Аудит кредитов и займов

Законодательные и нормативные документы

При учете и аудите кредитов и займов необходимо руководствоваться следующими законодательно-нормативными документами:

• Положение по бухгалтерскому учету “Учет расходов по займам и кредитам” (ПБУ 15/2008) (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н);
• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49).

Понятие кредитов и займов

Кредит в широком смысле — это система экономических отношений, возникающих при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств либо оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, выплаты процентов за временное пользование переданным имуществом.

Различают банковский кредит и коммерческий кредит (займы). Банковский кредит — это выданные банком организациям и физическим лицам денежные средства на определенный срок и определенные цели на возвратной основе и обычно с уплатой процентов.

Коммерческий кредит (заем) предоставляется одними организациями другим в виде отсрочки уплаты денежных средств за проданные товары. Предметом договора займа помимо денег могут выступать вещи.

В отличие от банков, коммерческие организации не могут предоставлять заем из чужих денежных средств, временно находящихся у заимодавца. Кроме того, организации, не располагающие лицензией Банка России, не могут заниматься кредитной деятельностью систематически.

Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и составляемыми на его основе кредитными договорами. В договорах указывают объекты кредитования, условия и порядок предоставления кредита, сроки его погашения, процентные ставки, порядок уплаты процентов, права и ответственность сторон, формы взаимного обеспечения обязательств, перечень и периодичность предоставления соответствующих документов.

Учет кредитов и займов

В зависимости от целевого назначения и сроков предоставления различают кратко- и долгосрочные кредиты.

Краткосрочный кредит выдается на нужды текущей деятельности организации и предоставляется, как правило, на срок до 1 года.

Долгосрочный кредит используется на цели производственного и социального развития организации и выдается на срок свыше 1 года.

Организации также вправе практиковать получение кратко- и долгосрочных займов путем выпуска и продажи своих акций, облигаций и векселей.

Для учета операций по получению и погашению кредитов и займов используют пассивные синтетические счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”. Полученные ссуды отражают по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашение ссуд — по дебету счетов в корреспонденции со счетами денежных средств.

Начисленные проценты по полученным кредитам и займам являются для заемщика в соответствии с ПБУ 15/2008 “Учет расходов по займам и кредитам” и ПБУ 10/99 “Расходы организации” его прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы” и кредиту счетов 66 и 67. Проценты, начисленные по кредитам и займам, полученным под инвестиционные активы, включаются в их первоначальную стоимость и отражаются по дебету счетов 07 “Оборудование к установке” и 08 “Вложения во внеоборотные активы”. После принятия к учету основных средств, имущественного комплекса и других аналогичных объектов, а также в случае если эти объекты используются при выпуске продукции, выполнении работ и оказании услуг, начисляемые проценты за полученные кредиты и займы включаются в состав прочих расходов (Д-т 91 К-т 66 и 67).

Курсовые разницы по основной сумме долга по кредитам (или займам) и начисленным процентам, возникающие из-за несовпадения времени получения и погашения кредита, а также начисления и перечисления процентных сумм, отражаются на счетах 91, 66 и 67. При этом положительные курсовые разницы отражаются по дебету счетов 66 и 67 и кредиту счета 91, а отрицательные — по дебету счета 91 и кредиту счетов 66 и 67.

Поступление средств от продажи акций и облигаций организаций, а также по другим обязательствам отражают по дебету счетов учета денежных средств или счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” и кредиту счетов 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”.

Расходы, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг, учитывают по дебету счета 91 с кредита соответствующих расчетных, денежных и материальных счетов.

При погашении и возврате ценных бумаг они списываются в дебет счета 66 или 67 с кредита денежных счетов.

Поступившие денежные средства или иное имущество по договору займа денежных средств или товарно-материальных ценностей отражают по дебету счетов учета денежных средств или соответствующего имущества (07 “Оборудование к установке”, 10 “Материалы” и др.) с кредита счетов 66 и 67.

Возврат денежных средств или иного имущества оформляют по дебету счетов 66 и 67 с кредита счетов 07, 10, 50, 51, 52 и др.

Полученные заимодавцем проценты учитываются как прочие доходы и подлежат обложению налогом на прибыль.

Инвентаризация расчетов по кредитам и займам

Инвентаризация расчетов по кредитам и займам проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” и 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”. Порядок проведения инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Порядок организации бухгалтерского учета кредитов и займов регулируется Положением по бухгалтерскому учету “Учет расходов по займам и кредитам” (ПБУ 15/2008).

При проверке обоснованности расчетов по полученным кредитам и займам необходимо опираться на кредитный договор или договор займа. Бухгалтеру следует проконтролировать наличие и содержание договоров банковского кредита и займа, их использование по целевому назначению, своевременность отражения в учете их получения и погашения, правильность отражения процентов за пользование заемными средствами.

Основная сумма долга (задолженность) по полученному от заимодавца займу или кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или стоимостной оценки других вещей. Причем организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности. Суммы полученных организацией краткосрочных (долгосрочных) кредитов и займов отражаются в бухгалтерском учете записью: Д-т 50, 51, 52, 55, 60 К-т 66, 67.

Погашение кредитов и займов отражается в бухгалтерском учете обратной записью: Д-т 66, 67 К-т 50, 51, 52, 55.

Задолженность по непогашенным кредитам и займам показывается в бухгалтерском балансе с учетом причитающихся согласно условиям договоров на конец отчетного периода к уплате процентов, порядок начисления которых бухгалтер должен проверить. Причитающиеся к уплате проценты подлежат учету в составе прочих расходов и отражаются записью: Д-т 91-2 К-т 66, 67.

Начисленные проценты учитываются записью: Д-т 60, 76 К-т 66, 67 (отражена сумма начисленных процентов за пользование кредитом, отнесенная на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг).

Результаты инвентаризации расчетов по кредитам и займам согласуются с кредитными учреждениями (или организациями-заимодавцами) и подтверждаются ими путем проведения встречной сверки расчетов.

Таким образом, инвентаризационная комиссия устанавливает не только обоснованность остатков сумм, числящихся на счетах 66 и 67 у организации-заемщика, но и тождественность этих сумм суммам у контрагентов (кредитных учреждений, банков, физических и юридических лиц — кредиторов). Отражение в бухгалтерском балансе неурегулированных (несверенных) сумм по этим расчетам не допускается.

Результаты инвентаризации расчетов по кредитам и займам отражаются в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. № ИНВ-17).

Одной из основных целей инвентаризации расчетов по кредитам и займам является установление сумм кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности, которая должна списываться на финансовые результаты.

В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. Он исчисляется с того момента, когда истек срок, предусмотренный для оплаты по договору. Основанием для списания кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности являются акт инвентаризации (ф. № ИНВ-17) и приказ руководителя организации.

Аудит учета заемных средств

Целью аудита учета кредитов и займов является получение достаточных доказательств достоверности показателей отчетности, отражающих задолженность организации по полученным кредитам и займам. Достижению аудитором указанной цели способствует решение им таких задач, как:

• оценка состояния внутреннего контроля учета кредитов и займов;
• проверка реальности и документированности кредитов и займов;
• проверка обоснованности получения кредитов и займов;
• проверка целевого использования кредитов и займов, полноты и своевременности их погашения;
• проверка уплаты процентов по кредитам и займам и др.

Источниками информации для аудита кредитов и займов служат:

• учетная политика аудируемой организации;
• выписки банка, если проценты снимаются с расчетного счета;
• платежные поручения, если проценты перечисляются в другой банк;
• мемориальные ордера банка;
• кредитные договоры;
• договоры займа;
• договоры залога;
• договоры страхования невозврата кредитов;
• дополнительные соглашения к кредитным договорам;
• первичные документы по разделу учета;
• учетные регистры по счетам 66, 67;
• главная книга или оборотно-сальдовая ведомость;
• бухгалтерская (финансовая) отчетность.

При аудите расчетов по кредитам и займам аудитору необходимо установить: на какие цели использован кредит, соответствуют ли эти цели условиям договора на получение кредита; полноту и своевременность погашения кредитов; правильность уплаты процентов за кредит в соответствии с заключенным договором; обоснованность включения затрат, связанных с получением кредитов, в текущие расходы, в стоимость материально-производственных запасов; законность и обоснованность выдачи ссуд для рабочих и служащих на индивидуальное жилищное строительство, на строительство садовых домиков и для расчетов с торгующими организациями за товары, проданные в кредит; законность и обоснованность получения от других предприятий ссуд (займов), а также полноту и своевременность их погашения, правильность списания расходов по уплате процентов за полученные ссуды; правильность ведения синтетического и аналитического учета по счетам 66 и 67, соответствие записей учета по этим счетам записям в главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

Организации обычно не ведут аналитический учет кредитов. Поэтому в целях экономии рабочего времени аудитору вначале следует сгруппировать все кредитные договоры по определенным признакам и только затем приступить к проверке правильности начисления и отражения в бухгалтерском учете организации процентов по банковским кредитам.

Кредитные договоры и договоры займа должны соответствовать требованиям ГК РФ.

К основным видам нарушений, встречающимся при аудите учета заемных средств, относятся:

• нецелевое использование средств кредитов и займов;
• отсутствие аналитического учета заемных средств;
• неверное исчисление процентов по кредитам и займам;
• отсутствие договора займа;
• отсутствие договора с кредитным учреждением о пролонгации кредита;
• неправильное отражение процентов по кредитам и займам;
• неправильная корреспонденция счетов;
• неправомерное включение процентов за кредит в расходы для целей налогового учета;
• несоответствие записей учета по счетам 66 и 67 записям в главной книге и формах финансовой отчетности.

Контрольные вопросы и задания

1. Назовите основные законодательные и нормативные документы, регулирующие вопросы учета и аудита заемных средств.
2. Что представляет собой кредит в широком смысле слова?
3. Какой бухгалтерской записью отражаются суммы полученных организацией кредитов и займов?
4. Каков порядок инвентаризации расчетов по кредитам и займам?
5. С какой целью проводится инвентаризация расчетов по кредитам и займам?
6. Что служит источником информации для аудита кредитов и займов?