Аудит капитала и резервов

Законодательные и нормативные документы

При учете и аудите собственного капитала и резервов организации необходимо руководствоваться следующими законодательно-нормативными документами:

• Гражданский кодекс РФ;
• Налоговый кодекс РФ;
• Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ “Об акционерных обществах”;
• Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью”;
• Федеральный закон ” от 9 июля 1999 г. № 160-ФЗ “Об иностранных инвестициях в Российской Федерации”;
• Федеральный закон от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ “О рынке ценных бумаг”.

Экономическое содержание собственного капитала

Собственный капитал организации состоит из уставного (складочного) капитала, добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли. К собственному капиталу относится и временно законсервированная прибыль отчетного года, отражаемая на счете 98 “Доходы будущих периодов”. Сюда же следует включать и средства целевого финансирования.

На практике все собственные источники средств организаций подразделяются на пять групп: капитал, фонды, резервы, целевые финансирование и поступления, нераспределенная прибыль. При этом доходы будущих периодов отражаются в составе краткосрочных обязательств в пятом разделе бухгалтерского баланса, а целевые финансирования и поступления в стандартную форму баланса не включены. Однако при наличии их целесообразно указывать в третьем разделе “Капитал и резервы”.

Любая организация может получать средства в порядке финансирования, т. е. безвозмездно. Финансирование обычно производится из государственного бюджета и носит строгий целевой характер, например, на проведение различных целевых мероприятий и т. п. К средствам целевого финансирования относятся также и поступления денежных средств от родителей на содержание детских учреждений. Отчисления на целевое финансирование могут направить и сами организации при распределении прибыли, оставшейся после уплаты всех обязательных платежей и сборов в бюджет и во внебюджетные фонды, а также после направления части распределяемой прибыли на формирование средств резервного капитала и выполнение своих обязательств по привилегированным акциям и облигациям.

Учет уставного капитала

Уставный капитал — это сумма средств, которыми наделяют вновь созданную организацию для обеспечения начала деятельности. Он формируется за счет размещения или продажи акций, частных вложений капиталов, государственных средств, нематериальных активов и другого имущества или имущественных прав и представляет собой не только первоначальную материальную базу для вновь создаваемого юридического лица, он определяет доли участия его учредителей (акционеров, участников) и имеет гарантийный характер.

В качестве вкладов в уставный капитал хозяйственного товарищества могут быть внесены деньги, ценные бумаги, вещи, имущественные права, включая права на результаты интеллектуальной деятельности, и иное имущество.

Учет уставного капитала осуществляют на счете 80 “Уставный капитал”, предназначенном для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации.

Сальдо счета 80 должно соответствовать размеру уставного капитала (фонда), зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 “Уставный капитал” производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Порядок формирования уставного капитала регулируется Гражданским кодексом РФ и учредительными документами.

После государственной регистрации организации, созданной на средства учредителей, уставный капитал в сумме, предусмотренной учредительными документами (в сумме произведенной подписки на акции) отражают по кредиту счета 80 “Уставный капитал” в корреспонденции со счетом 75 “Расчеты с учредителями”. Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами учета денежных средств и других ценностей.

Вклады учредителей (участников) в уставный капитал в натуральной форме или в виде имущественных прав (материальные ценности, ценные бумаги, и нематериальные активы) оцениваются в денежной форме по соглашению всех учредителей или по решению общего собрания всех участников хозяйствующего субъекта. При перерегистрации хозяйствующего субъекта денежная оценка вклада его участника может подтверждаться бухгалтерскими документами либо аудиторским отчетом.

Размер объявленного уставного капитала акционерного общества равен суммарной номинальной стоимости всех объявленных к выпуску акций. Количество, сроки и условия выпуска акций в пределах объявленного количества, определенного общим собранием акционеров, устанавливаются решением совета директоров общества.

Размер выпущенного (оплаченного) уставного капитала общества равен сумме номинальной стоимости выпущенных акций. Выпущенный (оплаченный) уставный капитал может быть изменен путем выпуска новых акций или выкупа и последующего аннулирования выпущенных акций. При этом суммарная номинальная стоимость выпущенных акций не должна быть ниже минимальных размеров, установленных для выпущенного (оплаченного) уставного капитала соответствующего типа общества.

При увеличении уставного капитала кредитуют счет 80 “Уставный капитал” и дебетуют следующие счета учета источников увеличения уставного капитала: 83 “Добавочный капитал” — на сумму добавочного капитала, направляемого на увеличение уставного капитала; 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” — на сумму нераспределенной прибыли, направляемой на увеличение уставного капитала; 75 “Расчеты с учредителями” — на сумму выпуска дополнительных акций и др.

При уменьшении уставного капитала дебетуют счет 80 “Уставный капитал” и кредитуют счета тех объектов учета, на которые списывается соответствующая часть уставного капитала: 75 “Расчеты с учредителями” — на сумму вкладов, возвращенных учредителям; 81 “Собственные акции (доли)” — на номинальную стоимость аннулированных акций и др.

Аналитический учет по счету 80 “Уставный капитал” организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Акционерные общества могут выкупать акции у акционеров с целью их последующей перепродажи, аннулирования или распределения среди своих работников. Выкупленные у акционеров акции учитывают на счете 81 “Собственные акции (доли)”. Стоимость выкупленных акций отражают по дебету счета 81 и кредиту счетов учета денежных средств по сумме фактических затрат на их приобретение. Выкупленные акции не дают права голоса на акционерных собраниях, по ним не начисляются и не выплачиваются дивиденды.

В бухгалтерском балансе организации они могут отражаться до одного года после их выкупа.

При перепродаже акций они списываются с кредита счета 81 в дебет счетов учета денежных средств. Аннулированные акции списываются на уменьшение уставного капитала (Д-т 80 К-т 81). Разница в стоимости приобретенных и проданных или аннулированных акций списывается на счет 91 “Прочие доходы и расходы”: Д-т 91 К-т 81 — на расходы; Д-т 81 К-т 91 — на доходы.

На унитарных предприятиях для учета расчетов с государственными и муниципальными органами по выделенному имуществу и распределению доходов используют счет 75 “Расчеты с учредителями”, к которому могут быть открыты следующие субсчета: 75-1 “Расчеты по выделенному имуществу”; 75-2 “Расчеты по выплате доходов”.

На субсчете 75-1 “Расчеты по выделенному имуществу” учитываются расчеты предприятия с государственным органом или органом местного самоуправления по передаваемому ему на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления имуществу.

При создании унитарного предприятия и наделении его имуществом, закрепляемым за ним государственным органом или органом местного самоуправления, в бухгалтерском учете предприятия делаются записи по дебету субсчета 75-1 и кредиту счета 80 “Уставный капитал”. При фактическом получении унитарным предприятием имущества и денежных средств от государственного или муниципального органа производятся записи по кредиту субсчета 75-1 и дебету счетов по учету соответствующих видов имущества и денежных средств.

Наделение унитарного предприятия оборотными и внеоборотными активами со стороны государственных или муниципальных органов (без увеличения размера уставного фонда предприятия) отражают по дебету субсчета 75-1 и кредиту счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.

При фактическом получении унитарным предприятием имущества и денежных средств от государственного или муниципального органа, не связанного с формированием уставного фонда унитарного предприятия, делают записи по кредиту субсчета 75-1 в корреспонденции с дебетом счетов по учету соответствующего имущества.

Изъятие у предприятия государственным органом или органом местного самоуправления имущества и денежных средств отражается в бухгалтерском учете предприятия по дебету субсчета 75-1 и кредиту счетов учета имущества и денежных средств. Одновременно на стоимость изъятого имущества уменьшают капитал предприятия, что отражается по кредиту счета 75, субсчет 1 “Расчеты по выделенному имуществу” и дебету счета 80 “Уставный капитал” или 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.

При выделении государственными или муниципальными органами унитарному предприятию средств целевого назначения выделенные средства отражают по дебету счета 75, субсчет 1 “Расчеты по выделенному имуществу” и кредиту счета 86 “Целевое финансирование”. Фактическое поступление денежных средств отражают по дебету счетов учета денежных средств и кредиту субсчета 75-1.

На субсчете 75-2 “Расчеты по выплате доходов” учитывают расчеты унитарного предприятия с государственным органом и органом местного самоуправления по причитающимся этим органам доходам по результатам деятельности унитарного предприятия. Начисление доходов, причитающихся государственному или муниципальному органу, отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия по дебету счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” и кредиту субсчета 75-2. Перечисление сумм доходов отражается по дебету субсчета 75-2 и кредиту счетов учета денежных средств.

Аналитический учет по счету 75 “Расчеты с учредителями” ведется по каждому предприятию.

В хозяйственных товариществах внесенный капитал учитывается как долевой. На каждого участника (вкладчика) открывают отдельный аналитический счет, на котором учитывают сумму внесенного участником вклада в виде денежных средств или другого имущества. Вносимое имущество оценивают обычно по рыночным ценам, согласованным участниками.

При выбытии члена товарищества ему выплачивают часть стоимости имущества пропорционально его доле в складочном капитале.

Полученная прибыль распределяется между всеми членами товарищества обычно пропорционально их долям в складочном капитале. Убытки распределяются таким же образом, но только между полными участниками товарищества.

При наличии убытков и уменьшении вследствие этого чистой стоимости имущества до уровня ниже складочного капитала полученную затем прибыль не распределяют до тех пор, пока чистая стоимость имущества не превысит складочный капитал.

Для обобщения информации о состоянии и движении складочного капитала используют счет 80 “Уставный капитал”. Расчеты с участниками по вкладам в складочный капитал отражают по дебету счета 75 “Расчеты с учредителями” и кредиту счета 80 “Уставный капитал”. Поступившие по вкладам денежные средства и иные виды имущества отражают по дебету счетов учета денежных средств и соответствующих счетов учета имущества с кредита счета 75.

Величина складочного капитала не является фиксированной и может изменяться. По окончании года сальдо по счету 99 “Прибыли и убытки” списывают на счет 80 “Уставный капитал” и распределяют между членами товарищества пропорционально их доле в складочном капитале.

В кооперативах паевой фонд формируется за счет обязательных взносов членов кооператива (в виде денежных средств и имущества), перечисления части полученной прибыли в паевой фонд, включения в него прибыли, капитализированной в имущество данной организации. На сумму взносов членов кооператива в паевой фонд дебетуют счет 75 “Расчеты с учредителями” и кредитуют счет 80 “Уставный капитал”. Поступившие взносы отражаются по дебету счетов учета денежных средств и другого имущества с кредита счета 75.

Прибыль кооператива распределяется в соответствии с его уставом. Часть ее направляется в паевой фонд, другая часть распределяется между членами кооператива (обычно пропорционально их паевым взносам или заработку). Перечисление части прибыли в паевой фонд отражают по дебету счета 99 “Прибыли и убытки” и кредиту счета 80.

Образовавшиеся убытки члены кооператива обязаны в течение трех месяцев со дня утверждения ежегодного баланса покрыть путем дополнительных взносов. В случае невыполнения этой обязанности кооператив может быть ликвидирован в судебном порядке по требованию кредиторов. Члены потребительского кооператива несут субсидиарную ответственность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополнительного взноса каждого из членов кооператива.

Выбывшие члены кооператива имеют право на получение своего пая за счет паевого фонда. Кроме того, паевой фонд уменьшается за счет ликвидации убытка, не покрытого из страховых и резервных фондов. Операции по уменьшению паевого фонда отражаются по дебету счета 80 и кредиту счетов учета расчетов с членами кооператива и счета 99.

Аналитический учет паевого фонда осуществляется по лицевым счетам членов кооператива.

В торговых организациях товары, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражаются в налоговом и бухгалтерском учете одинаково. Их учитывают по стоимости, согласованной между акционерами (учредителями). Если предприятие является публичным или непубличным акционерным обществом, то цену товаров, которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик (Федеральный закон “Об акционерных обществах”).

В обществе с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной стоимости товаров, если размер вклада превышает 20 000 руб. (Федеральный закон “Об обществах с ограниченной ответственностью”). После проведения независимой оценки номинальная (согласованная) стоимость вложения участника общества (акционера) не может превышать сумму, определенную независимым оценщиком.

Поскольку стоимость товаров по данным налогового и бухгалтерского учета различаться не будет, вести регистры налогового учета по такому имуществу не обязательно.

Учет резервного капитала

Резервный капитал — это часть собственных средств акционерного общества и других хозяйствующих субъектов, образуемая за счет отчислений от чистого дохода. Резервный капитал используют для покрытия потерь (убытков) субъекта за отчетный период или предыдущий год, выплат дивидендов в случаях, когда текущего дохода оказывается для этого недостаточно.

Резервный капитал (фонд) может быть образован в связи с требованиями законодательства и в соответствии с учредительными документами. В законодательном порядке его создают акционерные общества. По своему усмотрению его могут создавать и другие организации, если его создание предусмотрено в учредительных документах.

В акционерных обществах объем обязательного резервного фонда должен быть не менее 5 % от их уставного капитала.

Акционерные общества (как публичные, так и непубличные) в соответствии с законодательством обязаны ежегодно отчислять в этот фонд не менее 5 % своей чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда фонд достиг установленного уставом общества объема. Размер этих отчислений устанавливается учредительными документами. При этом отчисления во все резервные фонды делаются только за счет чистой прибыли организации, т. е. после налогообложения прибыли.

В бухгалтерском балансе резервный капитал отражается в третьем разделе в составе собственного капитала организации.

Синтетический учет резервного капитала общества ведется на пассивном счете 82 “Резервный капитал”. Отчисления в резервный капитал отражаются в бухгалтерском учете следующими записями: Д-т 99 К-т 84 — проведена реформация баланса; Д-т 84 К-т 82 — чистая прибыль в конце года направлена на формирование резервного капитала.

Средства резервного капитала акционерного общества предназначены исключительно для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества, выкупа собственных акций.

Общества с ограниченной ответственностью в соответствии с законодательством не обязаны создавать резервный капитал. Однако они могут создать его, если это предусмотрено уставом общества. При этом ни по размерам, ни по порядку формирования резервного капитала ограничений нет.

Также в соответствии с действующим законодательством могут создавать резервный фонд на условиях, установленных уставом, кооперативы и унитарные предприятия. В некоммерческих организациях создание резервного фонда не предусмотрено.

Организации, создающие резервный капитал по своему усмотрению, могут его использовать на различные цели, в том числе: на покрытие убытков от хозяйственной деятельности (кредитуют счет 84); выплату доходов по облигациям и дивидендов по акциям в случае отсутствия прибыли (кредитуют счета 70 и 75); увеличение уставного капитала (кредитуют счет 80); покрытие различных непредвиденных расходов (кредитуют счета расходов).

Учет добавочного капитала

Добавочный капитал на предприятии формируется за счет: прироста стоимости имущества в результате проведенной в установленном порядке дооценки основных средств; путем дополнительной эмиссии акций или повышения номинальной стоимости акций над рыночной; разницы, образовавшейся от превышения начисленной амортизации на дату переоценки основных средств над амортизацией основных средств, полученной путем индексации или прямого пересчета; курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставный (складочный) капитал, выраженный в иностранной валюте; средств целевого финансирования, направленных некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов.

Добавочный капитал учитывается на пассивном счете 83 “Добавочный капитал”. К этому счету могут быть открыты следующие субсчета: 83-1 “Эмиссионный доход”; 83-2 “Прирост стоимости внеоборотных активов за счет переоценки”; 83-3 “Прирост стоимости внеоборотных активов за счет прибыли”; 83-4 “Капитал, инвестированный в социальную сферу”; 83-5 “Курсовые разницы” и др.

Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств. При переоценке имущества его стоимость может увеличиваться или уменьшаться. Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, то сумма увеличения относится в кредит счета 83 “Добавочный капитал”. Уменьшение стоимости внеоборотных активов при переоценке, осуществляемой за счет добавочного капитала, отражается по дебету счета 83 и кредиту счетов по учету имущества — счет 01.

При продаже акций акционерного общества по цене выше номинала образуется эмиссионный доход. Полученный организацией эмиссионный доход отражается по дебету счетов учета имущества (счета 50 “Касса”, 51 “Расчетные счета”, 52 “Валютные счета” и др.) и кредиту счета 83. На разницу между номинальной стоимостью акций и их продажной ценой делают запись: Д-т 75-1 К-т 83 — отражен эмиссионный доход.

Положительные курсовые разницы, возникающие по валюте и валютным ценностям, вносимым в счет вкладов в уставный капитал, отражают по дебету счета 75 “Расчеты с учредителями” и кредиту счета 83, а отрицательные курсовые разницы — по дебету счета 83 и кредиту счета 75.

В ходе переоценки организация может уменьшить стоимость тех объектов основных средств, которые ранее были дооценены. Тогда сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, уменьшает добавочный капитал. Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.

Если выбывает объект основных средств, стоимость которого в результате переоценки была увеличена, то сумму его дооценки, числящуюся на счете 83 “Добавочный капитал”, следует включить в состав нераспределенной прибыли: Д-т 83 К-т 84 — сумма дооценки выбывшего объекта основных средств включена в состав нераспределенной прибыли.

Средства добавочного капитала могут быть направлены: на увеличение уставного капитала (Д-т 83 К-т 80 “Уставный капитал”); погашение снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки (дебетуют счет 83, кредитуют счета учета внеоборотных активов); распределение между учредителями организации (Д-т 83 К-т 75 “Расчеты с учредителями”) и т. п.

Если средства добавочного капитала были направлены на увеличение уставного капитала организации, необходимо зарегистрировать соответствующие изменения в учредительных документах, а в учете сделать проводку: Д-т 83 К-т 80 — отражено увеличение уставного капитала.

Аналитический учет по счету 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по источникам образования и направлениям использования средств.

Учет государственной помощи и целевого финансирования

Учет целевого финансирования ведется на счете 86 “Целевое финансирование”, на котором учитываются средства, предназначенные для осуществления мероприятий целевого назначения, средства, поступившие в целевом порядке от других организаций и лиц, бюджетные средства и другие целевые поступления.

Порядок учета государственной помощи определен ПБУ 13/2000 “Учет государственной помощи” (утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 92н), в соответствии с которым государственной помощью признается увеличение экономической выгоды организации в результате поступления от государства денежных средств или иного имущества.

Поступающие бюджетные средства в учете подразделяют на две категории: направляемые на финансирование капитальных вложений; используемые для оплаты текущих расходов.

ПБУ 13/2000 предусматривает два варианта принятия к учету государственной помощи: по мере фактического получения бюджетных средств; как возникновение задолженности по бюджетным средствам.

При первом варианте поступившие денежные средства оформляют бухгалтерской записью: Д-т 51 “Расчетные счета”, 55 “Специальные счета в банках” и др. К-т 86 “Целевое финансирование”.

Поступление имущества за счет бюджетных средств записывают в дебет счетов учета имущества (08 “Вложения во внеоборотные активы”, 10 “Материалы” и др.) и кредит счета 86 “Целевое финансирование”.

При втором варианте принятия к учету бюджетных средств их выделение отражают как возникновение задолженности по целевым бюджетным средствам (Д-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” К-т 86 “Целевое финансирование”).

Фактическое поступление бюджетных средств отражают по дебету счетов учета денежных средств (51, 55 и др.), счетов учета имущества (08, 10 и др.) с кредита счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

Бюджетные средства, использованные на финансирование капитальных вложений, списываются с дебета счета 86 “Целевое финансирование” в кредит счета 98 “Доходы будущих периодов” при вводе внеоборотных средств в эксплуатацию (дебетуют счет 01 или 04 с кредита счета 08). В течение срока использования внеоборотных активов в размере начисленной амортизации (дебетуют счета 25, 26 и др., кредитуют счета 02 и 05) бюджетные средства списываются с дебета счета 98 “Доходы будущих периодов” в кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

Бюджетные средства, использованные на финансирование текущих расходов, списывают в дебет счета 86 “Целевое финансирование” с кредита счета 98 “Доходы будущих периодов” в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда или осуществления других расходов за счет бюджетных средств.

Средства, учтенные по кредиту счета 98, списывают в дебет данного счета с кредита счета 91 “Прочие доходы и расходы” по мере отпуска МПЗ на производственные нужды, начисления оплаты труда и осуществления других расходов за счет бюджетных средств.

Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций средства целевого назначения (предназначенные для осуществления мероприятий целевого назначения, поступившие от других организаций и лиц и др.) отражают по кредиту счета 86 “Целевое финансирование” и дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” (вариантность учета поступления средств не предусмотрена).

Использование средств целевого финансирования отражают по дебету счета 86 и кредиту следующих счетов: 20 “Основное производство” или 26 “Общехозяйственные расходы” — при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 “Добавочный капитал” — при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 “Доходы будущих периодов” — при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т. п.

Аналитический учет по счету 86 “Целевое финансирование” ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.

Аудит учета собственного капитала

Целью аудита учета собственного капитала является выражение мнения о достоверности отражения в отчетности информации об учредителях и формирования собственного капитала и резервов хозяйствующего субъекта. Для достижения этой цели ставятся следующие задачи:

• оценка состояния системы внутреннего контроля учета собственного капитала;
• проверка юридического статуса хозяйствующего субъекта и права его функционирования;
• проверка правильности документального оформления учредительных документов;
• проверка наличия государственной регистрации и лицензирования отдельных видов деятельности;
• проверка правильности оценки вкладов учредителей;
• проверка правильности учета и выплат дивидендов;
• проверка достоверности информации о добавочном капитале, резервном капитале, целевом финансировании.

В процессе аудита учета собственного капитала аудитор должен получить ответ на следующие вопросы:

• насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы для того, чтобы хозяйствующий субъект имел юридические основания:
  • для функционирования;
  • прекращения функционирования;
• полностью ли приведены все расчеты с учредителями:
  • по формированию уставного капитала;
  • промежуточным расчетам;
  • окончательным расчетам;
• соблюдено ли законодательство по налогам.

Для ответов на эти вопросы аудитор должен учесть все моменты, существенным образом влияющие на ход проверки хозяйствующего субъекта, к которым относятся: организационно-правовая форма — АО, ПАО, ООО и др.; форма собственности — государственная, частная и т. д.; юрисдикция — подчинение законодательству международному, российскому, субъектов Федерации и т. д.; статус — дочернее, зависимое, холдинг, малое предприятие; виды деятельности — как на основе специальных разрешений, лицензий, так и без них; участие иностранного капитала — как полностью контролируемые иностранным капиталом, так и совместные (территория функционирования может не ограничиваться территорией Российской Федерации, свободных экономических зон, а также закрытых административно-территориальных образований).

Источниками информации для проверки являются следующие документы:

• устав или учредительный договор хозяйствующего субъекта;
• свидетельство о государственной регистрации хозяйствующего субъекта;
• протоколы собраний учредителей о результатах закрытой подписки, об итогах торгов;
• документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату приобретенных ими акций при государственной регистрации общества с участием государственных или муниципальных предприятий;
• свидетельства о регистрации в органах статистики, налоговых органах, Пенсионном фонде, Фонде социального страхования, Фонде обязательного медицинского страхования, в экологических фондах;
• договор на банковское обслуживание;
• проспект эмиссии;
• реестр акционеров для акционерных обществ;
• лицензии и разрешения на определенные виды деятельности;
• документы, связанные с приватизацией и акционированием предприятий, находившихся в собственности государства, субъектов Федерации, общественных организаций, колхозов и т. д.;
• зарегистрированные изменения к учредительным документам;
• выписки из протоколов годового собрания акционеров;
• выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей, выписки из решений совета директоров;
• приказы и распоряжения исполнительной дирекции;
• переписка с учредителями и акционерами;
• документы, подтверждающие внесение долей учредителей в уставный капитал в денежной, натуральной, нематериальной формах и в виде ценных бумаг (выписки банка, приходные кассовые ордера, акты оприходования имущества, представленного в натуральной форме в качестве взноса в уставный капитал и т. д.);
• журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и иных действиях другим лицам (помимо руководителя) хозяйствующего субъекта;
• методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах;
• патент для субъектов малого предпринимательства;
• внутренние положения;
• отчетность за начальный период деятельности хозяйствующего субъекта после государственной регистрации;
• годовая отчетность;
• отчетность на дату ликвидации или реорганизации хозяйствующего субъекта;
• свидетельства о праве собственности на недвижимость, земельные участки, транспортные средства;
• регистры бухгалтерского учета по счетам 80, 81, 83, 84, 85;
• главная книга или оборотно-сальдовая ведомость;
• бухгалтерская (финансовая) отчетность.

При проверке формирования уставного капитала аудитору необходимо обратить внимание на следующее: соответствует ли кредитовый остаток по счету 80 заявленной в учредительных документах сумме уставного капитала; полностью ли внесли учредители свои доли и правильно ли они оформлены; обоснованно ли увеличение уставного капитала за счет завышения стоимости материальных ценностей и нематериальных активов, вносимых в счет оплаты участниками уставного капитала; имеются ли в наличии подтверждающие документы по совершенным финансово-хозяйственным операциям; есть ли недооформленные или просроченные документы; не ведется ли деятельность без лицензии.

Рассматривая вопросы правильности формирования других видов собственного капитала, аудитор должен установить правомерность использования резервного и добавочного капитала; правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 80 “Уставный капитал”, 82 “Резервный капитал”, 83 “Добавочный капитал”, 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” и 86 “Целевое финансирование”, а также соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 80, 82, 83, 84, 86 записям в главной книге и формах бухгалтерской отчетности.

К основным видам нарушений, которые могут быть выявлены при аудите учета собственного капитала, относятся:

• несоответствие данных о размерах капитала, указанных в учредительных документах, данным регистров бухгалтерского учета;
• неверная корреспонденция счетов по отражению формирования и использования капитала организации и резервов;
• необоснованное увеличение уставного капитала за счет завышения стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, вносимых в счет уставного капитала;
• невыплата дивидендов по привилегированным акциям;
• неполное внесение учредителями долей в уставный капитал.

Контрольные вопросы и задания

1. Назовите основные законодательные и нормативные документы, регулирующие вопросы учета и аудита собственного капитала.
2. Дайте определение понятия “собственный капитал”.
3. Дайте определение понятия “целевое финансирование”.
4. Какой бухгалтерской записью списывают аннулированные акции?
5. Каким образом ведется аналитический учет по счету 75 “Расчеты с учредителями”?
6. Какой бухгалтерской записью отражается получение унитарным предприятием средств целевого назначения от государственных и муниципальных органов?
7. В каких случаях организации обязаны создавать резервный капитал (фонд)?
8. Какой бухгалтерской записью отражаются отчисления в резервный капитал?
9. На какие цели используются средства резервного капитала акционерного общества?
10. Каким образом формируется добавочный капитал?
11. На какие вопросы должен получить ответы аудитор при аудите учета собственного капитала?
12. Перечислите источники информации для аудита учета собственного капитала.