Аудит финансовых результатов

Законодательные и нормативные документы

При учете и аудите финансовых результатов необходимо руководствоваться следующими законодательно-нормативными документами:

• Налоговый кодекс РФ;
• Кодекс РФ об административных правонарушениях;
• Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99) (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н);
• Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н);
• Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утв. приказом Минфина РФ от 21 марта 2000 г. № 29н).

Понятие и классификация доходов организации

Совокупный годовой доход хозяйствующего субъекта формируется в виде доходов, полученных от его основной и прочей деятельности.

В соответствии с ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц: сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей; по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.; в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг; авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг; задатка; в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направления деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности (выручка от продажи продукции и товаров; поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг) и прочие доходы.

В организациях, предметом деятельности которых являются предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды; предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с указанными видами деятельности. Если это не является предметом деятельности организации, то такие доходы относятся к прочим.

В соответствии с ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при следующих условиях: организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в увеличении экономических выгод в результате конкретной операции; право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.

В бухгалтерском учете принято исчислять лишь реализованный чистый доход, который находит свое проявление в прибыли. На основе выведения прибыли организации подводят итоги своей коммерческой деятельности и определяют рентабельность производства. Система финансового учета в качестве завершающего этапа включает выведение финансовых результатов деятельности в виде прибылей и убытков.

При определении финансовых результатов различают: общую прибыль, балансовую прибыль, налогооблагаемую прибыль, прибыль, остающуюся в распоряжении организации, и нераспределенный остаток прибыли.

Общая прибыль — это общая сумма полученной организацией прибыли от реализации продукции и прочих (прочих) поступлений. Балансовая, или сальдированная, прибыль образуется за счет вычитания (сальдирования) из общей прибыли сумм убытков, прочих расходов и потерь, относимых в установленном порядке на уменьшение финансовых результатов.

Из балансовой прибыли организации вносят суммы платежей в бюджет (при этом балансовая прибыль корректируется на суммы в сторону увеличения и в сторону уменьшения), в результате чего определяется так называемая налогооблагаемая прибыль, из которой в установленном проценте от нее производятся платежи в бюджет по налогу на прибыль.

Прибыль, остающаяся в распоряжении организации (чистая прибыль), представляет собой остаток после вычета из балансовой прибыли организации сумм платежей в бюджет.

Она поступает в распоряжение организации и используется на внутренние нужды , в том числе на инвестиции. После направления прибыли по каналам ее использования может остаться нераспределенный остаток прибыли, который перечисляется на отдельный счет и используется с этого счета в последующем на соответствующие нужды организации.

В тех случаях, когда имеющихся собственных источников у организации не хватает, то в итоге у организации остается непокрытый убыток, который перечисляется на тот же отдельный счет, что и нераспределенная прибыль, но только не на кредит счета, а на его дебет.

Учет финансовых результатов от обычной деятельности

Основную часть прибыли организации получают от продажи продукции, товаров, работ и услуг (реализационный финансовый результат). Прибыль от продажи продукции (работ, услуг) определяют как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством РФ, и затратами на ее производство и продажу.

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяют по счету 90 “Продажи”. Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость:

• по готовой продукции, полуфабрикатам собственного производства и товарам;
• работам и услугам промышленного и непромышленного характера;
• покупным изделиям (приобретенным для комплектации);
• строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т. п. работам;
• услугам связи;
• услугам по перевозке грузов и пассажиров;
• транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;
• предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т. п.

К счету 90 “Продажи” могут быть открыты следующие субсчета: 90-1 “Выручка”; 90-2 “Себестоимость продаж”; 90-3 “Налог на добавленную стоимость”; 90-4 “Акцизы” и 90-9 “Прибыль (убыток) от продаж”.

Выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту субсчета 90-1 “Выручка” и дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

Одновременно себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 “Готовая продукция”, 41 “Товары”, 44 “Расходы на продажу”, 20 “Основное производство” и др. в дебет субсчета 90-2 “Себестоимость продаж”.

Начисленные по проданной продукции (товарам, работам, услугам) суммы НДС и акцизов отражают по дебету субсчетов 90-3 “Налог на добавленную стоимость” и 90-4 “Акцизы” и кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”.

Организации — плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 субсчет 90-5 “Экспортные пошлины” для учета сумм экспортных пошлин.

Субсчет 90-9 “Прибыль (убыток) от продаж” предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4, 90-5 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4 и 90-5 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90-9 на счет 99 “Прибыли и убытки”. Таким образом, синтетический счет 90 “Продажи” ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 “Продажи” (кроме субсчета 9), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 “Прибыль (убыток) от продаж”.

Аналитический учет по счету 90 “Продажи” ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим направлениям (по регионам продаж и т. п.).

В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 “Продажи” отражается выручка от продажи продукции в корреспонденции со счетом 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

В дебет счета 90 списывают фактическую себестоимость продукции с кредита счетов учета затрат на производство продукции. В тех отраслях, где фактическую себестоимость продукции определяют в конце года (растениеводство и т. п.), в течение года на счет 90 списывают плановую себестоимость продукции. По окончании года определяют отклонение фактической себестоимости продукции от плановой и выявленное отклонение списывают в дебет счета 90 с кредита счетов учета затрат на производство продукции (дополнительной проводкой или способом “красное сторно”).

В организациях, занятых оптовой торговлей, при признании в бухгалтерском учете выручки от продажи стоимость товаров списывается со счета 41 “Товары” в дебет счета 90 “Продажи”. Если выручка от продажи товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания эти товары учитываются на счете 45 “Товары отгруженные” (кредитуется счет 41). В момент признания выручки товары списываются со счета 45 в дебет счета 90.

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 “Продажи” отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов), а по дебету — их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 “Товары”) с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 “Торговая наценка”).

Налоговый учет доходов торговые организации ведут в обычном порядке. Все доходы от продажи товаров учитываются в составе выручки от реализации.

Для целей налогообложения товаром считается любое реализуемое или предназначенное для реализации имущество организации (основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги, готовая продукция и т. д.).

Остальные поступления торговые организации отражают в составе прочих доходов.

Учет продажи продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и налогообложения

Порядок синтетического учета продажи продукции зависит от выбранного метода учета. Организациям разрешается определять выручку от продажи продукции для целей налогообложения либо по моменту оплаты отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, либо по моменту отгрузки продукции и предъявления платежных документов покупателю (заказчику) или транспортной организации.

В бухгалтерском учете продукция считается реализованной в момент ее отгрузки (в связи с переходом права собственности на продукцию к покупателю). Именно поэтому при обоих методах продажи продукции для целей налогообложения отгруженная или предъявленная покупателям готовая продукция по ценам реализации (включая НДС и акцизы) отражается по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредиту счета 90 “Продажи”.

Одновременно себестоимость отгруженной или предъявленной покупателю продукции списывается в дебет счета 90 “Продажи” с кредита счета 43 “Готовая продукция”.

С суммы выручки организации исчисляют налог на добавленную стоимость и акцизы (по установленному перечню товаров).

При методе учета продажи “по отгрузке” сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 90 и кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”. Этой проводкой показывается задолженность организации перед бюджетом по НДС, которая потом погашается перечислением денежных средств бюджету (Д-т 68 К-т счетов денежных средств).

При методе учета продажи “по оплате” задолженность организации перед бюджетом по НДС возникает после оплаты продукции покупателем. Поэтому после отгрузки продукции покупателям организации отражают сумму НДС по реализованной продукции по дебету счета 90 и кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”. Поступившие платежи за проданную продукцию показывают по дебету счета 51 “Расчетные счета” и других счетов и кредиту счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Задолженность по НДС перед бюджетом при этом отражают такой записью: Д-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” К-т 68 “Расчеты по налогам и сборам”. Погашение задолженности перед бюджетом по НДС оформляют следующей проводкой: Д-т 68 “Расчеты по налогам и сборам” К-т 51 “Расчетные счета”, 52 “Валютные счета” и др.

Таким образом, разница в методах учета продажи продукции для целей налогообложения заключается в следующем.

При методе учета “по отгрузке” задолженность перед бюджетом по НДС оформляется одной проводкой: Д-т 90 К-т 68.

При методе учета “по оплате” по НДС составляют две проводки:

• Д-т 90 К-т 76 — отражена сумма НДС по проданной продукции;
• Д-т 76 К-т 68 — отражена задолженность по НДС перед бюджетом.

Учет прочих доходов и расходов

Состав прочих доходов и расходов определен ПБУ 9/99 “Доходы организаций” и ПБУ 10/99 “Расходы организаций”.

Основную часть прочих доходов и расходов составляют доходы и расходы, связанные с выбытием имущества (кроме продажи готовой продукции, работ, услуг и товаров) и участием в других организациях (поступления и расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; поступления и расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, прибыль или убыток от участия в совместной деятельности).

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах используют счет 91 “Прочие доходы и расходы”. К этому счету могут быть открыты следующие субсчета: 91-1 “Прочие доходы”; 91-2 “Прочие расходы”; 91-9 “Сальдо прочих доходов и расходов”.

На субсчете 91-1 “Прочие доходы” учитывают поступления активов, признаваемых прочими доходами. На субсчете 91-2 “Прочие расходы” учитывают прочие расходы.

Субсчет 91-9 “Сальдо прочих доходов и расходов” используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 91-1 и 91-2 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-1 и кредитового оборота по субсчету 91-2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 на счет 99 “Прибыли и убытки”.

Таким образом, на отчетную дату счет 91 “Прочие доходы и расходы” сальдо не имеет.

По окончании отчетного года субсчета 91-1 и 91-2 закрываются внутренними записями на субсчет 91-9.

При выбытии амортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с окончанием срока полезного использования, безвозмездной передачи и по другим причинам сумму амортизации основных фондов и нематериальных активов списывают в дебет счетов 02 “Амортизация основных средств”, 05 “Амортизация нематериальных активов” с кредита счетов 01 “Основные средства” и 04 “Нематериальные активы”. Остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов списывают с кредита счетов 01 и 04 в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”. В дебет счета 91 списывают также все расходы, связанные с выбытием амортизируемого имущества (включая НДС по проданному имуществу).

При выбытии материалов и другого неамортизируемого имущества вследствие продажи, списания в связи с порчей, безвозмездной передачи их стоимость списывают в дебет счета 91. Сумму задолженности покупателей за проданное имущество отражают по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредиту счета 91.

При осуществлении операций по вкладам в уставные капиталы других организаций и по вкладам участников простого товарищества в общее имущество товарищей неденежными средствами обычно возникает разница между стоимостью передаваемого имущества и согласованной оценкой вклада. Эта разница отражается в зависимости от ее значения по кредиту или дебету счета 91 (превышение согласованной стоимости над учетной отражается по дебету счета 58 “Финансовые вложения” и кредиту счета 91; обратное соотношение — по дебету счета 91 и кредиту счета 58).

Доходы от участия в других организациях можно учитывать: по фактическому поступлению денежных средств; по предварительному начислению доходов на счетах.

При первом варианте по мере поступления денежных средств дебетуют счета 50, 51, 52, 55 и кредитуют счет 91 “Прочие доходы и расходы”.

При втором варианте начисленные доходы оформляют следующей бухгалтерской записью: Д-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” К-т 91 “Прочие доходы и расходы” — на сумму доходов от вкладов в уставный капитал других организаций, арендной платы и дивидендов.

Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, оформляют бухгалтерскими записями в том же порядке, как и доходы от участия в других организациях. Проценты, уплаченные за предоставленные в пользование денежные средства, обычно списывают в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” с кредита счетов учета денежных средств.

Отчисления в оценочные резервы (под снижение стоимости материальных ценностей, под обеспечение финансовых вложений, по сомнительным долгам) отражают по дебету счета 91 и кредиту счетов 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”, 59 “Резервы под обесценение финансовых вложений” и 63 “Резервы по сомнительным долгам”. Неиспользованные резервы в периоде, следующем за периодом их создания, списывают в дебет счетов 14, 59 и 63 с кредита счета 91.

Учет доходов будущих периодов

Для учета доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, используют пассивный счет 98 “Доходы будущих периодов”. По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам, предстоящие поступления задолженностей, доходы, возникающие вследствие превышения взыскиваемых с виновников недостающих ценностей над их балансовой стоимостью. По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета имущества, расчетов, счет 91 “Прочие доходы и расходы”.

К счету 98 “Доходы будущих периодов” могут быть открыты следующие субсчета: 98-1 “Доходы, полученные в счет будущих периодов”; 98-2 “Безвозмездные поступления”; 98-3 “Предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы”; 98-4 “Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей” и др.

На субсчете 98-1 “Доходы, полученные в счет будущих периодов” учитывают доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, — арендная и квартирная плата, плата за коммунальные услуги, пользование средствами связи и др. Полученные или начисленные суммы доходов отражают по кредиту счета 98, субсчет 1 и дебету счетов учета денежных средств и расчетов; списание доходов на расходы наступившего отчетного периода — по дебету субсчета 98-1 и кредиту соответствующих денежных или расчетных счетов.

На субсчете 98-2 “Безвозмездные поступления” учитывают стоимость безвозмездно полученных активов. Безвозмездно полученные активы отражают по рыночной стоимости по дебету счетов учета имущества (08 “Вложения во внеоборотные активы”, 10 “Материалы” и др.) с кредита субсчета 98-2. Сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организации на финансирование расходов, записывается в кредит субсчета 98-2 и дебет счета 86 “Целевое финансирование”.

Суммы, учтенные на кредите счета 98, списывают в дебет этого счета с кредита счета 91 “Прочие доходы и расходы”: по безвозмездно полученным основным средствам — по мере начисления амортизации; по иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере их списания на производство или при продаже.

На субсчете 98-3 “Предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы” учитывают предстоящие поступления, задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы. По кредиту субсчета 98-3 отражают выявленные в отчетном году за прошлые годы суммы недостач, признанные виновными лицами или присужденные к взысканию с них судебными органами, в корреспонденции со счетом 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”. Одновременно на эти суммы кредитуют счет 94 и дебетуют счет 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”, субсчет 2 “Расчеты по возмещению материального ущерба”.

По мере погашения задолженности по недостачам кредитуют субсчет 73-2 и дебетуют счета учета денежных средств или другого имущества. Одновременно оплаченную задолженность отражают по дебету счета 98, субсчет 3 и кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

На субсчете 98-4 “Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей” учитывают разницу между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие ценности и их учетной стоимостью. Выявленную разницу отражают по кредиту счета 98, субсчет 4, и дебету счета 73, субсчет 2. При погашении задолженности по выявленной разнице кредитуют субсчет 73-2 и дебетуют счета учета денежных средств или другого имущества. Одновременно погашенную часть разницы списывают в дебет субсчета 98-4 и кредит счета 91.

Аналитический учет по счету 98 осуществляют: по субсчету 1 — по каждому виду доходов; по субсчету 2 — по каждому безвозмездному поступлению ценностей; по субсчету 3 — по каждому виду недостач; по субсчету 4 — по видам недостающих ценностей.

Реформация баланса

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используют счет 99 “Прибыли и убытки”. По кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, а по дебету — расходы и убытки.

Хозяйственные операции отражают на счете 99 по так называемому кумулятивному принципу, т. е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 и характеризует размер убытка организации. Счет 99 имеет одностороннее сальдо.

По дебету счета 99 отражают начисленные платежи на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 “Расчеты по налогам и сборам”.

Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль также отражаются на счетах 68 и 99.

Конечный финансовый результат организации складывается под влиянием: финансового результата от продажи продукции (работ, услуг), финансового результата от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и другого имущества (части прочих доходов и расходов); прочих доходов и расходов (за вычетом результатов от продажи имущества); прибылей и убытков прошлых лет.

Различие между этими составными частями прибыли или убытков состоит в том, что финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) по основной деятельности первоначально определяют по счету 90 “Продажи”, с которого прибыль или убыток от обычной (основной) деятельности списывается на счет 99 “Прибыли и убытки”. Аналогичным образом определяют финансовый результат от прочей деятельности, формирующийся сначала на счете 91 “Прочие доходы и расходы”, а затем списывающийся на счет 99.

Аналитический учет по счету 99 должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о финансовых результатах.

Реформация бухгалтерского баланса — обнуление в конце или в начале отчетного периода счета 99 “Прибыли и убытки”, т. е. полное списание с указанного счета находящихся на нем остатков. Каждый год надо начинать с нулевого остатка на этом счете.

Счет 99 “Прибыли и убытки” закрывают в конце года при составлении отчетности. В конце года (а при исчислении налога на прибыль ежемесячно или ежеквартально) учтенные на отдельных субсчетах и аналитических счетах результаты от реализации продукции, работ и услуг, а также прочие доходы и расходы перечисляют на счет 99 “Прибыли и убытки”, где в итоге выявляют конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный год — прибыль или убыток. Закрытие счета, таким образом, сводится к списанию выявленного финансового результата деятельности и направлению его по назначению. Учтенную общую прибыль или полученный убыток организация должна со счета 99 направить на счет 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” проводкой: Д-т 99 К-т 84 — в случае положительного финансового результата либо Д-т 84 К-т 99 — в случае отрицательного финансового результата. Данная проводка является заключительной по итогам года и проводится 31 декабря, после чего приступают к работе по составлению годового отчета.

Аудит учета финансовых результатов

Целью аудита учета финансовых результатов является выражение мнения о достоверности отражения в учете доходов и расходов по обычной деятельности; прочих доходов и расходов; доходов и расходов, учитываемых непосредственно на счете 99 “Прибыли и убытки”, а также показателей учета формирования и использования (покрытия) нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Задачами, позволяющими достигнуть указанной цели, являются:

• оценка состояния системы внутреннего контроля учета финансовых результатов;
• проверка достоверности:
  • финансовых результатов от обычной деятельности;
  • прочих доходов и расходов;
  • прибылей и убытков;
• проверка правомерности и обоснованности распределения чистой прибыли (непокрытого убытка).

Источниками информации при аудите финансовых результатов являются:

• первичные документы (товарные и товарно-транспортные накладные, накладные на отпуск материалов на сторону, акт на списание основных средств, акт приемкипередачи результатов выполненных работ, решения суда о присуждении штрафов, пеней, неустоек в пользу организации; счета-фактуры, выставленные покупателям, книга продаж, договоры купли-продажи, договоры мены, договоры подряда, договоры оказания услуг, акты по приемке выполненных работ, расчетные ведомости, авансовые отчеты, акты инвентаризации, расчеты бухгалтерии, сметы, нормы и нормативы расхода сырья, материалов и др.);
• регистры бухгалтерского учета по счетам 90, 91, 99, 94;
• главная книга и оборотно-сальдовая ведомость;
• бухгалтерская (финансовая) отчетность.

При аудите учета финансовых результатов аудитору необходимо проверить: правильность определения организацией предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет; наличие приказа по учетной политике с указанием порядка признания доходов и расходов; законность и обоснованность создания резервов по сомнительным долгам; правильность определения прибыли от реализации основных фондов и иного имущества организации; правильность отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств; правильность отражения в учете финансовых санкций, подлежащих изъятию в бюджет за превышение допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую среду; правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду; правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 99 “Прибыли и убытки”, 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” и др.

При проверке определения прибыли (убытков) от прочих операций необходимо установить: правильность и полноту отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков; полноту начисления процентов по суммам средств, числящихся на расчетных, текущих, валютных и других счетах организации; правильность и полноту полученных доходов от сумм, находящихся на депозитных счетах; соблюдение условий по договорам займов и полноту получения доходов по всем видам займов; правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой; правомерность списания убытков от стихийных бедствий; правильность списания долгов и дебиторской задолженности; правильность отнесения на прочие доходы и расходы других операций; соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 99 “Прибыли и убытки”, 84 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” записям в главной книге.

Необходимо также проверить правильность отнесения на финансовые результаты уценки товаров. Например, магазин уценил товар, который утратил свой товарный вид. В таком случае встанет вопрос правомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму уценки.

Допустим, магазин применяет счет 42 “Торговая наценка”. Сумму, на которую нужно уценить товар, надо списать за счет установленной торговой наценки сторнирующей проводкой: Д-т 41 К-т 42 — уменьшена величина торговой наценки на сумму уценки товара.

Если сумма уценки товара превышает размер торговой наценки, то возникшую разницу надо включить в состав прочих расходов: Д-т 91, субсч. “Прочие расходы” К-т 41 — списано превышение суммы уценки товара над торговой наценкой.

Правда, превышение суммы уценки товаров над торговой наценкой не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации, за исключением случая, если при экспонировании товара утрачены его первоначальные качества. Тогда при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль уценка учитывается в полном размере в составе расходов на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ).

К основным видам нарушений, которые могут быть выявлены при аудите учета финансовых результатов, относятся:

• включение прочих расходов в состав расходов от обычной деятельности;
• неправильное отнесение прочих расходов к тому или иному периоду;
• намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;
• оплата фиктивных расходов;
• неправильное исчисление фактической себестоимости реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг);
• отсутствие аналитического учета отложенных активов и обязательств;
• неправильное определение величины налогооблагаемой прибыли.

Контрольные вопросы и задания

1. Назовите основные законодательные и нормативные документы, регулирующие вопросы учета и аудита финансовых результатов.
2. Дайте определение понятия “доходы организации”.
3. На какие виды подразделяются доходы в зависимости от их характера, условий получения и направления деятельности организации?
4. Как формируется общая прибыль?
5. Как формируется балансовая (сальдированная) прибыль?
6. Как формируется прибыль, остающаяся в распоряжении организации?
7. Что представляет собой нераспределенный остаток прибыли?
8. На каком счете учитывают финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг)?
9. Какие субсчета могут быть открыты к счету 90 “Продажи”?
10. Как ведется аналитический учет по счету 90 “Продажи”?
11. Как ведется учет продажи продукции (работ, услуг) для целей налогообложения?
12. На каком счете ведется учет прочих доходов и расходов?
13. Какие доходы считаются прочими?
14. Какие расходы считаются прочими?
15. Какие доходы относятся к доходам будущих периодов?
16. Что представляет собой реформация бухгалтерского баланса?
17. Перечислите аудиторские процедуры, применяемые при аудите финансовых результатов.