be5.biz

Аудит (Скачко Г.А., 2017)

Аудит внеоборотных активов

  1. Аудит операций с основными средствами
  2. Аудит операций с нематериальными активами
  3. Аудит финансовых вложений

Аудит операций с основными средствами

Целью аудита операций с основными средствами являются формирование мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности (бухгалтерского баланса) по разделу "Внеоборотные активы" в части учета основных средств, а также установление соответствия применяемой на предприятии методики учета и налогообложения операций с основными средствами действующим в России законодательству и нормативным документам.

Задачами проведения аудита являются; проверка эффективности использования основных средств, правильности их оценки, правильности отнесения предметов к основным средствам и их группировки по классификационным признакам, правильности оформления и отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению и выбытию основных средств, правильности начисления и учета амортизации, обеспечения контроля за сохранностью основных средств, а также проверка правильности налогообложения операций с основными средствами.

Учитывая вышеназванные цели и задачи, аудитор составляет программу проверки операций с основными средствами, в которой определяются все вопросы, подлежащие проверке.

На первом (ознакомительном) этапе целесообразно изучить учетную политику предприятия, так как именно в учетной политике каждое предприятие определяет свои параметры при отнесении объектов к основным средствам. Далее нужно проверить, назначена ли приказом руководителя постоянно действующая комиссия по приемке и списанию основных средств, потому

Аудитору следует иметь в виду, что документы по приемке и списанию основных средств без подписей председателя и членов комиссии не имеют юридической силы, и все записи в учете по этой причине должны быть скорректированы. Необходимо также установить, назначены ли приказом руководителя материально ответственные лица, отвечающие за сохранность основных средств, заключены ли с ними письменно договоры о материальной ответственности, проводились ли инвентаризации основных средств, оформлены ли их результаты. Аудитор может проверить выборочно или сплошным порядком фактическое наличие основных средств, имеются ли на них инвентарные номера. Важно при этом сверить фактическое наличие основных средств с учетными данными, поскольку инвентаризацию основных средств, как правило, проводят один раз в три года.

На основном этапе проверки важно убедиться в правильности определения первоначальной стоимости объектов основных средств. В практике аудиторской деятельности имеют место случаи, когда поставщики вынуждают покупателей оплачивать дополнительно стоимость комплектующих деталей, которые по технической документации должны входить в комплект основных средств, а бухгалтер предприятия-покупателя присоединяет эти суммы к стоимости приобретенных основных средств, необоснованно ее завышая.

Имеют место случаи, когда расходы, связанные с доставкой на предприятие основных средств, относят на себестоимость продукции (работ, услуг). Этим самым необоснованно занижается первоначальная стоимость основных средств, завышается объем затрат и занижается налогооблагаемая база (по соответствующим видам налогов) со всеми вытекающими последствиями.

При проверке нужно обращать внимание на операции по учету основных средств, безвозмездно полученных или переданных, принятых или сданных в аренду, а также полученных в порядке взноса в уставный капитал.

В Российской Федерации первоначальная стоимость основных средств определяется;

  • • по приобретенным основным средствам за плату — исходя из фактических затрат на покупку, включая расходы по доставке, монтажу и установке;
  • • созданным на самом предприятии основным средствам — исходя из фактических затрат на возведение;
  • • безвозмездно полученным (переданным) объектам — по рыночной стоимости;
  • • сданным в аренду основным средствам — исходя из их первоначальной стоимости;
  • • основным средствам, внесенным учредителями в счет вкладов в уставный капитал, — по договоренности сторон.

Важным пунктом аудита основных средств является проверка правильности документального оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств. Аудитору нужно иметь в виду, что учет движения основных средств на предприятии должен оформляться в соответствии с утвержденными в России типовыми документами.

Практика аудиторской работы показывает, что нередко необходимая документация, отражающая поступление и выбытие основных средств, не в полной мере отвечает предъявляемым требованиям: не все реквизиты заполняются, передача основных средств с одного подразделения в другое документально не оформляется, инвентаризация основных средств проводится неправильно или вообще не проводится. В связи с этим аудитору необходимо обращать внимание на следующие моменты:

1) поступающие на предприятие основные средства оформляются актом о приеме-передаче основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1), где должно быть указано наименование объекта, год постройки или выпуска заводом, краткая характеристика объекта, присвоенный инвентарный номер, место использования. К акту должна быть приложена техническая документация (паспорт, чертежи и т. п.). При приобретении основных средств у физического лица должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости объекта и цены приобретения;

2) при приобретении основных средств в комплекте (например, комплект мебели) нужно, чтобы в инвентарной карточке был указан весь состав комплекта, т. е. должна быть расшифровка предметов по наименованиям;

3) при поступлении основных средств в порядке взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень, указана первоначальная стоимость, сумма износа и цена соглашения (по договоренности сторон), но которой их принимают на учет. Также должна быть получена вся техническая документация;

4) особое внимание необходимо уделить документальному оформлению списания основных средств с учета, так как этот момент значительно влияет на финансовый результат и налогооблагаемую прибыль;

5) при продаже основных средств должна быть установлена рыночная стоимость, которая не может быть ниже балансовой стоимости. Вместе с тем в практике работы предприятий продажу основных средств следует осуществлять в соответствии с ПБУ 6/01, учетной и налоговой политикой предприятия;

6) при списании оборудования в связи с реконструкцией действующего предприятия или отдельного цеха перечень этого оборудования должен быть предусмотрен в плане реконструкции и т. п.

Проверяя факты списания основных средств в порядке ликвидации, аудитору нужно проверить оприходование пригодных к дальнейшей эксплуатации материальных ценностей, полученных от разборки. Если такого оприходования не обнаружится на счете 10 "Материалы", то нет основания признавать правильными конечные результаты от ликвидации основных средств.

При аудите основных средств тщательной проверке должны быть подвергнуты вопросы начисления амортизации и проведения ремонтов основных средств.

Проверяя вопросы, связанные с начислением амортизации и проведением ремонтов основных средств, аудитор должен руководствоваться учетной политикой предприятия (т. е. выбранным способом начисления амортизации: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования или способ списания стоимости пропорционально объему продукции {работ, услуг)). Пачисление амортизации по вновь введенным в эксплуатацию объектам основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию, а по выбывшим прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия. Начисление амортизации прекращается, если основные средства уже имеют полный износ, т. е. полностью амортизированы.

Проводя проверку начисления амортизации по основным средствам, аудитор должен проверить и расчеты по начислению, 148

При проверке учета ремонтов основных средств нужно также руководствоваться учетной политикой предприятия и действующими нормативными документами. Важно при этом проверить документацию, на основании которой проводился ремонт; дефектные ведомости, сметные расчеты и план проведения ремонтных работ.

Па основании учетной политики аудитор уточняет, какой метод учета затрат на ремонт основных средств был определен в учетной политике:

  • формирование ремонтного фонда (Дт 20, 23, 25, 26 и др. Кт 96 — создание фонда);
  • с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов" {Дт 97 Кт 10, 23, 60 и др.; Дт 20, 25, 26 Кт 97, организации вначале учитывают затраты по ремонту основных средств как расходы будущих периодов, а в течение определенного времени равномерно списывают на издержки производства (обращения), как правило, равными долями в течение года);
  • расходы но ремонту основных средств относят на затраты по мере их возникновения, т. е. в том периоде, в котором они возникли (Дт 20, 23, 25, 26 и др. Кт 10, 69, 70 и др.) — при хозяйственном способе проведения ремонта, а при подрядном — Дт 20 Кт 60.

При проверке этого вопроса аудитору важно помнить, что, если предприятие использует метод формирования ремонтного фонда, фактические затраты на ремонт основных средств по мере заверщения ремонта относят на уменьшение ремонтного фонда: Дт 96 "Резервы предстоящих расходов" Кт 23, 60. В том случае, если ремонтного фонда окажется недостаточно, недостающие суммы относят на расходы будущих периодов; Дт 97 Кт 23, 60. В последующем списывают по мере накопления средств ремонтного фонда: Дт 96 Кт 97. Неиспользованный остаток ремонтного фонда или резерва на ремонт на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" в конце года закрывается и присоединяется к прибыли: Дт 96 Кт 99.

В практической работе нередки случаи, когда при наличии средств на ремонтном фонде предприятия относят затраты на оплату ремонтных работ на себестоимость продукции {работ, услуг), т. е. дважды завышают издержки производства (обращения). Также имеют место случаи, когда за счет ремонтного фонда списывают оплату ремонтных работ непроизводственных основных средств, тогда как ремонт объектов непроизводственного назначения должен осуществляться за счет фондов специального назначения (Дт 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кт 10, 70, 69, 60 и др.).

Очень важно провести проверку всех этапов ремонтных работ, для того чтобы уяснить, не проводится ли под видом капитального ремонта строительство или реконструкция объектов, которые должны осуществляться за счет капитальных вложений, а не увеличивать производственные затраты. Целесообразно разобраться и с объемами выполненных работ, особенно если ремонт проводился сторонней организацией, так как могут иметь место завышения объемов, т. е. приписки. В данном случае имеет смысл привлекать к проверке специалиста-сметчика, технолога или инженера-строителя.

Немалое значение имеет проверка учета арендованных основных средств. Она должна включать проверку:

1) правильности отнесения аренды основных средств к текущей или долгосрочной аренде. Текущая аренда (краткосрочная и среднесрочная) — аренда сроком от одного до трех лет, долгосрочная (лизинг) — свыше трех лет;

2) правильности отражения в учете операций по текущей и долгосрочной аренде;

3) порядка отражения капиталовложений в арендованные основные средства;

4) порядка учета лизинговых операций и др.

Проверяя эти вопросы, аудитор должен помнить, что:

  • после срока окончания текущей аренды арендатор должен возвращать имущество арендодателю, так как права и обязанности собственника остаются у арендодателя;
  • учет арендованных основных средств при текущей аренде ведется на забалансовом счете 001, при долгосрочной — на балансовом счете 03, а расчеты по арендной плате — на балансовом счете 76;
  • передача в аренду имущества должна осуществляться по договору аренды с составлением приемо-сдаточного акта. В договоре обязательно оговариваются срок аренды и сумма арендной платы (арендная плата устанавливается исходя из первоначальной стоимости объектов или по договоренности сторон);
  • если в договоре предусматривалось осуществление капитальных вложений в арендованные объекты за счет средств арендатора, то по окончании срока аренды они безвозмездно передаются арендодателю.

В связи со спецификой учета лизинговых операций и постоянными изменениями в нормативном регулировании бухгалтерского учета и налогообложения аудитору при проверке указанных операций целесообразно исходить из следующих положений.

1. Согласно нормам ГК РФ и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15) приобретение лизингового имущества отражается в учете предприятия-лизингодателя как любые приобретения основных средств, только приобретенное лизинговое имущество оприходуется как доходные вложения в материальные ценности, т. е.:

а) отражается покупка (приобретение) лизингового имущества (Дт 08 Кт 60);

б) отражаются расходы но доставке, по оплате консультационных, информационных и других услуг (Дт 08 Кт 76);

в) отражается налог на добавленную стоимость (НДС) с поступившим имуществом и услугами по приобретению (Дт 19 Кт 60, 76);

г) приобретенное лизинговое имущество оприходуется как доходные вложения в материальные ценности (Дт 03, субсчет "Имущество для сдачи в лизинг", Кт 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств").

2. Начисление амортизации по основным средствам учитывается лизингодателем на своем балансе с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором они передаются в использование лизингополучателю.

3. Организация-лизингодатель может иметь другие расходы по лизинговому имуществу, например информационные, консультационные, связанные с его обслуживанием или ремонтом (Дт 20 Кт 51, 60, 76 и др.).

4. Начисление задолженности по лизинговым платежам должно рассматриваться как реализация услуг и получение лизинговых платежей от лизингополучателя — как задолженность покупателей:

а) начисление задолженности по лизинговым платежам (Дт 62 Кт 90);

б) начисление НДС с лизинговых платежей (Дт 90 Кт 68);

в) списываются на уменьшение прибыли от реализации лизинговых услуг суммы амортизации и другие расходы предприятия — лизингодателя, относящиеся к сделке (Дт 90 Кт 20);

г) отражается прибыль от сдачи имущества в долгосрочную финансовую аренду (Дт 90 Кт 99);

д) поступление денежных средств от лизингополучателя (Дт 51 Кт 62);

е) при возврате лизингового имущества, его стоимость списывают с кредита счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в дебет счета 01 "Основные средства".

5. Основные средства, переданные в долгосрочную финансовую аренду (лизинг) лизингополучателю, отражаются на балансе предприятия-лизингодателя как собственника имущества. Предприятие-лизингополучатель учитывает предмет лизинга на специальном забалансовом счете 001 "Аревдованные основные средства".

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества предприятию-лизингополучателю отражается с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы":

1) по договору лизинга отражается сумма задолженности по лизинговым платежам: Дт 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кт 91;

2) на стоимость лизингового имущества: Дт 91 Кт 03;

3) на разницу между общей суммой лизинговых платежей согласно договору и стоимостью лизингового имущества: Дт 91 Кт 98 "Доходы будущих периодов";

4) поступление денег от лизингополучателя: Дт 51 Кт 76;

5) начисляется НДС с оборота по реализации лизинговых услуг: Дт 91 Кт 68.

Переданное в финансовый лизинг имущество списывается с баланса арендодателя и отражается на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в разрезе лизингополучателей и видов сданного в аренду имущества.

Ниже приводится примерная форма программы аудиторской проверки операций с основными средствами.

На заключительном этапе проверки аудитор проводит анализ и обработку результатов проверки операций с основными средствами, делает соответствующие выводы, составляет аудиторский отчет, формирует пакет документов и передает его руководителю группы.

Аудит операций с нематериальными активами

Целью аудита операций с нематериальными активами являются формирование мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности (бухгалтерского баланса) по разделу "Внеоборотные активы".

Установление соответствия применяемой на предприятии методики учета и налогообложения операций с НМА действующим в России законодательству и нормативным документам.

Задачами аудита являются: проверка использования нематериальных активов, правильности их оценки, правильности отнесения объектов к нематериальным активам и отражения в учете операций по начислению амортизации, но поступлению и выбытию нематериальных активов, а также проверка правильности налогообложения операций с ними.

Проверку операций с нематериальными активами целесообразно осуществлять по следующим основным направлениям:

1) проверка наличия и правильности оформления документов, определяющих возможность признания нематериальными активами объектов, числящихся на счете 04 "Нематериальные активы";

2) ознакомление с основными положениями учетной политики, раскрывающими методологию учета нематериальных активов и сроки проведения инвентаризации;

3) проверка правильности документального оформления и оценки поступления и выбытия нематериальных активов;

4) проверка правильности начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;

5) проверка правильности налогообложения операций с нема-

6) обобщение результатов проверки.

Приступая к проверке, аудитор должен установить соответствие данных регистров синтетического и аналитического учета данным бухгалтерского баланса по статье "Нематериальные активы" по видам:

  • патенты, права;
  • деловая репутация организации;
  • результаты интеллектуальной деятельности и др.

В действующем НБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" уточнен перечень объектов интеллектуальной собственности, которые возможно относить к нематериальным активам при выполнении ряда необходимых условий.

В связи с тем что на предприятиях количество нематериальных активов обычно бывает небольшим, проверку правильности отнесения к нематериальным активам объектов, числящихся на балансовом счете 04, целесообразно проводить сплошным порядком.

Для определения возможности признания объектов нематериальными активами аудитору следует учитывать требования ПБУ 14/2007 и то, что нематериальные активы могут приобретаться предприятием в результате заключения соответствующих договоров, на основе ч. 4 ГК РФ и т. п. Оценка нематериальных активов определяется в договоре на их поступление.

Предприятие может само создавать нематериальные активы. В соответствии с ПБУ 14/2007 первоначальная их стоимость определяется как сумма фактических расходов на изготовление (оплата труда с начислениями; стоимость израсходованных материальных ресурсов; услуги сторонних организаций по патентным пошлинам, связанные с получением патентов, свидетельств и т. п. Исключаются при этом возмещаемые налоги).

Далее на основании соответствующих положений учетной политики уточняются методология начисления амортизации и сроки проведения инвентаризации нематериальных активов.

Проверяя правильность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам, аудитор должен убедиться, что нематериальные активы используются в производстве и приносят доход.

Поскольку величина амортизационных отчислений по нематериальным активам производственного назначения включается в себестоимость, задача аудитора состоит в том, чтобы установить правильность начисления амортизации и правильность корреспонденции счетов: Дт 20, 26 и др. Кт 05.

По нематериальным активам непроизводственного назначения амортизация не начисляется.

Нужно иметь в виду, что ПБУ 14/2007 сохраняет метод начисления амортизации на нематериальные активы.

Если предприятие выбирает метод начисления амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг), т. е. способом накопления соответствующих сумм на отдельном счете, то в учете должно это отражаться: Дт 20, 26 и др. Кт05.

Если выбирается метод уменьшаемого остатка, то амортизация начисляется способом уменьшения первоначальной стоимости нематериальных активов: Дт 20, 26 и др. Кт 04.

По такому виду нематериальных активов, как деловая репутация фирмы, выбора нет. Этот объект амортизируется только путем уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из ожидаемого срока использования объекта, в течение которого предприятие может получать доход, согласно ПБУ 14/2007 по нематериальным активам.

Предприятие может по соответствующему договору уступить (продать) другому предприятию исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. В случае если по этим видам сумм (т. е. с использованием счета 05), то сумма накопленных амортизационных отчислений подлежит списанию одновременно проводится следующей бухгалтерской записью: Дт 05 Кт 04.

Проверяя правильность документального оформления и оценки поступления, аудитор должен знать, что при принятии объекта нематериальных активов к учету составляются акт приемки и карточка учета нематериальных активов с указанием даты приема, описания объекта и срока его полезного использования. Оценка нематериальных активов определяется в договоре на их поступление. Порядок отражения в учете операций по поступлению нематериальных активов зависит от источников их поступления. В соответствии с требованиями российского законодательства и нормативных документов, действующих в настоящее время, устанавливается правильность оценки и корреспонденции счетов по поступлению нематериальных активов:

  • взнос нематериальных активов в уставный капитал: Дт 08 Кт 75 (в оценке по договоренности сторон) с последующим отражением: Дт 04 Кт 08;
  • при безвозмездном получении (дарении): Дт 08 Кт 98-2 "Безвозмездные поступления" (в оценке по рыночной стоимости с учетом затрат по доведению их до состояния готовности к использованию) с последующим отражением: Дт 04 Кт 08;
  • создание на предприятии Дт 23 Кт 70, 69 и др. Дт 08 Кт 23 Дт 04 Кт 08;
  • приобретение: Дт 08 Кт 60, 76 и др. Дт 04 Кт 08 (оценка производится в сумме фактических затрат по созданию и приобретению с учетом дополнительных расходов по доведению до состояния готовности к использованию этих объектов).

Проверяя операции по выбытию нематериальных активов, следует иметь в виду, что они должны отражаться через счет 91 "Прочие доходы и расходы" со списанием финансового результата на счет 99 "Прибыли и убытки".

В данном случае проверяются оценка и правильность корреспонденции счетов:

• выбытие нематериальных активов в результате вклада в уставный капитал:

Дт 05 Кт 04 — списывается сумма амортизации по переданным нематериальным активам; Дт 58 Кт 04 — списывается остаточная стоимость; Дт 58 Кт 91 — списывается превышение согласованной с мости над остаточной по переданным нем; Дт 91 Кт 58 — списывается разница;

• выбытие нематериальных активов в результате безвозмездной передачи (дарения): Дт 91 Кт 04 — на остаточную стоимость к моменту передачи; Дт 05 Кт 04 — на сумму амортизации; Дт 91 Кт 68 — на сумму начисленного НДС; Дт 91 Кт 70, 69, 76 — на сумму расходов по продаже;

• списание нематериальных активов с баланса в результате их полного износа (в связи с окончанием срока полезного использования): Дт 05 Кт 04 — на первоначальную сто

Проверяя вопросы налогообложения операций с нематериальными активами, следует иметь в виду, что по операциям с нематериальными активами взимаются следующие налоги: НДС

При приобретении нематериальных активов за плату НДС выделяется на счет 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" (при условии, что налог выделен в расчетных и платежных документах). НДС по приобретенным нематериальным активам может быть предъявлен бюджету к зачету в том случае, если:

  • организация произвела оплату поставщикам; нематериальные активы приняты к учету;
  • принятые нематериальные активы будут использоваться в производстве.

Кроме этого, аудитору нужно знать, что по приобретенным нематериальным активам за счет бюджетных средств возмещение НДС не производится.

Правильность исчисления налога на прибыль и НДС. При проверке исчисления налога на прибыль аудитор должен иметь в виду, что финансовый результат от этих операций учитывается в составе прибыли и подлежит налогообложению в общем порядке. При этом полученный убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

При безвозмездной передаче (дарении) передающая сторона платит НДС, а получающая сторона — налог на прибыль.

Экспорт нематериальных активов НДС не облагается.

Обобщение результатов проверки по учету операций с нематериальными активами находит отражение в отчете аудитора. По результатам проверки аудитор составляет рабочие документы, в которых отражает характер выявленных нарушений, определяет влияние их на достоверность бухгалтерской отчетности со ссылкой на действующие нормативные документы и формулирует выводы и предложения. В заключение формируется пакет рабочих документов и вместе с отчетом аудитора передается руководителю группы.

Документами заключительного этана проверки является рабочая документация аудитора с результатами анализа выявленных нарушений и отчет аудитора. На заключительном этапе формируется пакет документов аудитора и вместе с аудиторским отчетом передается руководителю группы.

Ниже приведены типичные ошибки, выявляемые в процессе проведения аудиторской проверки учета основных средств и нема-

  • неправомерное включение активов в состав основных средств и нематериальных активов;
  • неправильное определение первоначальной стоимости объектов основных средств;
  • продолжение начисления амортизации но полностью амортизованным;
  • нарушение законодательства и ошибки в налогообложении операций с основными средствами (возмещен НДС из бюджета по непринятым к учету объектам основных средств; не ведется раздельно учет НДС но приобретенным объектам основных средств производственного и непроизводственного назначения);
  • формальное проведение инвентаризации основных средств (отсутствие соответствующих документов но инвентаризации);
  • отсутствие смет на проведение капитальных ремонтов основных средств;
  • неправильное формирование первоначальной стоимости нематериальных активов;
  • необоснованное определение срока полезного использования нематериальных активов;
  • неправильное отражение в учете начисления амортизации по нематериальных активов.

Аудит финансовых вложений

Целью аудита финансовых вложений являются формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по счетам учета финансовых вложений, а также установление соответствия применяемой на предприятии методики учета и налогообложения операций по учету финансовых вложений действующему в России законодательству.

Задачами аудита финансовых вложений являются оценка ведения синтетического и аналитического учета финансовых вложений; проверка правильности формирования стоимости финансовых вложений при постановке их на учет; оценка правильности учета финансово-хозяйственных операций, связанных с приобретением, погашением и продажей ценных бумаг, с предоставлением займов и начислением процентов по ним; проверка правильности проведения инвентаризации финансовых вложений и др.

На счете 58 "Финансовые вложения" обобщается вся информация о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, облигации или иные ценные бумаги других организаций, в уставные капиталы других организаций, представленные другим организациям займы, а также вклады по договору простого товарищества.

При проверке финансовых вложений важно наряду с другими вопросами уделять внимание постановке аналитического учета. Аналитический учет должен вестись по видам финансовых вложений, объектам и предприятиям, в которые осуществлены эти вложения. Именно аналитический учет должен обеспечить возможность получения данных о финансовых вложениях в объекты на территории Российской Федерации и за рубежом.

При проверке финансовых вложений аудитор должен исходить из того, что финансовые вложения осуществляются с целью 166 получения доходов от вложенных средств в виде процентов, дивидендов и т. п.

В практике аудиторской деятельности нередки случаи, когда предприятия перечисляют денежные средства другим предприятиям как финансовую помощь и относят эти средства на счета финансовых вложений, договоры по таким операциям отсутствуют. В связи с этим необходимо проверять договоры, причем в договоре должно быть обязательно отражено начисление процентов за пользование займом. Если будут отсутствовать договоры о займе денежных средств или по договору заем представляется без процентов, то такие суммы не считаются финансовыми вложениями и на счете 58 не должны учитываться.

До того как приступить к аудиторской проверке финансовых вложений, аудитору целесообразно составить программу проверки.

При составлении программы аудитор определяет вопросы, подлежащие проверке.

Па первом этапе проверки учета финансовых вложений проверяется наличие договоров о финансовых вложениях, о материальной ответственности с лицами, отвечающими за сохранность ценных бумаг (если есть такие виды финансовых вложений); наличие документов, подтверждающих право собственности на финансовые вложения и наличие книги учета ценных бумаг.

Источником информации служат договоры, книга учета ценных бумаг, документы, подтверждающие права собственности на финансовые вложения (например, выписка по счету "Депо" банка, выписка по счету "Депо" депозитария и др.).

На втором этапе (этапе основной проверки) проверяются:

  • соответствие финансовых вложений их целевому назначению;
  • соответствие показателей бухгалтерской отчетности регистрам бухгалтерского учета;
  • достоверность займов;
  • правильность определения доходов от финансовых вложений;
  • правильность оформления первичных документов но учету финансовых вложений;
  • организация синтетического и аналитического учета;
  • правильность составления корреспонденции счетов по операциям с финансовыми вложениями;
  • проведение инвентаризации финансовых вложений;
  • правильность формирования стоимости финансовых вложений при постановке их на учет;
  • правильность доведения учетной стоимости ценных бумаг до номинальной при их выбытии;
  • учет продажи и прочего выбытия ценных бумаг с целью правильности определения финансовых результатов и налогообложения;
  • правильность исчисления и удержания подоходного налога при продаже ценных бумаг физическим лицам по цене ниже балансовой стоимости или ниже рыночной;
  • правильность исчисления и удержания налога на доходы физических лиц при выплате заработной платы работникам ценными бумагами и др.

Чтобы установить соответствие финансовых вложений их целевому назначению, аудитор проверяет информацию о наличии и движении инвестиций предприятия в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, предоставленные другим организациям займы, а также вклады по договору простого товарищества.

Займы другим организациям могут быть предоставлены в денежной или натуральной форме. Предоставление займов отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Предоставленные займы", и кредиту счетов по учету денежных средств или счетов по учету соответствующих активов (материально-производственных запасов, например). Заемщик обязан возвратить полученный заем в срок, установленный договором. Если договором срок не установлен, то заем должен быть возвращен в течение 30 дней со дня предъявления требования заимодавцем. При возврате займа дебетуют счета по учету денежных средств 50, 51, 52 или материальных ценностей 10, 41 и др. и кредитуют счет 58.

Аудитору необходимо проверить получение процентов с заемщика. Это должно определяться договором.

Вместе с тем нужно иметь в виду, что по договору заем может быть беспроцентным согласно ГК РФ.

Проценты по займу отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов.

Приобретение (получение) ценных бумаг отражается но дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту соответствующих счетов:

  • приобретение ценных бумаг других организаций — кредит счетов по учету денежных средств 50, 51 и 52;
  • получение в качестве вкладов в уставных капитал — 75 "Расчеты с учредителями";
  • поступление ценных бумаг безвозмездно (по договору дарения) — 91 "Прочие доходы и расходы".

Списание стоимости ценных бумаг при их продаже, погашении (выкупе), передаче другим организациям в счет погашения задолженности отражается по кредиту счета 58 "Финансовые вложения" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Разница между покупкой и номинальной стоимостью ценных бумаг (если покупная стоимость выше) отражается но дебету счета 58 и кредиту счета 91. Такой же проводкой отражается курсовая разница от дооценки ценных бумаг в связи с изменением курса рубля но отношению к иностранной валюте. Курсовая разница от уценки ценных бумаг отражается обратной проводкой (Дт91 Кт 58) и т. п.

Аудитору нужно иметь в виду, что все ценные бумаги предприятия описываются в книге учета ценных бумаг, которая должна быть сброшюрована, иметь подписи руководителя и главного бухгалтера и скреплена печатью. Исправления в эту книгу могут вноситься с ведома руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности). В соответствии с такими договорами двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно работать без образования юридического лица для получения прибыли или достижения другой цели (например, инвестиционной), не противоречащей законодательству. Вкладами признается все то, что вносится в общее дело: деньги, имущество, а также деловая репутация. Ведение бухгалтерского учета общего имущества осуществляет один из участников — юридическое лицо. Предприятие, которому поручено ведение общих дел, работает на основании доверенности, выданной остальными участниками простого товарищества.

Денежный вклад по договору простого товарищества отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 58 и кредиту счетов по учету денежных средств. Предоставленное имущество в качестве вклада отражается по дебету счета 58 и кредиту счетов 10 "Материалы", 01 "Основные средства", 41 "Товары", 04.

В случае возникновения разницы между оценкой вклада по счету 58 и стоимостью, сформированной по правилам бухгалтерского учета, суммы фактической стоимости передаваемых материалов или остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов отражаются по кредиту (как операционный доход) или по дебету (как операционный расход) счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества участникам отражается по дебету счетов учета денежных средств или иных активов и кредиту счета 58.

Источниками информации на этом этапе служат синтетические и аналитические регистры по учету финансовых вложений; давшые операций по движению финансовых вложений; результаты их инвентаризации, а также наличие приказов или распоряжений руководителя на проведение инвентаризации; первичные документы; расчеты доведения учетной стоимости ценных бумаг до номинальной при их выбытии; расчеты исчисления процентов и дивидендов по ценным бумагам и займам; книга учета ценных бумаг; акты приемки-передачи ценных бумаг; акты приемки-передачи вкладов по договору простого товарищества и в совместную деятельность; выписки банка с приложенными документами; приходные и расходные кассовые ордера с приложенными документами; договоры купли-продажи ценных бумаг; документы по приобретению ценных бумаг физическими лицами; справка о доходах физических лиц и др.

На третьем этапе аудиторской проверки производятся обработка и анализ результатов проверки учета наличия и движения финансовых вложений, составляется аудиторский отчет.

Документами заключительного этана проверки является рабочая документация аудитора с результатами анализа выявленных нарушений по учету финансовых вложений и влияния их на достоверность бухгалтерской отчетности и налогообложение.

На данном этапе формируется пакет документов аудитора и вместе с аудиторским отчетом передается руководителю группы.

Типичными ошибками, которые выявляются в процессе аудита финансовых вложений, являются следующие:

  • оформление документов по учету финансовых вложений с нарушением установленных требований;
  • некорректная корреспонденция счетов по учету операций
  • несоответствие данных аналитического учета финансовых вложений данным синтетического учета;
  • неправильное исчисление первоначальной оценки, последующей оценки и оценки при выбытии финансовых вложений;
  • не ведутся книги учета ценных бумаг;
  • неправильное и несвоевременное отражение доходов по операциям с ценными бумагами.