетной политики либо определением важных оценочных показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Наблюдается большая текучесть кадров среди руководящих сотрудников, а также в составе коллегиальных органов управления аудируемого лица.
Существуют конфликты между руководством аудируемого лица и действующим или предшествующим аудитором. Возможными специфическими признаками этого являются:
постоянные разногласия с действующим или предшествующим аудитором по вопросам бухгалтерского учета, аудита и финансовой (бухгалтерской) отчетности;
необоснованные требования к аудитору, в том числе неоправданное ограничение сроков проведения им аудита или составления аудиторского заключения;
ограничение доступа аудитора к сотрудникам и информации или возможности общения аудитора с представителями собственника;
доминирующее положение руководства аудируемого лица при общении с аудитором, особенно попытки оказать влияние на определение объема аудита.
Имелись в прошлом факты нарушения законодательства о ценных бумагах или жалобы, направлявшиеся в адрес аудируемого лица или его руководства, со ссылкой на факты недобросовестных действий или нарушение законодательства о ценных бумагах.
Практика корпоративного управления имеет недостатки или неэффективна, свидетельством чего является:
отсутствие представителей собственника, независимых от руководства аудируемого лица;
недостаточное внимание, уделяемое вопросам составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля со стороны представителей собственника.
Факторы риска, относящиеся к состоянию области деятельности аудируемого лица
К этим факторам риска относятся:
введение новых нормативных требований, которые могут отразиться на финансовой стабильности или прибыльности аудируемого лица;
высокий уровень конкурентной борьбы или насыщения рынка, сопровождающийся падением нормы прибыли;
спад в отрасли, сопровождающийся растущим количеством случаев банкротства организаций и существенным спадом покупательского спроса;
существенные и быстрые изменения условий предпринимательской деятельности в отрасли, в которой осуществляет деятельность аудируемое лицо (например, быстро изменяющиеся технологии или быстро устаревающая продукция).
Факторы риска, относящиеся к характеристикам хозяйственной деятельности и финансовой стабильности
К этим факторам риска относятся:
неспособность учитывать денежные потоки в результате хозяйственной деятельности при отражении объема выручки или роста выручки;
трудности в получении дополнительного капитала для выигрыша в конкурентной борьбе, в том числе недостаток средств для финансирования основных затрат на исследование и разработку, а также для финансирования капитальных вложений;
значимые оценочные показатели, которые содержат значительную долю субъективных суждений или неопределенности либо подлежат существенному возможному изменению в ближайшем будущем, что подорвет финансовое положение аудируемого лица (например, максимальное погашение дебиторской задолженности, сроки признания доходов, реализуемость финансовых инструментов на основании крайне субъективной стоимостной оценки обеспечения или трудных для оценки источников погашения либо существенная отсрочка издержек);
операции с аффилированными лицами, которые не относятся к обычному ведению хозяйственной деятельности;
операции с аффилированными лицами, которые не подлежали аудиту или аудит которых осуществлялся другим аудитором;
необычные или умышленно усложненные хозяйственные операции (особенно ближе к окончанию отчетного периода), проблематичные с точки зрения требования приоритета содержания перед формой;
крупные операции со счетами в банках, с организациями или филиалами, расположенными в офшорных странах или на территориях, при отсутствии достаточных обоснований этого с точки зрения порядка ведения хозяйственной деятельности;
неоправданно усложненная организационная структура аудируемого лица, привлечение для ведения деятельности многочисленных юридических лиц, использование соподчиненности руководства аудируемого лица или заключение договоров без очевидной деловой цели;
сложность при установлении организации или лица (лиц), реально контролирующих аудируемое лицо;
необычно быстрый рост прибыли, значительно отличающийся от этого показателя в аналогичных организациях отрасли;
значительная зависимость от изменения процентных ставок по кредитам;
необычно высокая зависимость от долговых обязательств, недостаточная способность выполнить требования по погашению обязательств или наличие долговых контрактов, выполнение которых затруднительно;
нереально агрессивный характер объема продаж или программ стимулирования прибыльности;
угроза надвигающегося банкротства, ареста имущества или внешнего поглощения;
негативные последствия в результате невозможности завершить какую-либо крупную (важную) хозяйственную операцию (например, объединение организаций или заключение договора), если в финансовой (бухгалтерской) отчетности будут отражены плохие результаты хозяйственной деятельности;
плохое или ухудшающееся финансовое положение в результате гарантирования руководством аудируемого лица крупных сумм долговых обязательств.
2. Факторы риска недобросовестных действий, связанные с искажениями в результате незаконного присвоения активов
Факторы риска, связанные с подверженностью активов присвоению К этим факторам риска относятся:
обращение крупных сумм наличных денег;
особенности материальных запасов (например, сочетание небольшого размера с высокой стоимостью или повышенным спросом);
существование легко реализуемых активов (например, денежных документов на предъявителя или драгоценных камней);
наличие основных средств небольшого размера в сочетании с рыночной привлекательностью и отсутствием признаков определения владельца.
Факторы риска, связанные со средствами контроля
К этим факторам риска относятся:
отсутствие надлежащего надзора со стороны руководства аудируемого лица (например, неоправданно редкие проверки удаленных мест ведения хозяйственной деятельности);
отсутствие надлежащих процедур отбора и проверки кандидатов на замещение должностей, предполагающих доступ к активам, подверженным присвоению;
отсутствие порядка в системе учета активов, подверженных присвоению;
отсутствие надлежащего распределения обязанностей между ответственными сотрудниками или проведения регулярных независимых проверок;
отсутствие соответствующей системы авторизации (разрешения и утверждения) руководством аудируемого лица хозяйственных операций (например, совершения покупок);
недостаточная охрана и/или отсутствие средств, надежно препятствующих физическому доступу к денежным средствам, товарно-материальным запасам или основным средствам;
отсутствие своевременного и надлежащего документирования операций;
неиспользование права на очередной отпуск сотрудниками, исполняющими основные контрольные функции.
Примеры модифицирования аудиторских процедур в качестве реакции на оценку факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий
Приложение № 2 к правилу (стандарту) № 13
В настоящем приложении приведены примеры возможной реакции аудитора на оценку риска существенных искажений, являющихся результатом как недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и присвоения активов. Аудитор руководствуется профессиональным суждением при отборе процедур аудита, которые можно считать надлежащими в данных обстоятельствах. Приведенные в настоящем приложении процедуры являются рекомендательными и могут быть ни самыми подходящими, ни необходимыми в каждом конкретном случае.
1. Профессиональный скептицизм
Профессиональный скептицизм предполагает:
дополнительное внимание при выборе характера и объема первичной документации, изучаемой в ходе проверки существенных хозяйственных операций;
дополнительное внимание к разъяснениям и заявлениям руководства аудируемого лица относительно существенных аспектов.
2. Распределение обязанностей среди членов аудиторской группы
Знания, умения и способности членов аудиторской группы, на которых возложены важные обязанности в ходе аудита, должны соответствовать оценке аудитором уровня риска аудиторского задания. Кроме того, при планировании необходимо признавать риск возможного существенного искажения, появляющегося в результате недобросовестных действий, и учитывать квалификацию членов аудиторской группы, выполняющих соответствующую работу.
3. Учетная политика
Аудитор может принять решение более внимательно проанализировать принципы выбора и применения руководством аудируемого лица учетной политики, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат.
4. Средства внутреннего контроля
Аудитор не всегда может оценить риск системы внутреннего контроля на уровне ниже самого высокого. Это, однако, не означает, что аудитор должен отказаться от понимания всех составляющих системы внутреннего контроля, достаточного для планирования аудита. Такое понимание может иметь важное значение при дальнейшем изучении и рассмотрении особенностей средств внутреннего контроля (или факта их отсутствия), имеющихся у аудируемого лица для обнаружения факторов рисков недобросовестных действий. К этому следует добавить определение возможности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля противостоять попыткам руководства аудируемого лица обойти такие средства контроля.
5. Модификация характера, временных рамок и объема процедур
Необходимость изменения характера выполняемых аудиторских процедур возникает в случае, когда требуется получить более надежные доказательства или дополнительную подтверждающую информацию (например, возникает необходимость в сборе большего количества доказательств из независимых внешних источников).
Если у руководства аудируемого лица появляется мотивация для недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитор может, например, признать необходимым провести процедуры проверки по существу в отношении информации, относящейся к концу отчетного года, поскольку иначе контролировать дополнительный аудиторский риск, связанный с этим фактором, не представляется возможным.
Объем применяемых процедур должен отражать оценку риска возможного существенного искажения, появляющегося в результате недобросовестных действий (например, в зависимости от конкретной ситуации может возникнуть необходимость увеличить объемы отобранных для выборочной проверки совокупностей или расширить аналитические процедуры).
Аудитор должен принять решение о том, следует ли менять характер (содержание) аудиторских процедур или следует менять их объем для обеспечения более надежного способа выявления факторов риска недобросовестных действий.
6. Особенности процедур, относящихся к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета, группе однотипных хозяйственных операций и предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности
Меры, принимаемые в результате оценки аудитором риска возможного существенного искажения, появляющегося в результате недобросовестных действий, зависят от типов или комбинаций факторов этого риска или выявленных аудитором условий совершения недобросовестных действий, а также от остатков по счетам бухгалтерского учета, групп однотипных хозяйственных операций и предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, с которыми связан повышенный риск.
Если эти факторы или условия указывают на определенный риск, применимый к конкретным остаткам по счетам бухгалтерского учета или группам однотипных хозяйственных операций, то следует рассмотреть необходимость применения аудиторских процедур, направленных на исследование именно этих конкретных областей, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора должны будут снизить аудиторский риск до надлежащего уровня с учетом установленных факторов риска или условий совершения недобросовестных действий.
Аудитор может осуществить следующие меры:
а) посетить производственные помещения аудируемого лица или провести процедуры проверки без предварительного предупреждения (например, провести инвентаризацию в производственных подразделениях, которые не были предупреждены о появлении аудитора, или провести внезапный пересчет наличных денег);
б) обратиться с просьбой о проведении инвентаризации товарно- материальных запасов ближе к концу года;
в) пересмотреть отдельные подходы к аудиту в текущем году по сравнению с аудитом прежних лет (например, связаться с основными клиентами и поставщиками аудируемого лица, направив им письменные запросы для подтверждения определенной информации, и установить с ними контакты в устной форме, направить запросы для подтверждения информации определенным сотрудникам этих организаций или искать дополнительную информацию иным путем по сравнению с тем, как это делалось ранее);
г) провести детальную проверку исправительных или корректирующих бухгалтерских записей аудируемого лица на конец квартала и конец года, более детально исследовать те из них, которые кажутся необычными с точки зрения содержания или величины числовых показателей;
д) в отношении крупных необычных хозяйственных операций, особенно появившихся к концу года, исследовать возможность участия в них аффилированных лиц, а также попытаться выявить источники финансовых ресурсов, обеспечивающих проведение указанных операций;
е) осуществить особенно тщательно аналитические процедуры (например, сравнить объемы продаж и себестоимость продаваемых товаров по производственным объектам и видам деятельности с величинами, рассчитанными по оценкам аудитора);
ж) провести беседу с сотрудниками, имеющими отношение к тем областям, которые вызывают обеспокоенность в части риска возможного существенного искажения в результате недобросовестных действий, чтобы проверить их понимание такого риска, а также того, способны ли имеющиеся средства контроля снизить такой риск и в какой мере;
з) в случае если другие независимые аудиторы проверяют финансовую (бухгалтерскую) отчетность одной или нескольких дочерних организаций аудируемого лица, рассмотреть возможность координации с ними работ по аудиту, необходимых для того, чтобы уделить достаточное внимание риску возможного существенного искажения в результате недобросовестных действий, возникающего в результате хозяйственной операции и деятельности таких организаций;
и) в случае использования выводов эксперта, специализирующегося на определенной части финансовой (бухгалтерской) отчетности, по которой существует большая вероятность риска искажения в результате недобросовестных действий, аудитор должен провести дополнительные процедуры, относящиеся ко всем или некоторым выводам эксперта, его методам и отмеченным им фактам, чтобы установить объективность результатов, а также рассмотреть возможность привлечения другого независимого эксперта для формирования выводов в таких принципиальных областях;
к) осуществить аудиторские процедуры для анализа отобранных начальных остатков по счетам бухгалтерского учета, взятых из ранее проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности, для того чтобы оценить, каким образом в предыдущие годы была получена информация, предполагающая применение оценочных значений и использование профессионального суждения бухгалтера;
л) провести аудиторские процедуры в отношении сверок взаиморасчетов с третьими лицами, подготовленных аудируемым лицом, в том числе на промежуточные даты;
м) использовать специальные методы аудита, осуществляемые с помощью электронно-вычислительной техники, например, анализ проверяемых данных на предмет нахождения необычных значений в генеральной совокупности (определение термина «генеральная совокупность» приведено в федеральном правиле (стандарте) № 16);
н) проверить достоверность записей и операций, полученных при ведении бухгалтерского учета с помощью электронно- вычислительной техники;
о) провести поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников (вне местонахождения аудируемого лица).
7. Меры по поиску искажений в результате недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности Аудитор в ответ на оценку риска возможного существенного искажения, появляющегося в результате недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, может принять следующие меры:
а) признание выручки. Если существует риск возможного существенного искажения в результате недобросовестных действий, связанных с неправильным признанием полученной аудируемым лицом выручки, то аудитору целесообразно уточнить условия соответствующих формальных договоренностей с покупателями, а также убедиться в отсутствии неформальных соглашений в той мере, в которой надлежащий порядок ведения бухгалтерского учета зависит от таких договоренностей и соглашений;
б) инвентаризация материальных запасов. Если существует риск возможного существенного искажения в результате недобросовестных действий в отношении количества материальных запасов, то следует проверить документацию по запасам с целью установления местонахождения отдельных единиц или мест, требующих особого внимания во время или после инвентаризации. Такая обзорная проверка может привести, например, к принятию решения об инвентаризации в отдельных местах без предварительного оповещения или к просьбе к руководству аудируемого лица обеспечить проведение инвентаризации во всех местах в одно и то же время;
в) проверка нестандартных бухгалтерских проводок. Если существует риск возможного существенного искажения в результате недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, то возможно проведение проверки нестандартных бухгалтерских проводок, чтобы убедиться, что они соответствующим образом подтверждаются первичной документацией и отражают реальные события и операции, при этом можно обнаружить фиктивные проводки, являющиеся следствием тенденциозных методов бухгалтерского учета.
Несмотря на то, что не существует общепризнанного определения нестандартных бухгалтерских проводок, как правило, они представляют собой исправительные проводки или проводки, которые инициируются персоналом на уровне руководителей подразделений и не являются текущими или связанными с нормальной обработкой данных о финансово-хозяйственных операциях.
8. Меры по поиску искажений, возникающих в результате присвоения активов Различные обстоятельства неизбежно потребуют различных мер, применяемых аудитором. Как правило, действия аудитора в ответ на риск возможного существенного искажения в результате недобросовестных действий, связанных с присвоением активов, будут направлены на определенные обороты по счетам бухгалтерского учета и группы однотипных хозяйственных операций.
Хотя ответные меры аудитора, приведенные в пунктах 6 и 7 настоящего приложения, могут применяться и при данных обстоятельствах, объем работы аудитора должен быть увязан с конкретной информацией об установленном риске, связанном с незаконным присвоением активов. Например, в тех случаях, когда существует высокая степень возможности присвоения конкретного актива, что может существенно отразиться на финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен понять существующие процедуры контроля, относящиеся к предотвращению и обнаружению подобных случаев присвоения, и провести тесты надежности и эффективности таких средств контроля.
Примеры обстоятельств, указывающих на возможные недобросовестные действия или ошибку
Приложение № 3 к правилу (стандарту) № 13
Нереальные сроки проведения аудита, устанавливаемые руководством аудируемого лица.
Нежелание руководства аудируемого лица обмениваться информацией с третьими лицами, в том числе с представителями кредитных организаций или сотрудниками государственных органов власти.
Попытки руководства аудируемого лица ограничить объем аудита.
Выявление важной информации, которая до этого не раскрывалась руководством аудируемого лица.
Записи на счетах бухгалтерского учета, которые трудно или невозможно подтвердить в ходе аудита.
Тенденциозное применение учетных принципов.
Противоречивые или неудовлетворительные доказательства, предоставленные руководством или сотрудниками аудируемого лица.
Бухгалтерская документация, оформленная необычным образом, например, наличие документов, исправленных или составленных вручную, при том что обычно они подготавливаются средствами вычислительной техники.
Предоставление аудитору информации с большим опозданием.
В значительной мере не завершенные или неадекватные бухгалтерские записи.
Хозяйственные операции, не подтвержденные документально надлежащим образом.
Необычные по характеру, объему или сложности хозяйственные операции, особенно если они произошли ближе к концу отчетного года.
Операции, которые не были отражены в учете надлежащим образом в результате общих или особых распоряжений руководства аудируемого лица.
Значительные расхождения между данными аналитического и синтетического учета или между результатами пересчета (промера, взвешивания) объектов и данными учета, которые не были своевременно уточнены и исправлены.
Неадекватные средства контроля компьютерной обработки данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов).
Существенные расхождения фактических данных с ожидаемыми (прогнозируемыми) значениями, раскрытыми в ходе выполнения аналитических процедур.
Меньшее, чем ожидалось, количество получаемых подтверждений в ответ на разосланные запросы или выявление значительных расхождений в результате получения подтверждений.
Отсутствие выверки счетов бухгалтерского учета.
Суммы дебиторской задолженности, которые не погашаются в течение длительного времени.
Примечание. Обстоятельства, приведенные в настоящем приложении, следует рассматривать только в качестве примеров. Не все факторы могут иметь место при проведении конкретного аудита. Настоящий перечень не является исчерпывающим.