Аудит нематериальных активов

Законодательные и нормативные документы

При учете и аудите нематериальных активов необходимо руководствоваться следующими законодательно-нормативными документами:

• Гражданский кодекс РФ;
• Положение по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2007) (утв. приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н).

Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

К нематериальным активам относят объект, который одновременно отвечает следующим условиям:

• не имеет материально-вещественной формы; может быть идентифицирован (выделен, отделен) от других активов; предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ);
• предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
• организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; способен приносить организации экономические выгоды в будущем;
• имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
• фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.

В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят, в частности, произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Деловая репутация организации — это разница между покупной ценой предприятия как приобретенного имущественного комплекса (в целом или его части) и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неиндентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной репутации определяются линейным способом.

Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и приведения его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

Первоначальная стоимость определяется следующим образом для объектов: внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд) — по договоренности сторон (по согласованной стоимости); приобретенных за плату у других организаций и лиц — по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и обеспечение условий для использования актива в запланированных целях; полученных по договору дарения — по рыночной стоимости на дату оприходования; приобретенных по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами, — по стоимости активов, подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость аналогичных активов, а если это невозможно, то исходя из цены, по которой приобретаются аналогичные активы

К фактическим расходам на приобретение нематериальных активов можно отнести следующие основные виды затрат: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу); таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериального актива; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

В случае если при оплате приобретаемых нематериальных активов условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Расходы по созданию нематериальных активов складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на страховые взносы, материальных затрат, а также общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива: возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ; общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов; расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Синтетический и аналитический учет нематериальных активов

Основными источниками поступления нематериальных активов являются: приобретение (в том числе приобретение на условиях обмена); создание своими силами и с привлечением сторонних исполнителей на договорной основе; поступление в счет вклада в уставный капитал организации; безвозмездное поступление (по договору дарения); поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.

Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 “Нематериальные активы”, 05 “Амортизация нематериальных активов”, 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”, субсчет 2 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам” и 91 “Прочие доходы и расходы”.

Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности, а также о расходах организации на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют по первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам. На счете 05 “Амортизация нематериальных активов” отражают начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием этого счета.

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” с кредита расчетных, материальных и других счетов. После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 “Нематериальные активы” с кредита счета 08.

При поступлении нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал на их стоимость составляют бухгалтерские записи: Д-т 08 “Вложения во внеоборотные активы” К-т 75 “Расчеты с учредителями”; Д-т 04 “Нематериальные активы” К-т 08 “Вложения во внеоборотные активы”.

По приобретенным нематериальным активам организации уплачивают НДС по установленным ставкам: Д-т 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” К-т 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” и кредиту счета 98 “Доходы будущих периодов”, субсчет 2 “Безвозмездные поступления”. Со счета 08 “Вложения во внеоборотные активы” первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04 “Нематериальные активы”. Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 98-2 “Безвозмездные поступления”, в дальнейшем списывается в размере начисленных сумм амортизации по объекту в кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”.

Аналитический учет нематериальных активов осуществляют в карточке учета нематериальных активов (ф. № НМА-1). Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов и открывается на каждый объект в отдельности. Форма заполняется в одном экземпляре на основании документа, подтверждающего факт получения организацией объекта нематериальных активов: акта приемки-передачи нематериальных активов, технической и другой документации. На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта, на оборотной стороне — характеристику объекта нематериальных активов.

Данные карточек нематериальных активов могут группироваться в ведомости учета нематериальных активов, в которой отражаются данные на начало месяца, движение за месяц и данные на конец месяца по каждому виду нематериального актива.

Поступление и выбытие нематериальных активов оформляют актом приемки-передачи нематериальных активов.

В акте должны быть указаны: точное наименование вида нематериальных активов и дата передачи нематериальных активов организации, характеристика объекта, его первоначальная стоимость, норма амортизации и другие необходимые данные.

При оформлении нематериальных активов акт составляется в одном экземпляре на каждый объект. Допускается составление общего акта, оформляющего приемку нескольких однотипных нематериальных активов. После этого акт с приложенной документацией, описывающей сам объект нематериальных активов или порядок его использования, и документами, подтверждающими те или иные имущественные права организации, относящиеся к данному объекту, передается в бухгалтерию, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или уполномоченными лицами.

Учет амортизации нематериальных активов

Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений рассчитывается ежемесячно по нормам, установленным самой организацией исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не свыше срока деятельности организации).

Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение этого срока. По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

По объектам, стоимость которых погашается, амортизация начисляется одним из следующих способов: линейным способом — исходя из первоначальной или текущей рыночной стоимости нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива; способом уменьшаемого остатка — исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) — исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.

Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается. Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

Учет выбытия нематериальных активов

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных по ним амортизационных отчислений.

Основными видами выбытия нематериальных активов являются: прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передача по договору об отчуждении исключительного права; переход исключительного права к другим лицам без договора; передача в счет вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; прекращение использования вследствие морального износа; передача по договору мены, дарения; внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявление недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.

При выбытии нематериальных активов по договору об отчуждении исключительного права или дарения либо вследствие прекращения их использования вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05 “Амортизация нематериальных активов” с кредита счета 04 “Нематериальные активы”. Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счета 04 в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”. В дебет счета 91 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным нематериальным активам. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.

Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете 91, затем списывается со счета 91 на счет 99 “Прибыли и убытки”. При этом если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 и кредит счета 99. Если остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.

При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества остаточная стоимость нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 “Финансовые вложения”.

Сумма амортизации по переданным нематериальным активам списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04. Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам отражают по дебету счета 58 и кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”. Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.

Доходы или убытки, полученные от выбытия нематериальных активов, определяются как разница между стоимостью реализации и балансовой стоимостью за минусом расходов по выбытию.

Аудит учета нематериальных активов

Целью аудита нематериальных активов является выражение мнения аудитора о достоверности информации о нематериальных активах, приведенной в финансовой (бухгалтерской) отчетности и расчетах налогов, а также о соответствии порядка учета действующим нормативным актам. Для достижения указанной цели аудитор должен решить такие задачи, как проверка правильности отражения в учете:

• наличия и движения нематериальных активов;
• начисления амортизации по нематериальным активам;
• результатов от реализации и прочего выбытия нематериальных активов.

Источниками информации, используемыми при аудите нематериальных активов, являются:

• карточка учета нематериальных активов (ф. НМА-1);
• акт (накладная) приемки нематериальных активов;
• акт на списание нематериальных активов;
• другие первичные документы по разделу учета;
• учетные регистры по счетам 04, 05;
• главная книга и оборотно-сальдовая ведомость;
• бухгалтерская (финансовая) отчетность.

При проверке операций с нематериальными активами аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты: не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация и способность к труду; не могут быть признаны нематериальными активами не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы; затраты по приобретению программ для ЭВМ. При учете указанных затрат следует руководствоваться ПБУ 14/2007 “Учет нематериальных активов”, в котором приведен перечень объектов, классифицируемых как не относящиеся к нематериальным активам.

Аудитору необходимо также проверить правильность документального оформления факта наличия объекта нематериальных активов; правильность отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных активов; правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия; начисление амортизации на объекты нематериальных активов; составление бухгалтерских проводок по учету нематериальных активов; соответствие данных синтетического и аналитического учета нематериальных активов и их износа записям в главной книге и балансе; правильность ведения синтетического и аналитического учета нематериальных активов.

В ходе аудиторской проверки операций учета выбытия нематериальных активов рассматривается, как они выбывают: в качестве вклада в уставные капиталы других предприятий или в совместную деятельность; в результате реализации или безвозмездной передачи; в связи с окончанием срока полезного использования или моральным износом; по условиям компенсационной сделки или в счет погашения кредиторской задолженности.

К основным видам нарушений, встречающимся при аудите учета нематериальных активов, относятся:

• неверная классификация объекта в качестве нематериального актива (например, в составе нематериальных активов учитывают бухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация не имеет исключительных прав);
• неверное формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта нематериального актива;
• неверное начисление амортизации вследствие необоснованного установления срока полезного использования;
• отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов;
• отсутствие аналитического учета;
• неверное определение срока полезного использования по объектам нематериальных активов;
• отсутствие инвентарных карточек аналитического учета нематериальных активов;
• несоблюдение полноты занесения реквизитов в инвентарные карточки аналитического учета;
• несоответствие данных о наличии нематериальных активов по главной книге данным об их остатках по инвентарным карточкам;
• неправильное определение рыночной стоимости интеллектуальной собственности.

Контрольные вопросы и задания

1. Назовите основные законодательные и нормативные документы, регулирующие вопросы учета и аудита нематериальных активов.
2. Дайте определение понятия “нематериальные активы”.
3. Дайте определение понятия “деловая репутация организации”.
4. Как определяется первоначальная стоимость нематериальных активов?
5. На каких счетах осуществляют синтетический учет нематериальных активов?
6. Перечислите способы амортизации нематериальных активов.
7. На каком счете формируется финансовый результат от выбытия нематериальных активов?
8. Назовите источники информации для аудита нематериальных активов.
9. На что следует обратить внимание аудитору при проверке операций с нематериальными активами?
10. Какой нормативный документ определяет состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость нематериальных активов?