Аудит затрат на производство и калькулирования себестоимости

Законодательные и нормативные документы

При учете и аудите затрат на производство и калькулирования себестоимости необходимо руководствоваться следующими законодательно-нормативными документами:

• Налоговый кодекс РФ (глава 25 “Налог на прибыль организаций”);
• Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99) (утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н);
• Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (утв. приказом Минсельхоза РФ от 06 июня 2003 г. № 792);
• отраслевые инструкции по учету затрат на производство, формированию и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

Определение понятия “расходы организации по обычным видам деятельности”

Следует различать понятия “издержки”, “затраты” и “расходы”.

Издержки представляют собой суммарные “жертвы” организации, связанные с выполнением тех или иных операций.

Различают явные (расчетные) издержки — выраженные в денежной форме фактические затраты на приобретение ресурсов производства и продажу продукции, работ, услуг и вмененные (альтернативные) издержки — упущенная выгода организации, которая могла бы быть получена при выборе альтернативных вариантов осуществления финансовохозяйственной деятельности.

Затраты представляют собой явные, т. е. фактически произведенные издержки организации.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации в бухгалтерском учете подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Расходы по обычным видам деятельности — это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также с приобретением и продажей товаров.

Прочие расходы не учитываются на счетах учета затрат на производство. В конечном итоге их отражают на счетах 91 “Прочие доходы и расходы” и 99 “Прибыли и убытки”.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты и убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками.

Согласно ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расходов может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (т. е. когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи активов). Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то в учете эти расходы признаются дебиторской задолженностью.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку или прочие доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности расходы признаются в том отчетном периоде, в котором совершены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Если организацией принят порядок признания выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Расходы признаются в отчете о финансовых результатах: с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов); путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод или поступление активов; независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы; когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Классификация расходов организации по обычным видам деятельности

Для правильной организации учета расходов большое значение имеет их классификация. Расходы по обычным видам деятельности группируют по месту их возникновения, видам продукции (работ, услуг), видам расходов, экономической роли в процессе производства, по составу, способу включения в себестоимость продукции, периодичности, участию в процессе производства, отношению к объему производства и по эффективности.

По месту возникновения расходы объединяют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям организации. Такая группировка затрат необходима для организации управленческого учета и определения производственной себестоимости продукции.

По видам продукции (работ, услуг) расходы группируют для исчисления их себестоимости.

По видам расходы группируют по элементам и статьям калькуляции. Под элементом расхода понимают экономически однородные затраты.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам:

• материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).

Эта группировка является единой и обязательной для всех отраслей народного хозяйства. Группировка расходов по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов расходов в общей их сумме. Полученные данные необходимы при разработке бизнес-планов, определении объема закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчислении показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости и т. п.) и ряда других.

Материальные затраты отражают стоимость:

• покупных сырья и материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды, а также комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем монтажу или дополнительной обработке в данной организации;
• работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или производствами и хозяйствами организации, не относящимися к основному виду деятельности;
• топлива всех видов, приобретаемого со стороны и расходуемого на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, транспортные работы по обслуживанию производства, выполняемые транспортом организации;
• покупной энергии всех видов, расходуемой на технологические и другие производственные и хозяйственные нужды;
• потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли и некоторые другие материальные затраты.

Стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу “Материальные затраты”, формируется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, таможенных пошлин, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса и в силу этого используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению.

Возвратные отходы оценивают в следующем порядке: по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть применены для основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства, изготовления предметов широкого потребления (товаров культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или реализованы на сторону; по полной цене исходного материального ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса.

Полный перечень затрат, включаемых в материальные расходы для целей налогообложения, приведен в ст. 254 НК РФ.

В затраты на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах: стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также затраты, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами. К затратам на оплату труда относят, в частности: суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда; начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные показатели и другие начисления и выплаты.

Перечень начислений и выплат, включаемых в расходы на оплату труда для целей налогообложения, приведен в ст. 255 НК РФ.

По элементу “Отчисления на социальные нужды” отражают обязательные отчисления по установленным законодательством нормам в Фонд социального страхования РФ, Пенсионный фонд РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу “Затраты на оплату труда” (кроме тех видов оплаты, на которые страховые взносы не начисляются).

По статье “Амортизация внеоборотных активов” отражают сумму амортизационных отчислений по основным средствам, материальным ценностям, предоставляемым организацией за плату во временное пользование, (доходным вложениям в материальные ценности) и нематериальным активам.

Состав амортизируемых активов для целей бухгалтерского учета установлен ПБУ 6/01 и 14/2007, а для целей налогообложения — ст. 256 НК РФ.

По элементу “Прочие затраты” отражают налоги, сборы, платежи, отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком, платежи за выбросы (сборы) загрязняющих веществ, затраты на оплату процентов по полученным кредитам, на командировки, подъемные, за подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг связи, вычислительных центров, банков, плату за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов (или их отдельных частей), отчисления в ремонтный фонд, а также другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Следует отметить, что при учете расходов по их элементам не осуществляется выделение расходов на законченную производством продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство.

Налоговым кодексом РФ предусмотрено выделение не пяти, а четырех элементов расходов: материальные расходы; расходы на оплату труда; сумма начисленной амортизации; прочие расходы.

По экономической роли в процессе производства расходы подразделяются на основные и накладные. Основными называются расходы, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

По составу (однородности) различают одноэлементные и комплексные расходы, а по способу включения в себестоимость продукции — прямые и косвенные.

Одноэлементными называются расходы, состоящие из одного элемента, заработная плата, амортизация и др. Комплексными называются расходы, состоящие из нескольких элементов, например цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные расходы.

Прямые расходы связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, потери от брака и некоторые другие. Косвенные расходы не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные, общехозяйственные и некоторые другие расходы. Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции.

Например, в угольной промышленности, где вырабатывается лишь один вид продукции, все затраты являются прямыми.

В зависимости от периодичности расходы подразделяются на текущие и единовременные. К текущим расходам относятся расходы, имеющие частую периодичность, например расход сырья и материалов. К единовременным (однократным) — расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др.

По участию в процессе производства различают производственные расходы и расходы на продажу (внепроизводственные).

К производственным относят все расходы, связанные с изготовлением продукции и образующие ее производственную себестоимость. Расходы на продажу (внепроизводственные) связаны с реализацией продукции покупателям. Производственные и внепроизводственные расходы образуют полную себестоимость проданной продукции.

Для планирования и контроля себестоимости продукции (работ, услуг) большое значение имеет группировка расходов по отношению к объему производства и по эффективности.

По эффективности различают производительные и непроизводительные расходы.

Производительными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.).

Производительные расходы планируются, поэтому они называются планируемыми. Непроизводительные расходы, как правило, не планируются, поэтому их считают непланируемыми.

По отношению к объему производства расходы подразделяют на переменные, условно-переменные и условно-постоянные.

К переменным относят расходы, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции, — затраты на сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих и др.

Условно-переменные расходы зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональная (общепроизводственные расходы).

Размер условно-постоянных расходов почти не зависит от изменения объема производства продукции; к ним относятся общехозяйственные расходы и некоторые другие.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)

Себестоимость продукции (работ, услуг) — это стоимостная оценка всех расходов организации на производство и реализацию (продажу) продукции (работ, услуг). Она включает материальные затраты, амортизацию основных средств, затраты на оплату труда основного и вспомогательного персонала, дополнительные (накладные) расходы, непосредственно обусловленные производством и реализацией данного вида и объема продукции (работ, услуг). В материальные затраты включается стоимость сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции; покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов; природного сырья; покупного топлива и энергии всех видов, расходуемых на производственные нужды, а также другие затраты.

В числе прочих затрат в состав себестоимости включаются: налоги, сборы, отчисления в специальные внебюджетные фонды, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы)

загрязняющих веществ, платежи по обязательному страхованию имущества организации, вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, платежи по кредитам в пределах ставок, установленных законодательством, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов и т. д.

В целях налогообложения некоторые затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) только в пределах норм, утвержденных Минфином России. К таковым относятся затраты на представительские расходы, расходы на рекламу и некоторые другие. Затраты организаций на производство продукции (работ, услуг), не включаемые в себестоимость, относятся на финансовые результаты этих организаций.

В целях бухгалтерского учета все произведенные затраты включаются в состав себестоимости полностью.

Различают следующие виды себестоимости продукции (выполненных работ, оказанных услуг):

• производственная себестоимость — сумма затрат организации на производство продукции, включая стоимость полуфабрикатов, покупных изделий и услуг других организаций, а также затраты по обслуживанию и управлению производством;
• фактическая (отчетная) себестоимость — себестоимость продукции, исчисленная в конце отчетного периода на основе данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство и фактическом количестве полученной продукции;
• базисная себестоимость — себестоимость прошлого периода, взятая за основу расчета себестоимости текущего или планового периода;
• индивидуальная себестоимость — сумма затрат на изготовление конкретной продукции, работы, услуги (затраты на производство одного изделия, например на изготовление уникального оборудования при условии, что в данном звене никаких других видов продукции одновременно не производится);
• себестоимость обращения товаров — затраты живого и овеществленного труда, связанные с перевозкой, хранением, переработкой и реализацией товара, торговым обслуживанием населения;
• полная себестоимость — сумма расходов, связанных с производством продукции (производственная себестоимость), и расходов по ее реализации (коммерческие расходы).

Коммерческие расходы включают в себя затраты на упаковку, хранение, погрузку, транспортировку и рекламу.

В себестоимость продукции должны включаться в полном объеме все расходы, связанные с извлечением дохода.

К затратам, не учитываемым при расчете себестоимости продукции, относятся: затраты на индивидуальное опробование оборудования после монтажа; затраты на монтаж оборудования со стороны организации-поставщика; затраты на содержание дирекции строящейся организации; затраты по подготовке кадров на вновь вводимом в действие предприятии; затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий; затраты, направленные на улучшение качества выпускаемой продукции и создание новых видов сырья и материалов; затраты по модернизации оборудования и реконструкции основных средств; затраты по проведению мероприятий по охране здоровья и организации отдыха, не связанных непосредственно с участием работников в процессе производства; платежи за превышение предельно допустимого уровня выбросов (сбросов) в природную среду; затраты, направленные на совершенствование системы управления; затраты, связанные с проведением аудиторской проверки или ревизии по инициативе только одного из учредителей; затраты, направленные на содержание учебных учреждений, оказание им бесплатных услуг; расходы по оплате проездных билетов работникам организации; расходы, связанные с сооружением вахтового поселка; затраты по выплате процентов по просроченным кредитам банка; затраты по выплате процентов по бюджетным ссудам, выделенным на инвестиционные и конверсионные мероприятия, а также по оплате просроченных ссуд.

Калькулирование себестоимости — это исчисление в денежном выражении себестоимости единицы продукции (работ, услуг) основного и вспомогательного производства; исчисление себестоимости промежуточных продуктов; исчисление себестоимости всего товарного выпуска и т. д.

Калькулирование себестоимости может быть плановым, т. е. спрогнозированным заранее, и фактическим (отчетным), т. е. проводимым за определенный период на основе данных бухгалтерского учета. Различают прогнозную, плановую и отчетную калькуляцию.

Отчетная калькуляция — калькуляция, в которой представлена информация о величине, составе и структуре фактической себестоимости приобретения, производства или реализации единицы продукции, работ и услуг (в сопоставлении с плановыми нормативными данными). При этом определяют экономию или перерасход.

Плановая калькуляция — калькуляция, которая составляется в основном для установления плановых заданий по себестоимости в начале планируемого периода на основе запланированных показателей на этот период. Разновидностью данного вида калькуляции является планово-нормативная калькуляция, которая составляется на основе утвержденных нормативов.

Прогнозная калькуляция — это калькуляция, рассчитываемая при бюджетировании и планировании на основе установленных смет.

Себестоимость единицы продукции определяется по калькуляционным статьям затрат — группам затрат, выделяемым в калькуляции. Принципиальное отличие группировки затрат по статьям затрат от группировки по экономическим элементам заключается в наличии в ней комплексных статей, объединяющих элементы, разнородные по экономическому содержанию, принципу назначения расходов и месту их производства, способу распределения между отдельными видами продукции и наличию зависимости от изменения объема производства. Группировка затрат по статьям калькуляции позволяет выделить затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом, и затраты, относящиеся к обслуживанию производств и управлению.

Объекты калькуляции — отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам учета. Разрешается открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу.

Для каждого объекта калькуляции необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяют в основном натуральные (тонны, метры и др.) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов (тысяча условных банок консервов и др.). Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. В перерабатывающих организациях, например, учетной единицей является 1 кг продукции, а калькуляционной единицей — 1 т или 1 ц. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.

В крупных и средних организациях для учета затрат на производство продукции применяют счета 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 28 “Потери от брака”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”, 96 “Резервы предстоящих расходов”, 97 “Расходы будущих периодов”. По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту — их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 96, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательных производств, а также обслуживающих производств и хозяйств. С кредита счетов 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг).

Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.

В малых организациях для учета затрат на производство используют, как правило, счета 20 “Основное производство”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 97 “Расходы будущих периодов” или только счет 20.

Учет прямых расходов

Прямыми расходами, как отмечалось, являются такие статьи калькуляции, как: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций; топливо и энергия на технологические цели; заработная плата производственных рабочих; отчисления на социальные нужды (страховые взносы); потери от брака.

Сырье и материалы отпускают в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету на основании лимитно-заборных карт, требований, накладных. Под расходом сырья и материалов в производстве понимают их непосредственное потребление в процессе производства.

По истечении месяца цехи составляют отчеты о расходе сырья и материалов, где указывают нормативный и фактический расходы материалов на каждый вид продукции или на несколько видов продукции в целом. На основании этих отчетов цехов бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету в отдельности ведомости (машинограммы) распределения израсходованных сырья и материалов, где расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в развитие синтетических производственных счетов. Израсходованные сырье и материалы списывают в дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29, 97 с кредита счета 10 “Материалы”.

По статье “Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций” отражают затраты на покупные изделия и полуфабрикаты, используемые данной организацией для производства готовой продукции. В эту же статью включаются затраты на оплату услуг производственного характера, оказываемых сторонними организациями, которые могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных изделий.

По статье “Топливо и энергия на технологические цели” отражают стоимость израсходованного топлива, горячей и холодной воды, пара, сжатого воздуха, холода, непосредственно используемых в процессе производства продукции. Стоимость топлива и энергии распределяют между отдельными видами продукции в ведомости распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств. При этом энергетические расходы распределяют между отдельными видами продукции исходя из норм их расхода и действующих цен. Использованные на технологические цели топливо и энергию относят в дебет счетов 20, 23, 29 с кредита счетов 10, 23 и 60.

По статье “Заработная плата производственных рабочих” планируют и учитывают основную и дополнительную заработную плату производственных рабочих и инженерно-технических работников, непосредственно связанных с выработкой продукции.

Отчисления на социальные нужды (страховые взносы) распределяются между объектами учета затрат и калькулирования пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. В состав отчислений входят обязательные страховые взносы по установленным законодательством нормам в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования от затрат на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу “Затраты на оплату труда”.

Для отнесения суммы заработной платы и отчислений на социальные нужды на объекты калькуляции составляют разработочную таблицу (машинограмму) распределения заработной платы на основании первичных документов по учету выработки и расчетно-платежных ведомостей.

Статья “Потери от брака” имеется, как правило, только в отчетных калькуляциях. Браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или договорам. Синтетический учет потерь от брака ведут на активном счете 28 “Брак в производстве”. По дебету этого счета отражают затраты по исправлению частичного брака (с кредита счетов 10 “Материалы”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” и др.), а также себестоимость окончательного брака (с кредита соответствующего счета производства).

Потери от брака списывают с кредита счета 28 “Брак в производстве” в зависимости от причин брака и порядка возмещения потерь в дебет различных счетов, таких как: 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” — если брак произошел по вине рабочих; 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет 2 “Расчеты по претензиям” — если брак произошел по вине поставщиков недоброкачественных сырья и материалов; 10 “Материалы” — на стоимость забракованных изделий по цене возможного использования; соответствующий счет производства — если невозмещенные потери от брака относятся на себестоимость готовой продукции.

Учет и распределение косвенных расходов

При определении производственной себестоимости существует два варианта группировки расходов: производственная себестоимость без общехозяйственных расходов и с общехозяйственными расходами. При первом варианте общехозяйственные расходы списывают со счета 26 на счет 90 “Продажи” и они не входят в состав производственной себестоимости. При втором варианте общехозяйственные расходы списывают на счета 08, 20, 23, 29 и др., т. е. они включаются в производственную себестоимость продукции.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы представляют собой косвенные расходы. Общепроизводственные расходы учитывают на счете 25 “Общепроизводственные расходы”. К этому счету целесообразно открыть два субсчета: 25-1 “Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования”; 25-2 “Расходы по обслуживанию, организации, управлению цехом”. На первом субсчете учитывают амортизацию оборудования и транспортных средств; оплату труда рабочих, обслуживающих оборудование; расходы на ремонт оборудования и др. На втором субсчете отражают оплату труда аппарата управления, страховые взносы с данной оплаты труда, амортизацию здания, цеха, сооружений и инвентаря, расходы на текущий ремонт зданий и сооружений и другие расходы.

Аналитический учет общепроизводственных расходов ведут по каждому цеху в отдельности в ведомости учета затрат цехов, а при автоматизированном учете — в соответствующей машинограмме. По истечении месяца собранные в ведомости расходы списывают в дебет счетов 20 “Основное производство”, 28 “Брак в производстве” и других счетов (29, 76, 79, 97, 99).

Общехозяйственные расходы (общие для всей организации) учитывают на активном синтетическом счете 26 “Общехозяйственные расходы”. Их аналитический учет ведут по отдельным статьям, сгруппированным в четыре раздела:

• расходы на управление организацией — заработная плата аппарата управления организацией; затраты на командировки и перемещения; содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны и др.;
• общехозяйственные расходы — расходы на содержание прочего общезаводского (не административно-управленческого) персонала; амортизация основных средств; расходы на содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского характера и др.;
• сборы и отчисления — налоги, сборы и прочие обязательные отчисления и расходы;
• общезаводские непроизводительные расходы — потери от простоев; потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских складах (в тех случаях, когда ущерб не может быть взыскан с виновников) и др.

Аналитический учет общехозяйственных расходов ведут в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и непроизводственных расходов, а при автоматизированном учете — в соответствующей машинограмме.

Списание общехозяйственных расходов по назначению оформляют следующими бухгалтерскими записями: Д-т 20 “Основное производство” (на сумму расходов, относящихся к основному производству); Д-т 23 “Вспомогательные производства” (на сумму расходов, относящихся к вспомогательным производствам); Д-т 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсч. “Расчеты по претензиям” (на сумму расходов, причитающихся к получению от поставщиков в возмещение потерь от простоев по внешним причинам); Д-т 91 “Прочие доходы и расходы” (на сумму расходов, понесенных организациями в результате временной остановки производства, и др.) К-т 26 “Общехозяйственные расходы”. Общехозяйственные расходы можно списывать с кредита счета 26 в дебет счета 90 “Продажи”.

Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляют специальные ведомости.

В организациях промышленности общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяют между объектами калькуляции, как правило, пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих.

Учет, оценка и инвентаризация незавершенного производства

Незавершенное производство — совокупность продукции частичной готовности (в том числе готовая продукция, не прошедшая испытаний); продукции, не полностью укомплектованной; продукции, не принятой заказчиком; остатков заказов вспомогательного производства; материалов, подвергшихся изменениям; незаконченных работ и т. д. Иными словами, к незавершенному производству относится продукция, не прошедшая предусмотренный технологией полный цикл производства, который необходим, чтобы продукцию можно было отправить заказчику, поставить на рынок для продажи, отгрузить на склад готовой продукции.

При исчислении себестоимости продукции затраты отчетного месяца корректируют на разницу в стоимости незавершенного производства на начало и конец месяца, т. е. к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного месяца и вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.

Остатки незавершенного производства на конец отчетного периода в массовом и серийном производстве можно оценивать в балансе по нормативной или плановой производственной себестоимости (полной или неполной в зависимости от порядка списания общехозяйственных расходов), по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве незавершенное производство отражают в балансе по фактически производственным затратам.

Для уточнения учетных данных о незавершенном производстве в установленные сроки производят инвентаризацию незавершенного производства. Проверка заделов незавершенного производства производится путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания.

Описи незавершенного производства составляют отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам — с указанием объема работ. Забракованные детали в описи незавершенного производства не включают — по ним составляют отдельные описи.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводят два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

При выявлении недостач или излишков инвентаризационная комиссия, определив причины и виновников, готовит предложения о порядке их списания. При этом производят следующие бухгалтерские записи:

• Д-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” К-т 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательные производства” — на общую сумму выявленных недостач;
• Д-т 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”, субсчет 2 “Расчеты по возмещению материального ущерба” К-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” — на сумму недостач по вине работников цехов;
• Д-т 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 91 “Прочие доходы и расходы” и других счетов К-т 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” — при отсутствии виновных лиц;
• Д-т 20 “Основное производство” К-т 91 “Прочие доходы и расходы” — на сумму излишков.

Учет затрат по вспомогательному производству

Основными задачами учета затрат по вспомогательным производствам являются правильное и точное определение размеров затрат и выполненных работ и услуг по каждому производству; правильное списание произведенных затрат, работ и услуг и распределение отклонений от их плановой себестоимости по назначению.

Вспомогательное производство — производство, предназначенное для обслуживания основного производства (ремонтные работы, перевозка грузов, подача воды, строительный участок на заводе, электростанция, котельная, обслуживающие основное производство, и т. д.). Работы и услуги вспомогательного производства в основном потребляются самим предприятием и в отдельных случаях могут отпускаться на сторону.

Учет затрат и выполненных работ по вспомогательным производствам ведут на балансовом счете 23 “Вспомогательное производство”, в составе которого могут быть выделены следующие субсчета по видам производств: “Ремонтные мастерские”; “Ремонт зданий и сооружений”; “Машиннотракторный парк”; “Автомобильный транспорт”; “Энергетические производства (хозяйства)”; “Водоснабжение”; “Гужевой транспорт”; “Некоммерческая деятельность”; “Прочие вспомогательные производства”.

На дебет счета 23 собирают все затраты, относящиеся к вспомогательным производствам; с кредита эти затраты списывают по назначению в соответствии с выполненной работой. Как правило, затраты списывают ежемесячно в размере плановой себестоимости выполненных работ с корректированием в конце года до фактической себестоимости. По производствам с равномерным ходом работ и не содержащим затрат в плановой оценке ежемесячно могут списываться фактические затраты.

Метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости

Метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости — совокупность приемов документирования и отражения затрат производства для определения фактической себестоимости продукции и контроля за процессом формирования себестоимости.

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости зависят от организации и технологии производства, а также от характера выпускаемой продукции. Основными из них являются:

• нормативный;
• попроцессный (простой);
• попередельный;
• позаказный;
• директ-кост;
• стандарт-кост.

В понятие метода входят не только приемы (способы) исчисления себестоимости единицы продукции, но и порядок оценки незавершенного производства, брака продукции, отходов производства и других списаний затрат на производство. Когда наряду с основной получают побочную продукцию, ее оценивают по установленным ценам и исключают из суммы затрат на производство основной и побочной продукции. Оставшаяся сумма затрат будет составлять себестоимость всей основной продукции. Разделив эту сумму на количество единиц основной продукции, получают себестоимость ее единицы.

Нормативный метод основывается на использовании норм, изменений норм, отклонений от норм. При данном методе нормируется каждый элемент затрат.

Попроцессный метод применяется в организациях со следующими признаками производственного процесса:

• массовый характер производства одного или нескольких видов продукции;
• краткий период технологического процесса;
• незавершенное производство отсутствует или его объемы незначительны.

Попроцессный метод распространен в организациях добывающих отраслей промышленности, а также в организациях, специализирующихся на производстве строительных материалов. При данном методе себестоимость единицы продукции определяется путем деления общей суммы затрат по производственному процессу на количество выпущенной продукции.

Попередельный метод применяют организации с комплексным использованием исходного сырья и организации, в которых обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько фаз обработки.

Позаказный метод используется в индивидуальных и мелкосерийных производствах, а также в ремонтных производствах. Данный метод позволяет:

• оценить эффективность выполнения заказов;
• выявить рентабельность по отдельным видам заказов, а также в целом по процессу.

Однако при данном методе учета затрат фактическую себестоимость продукции можно определить только после окончания заказа, что не позволяет осуществлять внутренний контроль за уровнем затрат.

Директ-кост представляет собой систему учета затрат, согласно которой в себестоимость продукции включаются только переменные затраты, а постоянные затраты относятся на финансовый результат.

Основные преимущества данного метода:

• установление взаимосвязи между объемом производства, величиной затрат и прибылью;
• определение точки безубыточности, т. е. минимального объема производства, при котором организация сработает с нулевой рентабельностью);
• возможность применения более гибкой системы ценообразования и установления нижней цены единицы продукции, что особенно эффективно при неполной загрузке мощностей.

Однако данная система учета затрат:

• позволяет вести только учет затрат в пределах производственной себестоимости;
• не предоставляет информацию о полной себестоимости единицы продукции.

Стандарт-кост — это система учета затрат с использованием нормативных стандартных затрат, к которым относятся:

• затраты на основное сырье и материалы;
• заработная плата производственных рабочих;
• накладные расходы.

Термин “стандарт-кост” состоит из двух частей: “стандарт” означает количество необходимых для производства единицы продукции (работ, услуг) исчисленных заранее материальных и трудовых затрат; “кост” — денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

Преимущества системы стандарт-кост заключаются в следующем:

• система калькуляции по нормативным затратам позволяет существенно сократить объем учетной работы;
• обеспечивает твердую основу для выявления существенных отклонений при сопоставлении затрат;
• метод нормативных затрат содействует повышению эффективности управления и контроля за затратами.

Системе “стандарт-кост” присущ ряд ограничений:

• не позволяет абсолютно точно рассчитать себестоимость заказов и отдельных видов продукции;
• внимание фокусируется на стоимости и производительности труда;
• не обеспечивает предприятие достаточной информацией для поиска путей усовершенствования его деятельности.

Особенности учета расходов на продажу в торговых организациях

Расходы торговых организаций при осуществлении обычной деятельности называются издержками обращения. В состав издержек обращения входят расходы по движению товаров до потребителя, а также расходы, связанные с производством продукции предприятий общественного питания в полном объеме.

Расходы на продажу — это расходы, связанные с продажей продукции (работ, услуг), оплачиваемые поставщиком. Вместе с производственной себестоимостью они образуют полную себестоимость проданной продукции.

Синтетический учет издержек обращения ведется на счете 44 “Расходы на продажу”. По дебету счета 44 собираются все произведенные расходы, относящиеся как к уже реализованным товарам, так и к оставшимся товарным запасам на конец месяца. При расчете остатка учитываются транспортные расходы и расходы по оплате за банковский кредит.

Независимо от срока возникновения и срока оплаты расходы на продажу отражаются на соответствующих статьях в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в дебете балансового счета 97 “Расходы будущих периодов”. Затем они списываются в расходы на продажу в течение определенного периода в соответствии со специальным расчетом, который утверждает руководитель организации. В составе расходов будущих периодов учитывают: затраты по неравномерно производимому ремонту, если организация не формирует резерв на ремонт основных средств; арендные платежи, внесенные единовременно за период времени, превышающий один месяц; расходы по подписке на периодические издания для служебного пользования; другие подобные затраты.

По окончании отчетного месяца сумма расходов, отраженная дебетовым оборотом по балансовому счету 44, полностью или частично списывается в дебет балансового счета 90 “Продажи”, субсчет 2 “Себестоимость продаж”.

Аналитический учет по счету 44 ведется по видам издержек и статьям расходов.

В состав расходов на продажу в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, включают:

• расходы на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции — стоимость услуг своих вспомогательных цехов, занятых изготовлением тары и упаковки; стоимость тары, приобретенной на стороне; оплата затаривания и упаковки изделий сторонними организациями;
• расходы на транспортировку продукции — расходы на доставку продукции на станцию или пристань отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и т. п., оплата услуг специализированных транспортно-экспедиторских контор;
• комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и посредническим организациям в соответствии с договорами;
• затраты на рекламу — расходы на объявления в печати и по телевидению, проспекты, каталоги, буклеты; на участие в выставках, ярмарках; стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами покупателям или посредническим организациям бесплатно, и другие аналогичные затраты;
• прочие расходы по сбыту — расходы по хранению, подработке, подсортировке и т. п.

В организациях торговли на счете 44 могут отражаться следующие расходы (издержки обращения): на перевозку товаров; оплату труда; аренду; содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; хранение и подработку товаров; рекламу; представительские расходы; другие аналогичные по назначению.

Расходы, связанные с продажей товаров в торговых организациях, списывают со счета 44 “Расходы на продажу” в дебет счета 90 “Продажи”. По дебету счета 44 “Расходы на продажу” учитывают расходы на продажу с кредита соответствующих материальных, расчетных и денежных счетов: 10 “Материалы” — стоимость израсходованной тары; 23 “Вспомогательные производства” — стоимость услуг по отправке продукции со склада на станцию (пристань, аэропорт) отправления или на склад покупателя автотранспортом предприятия; 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” — стоимость услуг по отправке продукции покупателю, оказанных сторонними организациями; 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” — оплата труда работников, сопровождающих продукцию, и других счетов.

В налоговом учете к прямым расходам торговых фирм относят: стоимость товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде; транспортные расходы по доставке товаров до покупателя (если такие расходы не включены в цену товаров). Остальные расходы (кроме внереализационных) относятся к косвенным.

Налогооблагаемую прибыль фирмы уменьшают только те прямые расходы, которые относятся к реализованным товарам. Косвенные и внереализационные расходы учитываются при налогообложении полностью. Относятся они к проданным товарам или нет — не важно.

Товары отражают в бухгалтерском и налоговом учете по фактической себестоимости — это сумма всех расходов, связанных с их приобретением. В бухгалтерском учете, как и в налоговом, фактическая себестоимость товаров формируется в зависимости от того, как они были приобретены.

Товары могут быть: куплены у поставщиков; получены в качестве вклада в уставный капитал; получены безвозмездно.

Однако в бухгалтерском и налоговом учете фактическая себестоимость купленных товаров формируется по-разному.

Так, некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в их фактическую себестоимость, а по правилам налогового учета — нет.

По правилам налогового учета в фактическую себестоимость товаров не включают: таможенные пошлины, уплаченные при ввозе товаров в Россию; посреднические услуги, связанные с покупкой товаров; транспортные расходы по доставке товаров до склада фирмы (если они не включены в их покупную цену); суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой товаров; проценты по кредитам, полученным для покупки товаров; отрицательные суммовые разницы, связанные с покупкой товаров.

В налоговом учете фактическую себестоимость товаров отражают: в регистре учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав; в регистре-расчете “Формирование стоимости объекта учета”. После этого оформляется один из следующих регистров: если товары списываются по методу ФИФО — регистр информации о приобретенных партиях товаров, учитываемых по методу ФИФО; если материалы списываются по средней себестоимости — регистр информации о движении товаров, учитываемых по методу средней себестоимости.

По истечении каждого месяца расходы на продажу в бухгалтерском учете списывают на себестоимость проданной продукции. На отдельные виды продукции они относятся прямым путем, а при невозможности распределяются пропорционально их производственной себестоимости, объему проданной продукции по оптовым ценам организации или другим способом. Списание расходов на продажу оформляют следующей бухгалтерской записью: Д-т 90 “Продажи” К-т 44 “Расходы на продажу”.

Если в отчетном месяце продается только часть выпущенной продукции, то сумму расходов по продаже распределяют между проданной и непроданной продукцией. В организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность, при частичном списании подлежат распределению расходы на транспортировку (они распределяются между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца и списываются на счет 90).

Все остальные расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ, услуг), ежемесячно списывают на стоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).

В торговых организациях сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

• суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;
• определяется стоимость товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;
• определяется средний процент как отношение определенной суммы транспортных расходов к стоимости реализованных и оставшихся товаров;
• умножением стоимости остатка товаров на конец месяца на средний процент транспортных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.

В торговле существует понятие “норма естественной убыли”. Естественная убыль — это потери при хранении и транспортировке товаров, обусловленные изменением биологических и (или) физико-химических свойств товаров вследствие усушки, утруски, утечки, распыла, разлива и т. п. Такие потери возникают по объективным причинам, поэтому их нормируют. На отдельные виды товаров устанавливаются нормы убыли в процентах к стоимости или натуральным показателям.

Нормы естественной убыли утверждаются уполномоченными органами в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814 “О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов”.

Например, нормы разработаны для продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания (утв. приказом Минпромторга России от 1 марта 2013 г. № 252). Норма естественной убыли при хранении зависит от климатической зоны, видов и групп товаров, времени года, условий хранения и пр., а также от сроков хранения на складах.

Нормы естественной убыли при транспортировке установлены в зависимости от километража, веса груза, времени года и других факторов. Они применяются в тех случаях, когда при приемке обнаружена фактическая недостача товаров против массы, указанной в сопроводительных документах. В нормы не включаются потери, образующиеся вследствие порчи товаров, повреждения тары, а также разница между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары). Убыль товаров при транспортировке относится в расходы получателя товаров (покупателя).

Впредь до утверждения норм естественной убыли в установленном порядке, для целей налогового учета применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее.

В настоящее время, когда бухгалтерский учет отделен от налогового учета, торговая организация вправе самостоятельно решать, каким образом учитывать потери по товарам, по которым нормы в установленном порядке еще не утверждены: использовать разработанные ранее нормы (до принятия новых), разработать нормы самостоятельно или списывать товарные потери по факту с составлением соответствующих актов. Порядок списания товарных потерь необходимо закрепить в учетной политике организации.

В деятельности торговых организаций большой удельный вес составляют расходы на рекламу. Реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Расходы на рекламу, произведенные торговой организацией, отражаются в бухгалтерском учете по дебету балансового счета 44 “Расходы на продажу” по статье “Расходы на рекламу”. На эту статью относят следующие расходы: на оформление витрин, выставок, выставок-продаж, комнат образцов товаров; на разработку и печатание рекламных изданий (иллюстрированных прейскурантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т. п.).

В бухгалтерском учете затраты на рекламу включаются в состав расходов на продажу без ограничений. Без ограничения в целях налогообложения принимаются следующие расходы на рекламу: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации, информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании; расходы на световую и иную наружную рекламу; расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы признаются в размере, не превышающем 1 % выручки (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Документальное оформление транспортных расходов организаций оптовой торговли

Торговые организации, в особенности оптовые, используют транспорт (автомобильный, железнодорожный, воздушный, водный) как для доставки товаров от поставщиков на склады, так и для развоза товаров покупателям.

Транспортные услуги по перевозке товаров торговым организациям оказывают, как правило, специализированные транспортные предприятия. Торговые организации могут иметь собственные автомобили, железнодорожные вагоны. В составе крупных торговых организаций может быть автотранспортное хозяйство.

Торговая организация, имеющая собственные автомобили, осуществляет доставку товаров через экспедиторов или водителей-экспедиторов. С каждым экспедитором и водителем-экспедитором заключается договор о материальной ответственности.

На товары, отгруженные покупателям, оформляется товарная накладная (ф. № ТОРГ-12). В форму накладной следует добавить строку для подписи экспедитора (водителяэкспедитора). О доставленных и возвращенных товарах, а также о возможных потерях при транспортировке экспедитор составляет отчет экспедитора.

Если покупатель отказался от части доставленного товара, то непринятые товарные позиции могут быть вычеркнуты из накладной. При этом внесенные исправления должны быть подтверждены подписями тех же лиц, которые подписали документы, т. е. экспедитора (водителя-экспедитора) и представителя покупателя, принявшего товар. Не принятый покупателем товар должен быть возвращен на склад. Это необходимо отразить в отчете экспедитора. Следует также оформить накладную на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (ф. № ТОРГ-13), на основании которой заведующий складом сделает восстановительные записи в карточках и журналах складского учета товаров.

Договором поставки или купли-продажи может быть не предусмотрена возможность отказа покупателя от доставленного по его заявке товара. В таком случае составляется акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (ф. № ТОРГ-2).

Со стороны грузоотправителя (торговой организации) такой акт может подписать работник, имеющий удостоверение на право участия в приемке поступившего к покупателю товара, в определении его качества и комплектности.

В бухгалтерском учете торговой организации услуги экспедитора списываются в расходы на продажу (счет 44). Уплаченные экспедитором налоги, сборы и пошлины отражаются на счетах учета этих платежей в корреспонденции со счетом учета расчетов с экспедитором (счета 60 или 76).

Порядок перевозки товаров сторонней организацией регулируется главой 40 ГК РФ. Транспортные услуги оказываются по договору перевозки груза. Согласно ст. 785 ГК РФ, по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его получателю. В свою очередь, отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом).

Отношения грузоотправителя и перевозчика регулируются ГК РФ и следующими основными документами: Федеральным законом от 8 ноября 2007 г. № 259-ФЗ “Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта”; Общими правилами перевозок грузов автомобильным транспортом (утв. Минтрансом РСФСР 30 июля 1971 г.); Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом (утв. Постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2011 г. № 272).

За перевозку грузов взимается провозная плата, размер которой устанавливается соглашением сторон, если иное не предусмотрено законами. При перевозке грузов транспортом общего пользования (например, железнодорожные перевозки) провозная плата определяется на основании тарифов, которые утверждаются в порядке, предусмотренном транспортными уставами и кодексами. Если перевозчик выполняет по требованию грузовладельца работы и услуги, не предусмотренные тарифами, то они оплачиваются по соглашению сторон.

Перевозчик несет ответственность за сохранность товаров после принятия их к перевозке и до выдачи товаров грузополучателю. ГК РФ (ст. 796) установлены следующие виды ущерба, которые перевозчик должен возместить заказчику: утрата или недостача груза — в размере стоимости недостающего или утраченного груза; утрата груза с объявленной ценностью — в размере объявленной стоимости груза; повреждение (порча) груза — в размере суммы, на которую понизилась стоимость груза, а при невозможности восстановления поврежденного груза — в размере полной стоимости груза.

При решении вопроса о возмещении ущерба стоимость груза определяется исходя из его цены, указанной в счете продавца или предусмотренной договором. Если счет отсутствует и цена не указана в договоре, то применяются цены, которые при сравнимых обстоятельствах обычно взимаются за аналогичные товары.

Перевозчик также возвращает отправителю (получателю) провозную плату, взысканную за перевозку утраченного, недостающего, испорченного или поврежденного груза.

При систематических перевозках товаров торговая организация может заключить с транспортным предприятием долгосрочный договор об организации перевозок. По такому договору транспортное предприятие обязуется в установленные сроки принимать, а торговая организация — предъявлять к перевозке товары в обусловленном объеме. В договоре необходимо определить объемы, сроки и другие условия предоставления транспортных средств и предъявления грузов для перевозки, порядок расчетов, иные условия организации перевозок.

Торговая организация может заключить со сторонней организацией или физическим лицом договор аренды транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (договор аренды с экипажем).

В таком случае арендодатель не несет ответственности за сохранность груза.

Отгрузка товара автотранспортной организацией производится по товарно-транспортной накладной (ф. № 1-Т).

Аудит затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Целью аудита учета затрат на производство и реализацию продукции является выражение мнения о достоверности отражения в учете и отчетности показателей произведенных производственных расходов и калькулирования себестоимости продукции. В целях достижения указанной цели аудиторы выполняют следующие задачи:

• оценивают работу системы внутреннего контроля за ведением учета затрат на производство и калькулированием себестоимости продукции (работ, услуг);
• проверяют правильность оценки всех производственных расходов;
• оценивают правильность калькулирования себестоимости произведенной продукции (работ, услуг).

Источниками информации при аудите затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) служат:

• положение по учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета;
• договоры гражданско-правового характера,
• договоры подряда;
• акты о приемке выполненных работ, документы, свидетельствующие об оказании услуг;
• требования-накладные, лимитно-заборные карты, путевые листы;
• табели учета рабочего времени;
• различные ведомости, ведомости распределения (общехозяйственных и общепроизводственных расходов, заработной платы, страховых взносов, амортизации основных средств и прочих расходов), справки-расчеты распределения расходов будущих периодов;
• авансовые отчеты;
• расчеты бухгалтерии, производственные сметы, нормы и нормативные расходы сырья, материалов;
• регистры бухгалтерского учета по счетам, затрагивающим формирование себестоимости продукции, работ, услуг (10, 20, 25, 26, 43, 44 и пр.);
• главная книга или оборотно-сальдовая ведомость;
• бухгалтерская (финансовая) отчетность.

При аудите затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) аудитору необходимо проверить: правильность оценки материальных запасов, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг); правильность отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов в зависимости от принятой учетной политики предприятия; имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а также случаи списания на производственные счета величины НДС; были ли случаи отнесения на затраты основной деятельности материалов, использованных при строительстве, ремонте, содержании объектов социально-культурного назначения, которые должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, или других соответствующих источников финансирования; правильность установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства продукции; правильность отражения в учете затрат на тару и упаковку; правильность начисления амортизации по основным фондам; наличие смет расходов организации на отчетный год по представительским расходам; наличие договора на подготовку и переподготовку кадров; правильность учета расходов, не учитываемых в целях налогообложения (гл. 25 НК РФ).

При аудите калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) необходимо проверить правильность: классификации затрат на производство продукции (основные и накладные), по способу включения в себестоимость продукции (прямые и косвенные), по составу (одноэлементные и комплексные), по отношению к объему производства (переменные, условно-переменные и условно-постоянные), по периодичности возникновения (текущие и единовременные); учета затрат на производство продукции по статьям калькуляции; ведения синтетического и аналитического сводного учета затрат на производство; применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции; составления бухгалтерских проводок по учету затрат на производство.

На всех этапах аудита калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) широко применяются аналитические процедуры. Их значение состоит в том, что они позволяют получить доказательства верности учета отдельных видов расходов и статей, оценить эффективность произведенных расходов как на дату составления отчетности (за прошлые периоды), так и на перспективу. Кроме того, они помогают сконцентрировать внимание аудитора на наиболее важных моментах, на так называемых слабых звеньях, что сокращает объем проверки, ее трудоемкость, сроки и стоимость.

Аналитические процедуры могут быть эффективны в отношении подтверждений, в которых потенциальные ошибки не очевидны при проверке фактических данных. Например, сравнение фактического количества работников на основе договоров с ними с ведомостями заработной платы может указать на выплаты несуществующим работникам, которые можно не заметить, проверяя отдельные деловые операции.

Использование аналитических процедур в ходе документальной проверки предполагает сравнение сумм первичных документов и соответствующих учетных регистров (аналитических и синтетических). Любое расхождение сумм по одной и той же операции, образующееся при переносе их из одного регистра в другой для обобщения данных по организации, квалифицируется как ошибка.

При аудите транспортных расходов применяются факторные модели, вид которых зависит от вида оплаты за перевозки (сдельной или повременной). Влияние факторов описывается методами элиминирования (разниц, цепных подстановок).

При проверке достоверности расходов на оплату труда аудитор учитывает в динамике: численность работников; размер средней заработной платы; изменение системы оплаты труда на предприятии в отчетном периоде по сравнению с базисным; товарооборот при сдельной оплате труда; объем рабочего времени при повременной оплате труда.

При аудите расходов на отчисления от заработной платы следует проанализировать их по видам и в целом в зависимости от того, интересует ли аудитора только правильность общей суммы по данной статье или он проверяет и правильность отчислений в отдельные фонды. В целях подтверждения достоверности данной статьи важно учитывать не столько изменение ставки отчислений и суммы оплаты труда, сколько однонаправленность и сопоставимость отчислений и расходов на оплату труда.

Правильность отражения амортизационных отчислений связана с достоверностью данных о наличии, составе, движении основных средств организации.

Прочие расходы анализируются по каждому их элементу. Отдельные суммы расходов, относимых на эту статью, являются несущественными, однако сумма статьи в целом является существенной.

На стадии проверки по существу аудитор анализирует сумму расходов, списанную на реализацию отчетного периода и отнесенную на остаток товаров на конец периода. Чтобы представить динамику участвующих в расчете показателей в более наглядном виде, составляется рабочий документ аудитора “Динамика издержек обращения на остаток товаров”. Для этого привлекают расчеты издержек обращения на остаток товаров, приведенные главным образом в книге аналитического учета издержек обращения.

Большое значение имеет достоверность объема реализации и остатков на конец периода, которые целесообразно определять путем инвентаризации. При этом аудитор проверяет непосредственно арифметические расчеты среднего процента расходов и сумм расходов, списанных на счет реализации.

В процессе документальной проверки суммы издержек обращения на остаток товаров за каждый месяц сопоставляются с суммами в расчетах за предыдущий и последующий месяцы в главной книге. Суммы издержек обращения на реализованные товары также сравнивают с суммой по статье “Коммерческие расходы” в отчете о финансовых результатах.

Аналитические процедуры на заключительной стадии аудита предназначены для того, чтобы перед составлением заключения о достоверности издержек обращения подтвердить выводы, сделанные в процессе их детализированной проверки. На этой стадии аудитор в принципе не ожидает обнаружить существенные отклонения, которые должны были быть обнаружены на более ранних стадиях. Если же таковые все-таки найдутся, то рекомендуется провести дополнительные процедуры и проверить все заново.

В последнее время все большее распространение находит анализ взаимосвязи между показателями объема деятельности, издержек обращения и прибыли. Такой анализ (анализ безубыточности, равновесный анализ) рекомендуется проводить при оценке финансового состояния организации, эффективности ее работы, а также при составлении прогнозов результатов на краткосрочный период.

К основным видам нарушений, которые могут быть выявлены при аудите учета затрат на производство и калькулирования себестоимости, относятся:

• отсутствие аналитического учета по статьям калькуляции затрат на производство продукции (выполнения работ, оказания услуг);
• несоблюдение методики распределения косвенных затрат по калькуляционным объектам;
• неотражение в учетной политике статей учета затрат по основному производству, общепроизводственным и общехозяйственным расходам;
• отнесение на счета затрат расходов, являющихся капитальными вложениями;
• несвоевременное включение в себестоимость отдельных видов затрат;
• несоответствие применяемого метода учета затрат методу, указанному в учетной политике;
• неверная оценка остатков незавершенного производства;
• отнесение на себестоимость расходов без документального подтверждения;
• отнесение на себестоимость расходов, источниками покрытия которых являются прибыль и капитальные вложения.

Контрольные вопросы и задания

1. Назовите основные законодательные и нормативные документы, регулирующие вопросы учета и аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости.
2. Дайте определение понятия “расходы организации” в соответствии с ПБУ 10/99.
3. Дайте определение понятия “расходы организации” в соответствии с НК РФ.
4. Дайте определение понятия “накладные расходы”.
5. Дайте определение понятия “косвенные расходы”.
6. Дайте определение понятия “себестоимость продукции”.
7. Какие расходы включаются в состав затрат на оплату труда?
8. Дайте определение понятия “производственная себестоимость”.
9. Дайте определение понятия “фактическая себестоимость”.
10. Дайте определение понятия “себестоимость обращения товаров”.
11. Дайте определение понятия “полная себестоимость”.
12. Дайте определение понятия “калькулирование себестоимости продукции”.
13. Какие расходы отражают по элементу “прочие затраты”?
14. Дайте определение понятия “издержки обращения”.