Аудит готовой продукции

Законодательные и нормативные документы

При учете и аудите готовой продукции необходимо руководствоваться следующими законодательно-нормативными документами:

• Положение по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” (ПБУ 5/01) (утв. приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н);
• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49);
• Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н).

Понятие готовой продукции, работ, услуг

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи. Готовая продукция должна быть закончена производством, укомплектована, отвечать требованиям стандартов или техническим условиям, принята службами технического контроля, снабжена паспортом, сертификатом или другим документом, удостоверяющим ее качество и комплектность.

Также в учете отражается стоимость различных работ (проектных, по ремонту техники и т. п.) и услуг (консультационных, транспортных и т. п.), выполненных и оказанных другим организациям и физическим лицам (в том числе работникам организации) на условиях оплаты.

Готовая продукция, как правило, должна быть сдана из производства на склад в подотчет материально ответственному лицу. Крупногабаритные изделия и продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимаются представителем заказчика на месте их изготовления, комплектации и сборки.

Планирование и учет готовой продукции ведут в натуральных, условно-натуральных и стоимостных показателях.

Условно-натуральные показатели используют для получения обобщенных данных об однородной продукции. Например, количество выработанной каустической соды выражается в тоннах условного веса, консервов — в условных банках и т. д.

В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться: фактическая производственная себестоимость (полная и неполная); нормативная себестоимость (полная и неполная); договорные цены; другие виды цен.

Фактическая производственная себестоимость применяется в основном при единичном мелкосерийном производстве, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.

Нормативную себестоимость в качестве учетных цен целесообразно использовать в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Преимуществами данных учетных цен являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки в планировании и учете.

Договорные цены — это цены, устанавливаемые условиями контракта, соглашения, по договоренности между продавцом и покупателем.

При использовании в качестве учетных цен нормативной себестоимости, договорных и других видов цен необходимо по окончании месяца исчислять отклонение фактической производственной себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам для распределения этого отклонения на отгруженную (проданную) продукцию и остатки ее на складах.

С этой целью составляют специальный расчет с использованием средневзвешенного процента отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам.

На практике указанные расчеты составляют по однородным группам товаров примерно с одинаковой рентабельностью, что обеспечивает большую точность в расчетах отклонений. Подобный расчет составляют и при использовании неполной производственной себестоимости. В этом расчете нет необходимости, если организация использует для учета выпуска продукции счет 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)”.

Документальное оформление движения готовой продукции

Поступление из производства готовой продукции оформляется накладными, спецификациями, приемными актами и другими первичными документами.

Отпуск готовой продукции покупателям оформляется, как правило, накладными. В качестве типовой формы накладной можно использовать форму № М-15 “Накладная на отпуск материалов на сторону”. В зависимости от отраслевой специфики организации могут применять специализированные формы накладных и других первичных документов с указанием в них обязательных реквизитов.

Основанием для выписки накладных являются распоряжения руководителя организации или уполномоченного лица, а также договор с покупателем (заказчиком).

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ рекомендуется следующий порядок учета отпуска готовой продукции.

1. Накладные (ф. № М-15) выписываются на складе или в отделе сбыта в четырех экземплярах. Все они передаются в бухгалтерию для регистрации в журнале регистрации накладных на отпуск готовой продукции и подписи их главным бухгалтером или лицом, им уполномоченным.

2. Из бухгалтерии подписанные накладные возвращаются в отдел сбыта (или другое аналогичное подразделение организации). Один экземпляр накладной передается кладовщику (или другому материально ответственному лицу), второй служит основанием для выписки счета-фактуры, третий и четвертый передаются получателю готовой продукции. На всех экземплярах накладной получатель обязан расписаться в получении.

3. При вывозе продукции через пропускной пункт один экземпляр накладной (четвертый) остается у службы охраны, а третий экземпляр передается получателю в качестве сопроводительного документа на груз.

4. Служба охраны записывает накладные в журнал регистрации грузов и затем по описи передает их в бухгалтерию, где делают отметки о вывозе в журнале регистрации накладных на вывоз (продажу) готовой продукции.

5. На основании накладных на отпуск готовой продукции и иных аналогичных первичных учетных документов организация выписывает счета-фактуры в двух экземплярах. Первый экземпляр не позднее 10 дней с даты отгрузки продукции высылается или передается покупателю, а второй остается у организации-поставщика для отражения в книге продаж и начисления НДС.

Учет выпуска готовой продукции

Наличие и движение готовой продукции организаций отраслей материального производства учитывают на активном счете 43 “Готовая продукция”. Готовые изделия, приобретенные для комплектации или в качестве товаров для продажи, учитывают на счете 41 “Товары”. Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону также не отражают на счете 43. Фактические затраты по ним списывают со счетов затрат на производство в дебет счета 90 “Продажи”. Продукция, не подлежащая сдаче на месте и не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и на счете 43 “Готовая продукция” не учитывается.

Синтетический учет готовой продукции может осуществляться в двух вариантах: без использования счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и с использованием счета 40.

Вариант учета затрат на производство продукции без использования счета 40, в котором готовую продукцию учитывают на синтетическом счете 43 “Готовая продукция” по фактической производственной себестоимости, является традиционным для нашей учетной практики. Аналитический учет отдельных видов готовой продукции при этом осуществляют, как правило, по учетным ценам (нормативной себестоимости, договорным ценам и др.) с выделением отклонений фактической себестоимости готовой продукции от стоимости по учетным ценам отдельных изделий и учитываемых на отдельном аналитическом счете.

Оприходование готовой продукции по учетным ценам оформляют следующей бухгалтерской записью: Д-т 43 “Готовая продукция” К-т 20 “Основное производство”.

По окончании месяца исчисляют отклонение фактической себестоимости оприходованной готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают его с кредита счета 20 “Основное производство” в дебет счета 43 “Готовая продукция” способом дополнительной бухгалтерской проводки или способом “красное сторно”.

Если готовая продукция полностью используется в самой организации, то ее можно приходовать по дебету счета 10 “Материалы” и других аналогичных счетов с кредита счета 20 “Основное производство”.

Сельскохозяйственные организации учитывают движение сельскохозяйственной продукции в течение года по плановой себестоимости, а по окончании года ее доводят до фактической себестоимости.

Отгруженную или сданную на месте готовую продукцию в зависимости от условий поставки, оговоренных в договоре на поставку продукции, списывают по учетным ценам с кредита счета 43 “Готовая продукция” в дебет счета 45 “Товары отгруженные” или 90 “Продажи”. По окончании месяца определяют отклонение фактической себестоимости отгруженной (реализованной) продукции от стоимости ее по учетным ценам и списывают с кредита счета 43 дополнительной проводкой или способом “красное сторно” в дебет счета 45 или 90.

Готовую продукцию, переданную другим организациям для продажи на комиссионных началах, списывают с кредита счета 43 в дебет счета 45 “Товары отгруженные”.

При использовании для учета затрат на производство продукции счета 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” синтетический учет готовой продукции осуществляют по нормативной (плановой) себестоимости. По дебету счета 40 отражают фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), а по кредиту — нормативную (плановую) себестоимость.

Фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счетов 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” и др. в дебет счета 40.

Нормативную (плановую) себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счета 40 в дебет счетов 43 “Готовая продукция”, 90 “Продажи” и других счетов (10, 11, 21, 28, 41 и др.).

Сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов по счету 40 на 1-е число месяца определяют отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной (плановой) и списывают его с кредита счета 40 в дебет счета 90 “Продажи”. При этом превышение фактической себестоимости продукции над нормативной (плановой) списывают дополнительной проводкой, а экономию — способом “красное сторно”. Счет 40 закрывают ежемесячно, и сальдо на отчетную дату он не имеет.

При использовании счета 40 отпадает необходимость в составлении отдельных расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам по готовой, отгруженной и проданной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывают на счет 90 “Продажи”.

Итак, готовая продукция и отгруженные товары могут отражаться в учете и бухгалтерском балансе: по полной фактической производственной себестоимости (если не используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счета 20, 23, 29); по нормативной (плановой) себестоимости (если используется счет 40 и со счета 26 расходы списываются на счета 20, 23, 29); по неполной (сокращенной) фактической себестоимости (по прямым статьям расходов, когда в учете не используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются со счета 26 “Общехозяйственные расходы” в дебет счета 90 “Продажи”); по неполной нормативной (плановой) себестоимости (по прямым статьям расходов, когда используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счет 90).

Учет готовой продукции в местах хранения (на складе)

Количественный учет готовой продукции по ее видам и местам хранения обычно осуществляется аналогично учету материальных запасов, т. е. в карточках учета материалов.

В последнее время многие организации применяют бескарточный метод учета готовой продукции, при котором с помощью ЭВМ ежедневно составляют оборотные ведомости учета выпуска из производства и движения готовой продукции относительно складов (других мест хранения). Остатки готовой продукции периодически инвентаризируют.

На автоматизированных складах вместо карточек складского учета используют, как правило, оперативные машино- и видеограммы остатков и движения готовой продукции по каждому наименованию и виду.

Как и по материальным запасам, по готовой продукции составляют номенклатуру-ценник. Помимо ценника разрабатываются справочники продукции, в которых содержатся сведения об облагаемой и не облагаемой различными видами налогов продукции, о плательщиках и грузополучателях, среднеквартальной и среднегодовой себестоимости и др.

Движение готовой продукции в бухгалтерии учитывают аналогично учету материалов. Кроме того, данные платежных требований по отгруженной продукции ежедневно записывают в ведомость № 16 учета реализации продукции (работ, услуг). В ведомости указывают дату и номер платежного требования, наименование поставщика, количество отгруженной продукции по ее видам, суммы, предъявляемые по счетам, и отметку об оплате счетов. Ведомость является формой аналитического учета отгруженных товаров. Готовую продукцию в ведомости отражают по учетным и отпускным ценам.

Учет товаров на предприятиях торговли организуется: в бухгалтерии — по материально ответственным лицам (бригадам) в стоимостном выражении; на складах — по наименованиям, сортам, количеству и цене товара в товарных книгах, товарных карточках.

Следует отметить, что организация складского учета товаров зависит от выбранного торговой организацией способа хранения товаров — партионного, партионно-сортового, сортового или по наименованиям.

При партионном и партионно-сортовом способах хранения товаров на каждую партию товаров выписывается партионная карта (ф. № МХ-10) в двух экземплярах. Один экземпляр остается на складе и является регистром складского учета, а второй — передается в бухгалтерию.

Одной партией считают: товары, поступившие одним видом транспорта, независимо от количества транспортных документов; товары одного наименования, поступившие одновременно по нескольким транспортным документам от одного поставщика.

Учет товаров в партионных картах ведется на основании приходных и расходных товарных документов. При заполнении партионной карты в ней указывают: номер партионной карты и дату ее составления; наименование товара; номер и дату акта о приеме товара; номер и дату накладной, по которой товар поступил; реквизиты поставщика, вид транспорта, место отправления; наименование, сорт и количество (массу) товара.

По мере отпуска товаров в партионной карте указывают: дату отпуска; номер расходного товарного документа; наименование получателя; вид транспорта, место отправления; наименование, сорт и количество (массу) отпущенного товара.

Полный расход партии товаров оформляют в партионной карте подписями заведующего складом и товароведа. После этого партионную карту передают в бухгалтерию для проверки. Если при проверке по данной партии выявляется недостача товаров, то недостачу в пределах норм естественной убыли списывают в расходы на продажу: Д-т 44 К-т 41-1. Недостачу сверх норм естественной убыли взыскивают с материально ответственного лица: Д-т 94 К-т 41-1; Д-т 73-2 К-т 94. При этом инвентаризация не проводится. Излишки товаров, выявленные при проверке, приходуют с отнесением на прочие доходы: Д-т 41-1 К-т 91-1.

По окончании месяца остатки товаров в натуральном выражении из регистров складского учета заносятся материально ответственными лицами в ведомость учета остатков товарно-материальных ценностей в местах хранения (ф. № МХ-19). Ведомости заводятся на год по каждому материально ответственному лицу. Путем подсчетов исчисляется общая стоимость товаров по ведомости учета, которая сверяется с данными синтетического учета по балансовому счету 41 субсчет 1 “Товары на складах”. Ведомость подписывают работник бухгалтерии и материально ответственное лицо.

При сортовом способе хранения товаров и хранении по наименованиям для складского учета применяются журнал учета движения товаров на складе (ф. № ТОРГ-18) и карточки количественно-стоимостного учета (ф. № ТОРГ-28).

В зависимости от количества приходных и расходных документов на каждое наименование и сорт товаров в журнале открывается одна или несколько страниц. При сортовом способе хранения однородные товары различного наименования, имеющие одинаковую учетную цену, могут учитываться на одной странице журнала. Например, на одной странице можно учитывать кофе или макаронные изделия разного наименования, но одинаковой цены.

Журнал открывают на год. В начале года перед внесением записей в журнале отражают остатки товаров на начало года.

Особенности учета продукции (работ, услуг) при использовании счета 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”

Организации, производящие продукцию с длительным циклом изготовления или оказывающие комплексные услуги (строительные, научные, проектные, геологические и др.), могут признавать продажу продукции, работ и услуг (а следовательно, и прибыль): в целом за законченную и сданную заказчику работу; по отдельным этапам выполненной работы.

Первый вариант является традиционным, и учет продажи продукции осуществляется по одному из уже изложенных методов учета продажи продукции, работ, услуг.

При втором варианте расчет осуществляется по законченным этапам работ или комплексам, имеющим самостоятельное значение. При этом используется счет 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”. По дебету этого счета учитывают стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке и отражаемых по кредиту счета 90. Одновременно затраты по законченным и принятым этапам работ списываются с кредита счета 20 на дебет счета 90. Суммы поступившей оплаты отражают по дебету счетов учета денежных средств с кредита счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

По окончании всех этапов работы в целом оплаченную заказчиком стоимость этапов списывают со счета 46 в дебет счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

Следует отметить, что если выручка от продажи продукции, выполнения работ и оказания услуг не может быть определена, то она принимается к учету в размере признанных расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы и оказанию этой услуги (ПБУ 9/99). Соответственно, в учетной политике организации должны быть определены порядок признания выручки (по отдельным этапам работ или по всем этапам сразу) и способ определения готовности продукции, работ, услуг.

Учет и оценка отгруженной продукции

Отгруженная или предъявленная покупателям готовая продукция по ценам продажи (включая НДС и акцизы) отражается по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредиту счета 90 “Продажи”. Одновременно себестоимость отгруженной или предъявленной покупателю продукции списывается в дебет счета 90 “Продажи” с кредита счета 43 “Готовая продукция”.

Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то для учета такой отгруженной продукции используют счет 45 “Товары отгруженные”. При отгрузке указанной продукции она списывается с кредита счета 43 “Готовая продукция” в дебет счета 45 “Товары отгруженные”.

После получения извещения о признании выручки от продажи продукции поставщик списывает ее с кредита счета 45 “Товары отгруженные” в дебет счета 90 “Продажи”. Одновременно стоимость продукции по цене продажи (включая НДС и акцизы) отражается по кредиту счета 90 и дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

На счете 45 “Товары отгруженные” указываются также готовые изделия и товары, переданные другим организациям для продажи на комиссионных и иных подобных началах. При отпуске таких изделий они списываются с кредита счета 43 “Готовая продукция” в дебет счета 45 “Товары отгруженные”.

При поступлении извещения от комиссионера о продаже переданных ему изделий они списываются с кредита счета 45 “Товары отгруженные” в дебет счета 90 “Продажи” с одновременным отражением по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредиту счета 90 “Продажи”.

Стоимость сданных работ и оказанных услуг списывается по фактической или нормативной (плановой) себестоимости с кредита счета 20 “Основное производство” или 40 “Выпуск продукции (работ, услуг)” в дебет счета 90 “Продажи” по мере предъявления счетов за выполненные работы и услуги. Одновременно сумму выручки отражают по кредиту счета 90 “Продажи” и дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

Аналитический учет продукции ведется в материально-стоимостном выражении, т. е. по наименованиям товаров с их отличительными признаками (марка, артикул, сорт и т. д.), количеству и фактической себестоимости.

Учет товаров

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.

Порядок оценки товаров определен ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов”, в соответствии с которым товары принимаются на учет по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (с учетом суммовых разниц) за исключением НДС и иных возмещаемых налогов; полученных по договору дарении или безвозмездно — их рыночная стоимость; полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, — стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

При отпуске товаров в продажу или ином выбытии (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО).

Для обобщения информации о наличии и движении товаров используют синтетический счет 41 “Товары”. К нему открываются следующие субсчета: 1 “Товары на складах”, 2 “Товары в розничной торговле”, 3 “Тара под товаром и порожняя”, 4 “Покупные изделия” и др.

Приобретенные товары и тара принимаются на учет по счету 41 “Товары” по стоимости их приобретения. Принятые на учет товары отражают по дебету счета 41 и кредиту счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и других счетов.

Поступление товаров можно отражать с использованием счета 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей” в порядке, аналогичном для учета соответствующих операций с материалами.

Порядок учета продажи товаров зависит от момента признания выручки от продажи товаров. При признании выручки от продажи товаров проданные товары списывают в дебет счета 90 “Продажи” с кредита счета 41 “Товары”. Если выручка от продажи отгруженных (отпущенных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания выручки отпущенные товары учитывают на счете 45 “Товары отгруженные” (Д-т 45 К-т 41).

В момент признания выручки от продажи товаров их стоимость списывают с кредита счета 45 в дебет счета 90 “Продажи”.

Товары, принятые на ответственное хранение и на комиссию, учитывают на забалансовых счетах 002 “Товарноматериальные ценности, принятые на ответственное хранение” и 004 “Товары, принятые на комиссию”.

Аналитический учет по счету 41 ведут по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.

На предприятиях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 “Товары” применяют для учета материалов, изделий, продуктов, приобретенных специально для продажи, или когда стоимость готовых изделий, приобретенных для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а возмещается покупателем отдельно.

Готовые изделия, приобретенные для комплектации и не включаемые в себестоимость проданной продукции, при их использовании списываются с кредита счета 41 в зависимости от момента признании выручки в дебет счета 45 или 90.

В момент признания выручки указанные готовые изделия списывают со счета 45 на счет 90.

Аналитический учет материалов, изделий, продуктов, приобретенных специально для продажи, готовых изделий, приобретенных для комплектации и не включаемых в себестоимость проданной продукции, ведется в порядке, предусмотренном для учета производственных запасов.

Товары, переданные для переработки другим организациям, со счета 41 не списывают. На счете 41 они учитываются обособленно.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, на счете 41 “Товары” помимо товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, учитывают также покупную тару и тару собственного производства (кроме инвентарной, служащей для производственных или хозяйственных нужд и учитываемой на счетах 01 “Основные средства” или 10 “Материалы”).

Приобретенные товары и тара принимаются организациями торговли на учет по счету 41 “Товары” по стоимости их приобретения. Принятые на учет товары отражают по дебету счета 41 и кредиту счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и других счетов. Поступление товаров можно отражать с использованием счета 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей” в порядке, аналогичном для учета соответствующих операций с материалами.

В соответствии с ПБУ 5/01 организации торговли могут включать затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), произведенных до передачи товаров в продажу, в состав расходов на продажу.

Организациям розничной торговли разрешается оценивать приобретенные товары по продажным (розничным) ценам с отдельным учетом наценок (скидок). В этом случае поступившие товары приходуют по стоимости приобретения по дебету счета 41 и кредиту счета 60 и других счетов. Одновременно на разницу между стоимостью приобретения товаров и их стоимостью по продажным ценам дебетуют счет 41 и кредитуют счет 42 “Торговая наценка”.

При получении товаров бухгалтерия магазина делает следующие записи:

• Д-т 41, субсч. “Товары на складах” К-т 60 — оприходованы товары, полученные от поставщика;
• Д-т 19 К-т 60 — учтен НДС по оприходованным товарам;
• Д-т 41, субсч. “Товары на складах” К-т 42 — начислена торговая наценка на оприходованные товары.

Выставление какого-либо товара на витрину осуществляется по приказу директора магазина о том, что этот товар будет использован для экспонирования. После издания приказа кладовщик выписывает накладную на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (ф. № ТОРГ-13), которая служит основанием для передачи товаров со склада в торговый зал, а затем — на витрину. Накладная оформляется кладовщиком в двух экземплярах. Первый экземпляр оставляют на складе, а второй передают в торговый зал. В товарном отчете внутреннее перемещение товаров должно быть показано отдельной строкой.

Пример. Директор магазина издает приказ об экспонировании трех платьев на витрине.

ООО “Заря” Приказ № 28 от 20 сентября 2018 г.

Я, директор ООО “Заря”, Егоров Сергей Владимирович, приказываю: женские платья (артикул АРТ-17), приобретенные 20 сентября 2018 г. у ООО “Гермес” по накладной № 14 от 20.09.2018 и счету-фактуре № 18 от 20.09.2018, поместить на витрину универмага. Количество экспонируемых платьев — 3 шт.

20.09.2018 (подпись, печать)

Бухгалтер делает следующие проводки:

• Д-т 41, субсч. “Товары в торговом зале”, аналитический счет “Товары в торговой секции” К-т 41, субсч. “Товары на складах” — переданы товары в секцию женской одежды;
• Д-т 41, субсч. “Товары в торговом зале”, аналитический счет “Товары на витрине” К-т 41 субсч. “Товары на складах” — помещены товары на витрину.

Если учет товаров в магазине ведется в покупных ценах, то и форма № ТОРГ-13 должна быть составлена в покупных ценах, а если в продажных ценах, то и накладную на внутреннее перемещение товаров выписывают в продажных ценах.

При обновлении витрины товар, использованный в качестве экспоната, возвращают на склад, для чего директор магазина издает приказ, на основании которого товар снимают с витрины. Затем оформляют накладную по форме № ТОРГ-13 о передаче товара из торгового зала на склад.

Пример. Директор магазина издает приказ о снятии платьев с экспонирования.

ООО “Заря” Приказ № 32 от 10 октября 2018 г.

Я, директор ООО “Заря”, Егоров Сергей Владимирович, приказываю: женские платья (артикул АРТ-17), помещенные на витрину универмага 20 сентября 2018 г. по накладной на внутреннее перемещение товаров № 181 от 20.09.2018, снять с витрины и передать на склад. Количество платьев — 3 шт.

10.10.2018 (подпись, печать)

Бухгалтер делает проводку: Д-т 41, субсч. “Товары на складах” К-т 41, субсч. “Товары в торговом зале”, аналитический счет “Товары на витрине” — товары сняты с витрины и переданы на склад.

Обычно в результате экспонирования товар полностью или частично теряет свои потребительские качества. Соответственно, организация должна списать товары, полностью утратившие свои потребительские качества, и (или) уценить экспонированные товары, потерявшие свои потребительские качества частично, что оформляется отдельным приказом директора торговой организации.

Пример. В процессе экспонирования платья полностью потеряли свои потребительские качества. Поэтому администрация магазина должна списать их. Директор издает соответствующий приказ, после чего составляется акт о списании товаров.

ООО “Заря” Акт № 72 о списании товаров от 10 октября 2018 г.

Мы, нижеподписавшиеся, составили настоящий акт о списании следующих товаров: платья женские (артикул АРТ-17) в количестве 3 шт. Причина списания — полная потеря качества в результате экспонирования в витрине. Продажная цена товара — 25 000 руб.

Торговая наценка — 10 825 руб.

Директор (подпись) Егоров С. В.

Кладовщик (подпись) Лапина Л. В.

Бухгалтер (подпись) Васильева В. Д.

10.10.2018 (печать)

Бухгалтер делает следующие проводки:

• Д-т 41, субсч. “Товары на складах” К-т 41 — восстановлена покупная стоимость экспонированных товаров, подлежащих списанию;
• Д-т 44, субсч. “Расходы на рекламу” К-т 41, субсч. “Товары на складе” — списана на издержки обращения себестоимость экспонированных платьев.

Порядок оформления уценки товаров, частично потерявших свое качество в результате экспонирования, зависит от того, в каких ценах (покупных или продажных) бухгалтер магазина ведет их учет. Уценка может не превышать торговую наценку или превысить ее.

Если уценка делается в пределах торговой надбавки, то изменяется только продажная цена товара, т. е. сумма уценки уменьшает лишь установленную на товар торговую наценку. При этом организации, ведущие учет товаров в продажных ценах, сопровождают эту операцию проводкой: Д-т 41 К-т 42 — уменьшена величина торговой надбавки на сумму уценки товара, частично потерявшего свое качество в результате экспонирования.

Если учет товаров ведется в покупных ценах, бухгалтер не отражает наценку отдельной записью (т. е. он не ведет счет 42 “Торговая наценка”). Поэтому если сумма уценки не превышает размера торговой надбавки, то никакими проводками эта операция не сопровождается.

Если же сумма уценки превышает размер торговой наценки, то изменится не только розничная цена товара, но и его покупная стоимость. Учитывая товары в продажных ценах, бухгалтер отразит эту операцию двумя проводками: Д-т 41 К-т 42 — восстановлена покупная стоимость уцененного товара; Д-т 44, субсч. “Расходы на рекламу” К-т 41 — уменьшена покупная стоимость уцененного товара, частично потерявшего свое качество в результате экспонирования.

Если учет товаров ведется в покупных ценах, бухгалтер делает только одну запись: Д-т 44, субсч. “Расходы на рекламу” К-т 41 — уменьшена покупная стоимость уцененного товара, частично потерявшего свое качество в результате экспонирования.

По итогам уценки составляют инвентаризационную опись-акт, которая должна содержать следующую информацию: дату изменения цены; наименование переоцениваемого товара; количество переоцениваемого товара; старую цену на товар; новую цену на товар; сумму уценки (разность между стоимостью товаров в старых и новых ценах).

Товарооборот

Товарооборот — это обращение товаров, процесс продвижения их от производителя к потребителю. Различают товарооборот: оптовый — продвижение товаров от производства в розничную торговую сеть; розничный — доведение товаров непосредственно до потребителей.

В свою очередь, оптовый товарооборот подразделяется: на складской оборот — продажа товаров со склада торговому посреднику (торговой организации или индивидуальному предпринимателю) для дальнейшей перепродажи или организациям для профессионального использования; транзитный оборот — продажа товаров со складов поставщиков, при которой на склады оптовой организации они не поступают; внутрисистемный оборот — отпуск товаров одной базой другим базам одной и той же оптовой организации.

В бухгалтерском учете продажа товаров в оптовой торговле отражается проводкой: Д-т 62 К-т 90-1 “Выручка” — отражена выручка от реализации товаров по безналичному расчету; в розничной торговле: Д-т 50 К-т 90-1 “Выручка” — отражена выручка от реализации товаров за наличный расчет.

Следовательно, размер товарооборота торговой организации определяется кредитовым оборотом по счету 90 “Продажи”, субсчет 1 “Выручка”. Однако в этот товарооборот включен налог на добавленную стоимость, который организация должна начислить для расчетов с бюджетом. Начисление НДС отражается проводкой: Д-т 90-3 К-т 68-3 “Расчеты по НДС”.

Таким образом, чтобы определить товарооборот торговой организации без учета НДС, который необходимо уплатить в бюджет, от кредитового оборота по счету 90-1 надо отнять дебетовый оборот по счету 90-3.

Оптовая торговая организация практически всегда ведет бухгалтерский учет по автоматизированной форме. При компьютерной обработке первичных оправдательных документов (накладных, счетов-фактур) в подсистеме “Товары” проводки, как правило, формируются автоматически. Достаточно только выбрать соответствующий документ для заполнения на компьютере. Типовые проводки, соответствующие определенному типу документов, настраиваются заранее и при вводе документа записываются в книгу хозяйственных операций. Бухгалтерская справка составляется бухгалтером и заносится в книгу хозяйственных операций одной или несколькими проводками. На основании этих проводок формируется оборотная ведомость по счету 90. Те же операции отражаются в журнале-ордере и главной книге.

В торговле выручка определяется как разница между товарооборотом без вычитаемых налогов и себестоимостью проданных товаров.

Вычитаемые налоги — это те налоги, которые организация должна начислить к уплате в бюджет. К ним относятся НДС и экспортные пошлины.

Себестоимостью проданных товаров является их покупная стоимость. Способ формирования покупной стоимости товара (себестоимости товара) следует предусмотреть в учетной политике торговой организации. В покупную стоимость включают стоимость товара в ценах поставщика, а также могут включаться расходы, связанные непосредственно с приобретением конкретной партии товара, если это предусмотрено учетной политикой организации.

Особенности применения счета 42 “Торговая наценка”

Торговая наценка (надбавка) — это составная часть продажной цены товаров в оптовой торговле и розничной цены в организациях розничной торговли. Торговая наценка представляет собой добавленную стоимость к покупной цене товара. Она предназначена для возмещения расходов на продажу, получения прибыли и уплаты косвенных налогов.

Надбавка к цене устанавливается в зависимости от особых требований покупателя при выполнении специального, индивидуального заказа, за повышенное качество товара, предоставление дополнительных сервисных услуг, рассрочки платежа и т. п. Метод надбавок является распространенным методом ценообразования, согласно которому к цене определенного продукта (товара) прибавляют надбавку, которая соответствует дополнительным затратам и его престижности или уникальности.

Следовательно, цена на товар, предназначенный для перепродажи, должна определяться по формуле

Продажная (розничная) цена товара = Покупная цена товара + Торговая наценка.

Торговая скидка — часть розничной цены товара, предназначенная для возмещения издержек обращения и образования прибыли различных торговых организаций.

Традиционно торговая скидка представляет собой составную часть отпускной цены товара, которую предприятияпроизводители могут устанавливать с целью стимулирования и повышения заинтересованности торговых и посреднических организаций в сбыте их продукции. Она определяется условием договора, содержащим размер уменьшения базовой цены товара.

Торговая скидка предоставляется в качестве вознаграждения покупателей за определенные действия, например, за предварительную оплату счетов, закупку большого объема товара или сезонные закупки. На практике наиболее часто используются следующие скидки:

• за платеж наличными;
• за оборот (бонусная скидка);
• общая (простая) скидка с прейскурантной цены (20-30 %);
• дилерские скидки посредникам по сбыту;
• специальные скидки привилегированным покупателям, в заказах которых особенно заинтересованы продавцы;
• экспортные скидки зарубежным покупателям сверх тех скидок, которые действуют для покупки на внутреннем рынке с целью повышения конкурентоспособности товаров на внешнем рынке;
• сезонные скидки (временные скидки) за покупку товара или услуги вне периода активного сезона с целью поддержания стабильного уровня производства в течение года;
• клубные скидки на товары и услуги членам клуба.

В розничной торговле учет товаров, как правило, ведется по розничным ценам. Это означает, что учетной ценой товара является цена, по которой товар продается.

Для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары в организациях розничной торговли, ведущих учет товаров по продажным ценам, предназначен счет 42 “Торговая наценка”. На этом счете учитываются также скидки, предоставляемые поставщиками организациям розничной торговли на возможные потери товаров и возмещение дополнительных транспортных расходов.

Организации розничной торговли, ведущие учет товаров по продажным ценам, оприходуют поступившие от поставщиков товары обычно бухгалтерской записью по дебету счета 41 “Товары” и кредиту счета 60 “Расчет с поставщиками и подрядчиками” по покупным ценам. Для доведения покупной стоимости оприходованных товаров до стоимости по продажным ценам определяют разницу между стоимостью приобретения товаров и их стоимостью по продажным ценам и на эту разницу дебетуют счет 41 и кредитуют счет 42 “Торговая наценка”.

По мере продажи товаров или их выбытия по другим причинам сумма торговой наценки списывается с кредита счета 42 в дебет счета 90 “Продажи” или 45 “Товары отгруженные” (при продаже товаров), 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” (при порче и недостаче), 41 “Товары” (при естественной убыли, способом “красное сторно”.)

Торговые наценки, относящиеся к оставшимся в организации товарам, уточняются по данным инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами. Сумма скидки или накидки на остаток непроданных товаров может быть определена исходя из отношения суммы скидок или накидок на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 42 (без учета сторнировочных записей) к сумме проданных товаров за месяц и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).

Аналитический учет по счету 42 должен обеспечить раздельное отражение сумм скидок (накидок) и разниц в ценах, относящихся к отгруженным товарам и товарам, оставшимся в организации.

Виды цен на разных стадиях товарообращения

На разных стадиях товарного обращения используются разные названия цен.

Оптовая цена — цена, по которой предприятие-изготовитель продает свою продукцию оптовым покупателям. Оптовая цена складывается из цены предприятия-изготовителя (себестоимость плюс прибыль) и скидки (наценки) в пользу сбытовой организации для покрытия сбытовых расходов и получения прибыли.

Розничная цена — цена, по которой продается товар населению в розницу. Розничная цена включает в себя оптовую цену и скидку (накидку) для покрытия торговых расходов розничной торговой организации, уплаты установленных налогов (например, НДС) и получения прибыли.

Договорная цена — цена, устанавливаемая соглашением сторон. Порядок применения договорных цен регулируется гражданским законодательством. Согласно ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором или законом.

Статья 485 ГК РФ устанавливает обязанность покупателя оплатить товар по цене, предусмотренной договором. Если цена договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, то она устанавливается на уровне цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары.

Если цена в договоре установлена в зависимости от веса товара, то считается, что она определяется по весу нетто, если нет специальной оговорки в договоре (п. 2 ст. 485 ГК РФ).

Договор купли-продажи может предусматривать изменение цены в результате изменения показателей, формирующих структуру цены (себестоимость, расходы на продажу, прибыль, косвенные налоги и т. п.). В таком случае в договоре должен быть определен способ пересмотра цены. Если же этого нет, то надо следовать норме п. 3 ст. 485 ГК РФ: цена определяется исходя из соотношения перечисленных показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара.

Свободная (рыночная) цена — цена, которая устанавливается продавцом товара с учетом конъюнктуры рынка, спроса и предложения. Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынок товаров — это сфера обращения этих товаров, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (продать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами РФ.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются: физические характеристики; качество; репутация на рынке; страна происхождения; производитель. Незначительные различия во внешнем виде товаров могут не учитываться при установлении их идентичности.

Однородными признаются товары, которые не являются идентичными, но имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов. Однородные товары выполняют одни и те же функции и (или) являются коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитывают: качество; наличие товарного знака; репутацию на рынке; страну происхождения.

При определении рыночных цен надо соблюдать следующие правила:

1) не принимать во внимание сделки между взаимозависимыми лицами. Эти сделки принимаются во внимание только при условии, что взаимозависимость лиц не повлияла на результаты сделки. Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимыми признаются физические и (или) юридические лица в случаях, когда:

• одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля этого участия составляет более 20 %. Под косвенным участием понимают участие одной организации в другой через последовательность иных организаций;
• одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
• лица состоят (в соответствии с семейным законодательством РФ) в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого;
• суд признал лица взаимозависимыми по другим основаниям;

2) учитывать информацию о заключенных на момент продажи товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. Сопоставляются такие условия сделок, как: количество (объем) поставляемых товаров; сроки исполнения обязательств; условия платежей; другие разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены;

3) если на исследуемом рынке нет предложения, а значит, и сделок с идентичными (однородными) товарами, либо нет доступа к информационным источникам для определения цены, то используется метод цены последующей реализации. При этом методе рыночная цена товаров определяется как разность цены, по которой такие товары были перепроданы покупателем этих товаров, затрат, которые понес покупатель при перепродаже, и прибыли, полученной от перепродажи. Представим данный метод в виде формулы

Рыночная цена для первоначального продавца = Цена, по которой покупатель товара перепродал его - Обычные затраты - Обычная прибыль.

В затраты не включается покупная стоимость товара, т. е. цена, по которой перепродавец приобрел товар. Кроме того, принимаются только обычные в подобных случаях затраты.

Аналогично и прибыль принимается только в обычных для данной сферы деятельности размерах.

Если невозможно использовать предыдущий метод, то используется затратный метод, при котором рыночная цена определяется по формуле

Рыночная цена = Обычные прямые затраты для данной сферы деятельности + Обычные косвенные затраты + Обычные в подобных случаях транспортно-складские расходы + Обычная прибыль;

4) при определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевые котировки.

Вопрос правильного определения цены очень важен для торговой организации. Во-первых, от этого зависит финансовое состояние организации: сможет ли она покрыть свои расходы и получить прибыль, продавая товары по установленным ценам. Во-вторых, уровень цен в торговой организации в определенных случаях является предметом интереса налоговой инспекции. Остановимся на этом более подробно.

В п. 2 ст. 40 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда налоговые органы вправе контролировать правильность цены на товар по сделкам: между взаимозависимыми лицами; по товарообменной (бартерной) операции; при совершении внешнеторговой сделки; при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком (продавцом товара) по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Указанные отклонения определяются по формуле

При этом не рассматриваются случаи, когда снижение цен вызвано следующими факторами: сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары; потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой (в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов; при продвижении товаров на новые рынки); продажей опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Если при проверке налоговый орган решит, что сделка совершена по ценам ниже рыночных, то будут пересчитаны результаты сделки и доначислены налоги.

На все поступающие в торговую организацию товары ежедневно устанавливаются продажные цены в специальном документе, называемом реестром цен, который утверждает руководитель организации.

Пример. В магазин завезли новую партию женских платьев, для установления продажной цены был составлен реестр (табл. 4).

Таблица 4

Директор (подпись) Егоров С. В.

В условиях рыночной экономики торговая организация приобретает товар одного и того же наименования у разных поставщиков. Соответственно и покупные цены на такие товары различаются. Однако устанавливать на эти товары разные розничные цены не имеет смысла. Следовательно, при разной цене поставщика и одинаковой розничной цене торговая наценка на один и тот же вид товара будет различной. Поэтому в реестр розничных цен вводят еще одну графу — “Поставщик”.

Таким образом, розничная цена в общем случае определяется по формуле

Розничная цена = Цена поставщика + Торговая наценка на цену поставщика + Ставка НДС, уплаченного при продаже товара × (Цена поставщика без НДС + Торговая наценка на цену поставщика).

В оптовой торговле составляется расчет свободной отпускной цены на каждую партию поступившего товара, который утверждается руководителем организации. Форма расчета должна содержать необходимую информацию для определения цены на товар.

Пример. Торговая организация ООО “Заря” получила партию (500 кг) муки от ПАО “Тверской элеватор” (табл. 5). Цена поставщика без НДС за 1 кг муки — 10 руб. Стоимость всей партии муки составила 5000 руб. (500 кг × 10 руб.). Мука поступила в мешках. Поставщик указал стоимость мешков (450 руб.) отдельной строкой в счете. По условиям договора тара возврату не подлежит. Мука была доставлена на склад транспортной организацией. Стоимость доставки — 1050 руб. без НДС.

Таблица 5

Расчет свободной отпускной цены

Утверждаю
Генеральный директор
(подпись) Егоров С. В.
“18” апреля 2018 г.
Дата составления: 18 апреля 2018 г.
Наименование товара: Мука пшеничная, высший сорт
Партия: 500 кг
Поставщик: ПАО “Тверской элеватор”
Накладная: № 358 от 18 апреля 2018 г.
Получатель: Склад № 39
Материально ответственное лицо: Ванина В. В.

Расчет составил: экономист по ценам (подпись) Гаврилова М. Г.

Оценка товарных запасов

Под оценкой товарных запасов понимают выбор цены (балансовой стоимости), по которой приходуют (учитывают) товары в бухгалтерском балансе организации.

В оптовой торговле товары отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения (по покупной стоимости). В покупную стоимость товара входят цена поставщика без НДС и акциз по подакцизным товарам. В покупную стоимость импортных товаров включают контрактную цену (включая расходы по доставке товара до российской границы), таможенные пошлины, сборы за таможенное оформление, другие обязательные таможенные платежи, установленные законом. Формирование балансовой стоимости товара из указанных элементов является наиболее удобным для бухгалтерского учета в торговле.

Организации, занятые розничной торговлей, могут выбрать метод оценки товарных запасов из двух: по стоимости приобретения; по продажным (розничным) ценам. Применяемый метод оценки товарных запасов организация указывает в своей учетной политике. Если организация розничной торговли учитывает товары по продажным ценам, то разница между стоимостью приобретения и стоимостью по розничным ценам записывается отдельно: стоимость товара в покупных ценах (в ценах поставщика без НДС) отражается по дебету счета 41 “Товары”; а торговая надбавка — по дебету счета 41 “Товары” и одновременно по кредиту счета 42 “Торговая наценка”. Таким образом в дебете счета 41 “Товары” собирается стоимость товара по розничным ценам.

В таблице 6 представлена схема проводок, которыми отражается поступление товара в торговую организацию в зависимости от выбранного метода отражения учетной стоимости товара.

Таблица 6

Когда бухгалтер принимает к учету товар, ему необходимо проанализировать договор с поставщиком и определить момент перехода права собственности на товар. Как правило, право собственности на товар переходит к торговой организации в момент поступления товара на ее склад. В таком случае основанием для отражения товара в бухгалтерском учете (т. е. для записей по дебету балансового счета 41) служат сопроводительные документы поставщика (товарная накладная, товарно-транспортная накладная, счет-фактура, закупочный акт и т. д.) и (или) акт о приемке товара. По этим документам бухгалтер точно может определить покупную стоимость поступившего товара. Если товар поступает в розничную торговлю, то бухгалтеру также необходим реестр цен с указанием торговой наценки, чтобы сформировать продажную стоимость товара.

В договоре поставки момент перехода права собственности может быть не оговорен, а обязанности продавца по доставке товара не предусмотрены. Тогда обязанность продавца считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки покупателю. Именно в этот момент право собственности на товар переходит к покупателю. Бухгалтер, получив извещение от продавца о состоявшейся отгрузке, отражает стоимость товара по дебету балансового счета 41 по ценам, предусмотренным договором. При этом к счету 41 открывается субсчет “Товары в пути”. При фактическом поступлении товара его учетная цена уточняется по сопроводительным документам поставщика и (или) по акту о приемке товара. Ранее сделанные проводки по счету 41, субсчет “Товары в пути” сторнируются, т. е. делаются такие же проводки, но с отрицательными числами. Бухгалтер отражает поступление товара новыми проводками в общепринятом порядке.

Иногда договор с поставщиком содержит условие, что право собственности на товар переходит к покупателю в момент оплаты товара. В данной ситуации при поступлении неоплаченного товара бухгалтер отражает его покупную стоимость на основании документов поставщика и (или) приемного акта на забалансовом счете 002 “Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение”. При этом делается проводка только по дебету счета 002, так как в забалансовом учете не применяется двойная запись. На дату оплаты товара бухгалтер сделает запись по кредиту счета 002 и отразит поступление товара в обычном порядке по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

Оценка списываемых товаров, учтенных по покупной стоимости, проводится методами, аналогичными методам оценки материально-производственных запасов.

Учет товарных потерь

Товарные потери отличаются большим многообразием.

Их принято классифицировать по разным признакам, главные из которых:

• стадия торговой деятельности — потери, возникающие: при приобретении товаров; хранении товаров; продаже товаров;
• необходимость нормирования — нормируемые и ненормируемые потери;
• источник покрытия — потери, возмещаемые: организацией; персоналом организации; контрагентами организации

Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи товаров предназначен счет 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”. На нем отражается информация обо всех недостачах и потерях за исключением тех, которые образуются при перевозке товаров по вине поставщика и перевозчика и принимаются к учету как дебиторская задолженность (счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет 2 “Расчеты по претензиям”), а также потерь, которые возникают в результате стихийных бедствий и признаются прочими расходами (счет 99 “Прибыли и убытки”).

Как отмечалось, по дебету счета 94 собираются сведения об учетной стоимости недостающих и утраченных товаров с кредита счетов 41 “Товары”, 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” и др., а по кредиту отражается списание недостач и потерь после принятия руководителем организации соответствующего решения (в корреспонденции со счетами учета источников покрытия). Сальдо счета 94 показывает сумму недостающих и утраченных товаров, по которым еще не принято решение о списании.

Аналитический учет по счету 94 организуется по видам и разновидностям товарных потерь.

Нормируемые потери обусловлены действием объективных факторов: изменением физико-химических свойств товаров, условиями их транспортировки, технологией производства и др. К ним относятся потери от естественной убыли, потери при подготовке товаров к продаже в розничной торговле и др.

Потери от естественной убыли возникают вследствие уменьшения массы или объема товаров и вызваны действием физико-химических процессов: усушки, испарения, вымораживания, утечки, распыла и др.

Особенностью рассматриваемых потерь является то, что они не могут быть документированы в таком же порядке, как, например, наличие брака в товаре или его порча. Поэтому естественная убыль определяется по специальным нормам, утвержденным в порядке, установленном Правительством РФ (гл. 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ).

Потери, возникающие при перевозке товаров, отражаются по покупной стоимости с НДС, если при приемке фактическое наличие товаров будет меньше, чем указано в документах поставщика. Каждый случай потерь оформляется актом приемки товаров по количеству (качеству).

НК РФ не предусматривает включение суммы НДС, относящегося к списанным товарным потерям, в затраты на реализацию товаров. Поэтому этот налог следует возмещать за счет прочих доходов (Д-т 91 “Прочие доходы и расходы”, субсч. 2 “Прочие расходы” К-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”).

Выявленные и принятые к учету товарные потери подлежат увеличению на сумму НДС, что обеспечивается путем списания этого налога с кредита счета 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам” в дебет счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”. В случае обнаружения потерь после оплаты товаров сумма ранее возмещенного из бюджета НДС восстанавливается по дебету счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” и кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсчет “Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость”.

Сверхнормативные потери при перевозке товаров возмещаются поставщиком или перевозчиком в претензионноисковом порядке. Обусловленная ими дебиторская задолженность отражается по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет 2 “Расчеты по претензиям” и кредиту счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

Потери, возникающие при хранении товаров, принимаются к учету по окончании инвентаризации в размере фактической недостачи. Списание потерь происходит после утверждения руководителем организации акта результатов инвентаризации на основе составленного расчета. Применяемые при этом нормы естественной убыли являются предельными и относятся к товарам, проданным в межинвентаризационном периоде.

Установлен следующий порядок отражения на счетах бухгалтерского учета потерь, выявленных при инвентаризации товаров: недостача и порча товаров в пределах норм естественной убыли относятся к расходам на продажу (Д-т 44 “Расходы на продажу” К-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”); недостача и порча сверх норм естественной убыли возмещаются за счет виновных лиц (Д-т 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”, субсчет 2 “Расчеты по возмещению материального ущерба” К-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”). Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков, то товарные потери списываются на увеличение прочих расходов (Д-т 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 2 “Прочие расходы” К-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”).

Порядок списания сумм НДС со счета 94 аналогичен порядку, применяемому при учете потерь, обусловленных перевозкой товаров.

Розничные торговые организации, учитывающие товары по продажным ценам, обязаны отражать их потери на счете 94 в учетной оценке. В связи с этим при отнесении потерь в пределах норм естественной убыли на затраты производится дополнительная запись на сумму торговой наценки, относящейся к недостающим и испорченным товарам: Д-т 42 “Торговая наценка” К-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.

Следствием товарных потерь становится не только отвлечение из оборота организации оборотных активов, но и невозможность получения дохода в виде торговой наценки.

Руководство торговой организации вправе принять решение о взыскании с виновных лиц упущенной выгоды, которое сопровождается записью:

• Д-т 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”, субсч. 2 “Расчеты по возмещению материального ущерба” К-т 98 “Доходы будущих периодов”, субсч. 4 “Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей” — при учете товаров по покупным ценам;
• Д-т 42 “Торговая наценка” К-т 98 “Доходы будущих периодов”, субсч. 4 “Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей” — при учете товаров по продажным ценам.

В обоих случаях по мере взыскания с виновных лиц суммы долга указанная разница признается прочим доходом отчетного периода (Д-т 98-4 К-т 91 “Прочие доходы и расходы”, субсч. 1 “Прочие доходы”).

С целью равномерного включения предстоящих потерь от естественной убыли товаров в расходы на продажу организация может создавать соответствующий резерв. Согласно письму Комитета РФ по торговле от 16 марта 1993 г. № 1-435/32-2 данное право предоставлено только торговым организациям, имеющим склады, а также овощным и продовольственным базам, холодильникам и хладокомбинатам.

Начисление резерва на списание естественной убыли происходит ежемесячно и сопровождается записью: Д-т 44 “Расходы на продажу” К-т 96 “Резервы предстоящих расходов”, субсч. “Резерв на списание естественной убыли”.

После списания фактических потерь в пределах норм естественной убыли отражается использование созданного резерва: Д-т 96 “Резервы предстоящих расходов”, субсч. “Резерв на списание естественной убыли” К-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.

Потери при подготовке товаров к продаже в розничной торговле возникают в результате освобождения товара от тары, упаковки, бумажной обертки и т. п.

Нормативный порядок списания предусмотрен для отходов колбасных изделий и копченостей (свободные концы оболочек (узлы), шпагат, нитки, металлические скобы, оберточная бумага, удаляемые с колбасных изделий и копченостей при подготовке их к продаже). Расчет размеров отходов по установленным нормам производится материально ответственными лицами непосредственно на товарных документах поставщика. На их основании колбасные изделия и копчености приходуются чистым весом, т. е. за вычетом отходов.

Сумма отходов с НДС принимается к учету как товарные потери, о чем делается запись по дебету счета 94 и кредиту счета 60.

Потери, возникающие при подготовке товаров к продаже, подлежат включению в состав расходов на продажу по установленным нормам (Д-т 44 “Расходы на продажу” К-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”).

В то же время ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов” допускает их списание на увеличение фактической себестоимости приобретения товаров (Д-т 41 “Товары”, субсч. 2 “Товары в розничной торговле” К-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”).

Одновременно производится списание суммы НДС, относящегося к стоимости возмещенных потерь (Д-т 91 “Прочие доходы и расходы”, субсч. 2 “Прочие расходы” К-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”).

При подготовке к продаже колбасных изделий и копченостей акты на списание отходов не составляются. Во время инвентаризации остатки колбасных изделий и копченостей, не подготовленных к продаже, следует показывать чистым весом (за вычетом нормируемых отходов). Для этого инвентаризационная комиссия производит специальный расчет.

Ненормируемые потери возникают вследствие несоблюдения нормальных условий приемки, хранения и продажи товаров, небрежности персонала организации и в других случаях. В их число входят потери от завеса тары, потери от порчи, боя, лома и т. п. Нормы списания на такие потери не устанавливаются.

Завес тары — это разница между фактической массой тары из-под товара и ее массой по трафарету. Обусловленные им потери возникают, как правило, в розничной торговле.

В процессе приемки некоторых нефасованных продовольственных товаров (топленое масло, повидло и др.) их масса нетто нередко определяется расчетным путем: посредством вычитания из массы брутто массы тары, указанной по трафарету. После продажи таких товаров освобожденную тару взвешивают. При этом ее фактическая масса может превысить трафаретную массу, т. е. происходит завес тары. Наличие завеса тары означает, что фактически товаров поступило меньше, чем оприходовано. Поэтому с материально ответственных лиц необходимо списать сумму искусственно образовавшегося излишка.

В настоящее время поставщики, как правило, не предоставляют торговым организациям скидок на завес тары.

В этом случае все товары, по которым могут возникнуть потери, должны регистрироваться в книге регистрации товаров, материалов, требующих завеса тары. Записи в книгу производятся на основании приемных товарных документов.

Завес тары устанавливают в весовом и суммовом выражении путем перевешивания освобожденной из-под товара тары и оформляют актом о завесе тары. Акт составляется в срок, предусмотренный договором с поставщиком, но не позднее 10 дней после ее освобождения, а по таре из-под влажных товаров (повидло, варенье и т. д.) — немедленно после ее освобождения.

Для усиления контроля за работой материально ответственных лиц на взвешенной таре рекомендуется делать отметку об актировании завеса с указанием даты и номера акта.

Акт о завесе тары служит основанием для отражения в учете товарных потерь (Д-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” К-т 41 “Товары”, субсч. 2 “Товары в розничной торговле”). Одновременно их сумма увеличивается на величину незачтенного НДС (Д-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” К-т 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, субсч. 3 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам”). Если товары уже оплачены, то сумма ранее возмещенного из бюджета НДС подлежит восстановлению (Д-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” К-т 68 “Расчеты по налогам и сборам”, субсч. “Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость”).

При списании потерь за счет поставщика ему предъявляют претензию вместе с экземпляром акта о завесе тары. Эта операция сопровождается записью: Д-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсч. 2 “Расчеты по претензиям” К-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.

В случае учета товаров по продажным ценам производится также списание торговой наценки, относящейся к завесу тары (Д-т 42 “Торговая наценка” К-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”).

По некоторым товарам (например, рыбе, рыбопродуктам) поставщик может предоставить торговой организации специальную скидку на завес тары. При оприходовании поступивших товаров ее сумма принимается к учету по кредиту счета 42 “Торговая наценка”, субсчет “Скидка на завес тары” в корреспонденции с дебетом счета 41 “Товары”, субсч. 2 “Товары в розничной торговле”.

Указанная скидка является источником списания потерь от завеса тары. Поэтому торговые организации освобождены от необходимости составления актов о завесе тары и предъявления поставщикам претензий.

Завес тары может покрываться за счет дополнительной скидки поставщика лишь в случае выявления при инвентаризации товаров недостачи сверх норм естественной убыли. При этом установлен следующий порядок списания потерь: первоначально списываются товарные потери сверх норм естественной убыли за счет дополнительной скидки (за вычетом скидки, относящейся к остатку затаренных товаров): Д-т 42 “Торговая наценка”, субсч. “Скидка на завес тары” К-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”; затем производится списание естественной убыли в общеустановленном порядке. В данном случае к акту результатов инвентаризации должен прилагаться расчет суммы скидки на завес тары, относящейся к товарам, проданным в межинвентаризационном периоде.

В таблице 7 приведены корреспонденции счетов по отражению потерь от завеса тары.

Таблица 7

По мере обнаружения потерь от порчи, боя, лома товаров создается комиссия, которая составляет акт о порче, бое, ломе, где указываются причины и виновники потерь, а также рассматривается возможность дальнейшего использования товаров. Товары, пришедшие в полную негодность, изымаются из оборота и уничтожаются. Во избежание повторного их представления для актирования это должно происходить в присутствии комиссии, составившей акт.

Потери от порчи, боя, лома взыскиваются с виновных лиц.

Порядок их списания аналогичен порядку списания сверхнормативных потерь товарных запасов, выявленных при инвентаризации.

При частичной утрате товарами своих потребительских свойств решается вопрос о возможности их дальнейшего использования (продажа по сниженным ценам, сдача в переработку и пр.). В этом случае информация о потерях в бухгалтерском учете не формируется. Организация может понести убытки от торговой деятельности только в момент отчуждения товаров.

В таблице 8 приведены корреспонденции счетов по отражению потерь от порчи, боя и лома товаров.

Таблица 8

Формирование и учет резервов под снижение стоимости товаров

В соответствии с ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов” товары, морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец года за вычетом резерва под снижение стоимости товаров. Резерв под снижение стоимости товаров образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической стоимостью товаров, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Формирование резерва под снижение стоимости товаров отражается по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы” и кредиту счета 14 “Резервы под снижение стоимости материальных ценностей”. В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена вышеуказанная запись, зарезервированная сумма восстанавливается записью по дебету счета 14 и кредиту счета 91 исходя из полного расходования товаров в следующем отчетном периоде.

Инвентаризация готовой продукции и товаров

Инвентаризация готовой продукции осуществляется так же, как и инвентаризация материалов. При инвентаризации отгруженных товаров, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, проверяют обоснованность числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути — расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами; по отгруженным — копиями предъявленных покупателям документов; по просроченным оплатой товаров — документами с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций — сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету 45 “Товары отгруженные” следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-то отражена на других счетах, или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.

Описи составляют отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера документов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.

В описях на товарно-материальные ценности, отгруженные и не оплаченные в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование товарно-материальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.

Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносят в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указывают их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дату принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

Выявленные излишки готовой продукции и товаров оценивают по рыночной стоимости на дату инвентаризации и включают в состав прочих доходов (Д-т 43 “Готовая продукция” и 41 “Товары” К-т 91 “Прочие доходы и расходы”).

Излишки по пересортице принимаются к учету на счет 43 или 41 с кредита счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.

Выявленные недостачи, потери, хищения готовой продукции и товаров списывают по учетным ценам с кредита счетов 43 и 41 в дебет счета 94.

Аудит готовой продукции и товаров

Целью аудита учета готовой продукции и товаров является выражение мнения о достоверности отражения в учете и отчетности показателей производственной себестоимости готовой продукции, стоимости товаров, управленческих и коммерческих расходов и прибыли (убытка) от продажи.

Для достижения указанных целей аудитор ставит перед собой такие задачи:

• оценить состояние внутреннего контроля учета готовой продукции и товаров;
• проанализировать учетную политику в части, регулирующей порядок организации учета выпуска и продажи готовой продукции;
• проверить соблюдение договорной дисциплины;
• проверить правильность документального оформления операций по выпуску и продаже готовой продукции и товаров;
• проверить правильность учета и списания затрат на производство и продажу готовой продукции и товаров;
• проверить полноту, своевременность и достоверность оприходования готовой продукции и товаров на склад, отпуска и продажи ее покупателям;
• проанализировать правильность и законность организации аналитического и синтетического учетов операций, связанных с движением готовой продукции;
• проверить соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по производству и реализации готовой продукции и товаров.

Источниками информации при аудите готовой продукции и товаров являются:

• учетная политика организации в соответствующей части;
• первичные документы по учету готовой продукции и товаров (карточки складского учета готовой продукции и товаров, прейскуранты, договоры на поставку продукции, товаров, счета-фактуры, книга продаж, накладные на отпуск готовой продукции и товаров, банковские и кассовые документы и др.);
• регистры бухгалтерского учета по счетам 20, 40, 41, 43, 44, 45, 46, 50, 60, 62, 90, 91, 99;
• главная книга или оборотно-сальдовая ведомость;
• бухгалтерская (финансовая) отчетность.

При аудите учета выпуска готовой продукции аудитору необходимо проверить: правильность и своевременность оформления документов на сдачу продукции из производства на склад; правильность отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с выпуском готовой продукции, определения производственной себестоимости готовой продукции по видам изданий и заказам, расчетов и списания сумм отклонений фактической себестоимости от плановой; правильность составления бухгалтерских проводок по учету выпуска готовой продукции (работ, услуг) и ее оценки, а также соответствие записей аналитического и синтетического учета по балансовым записям счета 43 “Готовая продукция” записям в главной книге и балансе.

В случае если продукция не оформляется приемо-сдаточными документами цеха или склада предприятия и не отражается в бухгалтерском учете, возникает неучтенная продукция.

Занижение оценки продукции дает возможность должностным и материально ответственным лицам предприятий и торговых организаций изымать часть выручки, составляющую разницу между продажной и заниженной в учете стоимости продукции.

Поскольку неучтенная продукция не отражается в бухгалтерских документах, то во многих случаях ее наличие определяется на основании документации, свидетельствующей о технологических процессах производства этой продукции (документы на выплату заработной платы, данные оперативного учета о закладке сырья и выпуске готовой продукции и др.), а также подтверждающей вывоз продукции с предприятия (пропуска, счета-фактуры, накладные и пр.).

В отдельных случаях неучтенная продукция может быть выявлена путем сличения (сопоставления) документов, отражающих получение продукции: документальных данных складов и цехов — производителей продукции; данных инвентаризаций готовой продукции в цехах и на складах предприятий — с учетными данными на день проведения таких инвентаризаций и т. п.

В тех случаях, когда документально подтверждается вывоз неучтенной продукции с предприятия, выпускавшего такую продукцию в массовом порядке и располагавшего для этого запасами сырья и материалов, аудитор должен определить материальный ущерб в размере стоимости вывезенной неучтенной продукции.

При аудите учета отгрузки и реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг) аудитору необходимо проверить: заключены ли договоры на поставку готовой продукции и правильно ли они оформлены; правильно ли оформлены документы на отгрузку продукции; верно ли оформлены цены на отгруженную продукцию; правильно ли установлены отпускные цены с учетом оплаты расходов по доставке продукции от поставщика покупателю в соответствии с заключенным договором поставки; своевременно ли предъявлялись в банк платежные требования-поручения за отгруженную продукцию; правильно ли оформлены документы по отпуску продукции, если продукция отпускается непосредственно со склада поставщика; правильно ли организован складской учет готовой продукции; правильно ли ведется аналитический и синтетический учет отгрузки и реализации продукции (товаров, работ, услуг).

При аудите учета расходов на продажу, отраженных на счете 44 “Расходы на продажу”, аудитору необходимо проверить: правильность включения затрат в состав расходов на продажу; соблюдение основных положений по учету тары на предприятиях, а именно: правильность и своевременность документального отражения операций по заготовлению, поступлению и отпуску тары на складах, в цехах, участках и других местах ее хранения; правильность ведения аналитического учета по счету 44 “Расходы на продажу” и ведомости; правильность составления бухгалтерских проводок по операциям с тарой и др.

Процесс аудита товарных операций следует разделить на три цикла: аудит поступления (закупки) товаров (закупочный цикл); аудит продажи товаров (цикл продажи); аудит прочего выбытия (цикл прочего выбытия).

Используя вопросник аудиторского контроля нужно уточнить: наличие в организации приказов (распоряжений) о назначении лиц, ответственных за сохранность товаров; наличие договоров о материальной ответственности с лицами, ответственными за сохранность товаров; соответствие метода оценки поступающих товаров методу, отраженному в учетной политике; наличие графика документооборота, утвержденного руководителем, и др.

Источником информации для аудитора могут служить: договоры, доверенности на получение и отпуск товаров, счетафактуры, товарные и денежные (кассовые) отчеты материально ответственных лиц, инвентаризационные описи, акты на переоценку, порчу, бой товаров, а также на завес тары, сальдово-оборотная ведомость, баланс, главная книга; накладные, товарно-транспортные накладные, закупочные акты, счета-фактуры, счета на оплату товаров, разработочные таблицы по расчету НДС.

К основным видам нарушений, которые могут быть выявлены при аудите учета готовой продукции и товаров, относятся:

• несоблюдение установленного учетной политикой метода определения выручки для целей налогообложения;
• несвоевременное отражение в учете отгруженной и реализованной продукции и товаров;
• отсутствие аналитического учета готовой продукции и товаров по местам их хранения;
• отсутствие инвентаризации готовой продукции или ее проведение и оформление ее результатов с нарушениями;
• отражение в бухгалтерском учете бартерных операций без использования счета 90;
• отражение в учете готовой продукции собственного производства, реализуемой в розницу, как товара на счете 41 “Товары”.

Контрольные вопросы и задания

1. Назовите основные законодательные и нормативные документы, регулирующие вопросы учета и аудита готовой продукции и товаров.
2. Каков порядок учета отпуска готовой продукции?
3. Как осуществляется синтетический учет готовой продукции?
4. В чем заключаются особенности учета продукции, работ, услуг при использовании счета 46 “Выполненные этапы по незавершенным работам”?
5. На каких счетах учитывают товары, принятые на ответственное хранение?
6. Дайте определение понятия “товарооборот”.
7. Дайте определение понятия “торговая наценка (надбавка)”.
8. Дайте определение понятия “торговая скидка”.
9. Как ведется учет потерь при подготовке товаров к продаже в розничной торговле?
10. Какой бухгалтерской записью отражается списание по учетным ценам выявленных в результате инвентаризации недостач, потерь и хищения продукции?