Нормативное регулирование аудиторской деятельности

Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в России

К правовым и законодательным документам по аудиторской деятельности в Российской Федерации относятся:

• Гражданский кодекс Российской Федерации;
• Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ “Об аудиторской деятельности”;
• Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. № 315-ФЗ “О саморегулируемых организациях”;
• Методические рекомендации по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг (протокол Совета по аудиторской деятельности при Минфине России от 21-22 октября 2003 г. № 18);
• Кодекс профессиональной этики аудиторов (протокол Совета по аудиторской деятельности при Минфине РФ от 22 марта 2012 г. № 4);
• международные стандарты аудиторской деятельности.

Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации состоит из нескольких уровней.

Первый (верхний) уровень представлен основным правоустанавливающим документом — Федеральным законом от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ “Об аудиторской деятельности”, определяющим место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого равноправного элемента.

Второй уровень представляют международные стандарты аудита, введенные приказом Минфина России от 9 января 2019 № 2н “О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов Министерства финансов Российской Федерации”.

Третий уровень занимают методические рекомендации, разъяснения по отдельным (частным) вопросам, одобренные

Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации.

Четвертый уровень представлен правилами, требованиями, разъяснениями и другими нормативными актами саморегулируемых организаций аудиторов (СРО) и частных компаний, оказывающих услуги аудита. Это внутренние стандарты СРО, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Пятый уровень включает технические моменты типа порядка ведения реестров (СРО или аудиторов) либо правил проведения экзаменов на квалификацию, зачастую регулируемые письмами Минфина России.

Шестой уровень включает внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, разрабатываемые аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами на базе международных стандартов и практики аудита.

Развитие и становление аудита в России происходило в несколько этапов.

Первому этапу (1987-1993 гг.) были присущи, с одной стороны, директивный порядок создания аудиторских организаций, с другой — стихийный характер зарождения аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и лицензий в период 1990-1993 гг.).

Второй этап (с декабря 1993 г. до принятия Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ “Об аудиторской деятельности”) можно назвать периодом становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли

Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263. На этом этапе начались работы по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, созданию аудиторских общественных объединений и аудиторских фирм, аудиторы стали проводить обязательные аудиторские проверки и оказывать сопутствующие аудиту услуги.

Принятие первого Федерального закона “Об аудиторской деятельности” (Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ) обозначило начало третьего этапа развития аудиторской деятельности в Российской Федерации (сентябрь 2001 г. — декабрь 2008 г.) и подтвердило окончательное становление системы российского аудита, создало перспективы его дальнейшего развития. В данном законе было дано определение обязательного аудита и приводились критерии его проведения, были определены понятия аудиторской тайны, правил (стандартов) аудиторской деятельности, аудиторского заключения.

Принятие второго Федерального закона “Об аудиторской деятельности” (Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ) ознаменовало начало четвертого этапа развития аудиторской деятельности. Данный закон содержит 26 статей.

Этим законом с 1 января 2010 г. было отменено лицензирование аудиторской деятельности и внесены существенные изменения в части регулирования аудиторской деятельности в стране — определены функций Совета по аудиторской деятельности, саморегулируемых организаций аудиторов, меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций, аудиторов.

Пятый этап развития российского аудита связан с вступлением в силу с 29 ноября 2016 г. приказа Минфина России от 9 ноября 2016 г. № 207н “О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации”. Этим приказом в России введены в обращение 30 международных стандартов аудита (МСА), которые применяются в обязательном порядке начиная с 1 января 2017 г.

В целом ведущая роль в контроле и регулировании работы аудиторов принадлежит Минфину России, а именно его департаменту регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности. Данное подразделение Минфина ведет нормотворческую деятельность в рассматриваемой сфере, реестр аудиторов и их СРО.

Кроме того, функционирует Совет по аудиторской деятельности (далее — Совет), который периодически, не реже раза в квартал, собирается при Минфине России. Совет в большей степени выступает как эксперт и критик: изучает проекты постановлений, вносит свои предложения и рекомендации, оценивает контроль качества проведения аудита.

Для организации документооборота, в том числе вынесения решений, при Совете создан рабочий орган. Кроме того, аудиторы объединяются в некоммерческую саморегулируемую организацию (СРО).

Рассмотрим основные положения Федерального закона от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ “Об аудиторской деятельности”.

Закон состоит исключительно из статей, в нем отсутствуют разделы или главы:

• Первые четыре статьи являются вводными, в них содержатся основные понятия (термины) и ключевые моменты, связанные с ними.
• После перечисления ситуаций, при которых аудит проводится в обязательном порядке (ст. 5), определяется, что такое аудиторское заключение, как организуется аудиторская деятельность в целом и что относится к аудиторской тайне (ст. 6-9).
• Статьи 10-12 связаны с контролем качества работы аудиторов.
• В ст. 13-14 перечисляются права и обязанности участников аудита: аудиторов и аудируемых лиц.
• В ст. 15-22 описано, как происходит государственное регулирование аудиторской деятельности и рассказано о порядке организации СРО, условиях членства аудиторов в СРО, мерах дисциплинарного воздействия в отношении аудиторов и государственном контроле за деятельностью СРО.
• Последние четыре статьи содержат несколько дополнительных требований и примечаний, отменяют ряд нормативных актов и вводят в действие настоящий закон.

Таким образом, Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ “Об аудиторской деятельности” можно оценить как лаконичный, содержательный и императивный.

В последнее время в поле нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности существенно возросла роль и значение международных стандартов аудита.

Таким образом, система нормативного регулирования аудиторской деятельности в России приобретает законченные очертания, осуществляя интеграцию в международное право — переход к международным стандартам аудита.

Стандарты аудиторской деятельности

Чтобы получить инвестиции в бизнес из-за рубежа, следует убедить инвесторов в целесообразности вложения средств, предоставив им информацию о финансовом состоянии компании, в частности бухгалтерскую отчетность, достоверность которой подтверждена внешним аудитом, соответствующим мировым стандартам.

Российские инвесторы не менее заинтересованы в достоверности отчетности отечественных организаций, что свидетельствует о необходимости соблюдения подходов к аудиту в России в соответствии с требованиями международных стандартов аудита (МСА).

Разработка международных стандартов аудита является прерогативой Совета по международной аудиторской практике (СМАП), являющегося подразделением Международной федерации бухгалтеров (МФБ).

Кроме стандартов, СМАП разрабатывает также положения по международной аудиторской практике, детализирующие содержание международных стандартов.

Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с международными стандартами аудита, которые являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов и их работников, а также со стандартами аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов.

На территории Российской Федерации применяются международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов:

• определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным международными стандартами аудита, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг;
• не могут противоречить международным стандартам аудита, законодательству Российской Федерации и нормативным актам Банка России;
• должны быть направлены на развитие финансового рынка Российской Федерации, создание условий для эффективного функционирования финансовой системы Российской Федерации и обеспечения ее стабильности;
• должны препятствовать действиям, причиняющим моральный вред или ущерб клиентам финансовых организаций и иным лицам, и действиям, причиняющим ущерб деловой репутации члена саморегулируемой организации либо деловой репутации саморегулируемой организации;
• не допускать возможность установления необоснованного преимущества для отдельных членов саморегулируемой организации, включая учредителей такой саморегулируемой организации, в том числе в отношении порядка выбора членов постоянно действующего коллегиального органа управления саморегулируемой организации;
• не должны создавать препятствия осуществлению аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами аудиторской деятельности;
• являются обязательными для аудиторских организаций, аудиторов — членов указанной саморегулируемой организации аудиторов.

Кодекс профессиональной этики аудиторов — свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

Каждая саморегулируемая организация аудиторов принимает одобренный Советом по аудиторской деятельности кодекс профессиональной этики аудиторов. Саморегулируемая организация аудиторов вправе включить в принимаемый ею кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные требования.

Кроме международных стандартов и внутренних стандартов саморегулируемых организаций аудиторов, могут приниматься внутрифирменные стандарты аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудиторских услуг, не противоречащие нормам и требованиям международных стандартов аудита.

Значение аудиторских стандартов заключается в определении действий аудитора в конкретных ситуациях, обеспечении высокого качества аудиторских проверок, внедрении в практику аудита новых научных достижений.

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности

Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности — это проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься аудиторской деятельностью, осуществляемая в форме квалификационного экзамена.

К квалификационному экзамену допускается претендент, получивший высшее образование по имеющей государственную аккредитацию образовательной программе. Квалификационный экзамен проводится единой аттестационной комиссией, которая создается совместно всеми саморегулируемыми организациями аудиторов в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом. За прием квалификационного экзамена с претендента взимается плата, размер и порядок взимания которой устанавливается единой аттестационной комиссией.

Претендент, успешно сдавший квалификационный экзамен, получает квалификационный аттестат аудитора при условии, что он имеет ко дню объявления результатов квалификационного экзамена стаж работы, связанный с осуществлением аудиторской деятельности либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности, не менее трех лет. Не менее двух лет из последних трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации. Квалификационный аттестат аудитора выдается без ограничения срока его действия.

Аудитор обязан в течение каждого календарного года, начиная с года, следующего за годом получения квалификационного аттестата аудитора, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым саморегулируемой организацией аудиторов, членом которой он является.

Минимальная продолжительность обучения устанавливается саморегулируемой организацией аудиторов для своих членов и не может быть менее 120 часов за три последовательных календарных года, но не менее 20 часов в каждый год.

Кодекс профессиональной этики аудиторов

В Российской Федерации профессиональное поведение аудиторов на государственном уровне регулирует Кодекс профессиональной этики аудиторов, одобренный Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (протокол № 4 от 22 марта 2012 г.).

Кодекс профессиональной этики аудиторов является сводом правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности.

Этот документ состоит из двух разделов. Первый раздел называется “Основные принципы этики и концептуальный подход к их соблюдению”. Помимо перечня основных принципов профессиональной этики аудиторов в нем содержится общее руководство по их соблюдению, которое аудитор должен применять:

• при выявлении угроз нарушения основных принципов этики;
• оценке значимости выявленных угроз;
• принятии мер предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня, при котором соответствие основным принципам этики не подвергается опасности. Меры предосторожности необходимы в случаях, когда, по мнению аудитора, угрозы превосходят уровень, при котором разумное и хорошо информированное третье лицо, взвесив конкретные факты и обстоятельства, известные аудитору на момент принятия решения, может обоснованно считать, что соблюдение основных принципов этики не подвергается опасности.

Во втором разделе “Применение концептуального подхода к соблюдению основных принципов этики в конкретных ситуациях” указан порядок применения концептуального подхода к соблюдению основных принципов этики и дано описание ситуаций, которых аудиторам необходимо избегать.

Прежде чем установить отношения с новым клиентом, аудитор должен рассмотреть вопрос, может ли выбор этого клиента привести к возникновению угроз нарушения основных принципов, к которым относятся:

• честность (аудитор должен действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых отношениях);
• объективность (аудитор не должен допускать, чтобы предвзятость, конфликт интересов либо другие лица влияли на объективность его профессиональных суждений);
• профессиональная компетентность и должная тщательность (аудитор обязан постоянно поддерживать свои знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление клиентам или аудиторской организации, в которой он работает, квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и современном законодательстве; действовать добросовестно в соответствии с применимыми профессиональными стандартами при оказании профессиональных услуг);
• конфиденциальность (аудитор должен обеспечить конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных или деловых отношений, и не должен раскрывать эту информацию третьим лицам, за исключением случаев, когда аудитор имеет законное или профессиональное право либо обязан раскрыть такую информацию; не использовать конфиденциальную информацию, полученную в результате профессиональных или деловых отношений, для получения им или третьими лицами каких-либо преимуществ);
• профессиональное поведение (аудитор должен соблюдать соответствующие законы и нормативные акты и избегать действий, которые могут дискредитировать аудиторскую профессию либо являются действиями, которые разумное и хорошо осведомленное стороннее лицо, обладающее всей необходимой информацией, расценит как отрицательно влияющие на репутацию аудитора).

Особенность концептуального подхода к соблюдению основных принципов этики заключается в идентификации аудитором угрозы их нарушения и принятии соответствующих действий на основе оценки ее значимости. При оценке значимости угрозы аудитор должен принимать во внимание качественные и количественные факторы.

В случае, когда аудитор не может принять надлежащие меры предосторожности, он должен отказаться от предоставления запрашиваемых у него профессиональных услуг, или прекратить их предоставление, или в случае необходимости отказаться от выполнения задания (договора).

Меры предосторожности, позволяющие устранить указанные угрозы или свести их до приемлемого уровня, подразделяются:

• на установленные аудиторской профессией, нормативными правовыми актами;
• обусловленные рабочей средой.

К мерам предосторожности, установленным аудиторской профессией, нормативными правовыми актами, относятся:

• требования к образованию, профессиональной подготовке и опыту, необходимым для занятия профессиональной деятельностью;
• требование постоянного повышения профессиональной квалификации;
• руководство по корпоративному поведению (управлению);
• профессиональные стандарты (стандарты аудиторской деятельности);
• процедуры мониторинга и дисциплинарного воздействия со стороны аудиторской профессии и уполномоченных государственных органов;
• внешние проверки уполномоченными третьими лицами отчетов, документов, сообщений и иной информации, подготовленных аудитором.

Контрольные вопросы и задания

1. Из каких уровней состоит система нормативного регулирования аудиторской деятельности?
2. Какие требования к аудиторам содержит Кодекс профессиональной этики аудиторов?
3. Дайте определение понятия “честность”.
4. Дайте определение понятия “объективность”.
5. Дайте определение понятия “профессиональная компетентность и должная тщательность”.
6. Дайте определение понятия “конфиденциальность”.
7. Дайте определение понятия “профессиональное поведение”.
8. Перечислите меры предосторожности, которые должны принимать аудиторы.