Аудит использования прибыли

Законодательные и нормативные документы

При учете и аудите использования прибыли необходимо руководствоваться следующими законодательно-нормативными документами:

• Налоговый кодекс Российской Федерации;
• Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н);
• Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утв. приказом Минфина РФ от 21 марта 2000 г. № 29н).

Учет нераспределенной прибыли и непокрытого убытка

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации используют счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.

Чистую прибыль отчетного года списывают заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 с дебета счета 99.

Распределение прибыли осуществляется на основании решения общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью или другого компетентного органа. Чистая прибыль может быть направлена на выплату дивидендов, создание и пополнение резервного капитала (фонда), покрытие убытков прошлых лет.

На суммы начисленных доходов учредителям дебетуют счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” и кредитуют счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” (работникам организации) и 75 “Расчеты с учредителями” (сторонним участникам). Отчисления в резервный капитал отражают по дебету счета 84 и кредиту счета 82 “Резервный капитал”. Направление чистой прибыли на покрытие убытка предыдущего года отражают по дебету и кредиту счета 84.

Чистый убыток отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 с кредита счета 99. Убытки отчетного года списывают с кредита счета 84 в дебет следующих счетов: 82 “Резервный капитал” — при списании за счет средств резервного капитала; 75 “Расчеты с учредителями” — при погашении убытка за счет целевых взносов учредителей организаций; 80 “Уставный капитал” — при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации и др.

Аналитический учет по счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” должен обеспечить формирование информации по направлениям использования средств.

При этом средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации или иных аналогичных мероприятий по созданию и приобретению нового имущества и еще не использованные, в аналитическом учете могут разделяться.

Порядок расчета прибыли на одну акцию

В соответствии с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, акционерные общества раскрывают эту информацию в двух величинах: базовой прибыли на акцию; разводненной прибыли на акцию.

Базовая прибыль на акцию определяется отношением базовой прибыли отчетного года к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

При этом базовая прибыль отчетного года исчисляется вычитанием из прибыли отчетного периода, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных отчислений в бюджет и внебюджетные фонды, суммы дивидендов, начисленных по привилегированным акциям за отчетный период.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяют следующим образом: суммируют количество обыкновенных акций, находящихся в обращении на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода; полученную сумму делят на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Эти данные корректируют в следующих случаях: при размещении акционерным обществом обыкновенных акций без их оплаты, не влияющем на распределение прибыли между акционерами; при размещении дополнительных обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости.

В первом случае каждому акционеру-владельцу обыкновенных акций распределяется целое число обыкновенных акций пропорционально числу принадлежащих ему обыкновенных акций. Для обеспечения сравнимости средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на начало и конец отчетного периода, обыкновенные акции считаются размещенными на начало отчетного периода. При этом количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до даты указанного размещения, при расчете их средневзвешенного количества увеличивается (или уменьшается) в той же пропорции, в какой они были увеличены (или уменьшены) в результате указанного размещения.

Во втором случае, т. е. при размещении дополнительных акций по цене ниже рыночной стоимости, количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до указанного размещения, корректируется в зависимости от соотношения рыночной стоимости обыкновенной акции на дату окончания указанного размещения и средней расчетной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении. Средняя расчетная стоимость обыкновенных акций (СРС), находящихся в обращении, определяется делением совокупной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении на дату, следующую за датой окончания размещения, на их количество:

СРС = (Д1 + Д2) / КА,

где Д1 — рыночная стоимость обыкновенных акций, находящихся в обращении до размещения, определяется умножением рыночной стоимости обыкновенной акции на дату окончания размещения на количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до начала указанного размещения;
Д2 — средства, полученные от размещения обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости;
КА — количество обыкновенных акций, находящихся в обращении на следующую после размещения дату.

Величина разводненной прибыли на акцию показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли, приходящейся на одну обыкновенную акцию, в случаях:

• конвертации всех конвертируемых ценных бумаг (привилегированных акций определенного типа, облигаций или ценных бумаг, представляющих их владельцам право конвертации в обыкновенные акции) акционерного общества в обыкновенные акции;
• при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.

Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества за исключением случаев размещения акционерным обществом обыкновенных акций без их оплаты, не влияющего на распределение прибыли между акционерами.

Величину разводненной прибыли на акцию исчисляют отношением базовой прибыли, скорректированной на величину ее возможного прироста, к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящемуся в обращении, скорректированному на величину возможного прироста их количества в результате конвертации ценных бумаг в обыкновенные акции и исполнения вышеуказанных договоров купли-продажи.

Возможный прирост прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении определяют по каждому виду и выпуску конвертируемых ценных бумаг и по каждому договору купли-продажи обыкновенных акций.

При определении возможного прироста прибыли учитывают все доходы и расходы, относящиеся к вышеуказанным конвертируемым ценным бумагам и договорам купли-продажи.

Такими доходами могут быть суммы списания разницы между ценой размещения ценных бумаг и их номинальной стоимостью, если они размещены по цене выше номинальной стоимости, возможный прирост прибыли за счет экономии на выплачиваемых процентах по облигациям и другие аналогичные доходы. К расходам по конвертируемым ценным бумагам относят: дивиденды, причитающиеся по привилегированным акциям, конвертируемым в обыкновенные акции; проценты, выплачиваемые по собственным конвертируемым облигациям; суммы разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью, если они были размещены по цене ниже номинальной стоимости, и т. п.

При расчете возможного прироста средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, в случае исполнения договоров купли-продажи акций предполагается, что часть обыкновенных акций будет оплачена по рыночной стоимости, а остальная часть будет размещена бесплатно. Следовательно, прирост акции определяют по количеству акций, размещенных без оплаты. Возможный прирост количества обыкновенных акций (ПКО) в обращении без соответствующего увеличения активов акционерного общества определяют по формуле

ПКО = (РС - ЦР) * КА' / РС

где РС — рыночная стоимость одной обыкновенной акции, определенная как средневзвешенная рыночная стоимость в течение отчетного периода;
ЦР — цена размещения одной обыкновенной акции в соответствии с договорными условиями;
КА — общее количество обыкновенных акций по договору о приобретении.

Аудит учета использования прибыли

Целью аудита учета использования прибыли является выражение мнения о достоверности отражения в учете и законности распределения и использования прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.

Задачами аудита использования прибыли является:

• оценка работы внутреннего контроля организации в части проверки правильности ведения учета использования прибыли;
• проверка правомерности распределении чистой прибыли;
• анализ обоснованности распределении чистой прибыли.

В качестве источников информации для аудита учета использования прибыли организации выступают:

• учредительные документы;
• протоколы заседаний общего собрания, учредителей;
• приказы, распоряжения;
• сметы;
• отчеты кассира с приложенными первичными документами;
• выписки банков с приложенными первичными документами;
• учетные регистры по счетам 50, 51, 68, 76, 84, 90, 91, 96, 99;
• главная книга и сальдово-оборотная ведомость;
• бухгалтерская (финансовая) отчетность.

При аудите учета использования прибыли аудитору следует проверить:

• правильность расчета налога на прибыль;
• фактический порядок распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения;
• соответствие порядка распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, порядку, сформулированному в ее учредительных документах и учетной политике;
• обоснованность расходования нераспределенной прибыли;
• правильность отражения данных операций по счету 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток”);
• обоснованность начисления и выплаты дивидендов;
• правильность налогообложения операций с нераспределенной прибылью.

В первую очередь аудитор оценивает систему учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли, рассматривает первичные документы, положения, протоколы собраний собственников, учредительные документы в части использования нераспределенной прибыли, утвержденные сметы. Тем самым аудитор устанавливает правильность документирования и бухгалтерского учета данных хозяйственных операций, проверяет обоснованность отражения в учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет. На данном этапе аудитор проверяет: не содержит ли начальный остаток по счету “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” искажений, способных существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого периода; перенесен ли остаток по данному счету из отчетности предыдущего периода на начало отчетности аудируемого периода; применяются ли положения учетной политики в отношении формирования и использования нераспределенной прибыли последовательно от периода к периоду.

Затем аудитор проверяет правильность формирования нераспределенной прибыли, в частности: правильность отражения в учете операций по реформации бухгалтерского баланса с отражением нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

После этого аудитор осуществляет проверку обоснованности расходования нераспределенной прибыли, учитывая тот факт, что чистая прибыль организации может быть использована только при наличии соответствующего решения собственников.

В ходе аудита также изучается применяемый в организации порядок распределения прибыли, остающейся в распоряжении после налогообложения, устанавливается его соответствие порядку, закрепленному в учредительных документах и учетной политике организации.

Под распределением прибыли обычно подразумевается начисление дивидендов (доходов) акционерам (участникам) организации, отчисления, связанные с созданием и пополнением резервных и иных фондов, предусмотренных учредительными документами, и покрытие убытков прошлых лет.

Обоснованность записей по указанным операциям проверяют путем анализа первичных документов, внутренних распорядительных документов, протоколов заседаний учредителей.

В целях проверки использования нераспределенной прибыли на текущие расходы аудитор устанавливает: наличие решения собственников о предоставлении права финансировать определенный вид затрат на определенную сумму за счет чистой прибыли определенного года; наличие документально подтвержденной компетенции руководителя на расходование прибыли; наличие распоряжения руководителя; наличие прибыли за соответствующие (предыдущие) периоды.

В отчетном периоде может быть распределена только прибыль, полученная в предыдущих годах, поскольку авансовое использование прибыли текущего года не допускается.

Аудитор осуществляет проверку правильности организации аналитического учета нераспределенной прибыли в качестве источника финансирования, в особенности выплаты дивидендов. Одновременно анализируются положения дивидендной политики общества, оценивается их соблюдение руководством аудируемого лица. В связи с тем, что обществом может быть предусмотрена возможность выплаты дивидендов не только денежными средствами, но и имуществом или собственными акциями, аудитором проверяется выбор форм выплаты дивидендов и правильность отражения в бухгалтерском учете операций по выплате и налогообложению дивидендов.

Согласно действующему законодательству дивиденды не считаются расходами организации и не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль.

Аудитор должен также проверить исполнение обществом обязанностей налогового агента по удержанию и уплате в бюджет сумм налога на прибыль с выплат юридическим лицам и налога на доходы физических лиц с выплат физическим лицам.

Необходимо сделать вывод о правильности применения ставок налогообложения. К дивидендам, выплачиваемым физическим лицам, являющимся резидентами РФ, применяется ставка НДФЛ в размере 9 %, к дивидендам, выплачиваемым российским организациям, применяется ставка налога на прибыль 9 %.

К основным видам нарушений, которые могут быть выявлены при аудите учета использования прибыли, относятся:

• неправомерное использование прибыли отчетного года;
• неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряжении организации;
• оплата фиктивных расходов;
• неверная корреспонденция счетов при отражении прочих доходов и расходов;
• неверная корреспонденция счетов при отражении некоторых расходов за счет собственных источников через счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”;
• создание резервов, не предусмотренных нормативными документами.

По окончании работ аудиторы регистрируют в рабочих документах выявленные в ходе аудита ошибки, определяют их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности, формируют мнение по результатам проверки данного участка учета, формулируют часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки.

Контрольные вопросы и задания

1. Назовите основные законодательные и нормативные документы, регулирующие вопросы учета и аудита использования прибыли.
2. На какие цели может быть использована чистая прибыль акционерного общества?
3. Какой бухгалтерской записью отражают направление чистой прибыли на покрытие убытка предыдущего года?
4. Каким образом акционерные общества раскрывают информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию?
5. Как определяется величина базовой прибыли на акцию?
6. Дайте определение понятия “разводненная прибыль на акцию”.
7. Как определяется средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода?
8. Как определяется возможный прирост количества обыкновенных акций в обращении без соответствующего увеличения активов акционерного общества?