Аудит расчетных операций

Законодательные и нормативные документы

При учете и аудите расчетов необходимо руководствоваться следующими законодательно-нормативными документами:

• Федеральный закон от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ “О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации”;
• Указание Банка России от 11 марта 2014 № 3210-У “О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства”;
• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49);
• письмо Минфина РФ от 31 октября 1994 г. № 142 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги”.

Понятия дебиторской и кредиторской задолженности

Под дебиторской понимают задолженность других организаций, работников и физических лиц данной организации (задолженность покупателей за купленную продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и др.). Организации и лица, которые должны данной организации, называются дебиторами.

Кредиторской называют задолженность данной организации другим организациям, работникам и лицам, которые называются кредиторами.

В бухгалтерском балансе дебиторская и кредиторская задолженности отражаются по их видам. Дебиторская задолженность отражается в основном на синтетических счетах 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, а кредиторская — на счетах 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

По истечении срока исковой давности дебиторская и кредиторская задолженности подлежат списанию. Общий срок исковой давности установлен в три года. Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Срок исковой давности начинает исчисляться по окончании срока исполнения обязательств, если он определен, или с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается на уменьшение прибыли или резерва сомнительных долгов.

Списание задолженности оформляется приказом руководителя и следующими бухгалтерскими записями: Д-т 91 “Прочие доходы и расходы” К-т 62, 76; Д-т 63 “Резервы по сомнительным долгам” К-т 62, 76.

Следует отметить, что согласно действующей редакции Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина от 29 июля 2007 г. № 34н) организация вправе создавать резервы сомнительных долгов лишь в случае признания дебиторской задолженности сомнительной.

Списанная дебиторская задолженность не подлежит аннулированию и отражается на забалансовом счете 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов” в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

При поступлении средств по ранее списанной дебиторской задолженности их отражают в дебете счетов учета денежных средств (50, 51, 52) и кредите счета 91 “Прочие доходы и расходы”. Одновременно на указанные суммы кредитуют забалансовый счет 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов”.

Кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается на финансовые результаты и оформляется следующими бухгалтерскими записями: Д-т 60, 76 К-т 91.

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками

К поставщикам и подрядчикам относят организации, поставляющие сырье и другие товарно-материальные ценности, а также оказывающие различные виды услуг (отпуск электроэнергии, пара, воды, газа и др.) и выполняющие разные работы (капитальный и текущий ремонт основных средств и др.). Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ или оказания услуг либо одновременно с ними с согласия организации или по ее поручению. В настоящее время организации сами выбирают форму расчетов за поставленную продукцию или оказанные услуги.

На предъявленные к оплате счета поставщиков кредитуют синтетический счет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и дебетуют соответствующие материальные счета (10, 11, 15 и др.) или счета по учету соответствующих расходов (20, 26, 97 и др.). На счете 60 задолженность отражается в пределах сумм акцепта. При обнаружении недостач по поступившим товарно-материальным ценностям, несоответствия цен, обусловленных договором, и арифметических ошибок счет 60 кредитуют на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет 2 “Расчеты по претензиям”.

НДС включается поставщиками и подрядчиками в счета на оплату и отражается у покупателя по дебету счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” и кредиту счета 60.

Погашение задолженности перед поставщиками отражается по дебету счета 60 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52, 55) или кредитов банка (66, 67). Порядок бухгалтерских записей при погашении задолженности перед поставщиками зависит от применяемых форм расчетов.

Помимо указанных расчетов на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” отражают выданные авансы под закупаемое имущество, курсовые разницы, а также прекращение обязательств. Выданные авансы учитывают по дебету счета 60 с кредита счетов учета денежных средств (51, 52 и др.). Курсовые разницы по приобретенному имуществу после его оприходования или выполненным работам (услугам) учитывают на счетах 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и 91 “Прочие доходы и расходы” в качестве прочих доходов или расходов в зависимости от значения курсовых разниц.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками

Дебиторская задолженность, возникающая при отгрузке продукции покупателям, отражается по цене продажи продукции на синтетическом счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

На суммы оплаты за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги организация предъявляет расчетные документы покупателю или заказчику и производит бухгалтерскую запись: Д-т 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” К-т 90 “Продажи”. При погашении покупателями и заказчиками задолженности организация списывает ее с кредита счета 62 в дебет счетов денежных средств.

При продаже амортизируемого имущества, т. е. основных средств и нематериальных активов, а также другого имущества, его стоимость по ценам продажи списывают в дебет счета 62 с кредита счета 91 “Прочие доходы и расходы”. Поступление платежей за проданное имущество отражают по дебету счетов по учету денежных средств (50, 51, 52, 55) и кредиту счета 62.

Положительные курсовые разницы учитывают по дебету счета 62 и кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”, а отрицательные — по дебету счета 91 и кредиту счета 62.

Не востребованная в срок задолженность покупателей и заказчиков списывается соответствующим образом с кредита счета 62 в дебет счета 63 “Резервы по сомнительным долгам”, а при отсутствии соответствующего резерва — счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

Аналитический учет по счету 62 ведут по каждому предъявленному покупателем или заказчиком счету, а при расчетах в порядке плановых платежей — по каждому покупателю или заказчику. Построение аналитического учета должно обеспечить получение следующих данных: по покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил; покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам; авансам полученным; векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселям, дисконтированным (учтенным) в банках; векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 62 обособленно.

В организациях, выполняющих работы долгосрочного характера (строительные, проектные, научные, геологические и т. п.), для учета расчетов с заказчиками может использоваться счет 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”.

Аналитический учет по счету 46 ведется по видам работ.

Учет резервов по сомнительным долгам

Организации обязаны составлять резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты.

Для целей бухгалтерского учета сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, не погашенная в установленные договором сроки (или которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок) и не обеспеченная соответствующими гарантиями.

Резервы сомнительных долгов создаются на основе проведенной инвентаризации дебиторской задолженности. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния организации-должника и оценки вероятности погашения ею долга.

На сумму создаваемых резервов сомнительных долгов дебетуют счет 91 “Прочие доходы и расходы” и кредитуют счет 63 “Резервы по сомнительным долгам”. Списание невостребованных долгов, признанных сомнительными, отражают по дебету счета 63 с кредита счетов 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

Списанные долги должны учитываться в течение пяти лет на забалансовом счете 007 “Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов”.

По окончании отчетного года суммы резервов сомнительных долгов, созданные в предыдущем отчетном году и не использованные в отчетном периоде, присоединяются к прибыли отчетного года и записываются в дебет счета 63 с кредита счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, отражается в балансе в оценке нетто, т. е. за вычетом сумм указанных резервов. Следовательно, в бухгалтерском балансе не предусмотрено отдельное отражение суммы резервов сомнительных долгов.

Учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам

Учет расчетов по налогу на добавленную стоимость (НДС). Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с НДС, предназначены синтетические счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” и 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчет “Расчеты по налогу на добавленную стоимость”.

Счет 19 имеет субсчета: 19-1 “Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств”; 19-2 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам”; 19-3 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам”; 19-4 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным услугам”; 19-5 “Налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе товаров на территорию Российской Федерации”; 19-6 “Акцизы по оплаченным материальным ценностям”; 19-7 “Налог на добавленную стоимость по товарам, реализованным по ставке 0 % (экспорт)”; 19-8 “Налог на добавленную стоимость при строительстве основных средств”; 19-9 “Налог на добавленную стоимость по уменьшению стоимости реализации”.

По дебету счета 19 по соответствующим субсчетам организация-заказчик отражает суммы НДС по приобретаемым материальным ресурсам, основным средствам, нематериальным активам в корреспонденции с кредитом счетов 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” и др. После их принятия на учет сумма НДС, учтенная на счете 19, списывается в дебет счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”.

Суммы НДС по основным средствам, нематериальным активам, иному имуществу, а также по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию при изготовлении продукции и осуществлении операций, освобожденных от налога, списывают в дебет счетов учета затрат на производство (20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства” и др.), а по основным средствам и нематериальным активам — учитывают вместе с затратами по их приобретению.

При использовании счета 76 сумма НДС как задолженность перед бюджетом будет начислена после оплаты продукции покупателем (Д-т 76 К-т 68). Погашение задолженности перед бюджетом по НДС отражается по дебету счета 68 и кредиту счетов учета денежных средств.

Учет акцизов осуществляется аналогично учету НДС с использованием счетов 19 и 68.

Учет налога на прибыль. При начислении налога на прибыль дебетуют счет 99 “Прибыли и убытки” и кредитуют счет 68 “Расчеты по налогам и сборам”. Причитающиеся налоговые санкции оформляют такой же бухгалтерской записью. Перечисленные суммы налоговых платежей списывают с расчетного счета или других подобных счетов в дебет счета 68.

Учет налога на доходы физических лиц. Учет расчетов организаций с бюджетом по налогу на доходы физических лиц ведется на синтетическом счете 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчет “Расчеты по налогу на доходы физических лиц”. Начисление налога на доходы физических лиц отражают с помощью одной из следующих проводок (в зависимости от ситуации):

• Д-т 70 К-т 68, субсч. “Расчеты по налогу на доходы физических лиц” — удержан налог на доходы с сумм, выплаченных работникам организации;
• Д-т 75-2 К-т 68, субсч. “Расчеты по налогу на доходы физических лиц” — удержан налог на доходы с сумм дивидендов, выплаченных учредителям (участникам), если они не являются работниками организации;
• Д-т 76 К-т 68, субсч. “Расчеты по налогу на доходы физических лиц” — удержан налог на доходы с сумм, выплаченных физическим лицам, если они не являются работниками организации.

Учет налога на имущество. Учет расчетов организаций с бюджетом по налогу на имущество предприятий ведется на счете 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчет “Расчеты по налогу на имущество”. Начисленная сумма налога отражается по кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” и дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы”, а ее перечисление в бюджет — по дебету счета 68 и кредиту счета 51.

Учет транспортного налога. Плательщиками транспортного налога являются организации и физические лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения. Налоговые ставки устанавливаются субъектами РФ в зависимости от мощности двигателя, валовой вместимости транспортных средств или категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства на основе ставок, установленных НК РФ.

Платежи по транспортному налогу включаются плательщиком в состав себестоимости продукции (работ, услуг). Начисление налога отражают по дебету счетов 26 “Общехозяйственные расходы”, 44 “Расходы на продажу” и др. и кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчет “Расчеты по транспортному налогу”.

Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами

Для учета различных расчетных отношений с другими организациями, отдельными лицами используют активнопассивный счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

К счету 76 могут быть открыты следующие субсчета: 76-1 “Расчеты по имущественному и личному страхованию”; 76-2 “Расчеты по претензиям”; 76-3 “Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам”; 76-4 “Расчеты по депонированным суммам” и др.

На субсчете 76-1 “Расчеты по имущественному и личному страхованию” отражают расчеты по страхованию имущества и персонала организации, в котором организация выступает страхователем. Начисленные суммы страховых платежей учитывают по кредиту субсчета 76-1 “Расчеты по имущественному и личному страхованию” в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или других источников страховых платежей (08, 23, 25, 26, 29 и т. п.). Перечисленные суммы страховых платежей страховым организациям списывают с кредита счетов по учету денежных средств (51, 52, 55) в дебет субсчета 76-1.

Потери товарно-материальных ценностей по страховым случаям списывают с кредита счетов 10, 43 и др. в дебет субсчета 76-1. По дебету субсчета 76-1 также отражают сумму страхового возмещения, причитающуюся по договору страхования работнику организации (кредитуют счет 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”). Суммы страхового возмещения, полученные от страховых организаций, отражают по дебету счетов учета денежных средств (51, 52, 55) и кредиту субсчета 76-1. Не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев списывают в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

Аналитический учет по субсчету 76-1 ведут по страховщикам и отдельным договорам страхования обособленно.

На субсчете 76-2 “Расчеты по претензиям” отражают расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам. В дебет этого субсчета списывают причиненный организации ущерб по вине поставщиков материальных ресурсов, подрядчиков, кредитных и других организаций с кредита следующих счетов: 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” (на суммы несоответствия цен и тарифов, качества, арифметических ошибок и т. п. по уже оприходованным ценностям); 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства” и других счетов учета затрат (за брак и потери, возникшие по вине поставщиков и подрядчиков); учета денежных средств и кредитов банка 51, 52, 66, 67 и др. (по суммам, ошибочно списанным со счетов организации); 91 “Прочие доходы и расходы” (по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей услуг за несоблюдение договорных обязательств).

Суммы удовлетворенных претензий списывают с кредита субсчета 76-2 в дебет счетов учета денежных средств (51, 52 и др.), а суммы неудовлетворенных претензий — с кредита субсчета 76-2 в дебет тех счетов, с которых они были списаны на субсчет 76-2 (10, 20, 23, 60 и др.).

Уплаченные организацией штрафы, пени и неустойки списывают с кредита счетов учета денежных средств в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

На субсчете 76-3 “Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам” учитывают расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и результатам по договору простого товарищества. Подлежащие получению доходы отражают по дебету субсчета 76-3 и кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”. Полученные доходы записывают по дебету счетов учета активов (51, 52 и др.) и кредиту субсчета 76-3.

На субсчете 76-4 “Расчеты по депонированным суммам” учитывают расчеты с работниками организации по не выплаченным в установленный срок суммам из-за неявки получателей. Депонированные суммы отражают по кредиту субсчета 76-4 и дебету счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”. При выплате депонированных сумм получателю кредитуют счета учета денежных средств и дебетуют субсчет 76-4.

Аналитический учет по счету 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” ведут по каждому дебитору и кредитору. Сальдо по счету 76 определяют по оборотной ведомости по его аналитическим счетам.

Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которых составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 76 обособленно.

Аудит расчетов

Целью аудита состояния расчетов является подтверждение достоверности статей бухгалтерской (финансовой) отчетности, характеризующих состояние расчетов хозяйствующего субъекта.

Задачами аудита расчетов является проверка:

• состояния внутреннего контроля учета расчетов;
• наличия договоров поставки продукции;
• договорной и расчетной дисциплины, соблюдения платежной дисциплины;
• реальности дебиторской и кредиторской задолженности организации;
• достоверности информации по расчетным операциям организации.

В качестве источников информации для аудита учета расчетов выступают:

• договоры поставки продукции, работ или услуг;
• акты сверки расчетов;
• протоколы о зачете взаимных требований;
• акты инвентаризации расчетов;
• векселя;
• копии платежных документов;
• книга покупок;
• книга продаж;
• учетные регистры по счетам 60, 62, 58, 76, 79, 99 и пр.;
• главная книга или оборотно-сальдовая ведомость;
• бухгалтерская (финансовая) отчетность.

При наличии у аудируемой организации задолженности с истекшим сроком исковой давности аудитору следует выяснить причины ее возникновения и уточнить, были ли приняты меры к ее взысканию.

Аудит состояния расчетов следует начинать с анализа материалов инвентаризации и актов сверок взаиморасчетов, что позволяет выяснить реальное положение дел с дебиторской и кредиторской задолженностями.

При аудите расчетов по возмещению материального ущерба аудитору необходимо выяснить: причины возникновения материального ущерба; отнесены ли суммы по недостачам, растратам и хищениям на виновных лиц; правильно ли оформлены и выведены результаты инвентаризации денежных средств и товарно-материальных ценностей и порядок регулирования выявленных при инвентаризации недостач и потерь; была ли проведена инвентаризация при списании материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (недостача в пределах норм естественной убыли может быть списана на издержки производства лишь в случае ее выявления при проведении инвентаризации); правильность и обоснованность списания недостач материальных ценностей, по которым не установлены виновные лица, на издержки производства; ведение аналитического учета по счету 73, субсчет “Расчеты по возмещению материального ущерба”; соответствие записей аналитического учета по счету 73 записям в оборотно-сальдовой ведомости, главной книге и балансе.

При аудите расчетов с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами следует выяснить документальную обоснованность произведенных операций, убедиться в подлинности документов и правильности их оформления.

Кроме того, аудитору следует установить, по каким платежам и налогам организация ведет расчеты с бюджетом. При проверке по каждому налогу необходимо определить: правильность определения величины налогооблагаемой базы; применения ставки налогов и платежей, арифметических подсчетов при начислении суммы налогов, законность применения льгот при расчете и уплате налогов, полноту и своевременность уплаты платежей в бюджет; правильность составления бухгалтерских проводок по начислению и уплате налогов и платежей; правильность и своевременность представления в налоговую инспекцию отчетности по видам налогов и платежей; правильность ведения аналитического и синтетического учета по счету 68 “Расчеты по налогам и сборам”.

Аудитору также нужно обратить внимание на правильность отражения в бухгалтерском учете сумм штрафных санкций, взыскиваемых в бюджет за нарушение налогового законодательства. Следует знать, что часть платежей в бюджет включается в состав затрат по производству и реализации продукции, выполненных работ и предоставленных услуг; часть — относится на финансовые результаты, а часть — осуществляется за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации.

К основным видам нарушений, встречающимся при аудите учета расчетов, относятся:

• отсутствие или неправильное оформление договоров на поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг) с поставщиками и подрядчиками (с покупателями и заказчиками);
• неправильное оформление и предъявление претензий по договорам;
• некорректная корреспонденция счетов бухгалтерского учета;
• неоприходование товарно-материальных ценностей, полученных от поставщиков;
• подделка документов и составление фиктивных обязательств для обеспечения неверных кассовых выплат;
• отсутствие необходимых реквизитов, придающих документу юридическую силу;
• счетные ошибки при исчислении курсовых разниц;
• отсутствие или ненадлежащее ведение аналитического учета по поставщикам (по покупателям);
• отсутствие или формальное проведение инвентаризации расчетов;
• несоблюдение порядка оформления и предъявления претензий по договорам;
• неправильное определение налогооблагаемой базы по НДС;
• несоответствие данных синтетического и аналитического учета;
• неправомерное использование счета 76 вместо 60 и 62.

Контрольные вопросы и задания

1. Назовите основные законодательные и нормативные документы, регулирующие вопросы учета и аудита расчетов.
2. Дайте определение понятия “дебиторская задолженность”.
3. Какой бухгалтерской записью отражается погашение задолженности организации перед поставщиками?
4. Каков порядок аналитического учета по счету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”?
5. Что такое сомнительный долг?
6. Каков порядок учета налога на прибыль?
7. Какой бухгалтерской записью отражается внесение основных средств и нематериальных активов в качестве вкладов в уставный капитал?
8. Какие субсчета могут быть открыты к счету 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”?
9. Как проводится аудит расчетов по возмещению материального ущерба?
10. Как проводится аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами?