Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности в России

Система нормативного регулирования аудита

Аудиторская деятельность в России регулируется соответствующими законодательными и другими нормативными правовыми документами, функции контроля за их исполнением возложены на систему государственных органов и профессиональных общественных институтов. Ряд методических функций и функций по контролю за соблюдением аудиторами требований российского законодательства были переданы саморегулируемым организациям (СРО).

Аудиторскую деятельность в России регулируют следующие нормативные акты;

• федеральные законы от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", от 01.12.2007 № 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" и другие законодательные акты, не противоречащие Федеральному закону "Об аудиторской деятельности";
• Федеральные стандарты аудиторской деятельности;
• Кодекс этики аудиторов России;
• отраслевые нормативные акты (внутрифирменные стандарты СРО; внутрифирменные правила (стандарты), разработанные и действующие в аудиторской организации).

К государственным органам регулирования аудиторской дея-

• уполномоченный федеральный орган (Министерство финансов РФ);
• Совет по аудиторской деятельности при Минфине России.

Общие требования к деятельности СРО определены Федеральным законом "О саморегулируемых организациях". Дополнительные положения установлены Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" (ст. 17).

Аудиторская деятельность в России организуется и регулируется с учетом опыта, сложившегося в мировой практике. В нашей стране функционирует многоуровневая система нормативного регулирования аудиторской деятельности. В эту систему входят четыре основных уровня.

Первый уровень регулирования — законодательный. Он включает кодексы (Гражданский кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ), закон "Об аудиторской деятельности". Этот закон определяет место, цель и задачи аудита в финансово-экономической системе страны.

Второй уровень — нормативный. На этом уровне представлены федеральные стандарты аудиторской деятельности, которые определяют общие вопросы регулирования аудита.

Третий уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности представлен методическими документами министерств и ведомств, которые устанавливают правила проведения аудиторской проверки в отдельных отраслях, по конкретным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета и др. Это различные методические указания, документы, регулирующие специфические особенности по видам аудита (например, общий, страховой, банковский, инвестиционных институтов).

Этот уровень регулирования аудиторской деятельности представлен также внутренними стандартами СРО, которые и разрабатываются ими. Эти стандарты должны осугцествлять регулирование специфических вопросов на уровне СРО и не должны противоречить требованиям федеральных стандартов.

Четвертый уровень — внутрифирменный. Он включает внутренние регламенты (стандарты) аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации на основе федеральных стандартов и практики аудита. Применяются внутрифирменные стандарты при проведении обязательного аудита и сопутствующих аудиту услуг. Содержание этих стандартов представляет собой закрытую информацию, является прерогативой аудиторских фирм, их ноу-хау. Практически это интеллектуальная собственность аудиторской организации.

Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" - основополагающий законодательный акт, регулирующий правовые основы аудита в России

Необходимость совершенствования законодательного обеспечения аудиторской деятельности в России вызвана тем, что Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" от 07.09.2001 № 119-ФЗ, сыграв важную роль в становлении аудита в стране, уже не в полной мере отражал условия, сложившиеся на рынке аудиторских услуг. И 30 декабря 2008 г. был принят новый Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" № 307-ФЗ. Этот закон содержит 26 статей.

В ст. 1 дается определение аудиторской деятельности как независимой проверки бухгалтерской отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности этой отчетности, а также деятельности по оказанию организациям сопутствующих аудиту услуг. К таким услугам закон относит:

• постановку и ведение бухгалтерского учета, консультирование по вопросам бухгалтерского учета;
• постановку и ведение налогового учета, налоговое консультирование;
• анализ финансово-хозяйственной деятельности и инвестиционных проектов;
• оценочную деятельность;
• автоматизацию бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
• проведение научно-исследовательских работ в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
• обучение в областях бухгалтерского учета и аудита.

Статьи 3 и 4 дают понятие аудиторской организации и аудитора. Аудиторская организация — это коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Аудитор — это физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых аудиторских организаций.

Статья 5 "Обязательный аудит". Обязательный аудит проводится в случаях:

• если организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества;
• если ценные бумаги организации допущены к организованным торгам;
• если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
• если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;

Обязательный аудит проводится ежегодно.

Статья 6 "Аудиторское заключение". Законом определено, что аудиторское заключение является официальным документом установленной формы, выражающим мнение аудиторской организации или аудитора о достоверности отчетности аудируемого лица. Заведомо ложным аудиторским заключением признается заключение, составленное без проведения аудита, противоречащее содержанию документов аудируемой организации (признается таковым но решению суда).

Статья 7 посвящена стандартам аудиторской деятельности и Кодексу профессиональной этики аудиторов. Отмечается, что федеральные стандарты аудиторской деятельности определяют требования к порядку проведения аудита и другие вопросы, предусмотренные федеральным законом.

Кодекс профессиональной этики аудиторов — это свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами при осуществлении аудиторской деятельности. Каждая СРО принимает кодекс профессиональной этики аудиторов. СРО аудиторов вправе включать в принимаемый ею кодекс профессиональной этики аудиторов дополнительные требования.

Нормы ст. 8 "Независимость аудиторских организаций, аудиторов" подразумевают, что аудит не может осуществляться:

• аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемого лица, его руководителем, главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской отчетности;
• аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются близкими родственниками (родители, братья, сестры, дети), а также супругами, родителями и детьми супругов учредителей (участников) аудируемого лица, его руководителя, главного бухгалтера или иного должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, в том числе составление бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами, которые в течение предшествующих трех лет оказывали услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета.

В этой статье также сказано, что порядок выплаты и размер оплаты за оказание аудиторских услуг определяются договорами.

Любые сведения и документы аудируемой организации, а также документы, составленные индивидуальным аудитором, за исключением сведений, отраженных в договоре на проведение аудиторских услуг, составляют аудиторскую тайну (ст. 9).

Аудиторы обязаны сохранять аудиторскую тайну и не вправе передавать сведения и документы, ее составляющие, любым третьим лицам.

В случае разглашения аудиторской тайны аудиторами, уполномоченным федеральным органом, саморегулируемой организацией аудиторов, а также иными лицами, получившими доступ к аудиторской тайне, аудиторская организация, индивидуальный аудитор, а также лицо, которому оказывались услуги, предусмотренные федеральным законом, вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков в порядке, установленном законодательством РФ.

Статья 10 "Контроль качества работы аудиторских организаций, аудиторов". Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны устанавливать и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы, а также проходить внешний контроль качества, в том числе предоставлять всю необходимую информацию для внешней проверки.

Внешний контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов осуществляют СРО в отношении своих членов.

Внешний контроль качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит, осуществляет уполномоченный федеральный орган (Минфин России), а также саморегулируемые организации аудиторов в отношении своих членов.

Плановая внешняя проверка качества работы аудиторской организации {за исключением аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит) и индивидуального аудитора должна осуществляться не реже одного раза в пять лет, но не чаще одного раза в год.

Плановые внешние проверки качества работы каждой аудиторской организации, проводящей обязательный аудит бухгалтерской отчетности, осуществляются:

• СРО аудиторов, членом которой является аудиторская организация, не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год;
• уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору не чаще одного раза в два года, начиная с календарного года, следующего за годом внесения сведений об аудиторской организации в реестр аудиторских организаций.

Внеплановая проверка качества работы аудиторской организации, индивидуального аудитора проводится на основании поданной жалобы в СРО или уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору на действия (или бездействие) аудиторской организации или индивидуального аудитора, нарушающих требования Федерального закона "Об аудиторской деятельности", ФСАД, а также Кодекса этики профессиональных аудиторов.

Статья 11 "Квалификационный аттестат аудитора" устанавливает, что квалификационный аттестат аудитора выдается саморегулируемой организацией аудиторов при условии, что лицо, претендующее на его получение (претендент), сдало квалификационный экзамен; имеет стаж работы (на дату подачи заявления о выдаче квалификационного аттестата аудитора), связанный с аудиторской деятельностью либо ведением бухгалтерского учета и составлением бухгалтерской отчетности, не менее трех лет. Пе менее двух лет из последующих трех лет указанного стажа работы должны приходиться на работу в аудиторской организации. К квалификационному экзамену допускается претендент, получивший высшее образование по имеющей государственную аккредитацию государственной программе.

Решение об отказе в выдаче квалификационного аттестата аудитора принимается в случае, если претендент не соответствует требованиям ст. 11.

Квалификационный аттестат выдается без ограничения срока действия.

В ст. 11 сказано также, что аудитор обязан в течение каждого календарного года проходить обучение по программам повышения квалификации, утвержденным СРО. 28

Продолжительность обучения устанавливается СРО и не может быть менее 120 часов за три года, но не менее 20 часов в каждый год.

Статья 12 посвящена основаниям и порядку аннулирования квалификационного аттестата аудитора. Квалификационный аттестат аннулируется, если:

1) он был получен с использованием подложных документов, либо был получен лицом, не соответствующим требованиям к претенденту;

2) вступил в силу приговор суда, предусматривающий наказание аудитора в виде лишения нрава заниматься аудиторской деятельностью;

3) были систематические нарушения требований настоящего Федерального закона или стандартов аудиторской деятельности при проведении аудита;

4) было подписано заведомо ложное аудиторское заключение;

5) аудитор уклоняется от прохождения внешнего контроля качества работы и др.

Лица, чей квалификационный аттестат был аннулирован по основаниям п. 1, т. е. с использованием подложных документов, или был получен лицом, не соответствующим требованиям к претенденту, не вправе обращаться с заявлением о допуске к экзамену в течение трех лет или в течение срока, предусмотренного приговором суда.

Статья 13 определяет права и обязанности аудиторской организации, индивидуального аудитора. Данная статья определяет права и обязанности аудиторов. В частности, аудиторская организация, индивидуальный аудитор вправе:

• самостоятельно определять формы и методы оказания аудиторских услуг;
• получать у должностных лиц аудируемого лица разъяснения и подтверждения в устной форме по возникшим вопросам в ходе оказания аудиторских услуг;
• в полном объеме исследовать документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью, а также проверять фактическое наличие имущества, отраженного в этой документации;
• отказаться от проведения аудита или выражения мнения о достоверности отчетности, если:

а) аудируемое лицо не предоставило в полном объеме необходимую документацию;

б) выявлены в ходе аудита обстоятельства, способные оказать существенное влияние на достоверность отчетности;

• страховать ответственность за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственность за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности;
• осуществлять иные права, вытекающие из договора оказания аудиторских услуг.

Аудиторская организация обязана:

• предоставлять по требованию аудируемого лица обоснования замечаний и выводов;
• в срок, установленный договором, подготовить и передать аудиторское заключение клиенту;
• составлять документы на русском языке;
• обеспечивать хранение аудиторских документов по результатам аудита сроком не менее пяти лет, после года, в котором они были составлены, и др.

Статья 14 определяет права и обязанности аудируемого лица, заключившего договор на оказание аудиторских услуг.

Аудируемое лицо, заключившее договор на оказание аудиторских услуг, вправе:

• требовать и получать от аудиторской организации обоснования замечаний и выводов, а также информацию о членстве аудитора в саморегулируемой организации аудиторов;
• получать от аудиторов в срок, установленный договором, аудиторское заключение;
• осуществлять иные права, вытекающие из договора на оказание аудиторских услуг.

Аудируемое лицо обязано:

• содействовать аудиторской организации в своевременном и полном проведении аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг;
• не предпринимать каких-либо действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению;
• своевременно оплачивать услуги аудиторской организации, даже когда аудиторское заключение не согласуется с его позицией и др.

Статья 15 "Государственное регулирование аудиторской деятельности". Государственное регулирование аудиторской деятельности осуществляет федеральный уполномоченный орган. В его функции входят:

1) выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

2) принятие нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность и (или) предусмотренных настоящим Федеральным законом;

3) ведение государственного реестра СРО;

4) анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации и др.

При уполномоченном федеральном органе действует Совет по аудиторской деятельности (ст. 16), который имеет следующие функции:

1) рассматривает вопросы государственной политики в сфере аудиторской деятельности;

2) изучает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности и рекомендует их к утверждению;

3) одобряет порядок разработки проектов ФСАД, кодекса профессиональной этики аудиторов, определяет области знаний, из которых устанавливается перечень вопросов, предлагаемых претенденту на квалификационном экзамене, и др.;

4) оценивает деятельность саморегулируемых организаций по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций;

5) осуществляет иные функции в соответствии с Федеральным законом и положением о совете по аудиторской деятельности.

Эта статья регламентирует также состав совета по аудиторской деятельности.

В ст. 17 дается определение саморегулируемой организации аудиторов: "некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности".

Некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой с даты включения в государственный реестр СРО аудиторов и утрачивает статус СРО с даты исключения сведений о ней из указанного реестра. В данной статье также прописаны права и обязанности СРО, членство и т.п.

Статья 18 определяет требования к членству в СРО:

• организация может быть любой организационно-правовой формы, за исключением ОАО (ПАО), государственного или муниципального унитарного предприятия;
• доля уставного капитала, принадлежащего аудиторам, должна составлять не менее 51%;
• безупречная деловая репутация аудиторов, наличие квалификационных аттестатов;
• уплата взносов в СРО и др.

Статья 19 "Ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций". Реестр — это систематизированный перечень аудиторов и аудиторских организаций. Ведение этих реестров осуществляется СРО аудиторов в отношении своих членов. Порядок ведения реестра и контрольного экземпляра реестра (это свод реестров аудиторов и аудиторских организаций), а также перечень включаемых в них сведений устанавливаются уполномоченным государственным органом. (Ведутся эти реестры в электронном виде

Статья 20 "Меры дисциплинарного и иного воздействия в отношении аудиторских организаций, аудиторов" определяет, что в отношении члена СРО аудиторов, допустившего нарушение требований Федерального закона № 307-ФЗ, стандартов аудиторской деятельности. Кодекса профессиональной этики аудиторов, эта организация может принять следующие меры дисциплинарного воздействия:

• вынести предписание устранить выявленные в результате внешней проверки нарушения;
• вынести предупреждение в письменной форме;
• наложить штраф;
• принять решение о приостановлении членства (на срок не более 180 календарных дней) или принять решение об исключении аудитора или аудиторской организации из членов саморегулируемой организации.

Статья 21 устанавливает, что ведение государственного реестра СРО аудиторов осуществляется уполномоченным федеральным органом в установленном порядке.

Для внесения сведений о некоммерческой организации в Государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов, эта организация подает в уполномоченный федеральный орган заявление и представляет соответствующие документы (копию свидетельства о государственной регистрации некоммерческой организации, копию устава, перечень членов и др.).

Уполномоченный орган в течение 40 дней рассматривает документы, проверяет сведения и принимает решение (при наличии оснований) о внесении сведений о некоммерческой организации в Государственный реестр или отказывает во внесении сведений.

организации требованиям Федерального закона "Об аудиторской деятельности".

Уполномоченный федеральный орган вправе также исключать сведения о некоммерческой СРО из государственного реестра. Основанием может быть либо заявление самой организации, либо ликвидация СРО, либо судебные решения и др.

Статья 22 "Государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов" устанавливает, что государственный контроль за деятельностью СРО осуществляет уполномоченный федеральный орган. Осуществляется такой контроль в форме плановых и внеплановых проверок. Плановая проверка проводится не чаще одного раза в два года, а основанием для внеплановой проверки СРО аудиторов может быть жалоба, поданная в уполномоченный государственный орган на действия или бездействие СРО, нарушившей требования российского законодательства.

1. До 01.01.2010 г. аудиторские организации и независимые аудиторы обязаны выполнить все установленные настоящим Федеральным законом требования к членству в саморегулируемых организациях аудиторов.

2. С 01.01.2010 г. лицензии на осуществление аудиторской деятельности утрачивают силу и аудиторские организации, не вступившие в саморегулируемые организации аудиторов, не вправе оказывать аудиторские и сопутствующие аудиту услуги.

3. Аудиторы, имеющие квалификационные аттестаты, вправе участвовать в аудиторской деятельности в соответствии с типом имеющегося у них аттестата и т. н.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности

ФСАД 1/2010. Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности

Стандарт разработан с учетом МСА и определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и предоставления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение согласно стандарту должно содержать:

2) указание адресата (кому адресовано аудиторское заключение);

3) сведения об аудируемом лице (наименование, регистрационный номер, адрес);

4) сведения об аудиторской организации (или индивидуальном аудиторе): наименование организации (или фамилию, имя и отчество индивидуального аудитора), государственный регистрационный номер, адрес, номер в реестре СРО;

5) состав бухгалтерской отчетности организации, в отношении которой проводится аудит, с указанием периода, за который она составлена;

6) распределение ответственности между аудируемым лицом и аудитором;

7) объем аудита (т. е. сведения о работе, выполненной аудитором для выражения мнения);

8) подписи и дату аудиторского заключения.

В стандарте указывается, что если договором на проведение аудита было предусмотрено проведение аудита в соответствии как с федеральными, так и с международными стандартами, то аудиторское заключение может содержать указание и на федеральные, и на международные стандарты. Такое указание может быть включено в аудиторское заключение только в случае, если нет различий между требованиями российских федеральных стандартов аудита и МСА.

Аудиторское заключение должно включать часть, озаглавленную "Мнение", в которой приводится мнение аудитора по поводу того, отражает ли бухгалтерская отчетность достоверно

по состоянию на отчетную дату, результаты его хозяйственно-финансовой деятельности и движение денежных средств за отчетный период и составлена ли отчетность в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

Прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что в целом бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок.

ФСАД 1/2010 устанавливает, что аудитор может выразить немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Немодифицированное мнение аудитор выражает тогда, когда он приходит к выводу, что по результатам проведенного аудита бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с установленными правилами и отражает достоверно во всех существенных аспектах финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств аудируемой организации за отчетный год.

Модифицированное мнение аудитор выражает:

1) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

2) аудитор не может получить достаточные аудиторские доказательства для установления того, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений (ограничение аудита).

Аудиторское заключение должно быть составлено в письменном виде на бумажном носителе с приложением всех форм проаудированной бухгалтерской отчетности.

ФСАД 2/2010. Модифицированное мнение в аудиторском заключении

Данный стандарт устанавливает требования к форме и содержанию аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Модифицированное мнение может быть выражено аудитором в следующих формах:

1) мнение с оговорками;

2) отрицательное мнение;

Стандарт устанавливает, что аудитор должен модифицировать аудиторское мнение в случае, если:

1) аудитор приходит к выводу на основании полученных аудиторских доказательств о том, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения;

2) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений (например, не были представлены в полном объеме документы для проверки (ограничение аудита).

Существенные искажения могут возникнуть, если, например, принятая учетная политика не соответствует требованиям установленных правил или учетная политика неправильно применяется либо когда бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, необходимой для обеспечения достоверности этой отчетности.

Могут возникнуть неконтролируемые обстоятельства, например, когда аудитор не имел возможности наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных ценностей. Также могут быть препятствия, установленные руководством аудируемого лица (например, если руководство препятствует аудитору в получении внешних подтверждений по остаткам на счетах бухгалтерского учета), и т. д.

В рассматриваемом стандарте определено, что аудитор должен:

1) выразить мнение с оговоркой, если:

• получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений является существенным, но не затрагивает большинство значимых элементов бухгалтерской отчетности;
• у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он бы мог основывать свое мнение, однако он пришел к выводу, что возможное влияние не обнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим;

2) высказать отрицательное мнение, если, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений в бухгалтерской отчетности является одновременно и существенным, и всеобъемлющим;

3) отказаться от выражения мнения в том случае, если у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он пришел к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно и существенным, и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

ФСАД 3/2010. Дополнительная информация в аудиторском заключении

Данный стандарт устанавливает единые требования к форме и содержанию дополнительной информации, включаемой в аудиторское заключение.

В стандарте определено, что аудитор может включать в аудиторское заключение дополнительную информацию, для того чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности.

Такими обстоятельствами могут быть:

• неопределенность в отношении незавершенных на отчетную дату судебных разбирательств;
• досрочное применение новых правил отчетности;
• крупная катастрофа, которая оказала существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица, и др.

В стандарте также указывается, что привлекающая внимание часть должна быть:

• расположена в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности;
• иметь наименование "Важные обстоятельства";
• включать ссылку на отраженное в бухгалтерской отчетности обстоятельство, которая позволит пользователям найти это обстоятельство в бухгалтерской отчетности;

Стандартом определено, что если аудитор считает необходимым привлечь внимание пользователей к не отраженному в отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователей какого-то процесса и результатов аудита, то он может включить в аудиторское заключение часть, в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к не отраженному в отчетности обстоятельству.

В стандарте также указано, что "содержащая прочие факты часть" может быть включена в аудиторское заключение в том случае, если данное заключение предназначено ограниченному кругу адресатов. Причем в части, содержащей прочие факты, сообщается, что аудиторское заключение предназначено исключительно для указанных адресатов и не может использоваться иными лицами.

Эта часть должна быть также расположена в аудиторском заключении после части, содержащей мнение аудитора о достоверности отчетности. 38

Если аудитор предполагает, что в аудиторское заключение будет включена привлекающая внимание часть или часть, содержащая прочие факты, то он должен сообщить об этом.

Положение о принципах осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требованиях к организации указанного контроля (утв. приказом Минфина России от 18.12.2015 № 203н)

ФСАД 4/2010 "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля" утратил силу. Вместо него предложено данное Положение.

Рассмотрим кратко этот документ.

Контроль проводится СРО аудиторов и Минфином России. Основные принципы контроля, осуществляемые в отношении всех аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов:

• независимость;
• обеспеченность финансовыми, материальными и трудовыми ресурсами;
• надлежащий уровень профессиональной компетентности контролеров;
• прозрачность процедуры назначения контролеров;
• отчетность о состоянии и результатах контроля;
• публичность результатов контроля;
• обеспечение устранения проверенным объектом выявленных нарушений и недостатков.

План контроля составляется на основе циклического и (или) риск-ориентиров а иного подхода, размещается субъектом контроля на его сайте не позднее 31 декабря года, предшествующего году проведения проверок.

Годовой отчет о состоянии контроля размещается субъектом контроля на его сайте не позднее 31 марта года, следующего за отчетным годом.

ФСАД 5/2010. Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита

Данный ФСАД определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской отчетности в части обязанностей аудиторской организации по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита, которые явились причиной существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникхпих в результате:

1) недобросовестного составления бухгалтерской отчетности;

2) присвоения активов.

Стандарт определяет, что "недобросовестное составление бухгалтерской отчетности заключается в преднамеренном ее

Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности согласно ФСАД 5/2010 может являться результатом:

• фальсификации учетных записей или первичных документов;
• искажения или намеренного пропуска событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности, или их преднамеренного исключения из данных отчетности;
• намеренно неправильного применения принципов бухгалтерского учета;
• внесения фиктивных записей в учетные регистры;
• сокрытия или нераскрытия информации о фактах, которые могут оказывать существенное влияние на показатели бухгалтерской отчетности и др.

В стандарте определено, что присвоение активов может происходить, в частности, путем:

а) присвоения денежных средств (например, присвоения денежных поступлений от дебиторов или направления денежных поступлений на персональные банковские счета);

б) хищения материальных и нематериальных активов {например, хищения запасов для использования в личных целях или для продажи, участия в сговоре с конкурентами для получения денежного вознаграждения);

в) инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров и услуг (т. е. платежей фиктивным поставщикам, взяток в обмен на завышение продажных цен, выплат фиктивным работникам и т. п.).

В стандарте оговаривается, что в обязанности аудитора не входит правовая квалификация того, действительно ли было совершено недобросовестное действие. От аудитора также не требуется выступать экспертом в отношении подлинности документа, однако, если обстоятельства дают аудитору основания считать, что документ может не быть подлинным, он должен напрямую запросить подтверждение от третьей стороны или привлечь к работе эксперта по оценке подлинности документа.

В стандарте отмечено, что существует неизбежный риск того, что в ходе аудита какие-то существенные искажения бухгалтерской отчетности не будут обнаружены. Аудитор при этом должен учитывать, что риск необнаружения существенного искажения в результате недобросовестных действий выше, чем риск необнаружения искажения в результате ошибки, т. е. недобросовестные действия могут быть основаны на сложных, тщательно спланированных и организованных схемах (например, подделка документов, умышленное предоставление аудитору искаженных данных, в том числе действий, сопровождающихся сговором).

В связи с этим аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, рассматривая возможность обойти имеющиеся у руководства клиента средства контроля.

Аудитор считает предоставленные ему учетные записи и документы подлинными до тех пор, пока у него нет оснований придерживаться противоположного мнения.

Для выявления рисков существенных искажений бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий аудитор направляет руководству и работникам аудируемого лица

• оценки руководством аудируемого лица рисков того, что бухгалтерская отчетность может быть существенно искажена в результате недобросовестных действий;
• реагирования руководства на риски недобросовестных действий;
• взаимодействия (если таковое имело место) между руководством аудируемого лица и представителями его собственника;
• каких-либо подозреваемых недобросовестных действий, и др. Аудитор может направить запросы о подозреваемых недобросовестных действиях:
• производственному персоналу;
• работникам, принимающим участие в инициировании или учете необычных хозяйственных операций, а также лицам, осуществляющим мониторинг их работы;
• сотрудникам юридической службы аудируемого лица. Если в структуре аудируемого лица есть служба внутреннего аудита, то аудитор направляет запросы в эту службу.

Аудитор должен рассмотреть все ответы на запросы и установить, указывает ли полученная информация на риск существенных искажений в результате недобросовестных действий.

В рассматриваемом стандарте определено, что аудитор должен дать оценку возможных рисков от недобросовестных действий. В приложении 1 к стандарту приведены примеры типичных факторов риска от недобросовестных действий, например существенное падение потребительского спроса; рост числа банкротств; частое изменение процентных ставок; быстро меняющиеся условия хозяйствования; наличие убытков, приводящих к угрозе банкротства, и т. п.

Кроме этого, аудитор должен выявлять и оценивать риски существенного искажения в результате недобросовестных действий на уровне бухгалтерской отчетности в целом и на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета.

Примеры аудиторских процедур, которые могут выполняться в ответ на оцененные аудитором риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестных действий, приведены в приложении 2. В нем указано, что ответными действиями могут быть:

• присутствие аудитора при проведении инвентаризации в подразделениях, которые не были предупреждены о присутствии аудитора;
• пересчет денежных средств на определенную дату без предварительного предупреждения;
• обращение к руководству аудируемого лица с требованием провести пересчет запасов на конец отчетного периода;
• интервьюирование сотрудников, занятых на тех участках, где был выявлен риск существенного искажения бухгалтерской

Аудитор должен обратить особое внимание на рассмотрение рисков, связанных с попытками руководства аудируемого лица обойти средства контроля.

В случае, если аудитор убеждается в том, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения в результате недобросовестных действий, он должен рассмотреть влияние этого факта на выполнение аудиторского задания.

В приложении 3 приведены примеры обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий:

1) несоответствие в учетных записях, в том числе:

• хозяйственные операции отражены не в полном объеме или с несовпадением сроков, либо в них неправильно отражены суммы;
• хозяйственные операции документально не подтверждены или не санкционированы;

2) противоречивые или недостающие доказательства, в том

• недостающая документация;
• наличие только ксерокопий или электронных копий, а оригиналов документов нет;
• непоследовательная или неопределенная реакция руководства аудируемого лица на запросы аудитора;
• расхождения между текущими учетными записями и ответами на запросы о подтверждении информации и пр.

С учетом характера недобросовестных действий и сложностей, возникающих при выявлении существенных искажений в результате недобросовестных действий, аудитор должен получить от руководства аудируемого лица, а при необходимости — от представителей собственника, письменное заявление, подтверждающее предоставление аудитору:

а) результатов оценки рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности из-за недобросовестных действий;

б) сведений о подозреваемых в недобросовестных действиях, способных оказать влияние на деятельность аудируемого лица.

В случае, когда аудитор ставит под сомнение деловую порядочность или честность руководства аудируемого лица и представителей его собственника, он может обратиться за юридической консультацией для определения характера дальнейших действий.

Если аудитор выявил или подозревает недобросовестные действия, он должен определить, обязан ли он сообщить об этом уполномоченному государственному органу, например, информацию в отношении легализации (отмывании) доходов, полученных преступным путем, или о финансировании терроризма, а также в отношении коррупционных правонарушений. В случае сомнения аудитор должен рассмотреть вопрос о необходимости получения юридической консультации по данному вопросу.

При документировании информации о действиях, предпринимаемых в ответ на оцененные риски существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных действий, аудитор должен фиксировать:

а) характер предпринятых им действий, а также характер, объем и временные рамки дальнейших аудиторских процедур;

б) результаты выполнения аудиторских процедур.

Аудитор должен документально оформлять информацию о фактах недобросовестных действий, которую он довел до сведения руководства аудируемого лица, представителей собственника аудируемого лица и в случаях, предусмотренных законодательством РФ, до сведения уполномоченных государственных органов.

ФСДД 6/2010. Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита

Стандарт определяет требования к порядку проведения аудита бухгалтерской отчетности на предмет соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов и выявлению при этом существенных искажений, вызванных преднамеренными действиями или бездействием клиента.

Стандарт устанавливает, что в ходе планирования и проведения аудита аудитор должен учитывать факторы риска того, что какие-то существенные искажения бухгалтерской отчетности, вызванные несоблюдением нормативных правовых актов, аудитором могут быть не обнаружены.

В случае, когда законодательство РФ предусматривает обязанность аудитора проверить соответствие деятельности аудируемого лица требованиям определенного нормативного правового акта, аудитор должен включить в план аудита специальные тесты и при необходимости сообщить информацию о фактах несоблюдения требований такого нормативного акта уполномоченному государственному органу. Например, информацию в отношении легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, в отношении коррупционных правонарушений и т. п.

Специально устанавливается, что аудитор должен выполнять следующие аудиторские процедуры, направленные на выявление случаев несоблюдения требований нормативных правовых актов, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность:

а) направлять запросы в адрес руководства клиента и при необходимости представителям собственника;

б) проводить анализ имеющейся у клиента переписки по вопросам применения и соблюдения таких нормативных актов между клиентом и уполномоченным государственным органом.

Если в ходе аудита не были выявлены имевшие место случаи несоблюдения клиентом требований нормативных правовых актов, то аудитор не должен проводить аудиторские процедуры в отношении соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов.

Если в ходе аудита выявлены имевшие место случаи несоблюдения клиентом требований нормативных правовых актов, то аудитор должен, во-первых, установить характер каждого несоблюдения и обстоятельства, при которых оно имело место; во-вторых, получить дополнительную информацию, необходимую для оценки возможного влияния такого несоблюдения на бухгалтерскую отчетность.

На несоблюдение нормативных правовых актов могут указывать следующие обстоятельства:

• внеплановая проверка, проводимая уполномоченным государственным органом, наложение штрафов или иных санкций;
• оплата вызывающих сомнение услуг;
• выплата посреднику вознаграждения, размер которого превышает обычную плату;
• выдача займов государственным служащим на льготных условиях;
• негативная информация о клиенте в средствах массовой информации и др.

Особому рассмотрению подлежат случаи несоблюдения нормативных правовых актов, к которым имело отношение высшее руководство клиента. Если, по мнению аудитора, несоблюдение клиентом нормативных правовых актов является преднамеренным, он должен сообщить об этом представителям собственника, не ожидая окончания аудита. И если несоблюдение нормативных правовых актов оказывает существенное влияние на бухгалтерскую отчетность и это надлежащим образом не отражено в ней, аудитор должен выразить в аудиторском заключении мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

В случае, если руководство клиента или представители собственника препятствуют аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств о несоблюдении клиентом требований нормативных правовых актов, аудитор должен выразить в аудиторском заключении мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения о достоверности отчетности из-за ограничения объема аудита.

ФСАД 7/2011. Аудиторские доказательства

Данный федеральный стандарт определяет требования к порядку проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности в части обязанности формирования аудиторских доказательств, к количеству и качеству полученньгх аудиторских доказательств, а также к процедурам, выполняемым с целью их получения.

Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, которая позволяет ему сделать выводы и выразить мнение о достоверности отчетности аудируемого лица во всех существенных аспектах. Это, например, документы организации, рабочие документы аудитора: письменные разъяснения, информация, полученная от третьих лиц, и другие документы. Стандарт определяет, что в отдельных случаях аудиторским доказательством может быть отсутствие информации (например, отказ руководства аудируемого лица дать запрашиваемое аудитором разъяснение).

Стандарт устанавливает надлежащий характер и достаточность аудиторских доказательств:

• надлежащий характер — качественная оценка аудиторских доказательств, которая характеризует уместность и надежность выводов, лежащих в основе формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности;
• достаточность — количественная оценка аудиторских доказательств, зависящая от риска существенного искажения бухгалтерской отчетности (т. е. чем больше риск, тем больше требуется доказательств), а также от качества таких документов.

К аудиторским доказательствам относятся документы и информация аудируемого лица; информация, полученная от дру-

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие предпосылки:

• возникновение, т. е. отражение в учете хозяйственных операций;
• полнота — означает, что все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в учете;
• точность — свидетельствует, что суммы и прочие данные учета отражены надлежащим образом;
• представление и раскрытие информации — предполагает, что описание актива или обязательства сделано в соответствии с правилами его отражения в бухгалтерской отчетности, и др.

Аудиторские доказательства считаются более убедительными, если они получены из разных источников и при этом не противоречат друг другу.

Аудиторские доказательства должны собираться аудитором в результате выполнения аудиторских процедур, таких как:

1) тестирование средств контроля;

2) проверки по существу {инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры).

Надежность аудиторских доказательств зависит как от источника (внутреннего или внешнего), так и от формы представления (документальной, визуальной или устной).

В стандарте определено, что при тестировании аудитор может использовать следующие методы:

• отбор всех элементов (т. е. сплошная проверка);
• поиск специфических (т. е. определенных) элементов;
• построение аудиторской выборки.

Сплошная проверка производится в отношении группы однотипных хозяйственных операций или оборотов по счету бухгалтерского учета. Сплошная проверка, как правило, применяется при выполнении детальных тестов и не применяется при тестировании средств контроля.

Выделение специфических элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемыми специфическими элементами могут быть элементы с высокой стоимостью, т. е. подозрительные элементы, необычные, в особой мере подверженные риску или которые были связаны с ошибками.

При использовании этого метода аудитор должен иметь в виду, что отбор специфических элементов не является аудиторской выборкой.

Построение аудиторской выборки осуществляется для того, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов этой совокупности.

В приложении к ФСАД 7/2011 приведены примеры вопросов, которые может рассматривать аудитор при изучении работы эксперта руководства аудируемого лица.

ФСАД 8/2011. Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам

ФСАД 8/2011 определяет требования к порядку проведения аудиторской проверки бухгалтерской отчетности, составленной по специальным правилам, например, отчетности:

• составленной по правилам налогового учета;
• содержащей финансовую информацию, формируемую по правилам, установленным соответствующими уполномоченными органами;
• созданной по специальным правилам, обусловленным требованиями договора (например, кредитного договора или условиями облигационного займа) и другой аналогичной отчетности.

Аудитор также должен установить цель составления отчетности и круг предполагаемых пользователей этой отчетности.

Кроме этого, аудитору необходимо определить, не противоречат ли специальные правила составления такой отчетности установленным правилам составления бухгалтерской отчетности {например, в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"). Если аудитор установит такое противоречие, он должен определить, раскрыто ли оно в отчетности, составленной но специальным правилам надлежащим образом.

Аудиторское заключение об отчетности, составленной по специальным правилами, должно содержать:

1) цель составления отчетности;

2) круг предполагаемых пользователей;

3) привлекающую внимание часть, в которой указано, что отчетность составлена в соответствии со специальными правилами и не может быть применима для использования в других целях.

Аудитор также может включить в аудиторское заключение об отчетности, составленной по специальным правилам, указание на то, что данное аудиторское заключение предназначено для ограниченного круга пользователей.

В приложении к ФСАД 8/2011 приведен пример аудиторского заключения об отчетности, составленной но специальным правилам.

ФСАД 9/2011. Особенности аудита отдельной части отчетности

Данный федеральный стандарт определяет требования к порядку проведения аудиторской проверки отдельной части {или отдельных частей) бухгалтерской отчетности или отчетности, составленной по специальным правилам.

Стандарт применяется при проведении аудита следующих отдельных частей отчетности:

1) отчета, входящего в состав отчетности;

2) статьи отчета, входящей в состав отчетности;

3) счета, отраженного в отчете, входящем в состав отчетности. К отдельным частям отчетности относятся, например, резерв сомнительных долгов; дебиторская задолженность; запасы; перечень активов, находящихся во внешнем управлении, и получаемый в связи с этим доход; выплаты дивидендов; перечень арендных платежей и т. п.

При проведении аудита отдельной части отчетности аудитор должен определить:

• позволяет ли применение правил составления этой части отчетности адекватно раскрыть информацию отдельной части;
• уместна ли в условиях данного аудиторского задания предполагаемая форма выражения мнения аудитора.

Например, при формировании мнения о достоверности отдельной части отчетности аудитор должен определить, дает ли она достоверное представление об имевших место фактах хозяйственной жизни и позволяет ли предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на информацию, включенную в отдельную часть отчетности.

Стандарт устанавливает также, что в случае, когда аудитор проводит аудит отдельной части отчетности одновременно с проведением аудита бухгалтерской отчетности в целом, он:

• может использовать аудиторские доказательства, полученные в ходе аудита бухгалтерской отчетности в целом, для целей аудита отдельной части отчетности;
• должен выражать мнение по результатам каждого аудита отдельно.

Если проаудированная отчетность публикуется, то в публикации мнение о достоверности отдельной части отчетности должно быть отделено от мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, и документы по результатам аудита должны быть представлены отдельно.

Если в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности в целом выражено модифицированное мнение о достоверности этой отчетности, аудитор может включить в аудиторское заключение отдельной части отчетности информацию о том, что в отношении достоверности бухгалтерской отчетности в целом было выражено модифицированное мнение.

В случае, когда аудитор считает необходимым вьфазить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в целом, но в рамках другого задания по аудиту отдельного счета или его элемента, отраженного в отчете, входящем в состав бухгалтерской отчетности, он намерен выразить немодифицированное мнение, аудитор должен сделать это при выполнении следующих условий:

1) это не запрещено требованиями нормативных правовых актов;

2) такое мнение выражается в аудиторском заключении, которое не публикуется вместе с аудиторским заключением, содержащим отрицательное мнение или отказ от выражения мнения;

3) отдельный счет или его элемент, отраженный в отчете, входящем в состав бухгалтерской отчетности, не является ее существенной частью.

Аудитор не должен выражать немодифицированное мнение о достоверности отдельного отчета, входящего в состав бухгалтерской отчетности, в отношении которой в целом он уже выразил отрицательное мнение или отказался от выражения мнения, даже в случае, если аудиторское заключение о достоверности отдельного отчета не публикуется вместе с аудиторским заключением о достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Настоящий стандарт не применяется при проведении аудита отчетности аудируемого лица, включенной в состав консолидированной отчетности.

В приложении к ФСАД 9/2011 приведены примеры аудиторских заключений об отдельной части отчетности.

ФПСАД № 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности

ФПСАД № 1 разработан на основе международного стандарта "Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности" (200). Отличия от МСА носят в основном редакционный характер.

Стандарт имеет следующее содержание:

• введение;
• цель аудита;
• общие принципы аудита;
• объем аудита;
• разумная уверенность;
• ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Во введении к ФПСАД № 1 отмечается, что данный стандарт устанавливает единые цели и основные принципы проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые аудиторы обязаны соблюдать в своей работе.

В следующем разделе дано определение цели аудита: целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета российскому законодательству.

В разделе "Общие принципы аудита" устанавливается, что при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться следующими этическими принципами: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение.

В разделе "Объем аудита" разъясняется, что это понятие относится к аудиторским процедурам, которые считаются необходимыми для достижения цели аудита.

Понятие "разумной уверенности" — это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных, для того чтобы аудитор мог сделать вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Стандартом определено, что аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

В разделе "Ответственность за финансовую бухгалтерскую отчетность" установлено, что ответственность за подготовку и представление бухгалтерской отчетности несет руководство аудируемого лица, а аудитор несет ответственность за формулировку и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных аспектах.

ФПСАД № 2. Документирование аудита

Данное федеральное правило (стандарт) в основном аналогично МСА "Документирование" (230). Отличия носят только редакционный характер.

Правило (стандарт) имеет следующее содержание:

• введение;
• форма и содержание рабочих документов;
• конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них.

Во введении к стандарту сказано, что он устанавливает единые требования к составлению документации в процессе аудита.

Под термином "документация" понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором. Это планы и программы проведения аудита, описание аудиторских процедур, копии писем — запросов аудиторов, копии документов клиента, результаты выборки, всевозможные расчеты и др.

Рабочие документы могут быть представлены на бумаге, на фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

Раздел "Форма и содержание рабочих документов" устанавливает, что аудитор вправе самостоятельно определять объем документации по каждой конкретной аудиторской проверке. Форма и содержание рабочих документов должны определяться следующими факторами:

• характером аудиторского задания;
• требованиями, предъявляемыми к аудиторскому заключению;
• характером и сложностью деятельности аудируемого лица;
• характером и состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также конкретными методами и приемами, применяемыми в процессе аудита.

Такая стандартизация документирования позволит надежно контролировать результаты аудита и облегчит в целом проведение аудиторской проверки.

Последний раздел определяет, что аудитору необходимо установить надлежащие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов и право собственности на них. На основании законодательных и профессиональных требований установлено, что срок хранения рабочих документов аудитора должен быть не менее пяти лет и что рабочие документы являются собственностью аудитора. Исключение составляют только те случаи, которые предусмотрены законодательством РФ.

ФПСАД № 3. Планирование аудита

ФПСАД № 3 подготовлен на основе соответствующего международного стандарта "Планирование" (300). Стандарт имеет следующее содержание:

• введение;
• планирование работы;
• общий план аудита;
• программа аудита;
• изменения в общем плане и программе аудита.

Во введении отмечается, что данный стандарт устанавливает единые требования по планированию аудита. Планирование предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к каждому объекту учета и аудита, к срокам проведения аудита и объему аудиторских процедур.

В разделе "Планирование работы" идет речь о том, что аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, членами совета директоров, членами ревизионной комиссии аудируемого лица в целях повышения эффективности аудита, но ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита несет аудитор.

Объем и порядок проведения аудиторской проверки отражаются в "Общем плане аудита". При разработке общего плана аудита стандарт рекомендует аудитору принимать во внимание следующие аспекты:

• деятельность аудируемого лица, т. е. все экономические фак-торыи отраслевые особенности, влияющие на деятельность клиента;
• системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля (учетную политику организации и ее изменения, влияние новых нормативных актов в области бухгалтерского учета и налогообложения и др.);
• риск и существенность, т. е. ожидаемые оценки риска, установление уровней существенности;
• возможность (в том числе и на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;
• характер, временные рамки и объем процедур, например, влияние на аудит компьютерной системы ведения учета, наличие системы внутреннего контроля и др.;
• координацию и направление работы, т. е. возможность привлечения к проверке других аудиторов, привлечение экспертов;
• прочие аспекты.

В разделе "Общий план аудита" указано, что план должен быть достаточно подробным, чтобы являться руководством для разработки программы аудита.

В разделе "Программа аудита" установлено, что аудитору необходимо составлять и документально оформлять программу аудита, определяющую характер, объем и временные рамки аудиторских процедур для выполнения общего плана аудита.

В процессе подготовки программы аудита аудитор должен принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Изменения в общем плане и программе аудита отражены в последнем разделе стандарта. В нем указано, что по мере необходимости общий план и программу аудита следует пересматривать и уточнять в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения изменений в общий план и программу должны быть документально оформлены.

ФПСАД № 4. Существенность в аудите

Данное федеральное правило (стандарт) подготовлено на основе соответствующего МСА "Существенность в аудите" (320). Отличие отечественного стандарта от международного прежде всего состоит в том, что в нем определение существенности приведено в соответствии с российскими регламентирующими документами, а в международном стандарте существенность определяется со ссылкой на МСФО. Кроме того, имеются некоторые редакционные отличия.

Рассматриваемое федеральное правило (стандарт) имеет следующее содержание;

• введение;
• существенность;
• взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском;
• существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств;
• оценка последствий искажений.

Во введении к стандарту отмечено, что данное правило устанавливает единые требования, касающиеся концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском, и что аудиторы в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском. Определено также, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях является существенной, если ее искажение или пропуск может повлиять на экономические решения пользователей.

Иными словами, существенность можно определить как максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая возможна в отчетности и рассматривается как несущественная. Существенными в аудиторской работе принято считать обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерского учета и отчетности.

В разделе "Существенность" указывается, что при разработке плана аудита аудитор должен устанавливать приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений. Аудитору следует принимать во внимание также и количественный характер существенности: например, недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь бухгалтерской отчетности будет введен в заблуждение таким описанием, либо отсутствие информации о нарушении нормативных требований, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций может оказать значительное влияние на финансовые результаты деятельности аудируемого лица, и т. п.

Установлено также, что аудитор должен рассматривать существенность не только на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, но и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета и в отношении групп однотипных операций.

В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности.

В разделе "Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском" указано, что между существенностью и аудиторским риском имеется обратная взаимосвязь: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот.

в разделе "Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств" допускается, что оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если фактические результаты деятельности и финансовое положение аудируемого лица будут значительно отличаться от прогнозируемых, то оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, в целях безопасности при оценке последствий искажений аудитор может при планировании своей работы устанавливать приемлемый уровень существенности на более низком уровне по сравнению с тем, который предполагалось использовать для оценки результатов аудита.

В последнем разделе "Оценка последствий искажений" определено: если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, то ему необходимо снизить аудиторский риск путем проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внести поправки в бухгалтерскую отчетность. Если руководство аудируемого лица отказывается от внесения необходимых поправок в отчетность, а результаты дополнительных аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, то аудитору рекомендуется рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения.

ФПСАД № 7. Контроль качества выполнения заданий по аудиту

Федеральное правило (стандарт) № 7 разработано с учетом МСА 220 "Контроль качества работы в аудите" и устанавливает единые требования в отношении контроля качества выполнения заданий по аудиту.

Стандарт имеет следующее содержание:

• введение;
• определения;
• обязанности руководителя аудиторской проверки по обеспечению качества проведения аудита;
• этические требования;
• решение о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с клиентом по конкретному аудиторскому заданию;
• формирование аудиторской группы;
• мониторинг.

Во введении к стандарту отмечается, что участники аудиторской группы должны выполнять процедуры контроля качества, применимые к конкретному заданию но аудиту, а также предоставлять аудиторской организации соответствующую информацию, чтобы обеспечить эффективный контроль качества выполняемого задания.

В разделе "Определения" приведены понятия, используемые в стандарте, например:

• аудиторская группа — группа работников, выполняющих задание по аудиту, включающая всех привлеченных экспертов;
• руководитель аудиторской проверки — уполномоченное лицо аудиторской организации, несущее ответственность за выполнение задания и подготовку аудиторского заключения;
• обзорная проверка качества выполнения задания — процесс, призванный до вьщачи аудиторского заключения объективно оценить значимые суждения и выводы аудиторской группы, сформированные по результатам аудита;
• общественно значимый хозяйствующий субъект—открытое (публичное) акционерное общество или иная организация, ценные бумаги которой обращаются на фондовых биржах, а также организаторы торговли на рынке ценных бумаг (кредитные или страховые организации, инвестиционные фонды и др.);
• мониторинг — процесс анализа и оценки системы контроля качества аудита аудиторской организации, осуществляемый с целью достижения разумной уверенности в том, что система контроля качества функционирует эффективно;
• другие определения {например, профессиональные стандарты, специалисты, работники).

В следующем разделе установлены обязанности руководителя аудиторской проверки по обеспечению качества проведения аудита. Подчеркивается, что руководитель несет ответственность за качество выполнения каждого задания по аудиту.

в разделе "Этические требования" определено, что руководитель аудиторской проверки должен контролировать соблюдение этических требований участниками аудиторской группы.

Этические требования установлены Кодексом этики аудиторов России и включают: честность, объективность, профессиональную компетентность, конфиденциальность, профессиональность, профессиональное поведение и независимость.

В следуюгцем разделе указывается, что руководитель аудиторской группы должен убедиться, что при подготовке решения о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с клиентом по конкретному аудиторскому заданию были соблюдены все необходимые процедуры и сделаны над-лежагцие выводы, которые были документально оформлены.

При формировании аудиторской группы руководитель аудиторской проверки должен убедиться, что участники группы обладают соответствующими навыками, профессиональной компетентностью и необходимыми полномочиями для выполнения задания по аудиту в соответствии с требованиями нормативных правовых актов РФ и профессиональными стандартами.

В разделе "Выполнение задания" определено, что руководитель аудиторской проверки несет ответственность за распределение работ по выполнению задания по аудиту в соответствии со стандартами, а также за выдачу аудиторского заключения.

Кроме этого, руководитель аудиторской проверки должен руководить выполнением задания, информировать участников проверки об их обязанностях и ответственности, о вопросах, связанных с рисками, и т. п.

Участники аудиторской группы в свою очереда должны понимать цели и задачи выполняемого ими задания по аудиту.

Надзор за выполнением задания, осуществляемый руководителем аудиторской проверки, включает:

• наблюдение за ходом выполнения задания но аудиту;
• оценку навыков и профессиональной компетентности каждого участника аудиторской группы;
• решение значимых вопросов, возникающих в ходе выполнения задания;
• решение не выдавать аудиторское заключение до тех пор, пока не будет завершена обзорная проверка качества выполнения задания.

Осуществляя мониторинг контроля за качеством выполнения задания по аудиту, руководитель аудиторской проверки должен оценивать результаты проверки, отражаемые в последней информации аудиторской организации.

В стандарте отмечается также, что выявленные в процессе мониторинга недостатки системы контроля за качеством выполнения заданий не означают, что конкретное задание по аудиту было вьшолнено не в соответствии с нормативными правовыми актами в области аудита и федеральными стандартами аудиторской деятельности.

ФПСАД № 8. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности

Данный стандарт разработан с учетом МСА и имеет следующее содержание:

• введение;
• процедуры оценки рисков и источники информации о деятельности аудируемого лица и среде, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля;
• понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля;
• оценка рисков существенного искажения информации;
• сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям собственника;
• документирование.

Во введении к ФПСАД № 8 отмечается, что этот стандарт устанавливает единые требования к пониманию деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, и к оценке рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности.

Для этого аудитор должен изучить деятельность аудируемого лица и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, так как понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, имеет большое значение при проведении аудита. В частности, такое понимание необходимо для планирования аудита и профессионального суждения аудитора об оценке рисков существенного искажения отчетности.

В первом разделе стандарта устанавливается, что для оценки рисков в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица и со средой, в которой она осуществляется, аудитор должен выполнить следующие процедуры;

• оценить систему внутреннего контроля;
• сделать запросы в адрес руководства или других ответственных сотрудников аудируемого лица;
• выполнить аналитические процедуры;
• провести наблюдение и инспектирование.

В данном случае аудитор не обязан выполнять все указанные процедуры оценки рисков в отнощении каждой проблемы, но для полноты знаний о деятельности аудируемого лица в целом следует выполнять все процедуры оценки рисков.

Кроме процедур оценки рисков, предусмотренных данным стандартом, аудитор выполняет прочие аудиторские процедуры, позволяющие получить информацию, которая может быть полезной при выявлении риска существенного искажения отчетности. Аналитические процедуры, например, могут раскрыть необычные операции или события, а также показатели и тенденции, свидетельствующие о возможном искажении отчетности.

Такие процедуры, как наблюдение и инспектирование, могут стать не только основой для направления запросов руководству и другим сотрудникам аудируемого лица, но и источником информации о деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется.

В этом разделе указывается также на то, что участники аудиторской группы должны обсуждать вопросы подверженности бухгалтерской отчетности аудируемого лица существенным

Содержание раздела "Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля" посвящено проблемам, понимание которых необходимо при аудиторской проверке:

• какие отраслевые, правовые и другие внешние факторы влияют на деятельность аудируемого лица, в том числе применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;
• каков характер деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики;
• каковы цели и стратегические планы аудируемого лица;
• каковы основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения;
• как функционирует система внутреннего контроля.

Примеры вопросов, которые аудитор должен рассматривать в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, приведены в приложении 1 к стандарту. В этом приложении устанавливаются дополнительные инструкции относительно проблем, которые аудитор может рассматривать в ходе ознакомления с отраслевыми, правовыми и другими внешними факторами, влияющими на деятельность аудируемого лица. Это, например, особенности рынка товаров, работ и услуг; цикличная и сезонная деятельность; технология производства; энергосбережение и стоимость энергоресурсов; конкурентоспособность продукции; налоговая политика; кредитно-денежная политика. Инфляция и другие элементы системы внутреннего контроля приведены в приложении 2.

Аудитору необходимо обладать знаниями о целях и стратегических планах аудируемого лица и связанных с ними рисках хозяйственной деятельности, которые могут привести к существенному искажению бухгалтерской отчетности. Примеры условий и событий, которые могут указывать на риски существенного искажения информации, приведены в приложении 3. Это, в частности, вопросы, связанные с непрерывностью деятельности и ликвидностью; изменения в отрасли, в которой осуществляет свою деятельность аудируемое лицо; изменения в сети поставщиков; нехватка персонала с надлежащими навыками; изменения в информационных системах; незавершенные судебные дела; перемещение хозяйственной деятельности в новые регионы и др.

В разделе "Оценка рисков существенного искажения информации" речь идет о том, что именно аудитор должен выявить и оценить риски существенного искажения на уровне бухгалтерской отчетности в целом, а также на уровне конкретных предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности. 62

Для этой цели аудитору необходимо:

• выявить риски в процессе ознакомления с деятельностью аудируемого лица и его средой, включая средства контроля;
• установить соответствие между выявленными рисками и тем, какая информация может быть искажена на уровне предпосылок подготовки отчетности;
• рассмотреть, не являются ли риски настолько большими, чтобы привести к существенному искажению отчетности.

В качестве аудиторских доказательств для оценки рисков аудитор использует информацию, собранную при выполнении процедур оценки рисков, включая аудиторские доказательства, полученные при исследовании средств контроля.

При оценке рисков аудитор должен определить, какие из выявленных рисков требуют специального аудиторского рассмотрения. Такие риски называются "значимые риски" и устанавливается, что в профессиональную компетенцию аудитора входит выявление значимых рисков в процессе большинства аудиторских проверок.

Оценивая риски, аудитор должен проанализировать организацию системы внутреннего контроля аудируемого лица и рассмотреть порядок применения средств контроля на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской отчетности.

Аудиторская оценка рисков существенного искажения информации на уровне предпосылок подготовки отчетности основывается на результатах аудиторских доказательств. Если аудитор в результате проведения дальнейших аудиторских процедур получает аудиторские доказательства, противоречащие первоначально полученным аудиторским доказательствам, в соответствии с которыми он производил первоначальную оценку рисков, аудитору следует пересмотреть свою оценку и изменить планирование дальнейших аудиторских процедур.

В разделе "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям собственника" установлено, что аудитор должен своевременно сообщить руководству аудируемого лица и представителям собственника полученную по результатам аудита информацию о существенных недостатках в организации и применении системы внутреннего контроля.

Если аудитор выявляет риски существенного искажения информации, которые аудируемое лицо не контролировало, либо, по мнению аудитора, имеется существенный недостаток в процессе оценки рисков аудируемым лицом, то аудитор включает сведения об указанных недостатках системы внутреннего контроля в информацию, полученную по результатам аудита, и сообщает руководству аудируемого лица и представителям собственника. (Требования и порядок сообщения такой информации изложены в ФПСАД No 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника".)

В последнем разделе "Документирование" определено, что форма, содержание и объем рабочих документов являются предметом профессионального суждения аудитора.

Аудитор также должен документально оформлять:

• наиболее важную информацию относительно каждого из аспектов деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, для оценки рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности;
• обсуждение участниками аудиторской группы подверженности бухгалтерской отчетности аудируемого лица существенным искажениям вследствие ошибок или недобросовестных действий, а также принятые решения;
• обнаруженные и оцененные риски существенного искажения бухгалтерской отчетности;
• выявленные риски и связанные с ними средства контроля.

Как правило, чем более сложным по структуре является аудируемое лицо и чем больше аудиторских процедур выполняется, тем в большем объеме должна быть составлена документация аудитора.

ФПСАД № 9. Связанные стороны

Федеральное правило (стандарт) N« 9 подготовлено с учетом МСА 550 "Связанные стороны". Отдельные формулировки приведены в соответствие с российскими нормативными документами.

Настоящий стандарт имеет следующее содержание:

• введение;
• наличие связанных сторон и раскрытие информации о них;
• операции со связанными сторонами;
• проверка выявленных операций со связанными сторонами;
• заявления руководства аудируемого лица;
• выводы аудитора и аудиторское заключение.

Во введении к стандарту устанавливаются единые требования раскрытия информации, а также влияния отдельных существенных операций со связанными сторонами на бухгалтерскую отчетность. Дано также определение связанных сторон: под связанными сторонами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на принятие решений другой стороной. Это головные, дочерние, другие зависимые предприятия, а также предприятия, участниками и (или) руководителями которых являются одни и те же лица или эти лица состоят в родственных отношениях.

В разделе "Наличие связанных сторон и раскрытие информации о них" сказано, что аудитор должен изучить информацию, представленную руководством аудируемого лица в отношении связанных сторон, а также выполнить следующие процедуры с целью проверки полученной информации и полноты ее раскрытия:

1) изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет наличия известных связанных сторон;

2) запросить у представителей собственника и у должностных лиц аудируемого лица информацию об их связи с другими хозяйствующими субъектами;

3) проанализировать протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров и другие предусмотренные законодательством документы, в том числе и списки акционеров;

4) затребовать информацию и документы (договоры, деловую переписку, отчеты о переговорах) о наиболее крупных дебиторах и кредиторах аудируемого лица и др.

Если порядок подготовки бухгалтерской отчетности предусматривает раскрытие информации о связанных сторонах и отношениях с ними, аудитор должен убедиться в том, что такое раскрытие информации является достоверным и полным.

В разделе "Операции со связанными сторонами" обращается внимание на то, что аудитор должен детально изучить информацию об операциях со связанными сторонами, предоставленную руководством аудируемого лица, и обратить внимание на существенные операции с другими связанными сторонами.

Аудитору следует иметь в виду, что существование связанных сторон и операций с ними является нормальной финансово-хозяйственной практикой, только ему нужно при проверке особое внимание уделять следующим операциям, проводимым связанными сторонами:

• предусматривающим нетипичные ситуации и условия, например нестандартные цены, процентные ставки, рассрочку платежей и др.;
• осуществляемым без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;
• предоставляющим бесплатные или убыточные услуги.

Кроме того, аудитор должен знать, что финансово-хозяйственные операции аффилированных лиц могут осуществляться с целью реализации запрещенных способов ухода от налогов или внесения преднамеренных искажений в бухгалтерскую отчетность и т. п.

Аудитор выполняет процедуры, с помощью которых можно выявить наличие операций со связанными сторонами, например:

• изучение регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных и (или) нетипичных операций;
• детальные тесты в отношении операций и остатков но счетам;
• экспертиза протоколов собраний акционеров и представителей собственника;
• анализ инвестиционных сделок, например приобретения или продажи доли участия в совместной или иной деятельности, и др.

В следующем разделе стандарта идет речь о проверке операций со связанными сторонами. Указывается, что при проверке операций со связанными сторонами аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства того, что эти операции были надлежащим образом учтены и раскрыты в бухгалтерской отчетности.

В связи с ограничением возможностей получения надлежащих аудиторских доказательств, обусловленных характером взаимоотношений связанных сторон (например, в отношении наличия то вар но-материальных ценностей, находящихся у связанной стороны на комиссии, и т. п.), аудитор может рассмотреть необходимость:

• подтверждения условий и суммы операции со связанной стороной;
• подтверждения или обсуждения информации с лицами, имеющими отношение к данной операции, например с банками, поручителями, юристами и др.

В разделе "Заявления руководства аудируемого лица" указывается, что аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица относительно полноты представленной информации по связанным сторонам и достоверности раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности.

В разделе "Выводы аудитора и аудиторское заключение" поясняется: если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно связанных сторон и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них неясно или неполно раскрыта в бухгалтерской отчетности, то он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

ФПСАД № 10. События после отчетной даты

Федеральное правило (стандарт) № 10 подготовлено с учетом МСА 560 "Последующие события". Название стандарта и другие формулировки приведены в соответствие с российскими регламентирующими документами.

ФПСАД № 10 имеет следующее содержание:

• введение;
• события, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения;
• отражение событий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты предоставления пользователям бухгалтерской отчетности;
• отражение событий, обнаруженных после предоставления пользователям бухгалтерской отчетности;
• осуществление эмиссии ценных бумаг.

Во введении сказано, что ФПСАД № 10 устанавливает единые требования в отношении действий аудитора по выявлению и оценке событий, возникающих после отчетной даты. В рамках этого стандарта термин "события после отчетной даты" используется для обозначения как событий, происходящих с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, так и фактов, обнаруженных после даты подписания аудиторского заключения.

В разделе "События, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения" обращается внимание на то, что аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать корректировок бухгалтерской отчетности или раскрытия в ней информации, были установлены. Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в отчетность, обычно включают: изучение протоколов собраний акционеров, заседаний совета директоров, ревизионной комиссии, проводимых после окончания отчетного периода; анализ последней имеющейся промежуточной бухгалтерской отчетности текущего периода; направление запросов руководству аудируемого лица относительно событий после отчетной даты, которые могли бы повлиять на отчетность. В частности, аудитору необходимо получить ответы на следующие вопросы:

• каково текущее состояние счетов;
• осуществлялись ли новые займы;
• происходила ли или планируется продажа активов;
• имел ли место или планируется выпуск новых акций или долговых обязательств;
• не намечается ли реорганизация или ликвидация аудируемого лица;
• были ли случаи конфискации государством активов или их гибели вследствие экстремальных ситуаций (пожаров, наводнений) и т. п.

Если аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность аудируемого лица, то ему следует выяснить, отражены ли эти события должным образом в бухгалтерском учете и раскрыты ли они адекватно в бухгалтерской отчетности.

Б следующем разделе стандарта говорится, что в обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении бухгалтерской отчетности после даты подписания аудиторского заключения. В течение этого периода (после даты подписания аудиторского заключения) ответственность за предоставленную аудитору информацию о фактах, которые могут повлиять на отчетность, несет руководство аудируемого лица.

Если руководство аудируемого лица вносит изменения в отчетность, аудитору следует осуществить процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, и представить руководству новое аудиторское заключение по измененной отчетности, которое должно быть датировано не ранее даты подписания измененной отчетности.

Если руководство аудируемого лица не вносит изменений в отчетность, в то время как аудитор считает, что они должны быть внесены, и аудиторское заключение еще не представлено аудируемому лицу, аудитору следует в своем заключении выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудиторское заключение по ранее подготовленной отчетности было выдано аудируемому лицу, а впоследствии произошли события, которые, по мнению аудитора, предполагают внесение изменений в отчетность, аудитору необходимо уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство аудируемым лицом, о том, что оно не должно представлять отчетность и аудиторское заключение по ней третьим лицам. Если все же в дальнейшем отчетность будет передана третьим лицам, аудитору нужно предпринять меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение.

Следующий раздел "Отражение событий, обнаруженных после предоставления пользователям бухгалтерской отчетности" поясняет, что после предоставления пользователям бухгалтерской отчетности аудитор не несет никаких обязательств.

Если после предоставления пользователям отчетности аудитору становится известно, что руководство аудируемого лица пересматривает эту отчетность, аудитору следует выполнить необходимые аудиторские процедуры: проверить действия руководства аудируемого лица но информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее предоставленную отчетность вместе с аудиторским заключением по ней, и предоставить новое заключение по пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Новое аудиторское заключение должно включать часть, привлекающую внимание к вопросу, и примечание к отчетности, в котором подробно излагаются основания для пересмотра ранее предоставленной отчетности и аудиторского заключения.

Если руководство аудируемого лица не предпринимает мер по информированию о сложившейся ситуации всех, кто ранее получал отчетность и аудиторское заключение, и не пересматривает отчетность, в то время как аудитор считает ее пересмотр необходимым, аудитору следует уведомить лиц, которым подчиняется руководство аудируемого лица, о том, что он самостоятельно предпримет меры для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение.

В случае осуществления эмиссии ценных бумаг аудитор должен принять во внимание соответствующие требования законодательства РФ. Например, от аудитора может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период до даты государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг, на предмет соответствия содержавшихся в них сведений той бухгалтерской информации, к которой причастен аудитор.

ФПСАД № 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица

Федеральное правило (стандарт) № 11 подготовлено с учетом МСА "Непрерывность деятельности" (570), от которого отличается прежде всего в редакционном плане. Кроме этого с учетом российских регламентирующих документов переработаны формулировки и требования но соблюдению принципа непрерывности деятельности организации.

Рассматриваемое федеральное правило (стандарт) имеет следующее содержание:

• введение;
• факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности;
• действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;
• дополнительные аудиторские процедуры в случае выявления факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;
• выводы аудитора и аудиторское заключение;
• подписание или утверждение бухгалтерской отчетности значительно позже отчетной даты.

Во введении к ФПСАД № 11 устанавливаются единые требования к действиям аудитора но проверке правомерности применения аудируемым лицом допущения о непрерывности его деятельности при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе при рассмотрении способности продолжать непрерывно свою деятельность. В рамках стандарта принцип допущения непрерывности деятельности означает, что аудируемое лицо будет продолжать свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным.

В разделе "Факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности" излагаются следующие признаки (факторы), на основании которых у аудитора может возникнуть сомнение в непрерывности деятельности аудируемого лица:

• финансовые (отрицательная величина чистых активов; наличие заемных средств, срок возврата которых наступает, а перспективы возврата отсутствуют; неспособность погашать кредиторскую задолженность; убытки по основной деятельности и т. п.);
• производственные (потеря рынка сбыта; лишение лицензии; проблемы с трудовыми ресурсами);
• прочие, например судебные иски против аудируемого лица и др.

При выражении мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица аудитор должен рассмотреть всю совокупность факторов (признаков), оказывающих влияние на способность этого лица продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т. е. в течение как минимум 12 месяцев.

В следующем разделе "Действия аудитора но планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица" идет речь о действиях аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Данное правило указывает, что при планировании аудита аудитор должен проанализировать, существуют ли какие-либо условия, которые вызывают сомнение в способности клиента продолжать свою деятельность непрерывно. В данном случае аудитору нужно рассмотреть все факторы (признаки), касающиеся допущения непрерывности деятельности. В этом разделе говорится также, что аудитор не обязан разрабатывать процедуры с целью проверки признаков, которые обусловливают сомнения в способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность, за исключением направления запроса руководству данного лица. Аудитор должен запросить у руководства аудируемого лица информацию о непрерывности деятельности организации за период как минимум 12 месяцев со дня отчетной даты.

В следующем разделе стандарта поясняется, что в случае выявления факторов, которые обусловливают значительное сомнение в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, аудитор должен проанализировать эти факторы, проверить планы аудируемой организации в отношении будущей деятельности, а также путем проведения необходимых аудиторских процедур собрать достоверные доказательства, подтверждающие или опровергающие факторы неопределенности в возможности продолжения непрерывной работы предприятия.

1) анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в отношении движения денежных потоков;

2) изучение условий получения и возврата займа;

3) опрос юристов и других специалистов организации с целью выявления информации, касающейся наличия судебных исков с возможным положительным исходом дела;

4) оценку событий после отчетной даты с целью определения того, оказывают ли такие события воздействие на способность аудируемого лица продолжать непрерывную деятельность, и др.

Кроме того, аудитор должен сравнить прогнозные данные за предшествующие периоды с фактическими результатами и прогнозные данные на текущий период с результатами, достигнутыми на дату проведения аудита.

В разделе "Выводы аудитора и аудиторское заключение" указывается, что прежде всего аудитор должен установить, адекватно ли описаны в бухгалтерской отчетности факторы, обусловливающие сомнение в непрерывности деятельности аудируемой организации.

Если в бухгалтерской отчетности адекватно раскрыта информация о непрерывности деятельности, то аудитор должен выразить немодифицированное мнение о достоверности этой отчетности во всех существенных отношениях (если, конечно, нет замечаний в отчетности), но модифицировать аудиторское заключение, включив в него привлекающий внимание параграф, в котором отмечается сомнение в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Если в финансовой (бухгалтерской) отчетности неадекватно раскрыта такая информация, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение (в зависимости от конкретных обстоятельств). В аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенного сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

Если в соответствии с профессиональным суждением аудитора аудируемое лицо не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, аудитору следует выразить отрицательное мнение при условии подготовки бухгалтерской отчетности на основе принципа допущения непрерывности деятельности.

Если руководство аудируемого лица отказывается по просьбе аудитора давать оценку способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, аудитор должен модифицировать аудиторское заключение по причине ограничения объема своей работы.

В последнем разделе "Подписание или утверждение бухгалтерской отчетности значительно позже отчетной даты" отмечается, что в случае подписания или утверждения бухгалтерской отчетности руководством аудируемого лица значительно позже отчетной даты аудитор должен проанализировать причины такой задержки. И если задержка была связана с событиями, касающимися допущения непрерывности деятельности, аудитору следует рассмотреть необходимость проведения дополнительных аудиторских процедур, т. е. проверить планы аудируемой организации в отношении будущей деятельности на предмет допущения ее непрерывности, собрать достоверные доказательства, подтверждающие или опровергающие факторы существенной неопределенности в части непрерывности деятельности и надлежащим образом отразить это в аудиторском заключении.

ФПСАД № 12. Согласование условий проведения аудита

ФПСАД № 12 разработан с учетом МСА и имеет следующее содержание:

• введение;
• договор оказания аудиторских услуг;
• повторяющийся аудит;
• изменения аудиторского задания.

Во введении отмечается, что данный ФПСАД устанавливает единые требования, во-первых, к порядку согласования с аудируемым лицом условий проведения аудита и, во-вторых, к действиям аудиторской организации или индивидуального аудитора в случае, когда руководство аудируемого лица обращается с просьбой к аудитору изменить условия задания на такие, которые предполагают меньшую уверенность в достоверности бухгалтерской отчетности, чем разумная уверенность, которая требуется для выражения мнения в аудиторском заключении.

Устанавливается также, что аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита и документально закрепить согласованные условия в договоре на оказание услуг.

В ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица аудитор может использовать письмо о проведении аудита. Письмо о проведении аудита — это документ, направляемый аудитором потенциальному аудируемому лицу, содержащий основные условия задания по проведению аудита. Пример письма приведен в приложении к ФПСАД № 12.

Во введении отмечается также, что данный ФПСАД может применяться не только при оказании услуг непосредственно по аудиту, но и при оказании сопутствующих услуг.

В разделе "Договор оказания аудиторских услуг" устанавливается порядок подготовки договора на оказание аудиторских услуг.

форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг различным аудируемым лицам могут иметь особенности, но, как правило, в договоре обязательно фиксируются:

• цель аудита бухгалтерской отчетности;
• ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление бухгалтерской отчетности;
• объем аудита;
• обеспечение свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой необходимой информации в ходе проведения аудита;
• информация о том, что в связи с применением выборочных методов аудиторской проверки имеется неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажения бухгалтерской отчетности могут остаться необнаруженными;
• представление руководству аудируемого лица аудиторского заключения и других документов, которые нужно оформлять по результатам аудита;
• цена проведения аудита и порядок расчетов и др.

При необходимости в договор оказания аудиторских услуг (или в приложении к нему) могут быть включены: договоренность о привлечении к работе экспертов или других аудиторов, внутренних аудиторов, информация о любых дополнительных соглашениях.

В разделе "Повторяющийся аудит" определяется, что в случае проведения в течение нескольких лет аудиторских проверок одним и тем же аудитором последний должен решить, есть ли необходимость ежегодно пересматривать условия договора. Аудитор может принять решение не составлять каждый раз новое задание и письмо о проведении аудита, если не изменились условия работы аудируемого лица и не менялись внешние условия, например законодательство и др.

Однако если имели место такие факторы, как кадровые изменения в высшем руководстве, совете директоров или в структуре аудируемого лица; изменения в структуре собственности аудируемого лица; изменения законодательства РФ; любой признак, указывающий на неправильное понимание аудируемым лицом объема или цели аудита и др., то целесообразно пересмотреть задание и составить новое письмо.

В последнем разделе "Изменение аудиторского задания" дается разъяснение по вопросу возможности изменения аудиторского задания. Указано, что если аудируемое лицо до завершения выполнения задания обратится к аудитору с просьбой изменить его условия на условия, предусматривающие меньшую уверенность в достоверности бухгалтерской отчетности, чем разумная уверенность, то аудитор должен рассмотреть это обращение и целесообразность такого изменения, так как это обращение может быть выгодным изменением обстоятельств деятельности аудируемого лица. Б этом случае стандарт обязывает аудитора изучить причину данной просьбы и возможные правовые последствия таких изменений.

Если аудитор придет к заключению, что изменение условий аудиторского задания обоснованно, а также если работа аудитора будет соответствовать требованиям российских ФСАД, которые могут быть применены к измененному заданию, то отчет по результатам проведения аудита или аудиторское заключение должны соответствовать пересмотренным условиям задания.

Если аудитор придет к заключению, что не может согласиться на изменение аудиторского задания, и аудируемое лицо возражает против продолжения работы в соответствии с первоначальным заданием, то аудитор должен отказаться от выполнения задания или рассмотреть вопрос о необходимости сообщить о возникшей ситуации совету директоров или акционерам.

ФПСАД № 16. Аудиторская выборка

ФПСАД № 16 разработан с учетом международных стандартов аудиторской деятельности, в частности МСА 530 "Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования", и имеет следующее содержание:

• введение;
• определения, используемые в настоящем правиле (стандарте);
• аудиторские доказательства;
• учет риска при получении аудиторских доказательств;
• отбор элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств;
• статистический и не статистический подход к выборочной проверке и др. (всего 13 разделов и приложения).

Во введении указано, что данный стандарт устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.

В разделе "Определения, используемые в настоящем стандарте" даны следующие определения:

• аудиторская выборка (выборочная проверка) — способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию клиента не сплошным порядком, а выборочно;
• генеральная совокупность — полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность;
• элементы выборки — индивидуальные элементы, отраженные в учете и составляющие генеральную совокупность, например однотипные первичные документы;
• стратификации — процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью), и др.

В разделе "Аудиторские доказательства" разъясняется, что аудиторскую выборку можно считать надлежащей, если имеются доказательства, например документальное подтверждение определенной операции.

В разделе "Учет риска при получении аудиторских доказательств" указано, что при получении аудиторских доказательств аудитору следует использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска. Аудиторский риск определяется как риск того, что аудитор выразит надлежащее аудиторское мнение при наличии существенных искажений в отчетности.

В разделе "Отбор элементов для тестирования с целью получения аудиторских доказательств" говорится, что при разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может отобрать:

• специфические (т. е. определенные) элементы;
• отдельные элементы (т. е. сформулировать аудиторскую выборку).

Выбор метода отбора элементов (сделать сплошную проверку либо отобрать отдельные элементы) зависит от обстоятельств проверки.

В разделе "Статистические и нестатистические подходы к выборочной проверке" поясняется, что решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора. Например, при тестировании средств внутреннего контроля анализ причин ошибок будет более важным, чем статистический анализ (анализ подсчета ошибок). В данном случае наиболее целесообразным будет не статистический подход.

В разделах "Построение выборки", "Объем выборки", "Проведение аудиторских процедур" и других речь идет о том, что уровень риска, связанного с использованием выборочного метода проверки, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

Объем выборки может определяться с применением специальных формул на основе теории вероятности и математической статистики либо на основе профессионального суждения аудитора.

В приложениях к стандарту приведены примеры фактов, влияющих на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля и для проверки по существу.

ФПСАД № 17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях

ФПСАД № 17 разработан с учетом международных стандартов аудиторской деятельности, в частности МСА (500—505) пятого раздела "Аудиторские доказательства", и имеет следующее содержание:

• введение;
• присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов (МПЗ);
• раскрытие информации о судебных делах и претензиях;
• оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;
• раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Bo введении к стандарту отмечено, что он устанавливает единые требования в части получения аудиторских доказательств:

• присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов;
• раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах;
• оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях;
• раскрытие информации но отчетным сегментам бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

ФПСАД № 17 устанавливает порядок присутствия аудитора при проведении инвентаризации МПЗ. В частности, указано, что если величина МПЗ является существенной для отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния МПЗ, присутствуя при их инвентаризации.

Если же в силу непредвиденных обстоятельств аудитор не может присутствовать при инвентаризации МПЗ, он должен самостоятельно провести выборочный осмотр и пересчет запасов или наблюдать за проведением инвентаризации при необходимости составить соответствующие документы.

При раскрьггии информации о судебных делах и претензионных спорах аудитор выполняет определенные процедуры, чтобы получгггь сведения о судебных делах и претензиях. К ним относятся:

1) направление необходимых запросов руководству аудируемого лица;

2) проверка наличия решений соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица;

3) ознакомление с перепиской аудируемого лица с организацией, оказывающей ему юридические услуги;

4) проверка затрат клиента на юридические услуги;

5) использование информации о деятельности аудируемого лица, в том числе и информации, полученной от сотрудников юридической службы аудируемого лица.

Если руководство аудируемого лица отказывается предоставить аудитору такую информацию, это следует рассматривать как ограничение объема аудита.

В разделе "Оценка и раскрытие информации о досрочных финансовых вложениях" поясняется, что если величина долгосрочных финансовых вложений является существенной для отчетности, аудитору необходимо получить достаточные аудиторские доказательства для оценки таких вложений. Для получения указанных доказательств могут проводиться следующие процедуры: проверка информации относительно биржевых котировок, которые служат показателем оценки; сопоставление оценочных данных с балансовой стоимостью финансовых вложений, вплоть до даты подписания аудиторского заключения.

Если оценка каких-либо долгосрочных финансовых вложений должна быть изменена, то аудитор должен выяснить, были ли отражены в бухгалтерском учете необходимые корректировки.

В последнем разделе стандарта изложен порядок раскрытия информации по отчетным сегментам бухгалтерской отчетности. Поскольку информация по отчетным сегментам является неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно ее раскрытия в соответствии с требованиями к составлению бухгалтерской финансовой отчетности. При этом применяются аналитические и другие аудиторские процедуры, которые целесообразно осуществлять в данных обстоятельствах.

ФПСАД № 18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников

Данное федеральное правило (стандарт) разработано с учетом МСА 505 "Внешние подтверждения" и имеет следующее содержание:

• введение;
• связь процедур внешнего подтверждения с оценкой рисков;
• предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, в отношении которых могут быть получены внешние подтверждения;
• подготовка запроса для внешнего подтверждения;
• позитивные и негативные внешние подтверждения;
• пожелания руководства аудируемого лица;
• особенности лиц, предоставляющих ответ на запрос;
• процедура внешнего подтверждения;
• оценка результатов полученных ответов;
• получение внешних подтверждений до отчетной даты.

Во введении к ФПСАД № 18 отмечается, что он устанавливает единые требования к использованию в ходе аудита подтверждающей информации из внешних источников (внешних подтверждений'), используемой аудитором для получения аудиторских доказательств.

Аудитор самостоятельно решает, нужно ли ему использовать внешние подтверждения для получения надлежащих аудиторских доказательств достоверности определенных предпосылок бухгалтерской отчетности. Подтверждающая информация из внешних источников, независимых от аудируемого лица, может способствовать снижению аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Как правило, внешние подтверждения используются для подтверждения остатков средств на синтетических и аналитических счетах, дебиторской и кредиторской задолженности и т. п.

В разделе "Связь процедур внешнего подтверждения с оценкой рисков" установлено, что по мере повышения уровня неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитору следует разрабатывать процедуры проверки по существу таким образом, чтобы получить больше доказательств достоверности бухгалтерской отчетности.

В следующем разделе речь идет о предпосылках подготовки отчетности, в отношении которых могут быть получены внешние подтверждения. При получении доказательств в отношении предпосылок подготовки отчетности, которые не могут быть надежно подтверждены путем направления запросов третьим лицам, аудитор должен рассмотреть применение других аудиторских процедур в дополнение к процедурам внешнего подтверждения.

При подготовке "Запроса для внешнего подтверждения" (следующий раздел) стандарт устанавливает, что аудитор должен готовить запрос о предоставлении внешних подтверждений исходя из специфики информации, которую он собирается получить. При этом следует иметь в виду, что запрос о внешнем подтверждении должен содержать разрешение руководства аудируемого лица, в котором оно указало, что не возражает против раскрытия запрашиваемой аудитором информации лицом, составляющим ответ.

В разделе "Позитивные и негативные внешние подтверждения" отмечается, что аудитор может использовать запросы о предоставлении позитивных и (или) негативных внешних подтверждений. Такие запросы могут быть использованы для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. Аудитор может использовать также комбинацию позитивных и негативных внешних подтверждений. Например, когда общий остаток по синтетическому счету дебиторской задолженности состоит из небольшого числа значительных остатков по аналитическим счетам и одновременно большого числа незначительных остатков по синтетическим счетам, то аудитору рекомендуется направить запросы о позитивном подтверждении по всем (или по выборочному числу) незначительных остатков.

В разделе "Пожелания руководства аудируемого лица" поясняется; если аудитору необходимо подтвердить какие-либо остатки по счетам бухгалтерского учета или другую информацию, а руководство аудируемого лица препятствует этому, то он должен оценить, насколько обоснованны такие действия руководства. И если они необоснованны, аудитор должен модифицировать аудиторское заключение.

Если аудитор убежден в высокой вероятности недобросовестных действий или ошибок, то он должен руководствоваться ФПСАД №13.

В разделе "Особенности лиц, подтверждающих ответ на запрос" указывается, что надежность аудиторских доказательств, полученных в результате внешних подтверждений, зависит:

• от компетенции лиц, составляющих ответ;
• их независимости от аудируемого лица;
• знания ими той информации, которую необходимо подтвердить;
• их объективности.

В следующих разделах речь идет о процедурах внешнего подтверждения, об анализе характера ответов на запрос аудитора. При отсутствии ответа на запрос аудитору рекомендуется применить альтернативные аудиторские процедуры, которые предоставляли бы доказательства в отношении запрашиваемых предпосылок. Например, при проверке аналитических счетов кредиторской задолженности альтернативной процедурой может быть проверка перечисления кредитору денежных средств или переписки с третьими сторонами для получения доказательств.

В заключении аудитор должен дать оценку того, насколько результаты полученных ответов, с учетом результатов других проведенных аудиторских процедур, обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства, касающиеся фактов хозяйственной жизни, осуществленных в оставшейся части отчетного периода.

ФПСАД № 19. Особенности первой проверки аудируемого лица

Данное федеральное правило (стандарт) разработано с учетом МСА и имеет следующее содержание:

• введение;
• аудиторские процедуры при первой проверке аудируемого лица;
• особенности аудиторского заключения при первой проверке аудируемого лица.

Во введении указано, что стандарт устанавливает единые требования в отношении проверки остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода в случаях, когда аудит отчетности проводится впервые или когда аудит за предыдущий период проводился другим аудитором.

В ходе первой проверки {первичный аудит) аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства того, что:

• остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода не содержат существенных искажений;
• они были правильно перенесены на начало текущего периода;
• учетная политика применяется последовательно, а если были изменения, то они должным образом отражены в учетной политике и в бухгалтерской отчетности и раскрыты в установленном порядке.

Аудитору также нужно убедиться, что остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода должны соответствовать данным бухгалтерской отчетности на начало отчетного периода.

В разделе "Аудиторские процедуры при первой проверке аудируемого лица" отмечается, что если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности проводился другим аудитором, то действующий аудитор может получить достаточные аудиторские доказательства в отношении остатков по счетам бухгалтерского

документами другого аудитора. Но если аудиторское заключение модифицировано, действующий аудитор должен особое внимание уделить в текущем периоде тем вопросам, которые послужили причиной существенных замечаний и аудиторских оговорок в предыдущем периоде.

Если же аудит бухгалтерской отчетности предыдущего периода не проводился или если аудитор не удовлетворен применением процедур, стандарт рекомендует ему выполнить дополнительные аудиторские процедуры, предписанные ФПСАД № 19. Например, при проверке МПЗ рекомендуется применять такие дополнительные аудиторские процедуры, как наблюдение за проведением текущей инвентаризации МПЗ, проверка стоимостной оценки МПЗ и др.

Для подтверждения долгосрочных активов и обязательств аудитору рекомендуется проверить учетные записи, на основе которых формируются остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода.

В разделе "Особенности аудиторского заключения при первой проверке аудируемого лица" речь идет о том, что если в результате выполнения аудиторских процедур аудитор не получил достаточных аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, то он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Если остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода содержали искажения, которые могли бы оказать существенное влияние на достоверность отчетности текущего периода, аудитору рекомендуется проинформировать об этом руководство аудируемого лица. Если последствия искажений должным образом не отражены в бухгалтерском учете и не раскрыты в бухгалтерской отчетности, то аудитор должен, в зависимости от конкретных обстоятельств, выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение, т. е. соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение за текущий период.

Если имело место ограничение объема аудита из-за невозможности определения остатка МПЗ на начало предыдущего периода, аудитор может не выражать мнение с оговоркой или не отказываться от выражения мнения за текущий период. Однако если модификация бухгалтерской отчетности предыдущего периода уместна и существенна по отношению к отчетности текущего периода, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение за текущий период.

Примерный текст фрагмента аудиторского заключения, включающего соответствующие оговорки, приводится в приложении к рассматриваемому правилу (стандарту).

ФПСАД № 20. Аналитические процедуры

Настоящее федеральное правило (стандарт) № 20 разработано с учетом международных стандартов аудита, в частности МСА 520 "Аналитические процедуры", и имеет следующее содержание:

• введение;
• сущность и цели аналитических процедур;
• аналитические процедуры при планировании аудита;
• аналитические процедуры как разновидность аудиторских процедур проверки по существу;
• аналитические процедуры как общая обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• надежность аналитических процедур;
• действия аудитора при отклонении от ожидаемых закономерностей.

Во введении отмечается, что настоящее правило (стандарт) устанавливает единые требования в отношении применения аналитических процедур в ходе аудита. Сказано также, что аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования и завершающем этапе аудита, а также они могут применяться на других стадиях аудита.

Раздел "Сущность и цели аналитических процедур" раскрывает суть аналитических процедур и способы их осуществления. Аналитические процедуры включают рассмотрение:

1) финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении с сопоставимой информацией за предыдущие периоды, а также в сравнении со сметами или прогнозами;

2) взаимосвязей между элементами финансовой информации, например взаимосвязи между расходами на оплату труда и численностью работников.

Аналитические процедуры могут осуществляться разными способами. Это может быть простое сравнение или комплексный анализ с применением сложных статистических методов и т. п.

Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной отчетности, отчетности дочерних предприятий, а также подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации.

Выбор аудитором процедур является предметом его профессионального суждения.

В разделе "Аналитические процедуры при планировании аудита" аудитору рекомендуется применять аналитические процедуры при планировании аудита с целью понимания деятельности аудируемого лица и выявления области возможного риска. При планировании аудита в аналитических процедурах рекомендуется использовать не только финансовую, но и другую информацию, например взаимосвязь между объемом продаж и общей площадью торговых помещений и др.

Аналитические процедуры как разновидность аудиторских процедур проверки по существу, которым посвящен следующий раздел, призваны помочь аудитору в принятии решения о том, какие из названных процедур следует использовать для достижения цели, поставленной им для снижения риска необнаружения ошибок в подготовке бухгалтерской отчетности.

Если аудитор намерен выполнить аналитические процедуры в качестве аудиторских процедур проверки по существу, то ему необходимо учитьшать:

• цели выполнения аналитических процедур;
• особенности аудируемого лица;
• наличие информации финансового и нефинансового характера;
• уместность имеющейся информации;
• сопоставимость имеющейся информации;
• знания, полученные аудитором во время предыдущих проверок, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

В разделе "Аналитические процедуры как общая обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" установлено, что аудитору следует применять аналитические процедуры на завершающем этапе аудита при формировании общего вывода по поводу мнения аудитора о том, соответствует ли бухгалтерская (финансовая) отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора.

В разделе "Надежность аналитических процедур" определяется, что аудитор должен проверить и оценить надежность средств внутреннего контроля за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах. Если будет установлено, что средства контроля можно считать действенными, то аудитор может быть уверен в надежности информации и в результатах аналитических процедур.

Действия аудитора при отклонении от ожидаемых закономерностей определены в стандарте следующим образом: если аналитические процедуры выявили отклонения от ожидаемых закономерностей либо противоречивую информацию при подготовке отчетности, аудитору следует изучить такие расхождения и получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства. После получения ответов на запросы аудитор:

а) предпринимает попытку подтвердить ответы руководства аудируемого лица, например, путем сравнения их с информацией, которой располагает аудитор, и другими доказательствами, полученными в ходе аудита;

б) рассматривает вопрос о необходимости применения других аудиторских процедур, основанных на результатах запросов, в случае если руководство аудируемого лица оказалось не в состоянии дать разумные объяснения или если объяснения не будут признаны аудитором убедительными.

ФПСАД № 21. Особенности аудита оценочных значений

Настоящее федеральное правило (стандарт) разработано на основе МСА 540 "Аудит оценочных значений" и имеет следующее содержание:

• введение;
• особенности расчета оценочных значений;
• аудиторские процедуры при аудите оценочных значений;
• общая и детальная проверка процедур, используемьгх руководством аудируемого лица;
• убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.

Во введении устанавливаются единые требования к аудиту оценочных значений, содержащихся в бухгалтерской отчетности, и дается определение оценочных знаний, содержащихся в бухгалтерской отчетности. Отмечается также, что ФПСАД № 21 не применяется при проверке прогнозируемой или ожидаемой финансовой информации, но отдельные предусмотренные им процедуры могут использоваться и для этой цели.

В рамках стандарта оценочными значениями признаются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей. Это, например:

• оценочные резервы;
• амортизационные отчисления;
• отложенные налоговые активы и обязательства;
• резервы на покрытие убытков и др.

В разделе "Особенности расчета оценочных значений" отмечается, что расчет оценочных значений может быть простым или сложным в зависимости от специфики конкретного показателя. Во многих случаях оценочные значения рассчитываются специалистами с помощью различных коэффициентов, формул, например стандартные нормы амортизационных отчислений, стандартный процент дохода от продаж для расчета резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт изделий и т. п.

В случае отсутствия объективных данных, позволяющих рассчитать адекватные оценочные значения, аудитор решает, нужно ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение.

В разделе "Аудиторские процедуры при аудите оценочных значений" указано, что аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение приемлемым и как раскрыта информация о данном оценочном значении.

При проверке оценочных значений аудитору рекомендуется провести общую и детальную проверку процедур, применяемых руководством аудируемого лица при расчете конкретного оценочного значения; использовать для сравнения независимую оценку, а также проверить последующие события, чтобы подтвердить правильность сделанного расчета.

В разделе "Общая и детальная проверка процедур, используемых руководством аудируемого лица" сказано, что действия аудитора, предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, должны включать:

1) оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение;

2) арифметическую проверку расчетов;

3) сравнение расчетов предыдущих периодов с фактическими результатами текущего периода (если это возможно) и др.

Существенные оценочные значения, как правило, проверяются и утверждаются руководством аудируемого лица. При этом прилагаются надлежащие документы.

В разделах "Использование независимой оценки" и "Проверка последующих событий" определено, что аудитор может провести самостоятельно или получить от третьего лица независимую оценку и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным руководством аудируемого лица. При проверке последующих событий аудитор должен учитывать операции и события, осуществленные и произошедшие по окончании отчетного периода, но до завершения аудита.

Последний раздел раскрывает вопросы оценки результатов аудиторских процедур. Аудитор должен рассмотреть вопрос о том, не используется ли руководством аудируемого лица ненадлежащий подход при расчете оценочных значений, чтобы получить заведомо искаженный в желаемую сторону результат, и сделать окончательные выводы.

При расхождении суммы оценочных значений с оценочными значениями, отраженными в бухгалтерской отчетности, аудитору нужно определить, существует ли необходимость корректировки бухгалтерской отчетности в связи с наличием такого расхождения. Если разница не выходит за рамки допустимой ошибки, то аудитору нет необходимости требовать корректировки, а если разница существенная, он должен обратиться к руководству аудируемого лица с предложением пересмотреть оценочное значение. В случае отказа разницу следует считать искажением.

В связи с этим стандарт рекомендует аудитору оценивать оценочные значения не по отдельности, а в совокупности.

ФПСАД № 22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника

ФПСАД № 22 разработан с учетом МСА 260 "Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями" и имеет следующее содержание:

• введение;
• надлежащие получатели информации;
• информация, сообщаемая руководству аудируемого лица и представителям его собственника;
• сроки сообщения информации руководству аудируемого лица и представителям его собственника;
• формы сообщения информации надлежащим получателям;
• конфиденциальность;
• нормативные правовые акты РФ в части предоставления аудтором информации руководству аудируемого лица.

Во введении отмечается, что данное федеральное правило устанавливает единые требования в отношении сообщения полученной по результатам аудита информации руководству аудируемого лица и представителям его собственника. В стандарте нет рекомендаций по поводу сообщения аудиторской информации каким-либо третьим лицам, например органам государственной власти. Поясняется, что информация (в рамках стандарта) включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в процессе проверки. Правило обязывает аудитора сообщить такую информацию руководству и представителям его собственников.

В рамках стандарта используются следующие определения:

• руководство аудируемого лица — лица, отвечающие за повседневное руководство и осуществление финансово-хозяйственных операций, ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, например генеральный директор, финансовый директор, главный бухгалтер;
• представители собственника аудируемого лица — лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор за деятельностью аудируемого лица и стратегическое руководство ею, а также в соответствии с учредительными документами контролируют текущую деятельность его руководителей, в том числе назначать или освобождать от должности представителей высшего руководства.

В разделе "Надлежащие получатели информации" аудитору рекомендуется установить надлежащих получателей информации из числа руководства и представителей собственника аудируемого лица. Во избежание недоразумений в договоре на оказание аудиторских услуг рекомендуется указать, что аудитор будет сообщать только ту информацию, на которую было обращено особое внимание в ходе аудита и которая может представлять интерес для управления.

В следующих разделах рассматривается информация, которую следует сообщать руководству аудируемого лица и представителям его собственника, а также сроки сообщения информации. В данном случае аудитор должен сообщать только ту информацию, которая представляет интерес или наиболее значима для управления. В частности, это информация:

• о возможном влиянии на отчетность клиента каких-либо значительных рисков или внешних факторов, которые должны быть раскрыты в отчетности, например судебные разбирательства;
• разногласиях аудитора с руководством аудируемого лица по наиболее значимым вопросам для бухгалтерской отчетности (например, предполагаемая модификация аудиторского заключения) и др.

Стандарт рекомендует аудитору обсудить с руководством клиента и представителями его собственника порядок и сроки сообщения информации. Главное, что такую информацию нужно сообщать своевременно, чтобы у руководства аудируемого лица была возможность оперативно принять необходимые меры.

Форма сообщения информации надлежащим получателям может быть устная или письменная. Это зависит прежде всего от характера и важности информации, полученной в результате аудита, представляющей интерес для управления аудируемым лицом. Если представляющая интерес информация подается в устной форме, аудитору целесообразно представить копии документов (протоколов, обсуждений) и т. н.

В разделе "Конфиденциальность" определено, что аудитор обязан выполнять требования законодательства РФ и Кодекса этики аудиторов России в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. Поскольку в некоторых случаях требования по предоставлению информации могут иметь сложный характер (например, этические и правовые обязательства аудитора в отношении конфиденциальности могут не соответствовать друг другу), аудитору рекомендуется получить юридическую консультацию.

Нормативными правовыми актами Российской Федерации могут устанавливаться обязательства аудитора в отношении сообщения информации, представляющей интерес для управления аудируемым лицом. Эти дополнительные обязательства о сообщении информации не изменяются в настоящем ФПСАД, но могут влиять на содержание, форму и сроки представления аудитором информации надлежащим получателям.

ФПСАД № 23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица

ФПСАД № 23 разработано с учетом МСА 580 "Заявления руководства" и имеет следующее содержание:

• введение;
• признание руководством аудируемого лица ответственности за финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;
• использование заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств;
• документальное оформление заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица;
• действия аудитора при отказе руководства аудируемого лица представить заявления и разъяснения.

Во введении отмечается, что данное правило устанавливает единые требования в отношении использования заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в качестве аудиторских доказательств, а также в отношении действий аудитора при отказе руководства аудируемого лица предоставить надлежащие заявления и разъяснения. До завершения аудита аудитор должен получить надлежащие заявления и разъяснения от руководства аудируемого лица.

В первом разделе ФПСАД №23 определено, что аудитор должен получить доказательства признания руководством аудируемого лица своей ответственности за достоверность бухгалтерской отчетности.

В следующем разделе указано, что аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения (в виде письма-представления) от руководства аудируемого лица по вопросам, являющимися наиболее существенными для отчетности, если не предоставляется возможным получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим путем. Аудитору рекомендуется при необходимости проинформировать руководство аудируемого лица о причинах, по которым данные вопросы считаются существенными. В определенных случаях заявления и разъяснения руководства могут оказаться единственными существенными аудиторскими доказательствами {например, разъяснения, касающиеся документально неоформленных намерений планов реорганизации аудируемого лица и т. п.).

Если заявления и разъяснения руководства противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитору нужно исследовать причины расхождений и оценить надежность заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица.

В разделе "Документальное оформление заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица" поясняется, что аудитор, как правило, документально оформляет заявления и разъяснения руководства аудируемого лица и включает их в свои рабочие документы. В стандарте отмечается, что заявления и разъяснения руководства в письменной форме являются более надежным аудиторским доказательством, чем устные. Например, письмо-представление обязательно будет содержать дату, подпись ответственного лица (директора или другого ответственного лица).

В последнем разделе определяются действия аудитора при отказе руководства аудируемого лица представить заявления и разъяснения. Если руководство аудируемого лица отказывается представить необходимые заявления и разъяснения, которые аудитор считает необходимыми, то по стандарту аудитор может это считать ограничением аудита. В этой связи он должен выразить мнение о достоверности отчетности с оговоркой, т. е. модифицировать аудиторское заключение, или вообще отказаться от выражения мнения. В подобных случаях он должен также критически оценить надежность и достоверность других заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в ходе аудита, а также проанализировать, может ли отказ в представлении заявлений и разъяснений оказать какое-либо дополнительное влияние на аудиторское заключение.

В приложении в ФПСАД № 23 имеется образец письма-представления.

ФПСАД № 24. Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение куслугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами

ФПСАД № 24 разработан с учетом МСА 120 "Основные принципы международных стандартов аудита" и имеет следующее содержание:

• введение;
• основные принципы финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• основные принципы аудита и сопутствующих аудиту услуг;
• уровни уверенности, обеспечиваемой аудитором;
• аудит;
• сопутствующие аудиту услуги;
• ненадлежащее использование имени аудитора.

Во введении отмечается, что стандарт устанавливает основные принципы правил (стандартов), имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами, а также определяется значение терминов "аудитор" и "хозяйствующий субъект" для целей настоящего стандарта:

• аудитор — юридическое или физическое лицо, не только проводящее аудит, но и оказывающее сопутствующие аудиту услуги;
• хозяйствующий субъект — юридическое лицо, которому оказываются данные услуги.

В разделе "Основные принципы финансовой (бухгалтерской) отчетности" указывается, что отчетность в Российской Федерации должна составляться в соответствии с законодательством РФ, регулирующем бухгалтерский учет и составление бухгалтерской отчетности.

Вместе с тем отмечается, что с учетом специфических требований представителей собственника и вероятных пользователей финансовая (бухгалтерская) отчетность может также составляться в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) или правилами ведения учета и составления отчетности других государств.

В разделе "Основные принципы аудита и сопутствующих аудиту услуг" установлено, что аудит и сопутствующие ему услуги должны быть четко разграничены. Данный стандарт применяется только к следующим сопутствующим аудиту услугам:

• к обзорным проверкам;
• согласованным процедурам;
• компиляции финансовой информации.

Отмечается, что проведение аудита и обзорных проверок позволяет аудитору обеспечить пользователям разумную уверенность в достоверности финансовой информации. Проведение согласованных процедур и компиляции не предусматривает обеспечение аудитором такой уверенности. К другим видам сопутствующих услуг (налоговое консультирование, оценка предпринимательских рисков, обучение специалистов-аудиторов, ведение бухгалтерского учета и др.) это правило не применяется.

Раздел "Уровень уверенности, обеспечиваемой аудитором" рассматривает уверенность как убежденность аудитора в отношении надежности предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Подчеркивается также, что при проведении аудита аудитор обеспечивает разумный, но не абсолютный уровень уверенности, т. е. аудируемая информация не содержит существенных искажений. И это отмечается в аудиторском заключении в форме позитивной разумной уверенности.

При проведении обзорной проверки аудитор обеспечивает ограниченный уровень уверенности в том, что информация, подлежащая обзорной проверке, не содержит существенных искажений. В аудиторском заключении по результатам обзорной проверки это выражается в форме негативной уверенности.

При проведении согласованных процедур аудитор предоставляет только отчет об отмеченных фактах без обеспечения уверенности.

При проведении компиляции финансовой информации в области ведения учета и составления отчетности аудитор в отчете не выражает никакой уверенности.

В разделе "Аудит" отмечается, что при выражении мнения о достоверности отчетности аудитор посредством выражения разумного уровня уверенности использует фразу: "Отражает достоверно во всех существенных отношениях", так как при проведении аудита абсолютная уверенность недостижима, поскольку применяются выборочные данные и т. п.

В разделе "Сопутствующие аудиту услуги" речь идет только о трех видах сопутствующих аудиту услуг, которые рассматриваются в рамках данного стандарта.

1. Обзорная проверка включает в себя в основном запросы и аналитические процедуры, направленные на общую проверку надежности предпосылок составления отчетности.

2. Согласованные процедуры выполняются аудитором с целью достигнуть согласия между аудитором, хозяйствующим субъектом и третьей стороной (например, организацией, являющийся собственником или потенциальным покупателем проверя-96 емого хозяйствующего субъекта, и т. п.), чтобы получатели отчета могли сформировать собственные выводы. Отчет предоставляется только сторонам, договорившимся о выполнении данных процедур, поскольку другие стороны, не осведомленные о причинах проведения согласованных процедур, могут неверно истолковать их результаты.

3. Компиляция финансовой информации проводится аудитором с целью сбора, классификации и обобщения финансовой информации. При этом подробные данные приводятся в удобной и понятной форме и проверять предпосылки, лежащие в основе этой информации, не требуется. Как правило, пользователи компилированной информации получают определенные преимущества, поскольку услуги предоставляются высококвалифицированным специалистом и с должной профессиональной компетентностью.

В заключительном разделе речь идет о "ненадлежащем использовании имени аудитора". Отмечается, что имя аудитора связывается с финансовой информацией, когда он прилагает к такой информации свой отчет и заключение.

В противном случае аудитор может проинформировать третьих лиц о ненадлежащем использовании его имени или обратиться к юристу.

ФПСАД № 25. Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация

Данное федеральное правило (стандарт) подготовлено с учетом МСА 402 "Учет при аудите особенностей субъектов, использующих обслуживающие организации" и имеет следующее содержание:

• введение;
• вопросы, рассматриваемые аудитором аудируемого лица;
• заключение аудитора специализированной организации.

Во введении отмечается, что ФПСАД № 25 устанавливает единые требования в отношении действий аудиторской организации или индивидуального аудитора при проведении аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, которое пользуется для составления этой отчетности услугами специализированной организации.

В разделе "Вопросы, рассматриваемые аудитором аудируемого лица" поясняется, что в ходе изучения аудируемого лица и лиц, оказывающих ему услуги, аудитору следует определить значимость деятельности специализированной организации для аудируемого лица.

Если услуги, оказываемые специализированной организацией, ограничиваются фиксированием и обработкой финансовых операций, а аудируемое лицо самостоятельно проводит хозяйственные операции и составляет отчетность, можно ожидать, что аудируемое лицо ведет учет достаточно самостоятельно.

Для этого аудитору целесообразно рассмотреть характер услуг, предоставляемых специализированной организацией, условия договора, средства внутреннего контроля аудируемого лица, сведения о специализированной организации и т. п.

Если аудитор приходит к выводу, что деятельность специализированной организации является важной для аудируемого лица и представляет интерес для изучения в ходе аудита, деятельность аудируемого лица и лиц, оказывающих ему услуги по подготовке отчетности, становится понятной в достаточной степени.

Если аудитор не получил достаточного понимания деятельности аудируемой организации, ему целесообразно обратиться в специализированную организацию с целью получения необходимой информации.

В разделе "Заключение аудитора специализированной организации" определено, что в случае использования заключения аудитора специализированной организации аудитор аудируемого лица рассматривает характер и содержание этого заключения. Как правило, существуют два типа заключения аудитора специализированной организации: 1) заключение о структуре системы внутреннего контроля; 2) заключение о структуре и надежности системы внутреннего контроля.

Заключение первого типа содержит описание системы внутреннего контроля специализированной организации и мнение аудитора специализированной организации, подтверждающее точность указанного описания, пригодность системы внутреннего 98 контроля для достижения поставленных целей и наличие средств внутреннего контроля.

Заключение второго типа содержит описание системы внутреннего контроля и мнение аудитора специализированной организации, подтверждающее точность этого описания, пригодность системы внутреннего контроля для достижения поставленных целей, а также подтверждение надежности этой системы, т. е. эффективность средств внутреннего контроля по результатам тестирования с указанием проводимых тестов и полученных результатов.

Если аудитор аудируемого лица использует заключение аудитора специализированной организации, то в аудиторском заключении о достоверности отчетности аудируемого лица он не ссылается на заключение аудитора специализированной организации.

ФПСАД № 26. Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности

Федеральное правило (стандарт) № 26 подготовлено с учетом МСА 710 "Сопоставимые значения" и имеет следующее содержание:

• введение;
• соответствующие показатели;
• сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность.

Во введении устанавливаются единые требования в отношении рассмотрения в ходе аудита сопоставимых данных в бухгалтерской отчетности. Отмечается при этом, что данное правило не применяется в отношении прочей информации, содержащейся в документах проаудированной отчетности, рассматриваемой в ФПСАД № 27 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность".

Сопоставимыми данными в финансовой (бухгалтерской) отчетности признаются показатели, отражающие финансовое положение, результаты финансовой деятельности, движение денежных средств, иные сопоставимые показатели, подлежащие раскрытию в бухгалтерской отчетности более чем за один отчетный период.

В разделе "Соответствующие показатели" поясняется, что аудиторская организация или индивидуальный аудитор получает достаточные аудиторские доказательства того, что соответствующие показатели были сформированы в соответствии с требованиями и принципами составления отчетности. В этой связи аудитор определяет:

а) соответствует ли учетная политика предыдущего периода учетной политике текущего отчетного периода в отношении данных показателей либо были сделаны надлежащие корректировки в отношении последствий изменения учетной политики, и была ли данная корректировка надлежащим образом раскрыта в отчетности;

б) согласуются ли соответствующие показатели, представленные в текущей отчетности для сопоставления их с показателями отчетности предыдущего периода, с этими показателями либо имели место корректировки числовых значений показателей, и была ли эта информация надлежащим образом раскрыта

Если аудит отчетности за предыдущий период не проводился, то аудитор в аудиторском заключении за текущий период указывает, что соответствующие показатели за предыдущий период не были проверены. Однако это не освобождает аудитора от ответ-учета на начало текущего периода.

Если аудитор впервые проводит аудит данного аудируемого лица и обнаруживает, что соответствующие показатели существенно искажены, он должен потребовать от руководства аудируемого лица их пересмотра. Если руководство отказывается пересмотреть соответствующие показатели, аудитор надлежащим образом модифицирует аудиторское заключение.

В разделе "Сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность" определено, что аудитору необходимо получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность соответствует всем принципам и требованиям этой отчетности. Аудитор при этом определяет:

а) соответствует ли учетная политика предыдущего периода в отношении сопоставимой отчетности учетной политике текущего периода и, если были изменения и корректировки в учетной политике;

б) согласуются ли представленные в текущей отчетности сопоставимые данные за предыдущий период с показателями и другой информацией, представленными в отчетности за предыдущий период, либо были сделаны корректировки, и как эта информация раскрыта в отчетности.

Если в процессе аудита за текущий период аудитору становится известно, что соответствующие показатели в отчетности были существенно искажены в предыдущем периоде, когда аудит выполняется другим аудитором, ему необходимо выполнить дополнительные аудиторские процедуры, чтобы надлежащим образом это отразить в аудиторском заключении, т. е. в нем должны быть указаны:

• то, что аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности за предыдущий период проводил другой аудитор;
• причина модифицирования (если аудиторское заключение было модифицировано).

Если аудит за предыдущий период не проводился, то в аудиторском заключении за текугций отчетный период следует указать, что аудит соответствующих показателей отчетности за предыдущий период не проводился. Однако такое заявление не освобождает аудитора от выполнения процедур по проверке остатков на счетах бухгалтерского учета на начало текущего периода. В отчетности должно быть четко указано, что аудит сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности не проводился.

Если аудитор впервые проводит аудит данного аудируемого лица и устанавливает, что соответствующие показатели отчетности существенно искажены, он должен потребовать их пересмотра от руководства аудируемого лица. В случае отказа руководства пересмотреть соответствующие показатели аудитор надлежащим образом модифицирует аудиторское заключение.

К данному правилу (стандарту) имеется приложение с примерами аудиторских заключений, составляемых в указанных в стандарте случаях.

ФПСАД № 27. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность

Данное федеральное правило (стандарт) подготовлено с учетом международных стандартов аудита и практически является аналогом МСА 720 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность". Стандарт имеет следующее содержание:

• введение;
• доступ к прочей информации;
• рассмотрение прочей информации;
• существенные несоответствия;
• существенное искажение фактов;
• доступность прочей информации после даты аудиторского заключения.

Во введении отмечается, что данный стандарт устанавливает требования к рассмотрению аудиторами прочей информации, по которой можно не составлять аудиторское заключение, но которая включается в документы, содержащие проаудированную финансовую {бухгалтерскую) отчетность.

Аудитор должен ознакомиться с прочей информацией для выявления в ней возможных существенных несоответствий с проаудированной отчетностью.

Примерами прочей информации являются следующие документы:

• отчет руководства или совета директоров о деятельности аудируемого лица;
• данные о занятости;
• планируемые капитальные расходы и др.

Если существует договорное обязательство по составлению отчета (заключения) о прочей информации, то аудитор действует в соответствии с характером задания, требованиями российского законодательства и федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Если обязанности аудитора включают обзорную проверку прочей информации, то он руководствуется требованиями соответствующих федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, регламентирующих задания по обзорным проверкам.

В разделе "Доступ к прочей информации" поясняется: для того чтобы аудитор мог ознакомиться с прочей информацией, содержащейся в годовом отчете, ему необходим своевременный доступ к этой информации. В любых случаях, даже если не вся прочая информации доступна, аудитор должен руководствоваться ФПСАД № 27.

В разделе "Рассмотрение прочей информации" отмечено, что цель и объем аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности определяются тем, что обязанности аудитора ограничены информацией, указанной в аудиторском заключении. В этой связи аудитор может не определять специально, изложена ли прочая информация надлежащим образом.

В разделе "Существенные несоответствия" говорится, что при выявлении существенных несоответствий в процессе ознакомления с прочей информацией аудитору необходимо определить, нужно ли вносить поправки в проаудированную отчетность.

Если необходимо внести поправки в проаудированную отчетность, а аудируемое лицо отказывается их вносить, аудитор вправе выразить мнение о достоверности отчетности с оговоркой либо отрицательное мнение. Аудитор должен включить в аудиторское заключение текст, привлекающий внимание к данной ситуации, т. е. о том, что были выявлены существенные несоответствия в отношении прочей информации.

В разделе "Существенное искажение фактов" отмечается, что при ознакомлении с прочей информацией аудитор может обнаружить существенное искажение фактов.

Существенное искажение фактов в прочей информации имеет место тогда, когда эта информация изложена или представлена неверно. При обнаружении явных существенных искажений фактов в прочей информации аудитор должен обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица. Если руководство отказывается устранить это искажение, аудитору рекомендуется составить соответствующий документ, отражающий сомнение аудитора относительно достоверности прочей информации, и обратиться за юридической консультацией.

В разделе "Доступность прочей информации после даты аудиторского заключения" поясняется, что при выявлении существенных несоответствий или обнаружении явных существенных искажений фактов в процессе ознакомления с прочей информацией аудитор должен определить, есть ли необходимость в пересмотре проаудированной финансовой (бухгалтерской) отчетности или прочей информации.

Если такой пересмотр необходим и руководство аудируемого лица согласно его провести, аудитор должен выполнить необходимые аудиторские процедуры, которые включают обзорную проверку действий, предпринимаемых руководством аудируемого лица, с целью информирования о проведении пересмотра прочей информации.

Если пересмотр прочей информации необходим, а руководство аудируемого лица отказывается его провести, то аудитор должен уведомить представителей собственника аудируемого лица. Для этого необходимо составить соответствующий документ, отражающий сомнения аудитора относительно прочей информации, и получить юридическую консультацию.

ФПСАД № 28. Использование результатов работы другого аудитора

ФПСАД № 28 разработан на основе международных стандартов аудита и практически является аналогом МСА 600 "Использование работы другого аудитора". Стандарт имеет следующее содержание:

• введение;
• назначение в качестве основного аудитора;
• процедуры, выполняемые основным аудитором;
• сотрудничество между аудиторами;
• вопросы, требующие рассмотрения при составлении аудиторского заключения;
• разделение ответственности.

Во введении устанавливаются единые требования к использованию аудитором при подготовке аудиторского заключения по бухгалтерской отчетности результатов работы другого аудитора, который проверяет финансовую информацию, предоставляемую одним или несколькими подразделениями и включенную в бухгалтерскую отчетность аудируемого лица.

ФПСАД № 28 не применяется, если два аудитора или более назначаются в качестве совместных аудиторов и в отношениях основного аудитора с аудитором, проводившим аудит отчетности аудируемого лица за предыдущий отчетный период.

Отмечается также, что за подготовку аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности аудируемого лица несет ответственность основной аудитор. Другой аудитор не несет ответственности за подготовку заключения по финансовой информации подразделения, включенной в бухгалтерскую отчетность, проверяемую основным аудитором. Понятие "другой аудитор" в рамках стандарта включает аффилированных аудиторов по отношению к основному аудитору.

Понятие "подразделение" означает филиал, дочернюю организацию или иную организацию, чья бухгалтерская информация включается в бухгалтерскую отчетность, проверяемую основным аудитором.

В разделе "Назначение в качестве основного аудитора" определено, что аудитор сам определяет, является ли только его участие в аудите достаточным для того, чтобы действовать в качестве основного аудитора. При этом основной аудитор учитывает риск существенных искажений в отчетности подразделений, проверяемых другим аудитором, знание особенностей деятельности подразделений, а также состав и объем дополнительных процедур, которые предписаны рассматриваемым стандартом в отношении подразделений, аудируемых другим аудитором.

В разделе "Процедуры, выполняемые основным аудитором" поясняется, что при планировании использования работы другого аудитора основной аудитор должен оценить профессиональную компетентность другого аудитора. Соответствующую информацию основному аудитору рекомендуется получать в профессиональном аудиторском объединении, членами которого являются оба аудитора, или в профессиональном аудиторском объединении, в котором состоит другой аудитор.

Основному аудитору следует выполнить необходимые процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что работа другого аудитора отвечает требованиям и целям основного аудитора.

Основной аудитор должен указать в своих рабочих документах те подразделения, финансовая информация которых была проверена другим аудитором, а также их значимость для бухгалтерской отчетности аудируемого лица в целом.

В разделе "Сотрудничество между аудиторами" говорится, что другой аудитор, зная, в каком контексте основной аудитор будет использовать результаты его работы, сотрудничает с основным аудитором, сообщая ему о любых составляющих частях своей работы, например, если какая-либо часть работы не может быть выполнена по тем или иным причинам в соответствии с требованиями законодательства РФ. В свою очередь основной аудитор также должен информировать другого аудитора о тех вопросах, которые могут существенно повлиять на работу последнего.

В разделе "Вопросы, требующие рассмотрения при составлении аудиторского заключения" поясняется: если основной аудитор приходит к выводу о том, что работу другого аудитора нельзя использовать по каким-либо причинам, а сам основной аудитор не может выполнить достаточные дополнительные процедуры в отношении финансовой информации подразделений, проверенной другим аудитором, то основной аудитор выражает мнение о достоверности отчетности аудируемого лица с оговоркой или отказывается от выражения мнения ввиду ограничения объема аудита, т. е. модифицирует аудиторское заключение.

В разделе "Разделение ответственности" отмечено, что если основной аудитор формирует мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица исключительно на основании заключений другого аудитора по одному или нескольким подразделениям, в его аудиторском заключении обязательно следует отметить этот факт, а также необходимо указать значимость той части бухгалтерской отчетности, которая была проверена другим аудитором. При наличии ссылок на этот факт основной аудитор может ограничить свои процедуры в соответствии с положениями рассматриваемого стандарта.

ФПСАД № 29. Рассмотрение работы внутреннего аудита

Данное федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности разработано на основе международных стандартов аудита и практически является аналогом МСА 610 "Рассмотрение работы внутреннего аудита". Стандарт имеет следующее содержание:

• введение;
• объем и цели внутреннего аудита;
• взаимоотношения между внутренним аудитом и внешним аудитором;
• понимание и предварительная оценка внутреннего аудита;
• сроки взаимодействия и координации;
• оценка эффективности внутреннего аудита.

Bo введении устанавливаются единые требования для внешних аудиторов при рассмотрении работы службы внутреннего аудита. Процедуры, предусмотренные в стандарте, должны применяться в сфере внутреннего аудита в той части, которая имеет отношение к аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности.

ФПСАД № 29 не применяется, если служба внутреннего аудита аудируемого лица оказывает помощь внешнему аудитору при выполнении процедур внешнего аудита. Внешний аудитор рассматривает деятельность службы внутреннего аудита. Внутренний аудит определяется как контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением — службой внутреннего аудита.

В разделе "Объем и цели внутреннего аудита" сказано, что объем и цели внутреннего аудита в каждом случае различны и зависят от размера и структуры аудируемого лица и требований его руководства. Обычно функции службы внутреннего аудита включают один или несколько следующих элементов: контроль за соблюдением законодательства РФ, нормативных актов и прочих внешних требований, а также директив и других внутренних требований руководства; контроль за эффективным расходованием финансовых и материальных ресурсов; тестирование отдельных операций, остатков по счетам бухгалтерского учета; исследование финансовой и коммерческой информации и других процедур.

В разделе "Взаимоотношения между внутренним аудитом и внешним аудитором" определено, что роль службы внутреннего аудита определяется руководством аудируемого лица.

Цели внутреннего аудита отличаются от целей внешнего аудитора, однако некоторые средства достижения целей внешних и внутренних аудиторов аналогичны и отдельные результаты работы службы внутреннего аудита могут быть полезными для объема процедур внешнего аудита.

Внешний аудитор несет исключительную ответственность за выражение мнения по поводу достоверности бухгалтерской отчетности, и эта ответственность не уменьшается при использовании результатов работы службы внутреннего аудита. Все суждения в отношении аудируемой бухгалтерской отчетности выносятся внешним аудитором.

в разделе "Понимание и предварительная оценка внутреннего аудита" поясняется, что для установления и оценки рисков существенных искажений бухгалтерской отчетности внешний аудитор должен получить достаточное понимание деятельности службы внутреннего аудита.

Для достижения понимания и осуществления оценки эффективности внутреннего аудита рекомендуется учитывать следующие важные критерии:

• организационный статус службы внутреннего аудита в структуре аудируемого лица, т. е. эта служба в идеале должна подчиняться высшему руководству аудируемого лица и отчитываться только перед ним;
• объем функций, выполняемый службой внутреннего аудита;
• профессиональную компетентность и добросовестность при выполнении своей работы и др.

В разделе "Сроки взаимодействия и координации" сказано, что при планировании использования работы службы внутреннего аудита внешний аудитор рассматривает план работы внутреннего аудита на данный период. Если работа службы внутреннего аудита определяет характер и объем процедур внешнего аудита, то сроки проведения этих процедур предварительно согласовываются.

Внешний аудитор также должен информировать внутреннего аудитора о любых важных вопросах, которые могут повлиять на работу последнего.

В разделе "Оценка эффективности внутреннего аудита" определено, что внешний аудитор оценивает и проводит тестирование эффективности работы службы внутреннего аудита. При этом внешнему аудитору важно установить, являются ли сделанные выводы внутренних аудиторов надлежащими и соответствуют ли подготовленные отчеты результатам выполненной работы, правильно ли раскрыта информация о необычных фактах и т. п. Внешний аудитор обязательно документирует свои выводы относительно конкретной работы службы внутреннего аудита.

ФПСАД № 30.

ФПСАД № 30 разработан на основе международных стандартов и по сути является аналогом МСА 920 "Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации". Стандарт имеет следующее содержание:

• введение;
• цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации;
• общие принципы выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации;
• определение условий выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации;
• процедуры и доказательства;
• подготовка отчета.

Во введении устанавливаются единые требования к оказанию сопутствующей аудиту услуги — выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации.

Согласованные процедуры могут выполняться аудитором в отношении, например, дебиторской или кредиторской задолженности, объема продаж, одного из элементов бухгалтерской отчетности (например, бухгалтерского баланса) или всей отчетности в целом. Стандарт может применяться также при выполнении согласованных процедур и в отношении нефинансовой информации при условии, что, во-первых, аудитор обладает адекватными знаниями по конкретному вопросу, во-вторых, существует определенный критерий достижения результатов.

В разделе "Цель выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации" определено, что указанная цель заключается в проведении аудитором аудиторских процедур, которые были согласованы между аудитором и лицом, заключившим договор оказания услуг, с одной стороны, и третьим лицом — с другой, а также в предоставлении отчета о фактах, отмеченных при выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации.

Аудитор лишь предоставляет отчет о проведении согласованных процедур, но не выражает мнения о достоверности бухгалтерской отчетности и финансовой информации. Пользователи отчета сами дают оценку выполненным процедурам в отношении финансовой информации и фактам, указанным в отчете, и делают собственные выводы.

В разделе "Общие принципы выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации" отмечается, что в отношении финансовой информации аудитор руководствуется следующими этическими принципами: честностью, объективностью, профессиональной компетентностью и добросовестностью, конфиденциальностью, профессиональным поведением и следованием требованиям регламентирующих документов.

Определено также, что аудитор выполняет согласованные процедуры в отношении финансовой информации в соответствии с рассматриваемым стандартом и условиями задания.

В разделе "Определение условий выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации" сказано, что аудитору нужно убедиться в том, что лицо, заключившее договор оказания сопутствующих аудиту услуг, и другие стороны, которым будут представлены копии отчета, должны иметь четкое понимание значения согласованных процедур и условий их выполнения. При этом требуется согласование:

• характера задания на выполнение согласованных процедур именно в отношении финансовой информации и положения о том, что эти процедуры не будут являться аудитом или обзорной проверкой отчетности;
• цели выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации;
• определения финансовой информации, в отношении которой будут выполняться согласованные процедуры;
• характера, временных рамок и объема процедур;
• предполагаемой формы отчета и др.

Аудитор должен вести документацию, которая важна для предоставления доказательств в обоснование отчета и подтверждает, что согласованные процедуры были выполнены в соответствии с ФПСАД № 30.

В разделе "Процедуры и доказательства" поясняется, что аудитор выполняет согласованные процедуры в отношении финансовой информации и использует полученные доказательства в качестве основы для отчета.

При выполнении согласованных процедур в отношении финансовой информации рекомендуется использовать следующие процедуры:

1) запросы и анализ;

2) наблюдение;

3) инспектирование;

4) получение подтверждений;

5) пересчет, сравнение и другие действия при проверке точности записей.

В разделе "Подготовка отчета" указывается, что отчет должен содержать достаточно подробное описание цели выполненных согласованных процедур.

Стандартом установлено, что отчет должен включать:

• наименование отчета;
• наименование аудиторской фирмы, фамилию, имя, отчество аудитора и его адрес;
• наименование адресата (кому должен быть представлен отчет);
• указание конкретной финансовой или нефинансовой информации, в отношении которой проводились согласованные процедуры;
• информацию о том, что выполненные процедуры были согласованы с получателем отчета;
• перечень согласованных процедур;
• заявление о том, что работа была выполнена в соответствии со стандартом;
• подробное описание отмеченных аудитором ошибок, замечаний и др.
• дату отчета;
• подпись.

В приложении к правилу (стандарту) аудиторской деятельности приведен пример отчета, составленного по результатам выполнения согласованных процедур в отношении финансовой информации.

ФПСДД №31. Компиляция финансовой информации

Данное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 31 разработано с учетом международных стандартов аудита, в частности МСА 930 "Задания по компиляции финансовой информации", и содержит следующие разделы:

• введение;
• цель компиляции финансовой информации;
• общие принципы выполнения компиляции финансовой информации;
• определение условий компиляции финансовой информации;
• процедуры;
• подготовка отчета о выполнении компиляции финансовой информации.

Во введении отмечается, что ФПСАД № 31 устанавливает единые требования к оказанию сопутствующей аудиту услуги — компиляции финансовой информации. Отмечается, что стандарт применяется при компиляции финансовой информации, а также при компиляции нефинансовой информации при условии, что аудитор обладает адекватными знаниями но конкретному предмету.

Компиляция финансовой информации представляет собой сбор, классификацию и обобщение финансовой информации, а также возможную ее трансформацию. Трансформация финансовой информации — это преобразование форм бухгалтерской отчетности, подготовленных в соответствии с требованиями российского законодательства, в иные формы бухгалтерской отчетности.

В следующем разделе "Цель компиляции финансовой информации" сказано, что целью компиляции финансовой информации для аудитора является использование экспертных знаний в области бухгалтерского учета для сбора, классификации и обобщения финансовой информации. Обычно это предполагает приведение подробных сведений в удобную для понимания и управления форму. Выполняемые процедуры не предназначены для выражения мнения о достоверности финансовой информации, но пользователи компилированной финансовой информации получают некоторые преимущества от привлечения аудитора, поскольку услуги предоставляются профессионально компетентным лицом.

В разделе "Общие принципы выполнения компиляции финансовой информации" отмечается, что этическими принципами, которыми руководствуется аудитор при компиляции финансовой информации, являются честность, объективность, профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение, следование регламентирующим документам.

О выполнении компиляции финансовой информации аудитор представляет отчет.

В разделе "Определение условий компиляции финансовой информации" указывается на то, что лица, заключившие договор оказания сопутствующих аудиту услуг, четко понимают цели компиляции финансовой информации. При этом требуется согласование следующих вопросов:

• характера задания на компиляцию финансовой информации;
• характера и объема информации, которая будет предоставлена аудитору для компиляции;
• ответственности руководства лица, заключившего договор на компиляцию финансовой информации, за точность и полноту предоставляемой аудитору информации;
• отсутствия гарантии того, что компиляция финансовой информации выявит ошибки или недобросовестные действия {например, присвоения активов), и т. п.

Аудитор готовит документацию, которая должна подтверждать, что компиляция финансовой информации была выполнена в соответствии с ФПСАД № 31 и согласованными услугами.

В разделе "Процедуры" отмечается, что для компиляции финансовой информации аудитору необходимо провести определенные процедуры для понимания характера финансово-хозяйственных операций лица, заключившего договор, порядка совершения этих операций и отражения их в бухгалтерском учете.

В этой связи аудитору следует получить от руководства лица, заключившего договор, подтверждение понимания его ответственности за надлежащую подготовку и составление финансовой информации, а также подтверждение того, что эта информация была им утверждена. Указанное подтверждение может быть представлено в форме заявления руководства, касающегося точности и полноты исходных данных.

В разделе "Подготовка отчета о выполнении компиляции финансовой информации" регламентируются порядок подготовки, должен содержать:

• наименование (или фамилию) аудитора и его адрес;
• наименование адресата;
• заявление о том, что работа была выполнена в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности, регламентирующим проведение компиляции финансовой информации;
• заявление о том, что руководство несет ответственность за финансовую информацию, компиляцию которой осуществил аудитор, и т. п.;
• подпись, дату отчета.

В стандарте особо подчеркивается, что на каждой станице финансовой информации либо на титульном листе должна быть надпись "Без проведения аудита" или "Компилировано без проведения аудита или обзорной проверки".

В приложениях даются примеры отчетов о компиляции финансовой информации.

ФПСАД № 32. Использование аудитором результатов работы эксперта

ФПСАД № 32 разработан с учетом МСА 620 "Использование работы эксперта" и содержит следующие разделы:

• введение;
• определение необходимости использования результатов работы эксперта;
• компетентность и объективность эксперта;
• объем работы эксперта;
• оценка результатов работы эксперта;
• ссылка на результаты работы эксперта в аудиторском

Во введении устанавливаются единые требования результатов работы эксперта в качестве аудиторских доказательств. В рамках стандарта экспертов принято считать физическое лицо, обладающее специальными навыками, знаниями и опытом в определенной области, отличной от области бухгалтерского учета и аудита, или юридическое лицо, осуществляющее деятельность в сфере, отличной от среды оказания бухгалтерских и аудиторских услуг (например, в области тяжелого машиностроения, сельского хозяйства, самолетостроения, электроники, добывающей промышленности и т. п.). Эксперт может быть привлечен аудируемым лицом или аудитором по договору к участию в выполнении задания.

В разделе "Определение необходимости использования результатов работы эксперта" указаны условия, при которых возникает необходимость привлечения эксперта. К ним относятся:

• определение незавершенного производства в сфере сельского хозяйства, длительности производственного цикла и т. п.;
• проведение актуарной оценки каких-либо сложных показателей (например, размеров страховых выплат, страховых резервов и др.);
• проведение оценки определенных видов внеоборотных активов (например, земли, предметов искусства, сооружений и т. п.).

Стандарт обращает внимание на то, что при определении необходимости привлечения эксперта аудитор должен учитывать знания и опыт членов аудиторской группы в данной сфере.

В разделе "Компетентность и объективность эксперта" поясняется, что аудитор перед привлечением к работе эксперта должен оценить на основе своего профессионального суждения профессиональную компетентность этого эксперта. Для этого ему необходимо выяснить, имеются ли у эксперта лицензия, профессиональный аттестат, является ли он членом соответствующей профессиональной организации, каков его опыт работы и т. п.

Отмечаются также риски того, что эксперт не сможет в полной мере сохранить объективность, если он, например, является сотрудником аудируемого лица либо финансово или иным образом связан с аудируемым лицом, т. е. имеет какие-либо инвестиции в аудируемое предприятие.

Если аудитор не уверен в профессиональной компетентности эксперта, он должен обсудить свои сомнения с руководством аудируемого лица.

В разделе "Объем работы эксперта" отмечается, что аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что работа эксперта будет соответствовать целям аудита. Для этого аудитору и эксперту нужно обсудить следующие вопросы:

• каковы цель и объем работы эксперта;
• каков порядок взаимоотношений эксперта с аудируемым лицом;
• какие допущения и методы могут быть использованы экспертом;
• какова степень доступа эксперта к соответствующей информации.

Кроме того, необходимо общее описание задач, решение которых, по мнению аудитора, должно быть отражено в отчете эксперта, и др.

В разделе "Оценка результатов работы эксперта" определено, что аудитор должен оценить результаты работы эксперта, представленные в его отчете.

Если результаты работы эксперта не обеспечивают достаточных надлежащих аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, то аудитор может использовать любую из следующих возможностей:

• обсудить ситуацию с руководством аудируемого лица;
• обсудить соответствующие вопросы с экспертом;
• выполнить дополнительные аудиторские процедуры;
• привлечь другого эксперта;
• модифицировать аудиторское заключение.

В разделе "Ссылка на результаты работы эксперта в аудиторском заключении" установлено, что в немодифицированном аудиторском заключении не должно быть ссылки на результаты работы эксперта, так как такая ссылка может восприниматься как оговорка или как разделение ответственности, чего не предполагается в немодифицированном аудиторском заключении.

Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выдать модифицированное аудиторское заключение, то при объяснении причины модификации в аудиторском заключении рекомендуется сослаться на работу эксперта. В этом случае аудитору следует получить письменное разрешение эксперта на включение в аудиторское заключение указанной ссылки. Если в разрешении будет отказано, а аудитор считает, что ссылка обязательна, то ему нужно получить юридическую консультацию для принятия соответствующего решения и дальнейших действий. После получения юридической консультации аудитор самостоятельно принимает соответствующее решение на основе профессионального суждения.

ФПСАД № 33. Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности

Данное федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности разработано с учетом международных стандартов аудита, в частности МСА 910 "Задание по обзорной проверке финансовой отчетности", и имеет следующее содержание:

• введение;
• общие принципы выполнения обзорной проверки;
• условия проведения обзорной проверки;
• процедуры и доказательства;
• подготовка заключения по результатам обзорной проверки.

Во введении определено, что стандарт устанавливает единые требования к оказанию сопутствующей аудиту услуги — обзорной проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Поскольку обзорная проверка не является аудитом, то в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" в ФПСАД № 33 аудитор, выполняющий обзорную проверку, именуется исполнителем, а юридическое лицо, в отношении которого выполнятся такая проверка, — хозяйствующим субъектом.

В разделе "Общие принципы выполнения обзорной проверки" указывается, что при выполнении обзорной проверки исполнитель должен руководствоваться этическими принципами, предусмотренными ФПСАД № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности". Исполнителю также предписывается планировать и выполнять обзорную проверку с позиции профессионального скептицизма.

В рамках рассматриваемого стандарта дано определение обзорной проверки. Обзорная проверка представляет собой совокупность обзорных процедур, проведение которых целесообразно при данных обстоятельствах для достижения цели, установленной ФПСАД №33.

По результатам обзорной проверки исполнитель составляет заключение в форме заявления. В нем исполнитель должен выразить уверенность в том, что его внимание не привлекли никакие факты, которые давали бы ему основания полагать, что бухгалтерская отчетность хозяйствующего субъекта не отражает достоверно во всех существенных аспектах его финансовое положение и результаты фи на не о во-хозяйственной деятельности за отчетный период (негативная уверенность).

В разделе "Условия проведения обзорной проверки" определяется, что исполнитель и хозяйствующий субъект должны согласовать условия обзорной проверки и отразить их в договоре оказания услуг по обзорной проверке.

Условия проведения обзорной проверки должны отражать цель ее проведения и включать:

• ответственность руководства хозяйствующего субъекта за бухгалтерскую отчетность;
• объем обзорной проверки;
• обеспечение доступа исполнителю ко всем учетным данным и любой другой информации хозяйствующего субъекта для проведения обзорной проверки;
• иные условия (при необходимости).

Согласно стандарту исполнитель должен составить план проведения обзорной проверки и всю работу оформлять документально, что является весьма важным для обоснования заключения по результатам обзорной проверки.

В разделе "Процедуры и доказательства" указывается, что исполнитель должен основываться на профессиональном суждении при определении характера, временных рамок и объема процедур обзорной проверки.

Процедуры, используемые при проведении обзорной проверки, могут включать:

1) запросы в отношении учетной политики хозяйствующего субъекта;

2) запросы Б отношении порядка ведения бухгалтерского учета, группировки информации для отражения ее в бухгалтерской отчетности и т. п.;

3) аналитические процедуры, разработанные с целью выявления соотношений и отдельных статей, которые представляются необычными, и др.

Если у исполнителя есть основания пола гать, что информация, являющаяся предметом обзорной проверки, может быть существенно искажена, он должен выполнить дополнительные процедуры, необходимые для выражения негативной уверенности или для подтверждения того, что следует выдать модифицированное заключение по результатам обзорной проверки.

В разделе "Подготовка заключения по результатам обзорной проверки" указано, что на основании проведенной работы исполнитель должен определить, свидетельствует ли какая-либо информация, полученная в ходе обзорной проверки, о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не дает достоверного представления о положении дел хозяйствующего субъекта.

Заключение по результатам обзорной проверки должно включать:

• наименование адресата;
• сведения об исполнителе обзорной проверки;
• сведения о хозяйствующем субъекте;
• вводную часть (должна содержать форму бухгалтерской отчетности, в отношении которой была проведена обзорная проверка и заявление о разделении ответственности руководства хозяйствующего субъекта и исполнителя);
• описание объема обзорной проверки;
• заявление но результатам обзорной проверки в форме негативной уверенности;
• дату заключения;
• подпись руководителя (или другого уполномоченного лица) аудиторской организации (исполнителя обзорной проверки) и подпись лица, возглавляющего обзорную проверку.

Примеры заключений по результатам обзорной проверки приведены в приложении к стандарту.

ФПСАД № 34. Контроль качества услуг в аудиторских организациях

Стандарт разработан с учетом международных стандартов аудита, в частности МСА 220 "Контроль качества работы в аудите", и имеет следующее содержание:

• введение;
• обязанности руководства аудиторской организации но обеспечению качества оказываемых услуг;
• этические требования;
• принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества;
• кадровая работа;
• мониторинг;
• документирование.

Во введении установлены единые требования к системе контроля качества услуг в аудиторской организации.

Стандарт обязывает аудиторскую организацию устанавливать систему контроля качества услуг, обеспечивающую разумную уверенность в том, что данная организация и ее работники проводят аудит и оказывают сопутствующие услуги в соответствии с требованиями российских законов, федеральных стандартов аудиторской деятельности и других нормативных правовых актов. Этот стандарт применяется всеми аудиторскими организациями.

Также даются определения основных понятий, используемых в стандарте:

• руководитель задания — руководитель аудиторской фирмы;
• лицо, проводящее проверку качества выполнения задание, — руководитель или иное уполномоченное лицо аудиторской фирмы (или группы лиц), обладающие достаточным опытом и полномочиями, чтобы провести проверку качества выполнения задания;
• разумная уверенность — высокая, но не абсолютная степень уверенности;
• мониторинг — процесс, предусматривающий непрерывный анализ и оценку системы контроля качества аудиторских услуг, и др.

в следующем разделе "Обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг" определено, что аудиторская фирма должна установить своим распорядительным документом принципы и процедуры, способствующие поддержанию внутренней культуры в обеспечении качества оказываемых услуг. Для этого;

• аудиторская организация должна устанавливать обязанности руководства таким образом, чтобы коммерческие интересы не преобладали над качеством оказываемых услуг;
• принципы и процедуры, применяемые в аудиторской организации в отнощении оценки выполненной работы, оплаты труда и повышения в должности (включая систему поощрения) работников, должны демонстрировать приверженность организации к качеству выполняемой работы;
• аудиторская организация должна направлять в достаточном объеме средства на развитие и документирование принципов и процедур контроля качества услуг.

В разделе "Этические требования" предусматривается, что в аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что ее работники соблюдают необходимые этические требования.

В разделе "Принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества" указано, что в аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, регулирующие порядок принятия на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом.

При решении этого вопроса стандарт рекомендует аудиторской организации получить информацию, которую считает необходимой в данных обстоятельствах. Если аудиторской организацией были обнаружены какие-либо проблемы, но организация все же решила принять на обслуживание нового клиента или продолжать сотрудничество с уже существующим, все это должно быть документально оформлено.

Принципы и процедуры, регулирующие порядок отказа от выполнения задания или одновременно от его выполнения и от дальнейшего сотрудничества с клиентом, предусматривают следующее:

• обсуждение с уполномоченными лицами руководства клиента и представителями собственника клиента мер, которые аудиторская организация может предпринять в сложившихся обстоятельствах;
• обсуждение с уполномоченными лицами руководства клиента и представителями собственника клиента возможности отказа от выполнения задания или одновременно от его выполнения и от продолжения сотрудничества;
• рассмотрение вопроса о наличии требований ФПСАД или других нормативных документов в отношении исключения или предоставления возможности аудиторской организации отказаться от выполнения задания или одновременно от выполнения задания и от продолжения сотрудничества с сообщением причин отказа соответствующим регулирующим органам;
• документальное оформление значимых вопросов, их обсуждения и сделанных выводов с аргументацией.

В разделе "Кадровая работа" определяется, что аудиторская организация должна установить принципы и процедуры, призванные обеспечить разумную уверенность в том, что она обладает достаточным кадровым составом, владеющим необходимыми знаниями, опытом, соблюдающим этические принципы и способным выполнять задания в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности.

В разделе "Выполнение задания" говорится, что в аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что задания выполняются в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности и требованиями других нормативных правовых актов РФ. Как правило, это достигается посредством применения на фирме соответствующих методических рекомендаций и инструкций (отраслевых или проблемно-ориентированных).

В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в

• по сложным и спорным вопросам могут быть получены соответствующие консультации;
• характер и объем консультаций будут документально оформлены;
• выводы, сделанные по результатам консультаций, будут применены на практике.

Стандарт определяет, что если у аудиторской организации нет соответствующих собственных ресурсов, она может обратиться за консультацией к сторонним компетентным лицам, например к другим аудиторским организациям, регулирующим органам и другим организациям, оказывающим соответствующие услуги в области контроля качества аудиторских и сопутствующих аудиту услуг.

В аудиторской организации также следует разработать принципы и процедуры в отношении проведения обзорных проверок качества оказываемых услуг. Данные принципы и процедуры должны включать порядок назначения лица, осуществляющего обзорную проверку качества выполнения задания. При необходимости проведения обзорных проверок качества выполняемого задания возможно привлечение стороннего компетентного лица.

Принципы и процедуры, относящиеся к документированию обзорной проверки качества выполнения задания, должны предусматривать документальное оформление того, что процедуры обзорной проверки качества выполнения задания были осуществлены до выдачи аудиторского заключения.

В разделе "Мониторинг" установлено, что в аудиторской организации необходимо проводить текущий анализ и оценку системы контроля качества выполненных заданий.

Если по результатам оценки качества услуг в аудиторской организации будут выявлены недостатки, стандарт дает следующие рекомендации по устранению выявленных недостатков:

а) принять меры в отношении отдельного задания или конкретного работника;

б) применить дисциплинарные меры воздействия в отношении лиц, не соблюдавших принципы и процедуры аудиторской организации, и др.

Последний раздел "Документирование" устанавливает, что порядок документирования должен обеспечивать уверенность в том, что каждый элемент системы контроля качества работает надлежащим образом.

Установлено также, что аудиторская организация должна хранить документы, свидетельствующие о функционировании системы контроля качества в течение времени проведения мониторинга, для того чтобы лица, осуществляющие мониторинг, могли оценивать соблюдение принципов и процедур контроля качества услуг аудиторской организации, или в течение более длительного срока, если этого требуют нормативные правовые акты РФ.

Кодекс профессиональной этики аудиторов (краткое содержание)

Кодекс профессиональной этики аудиторов — это свод правил поведения, которые обязательно должны соблюдать аудиторские организации и индивидуальные аудиторы при осуществлении своей профессиональной деятельности.

Кодекс имеет следующую структуру.

Раздел 1. Основные принципы этики и концептуальный подход к их соблюдению.

Раздел 2. Применение концептуального подхода к соблюдению основных принципов этики в конкретных ситуациях.

В первом разделе сказано, что аудитор должен соблюдать следующие основные принципы этики:

• объективность;
• профессиональная компетентность и должная тщательность;
• конфиденциальность;
• профессиональное поведение.

Честность подразумевает, что аудитор должен действовать открыто и честно во всех деловых и профессиональных отношениях. Этот принцип предполагает также справедливое ведение дел.

Объективность предполагает, что аудитор не должен допускать, чтобы конфликт интересов, другие лица или предвзятость влияли на объективность его профессиональных суждений. Аудитору рекомендуется также избегать отношений, которые могли бы повлиять на его профессиональные суждения.

Соблюдение принципа профессиональной компетентности и должной тщательности обязывает аудитора:

1) постоянно поддерживать знания и навыки на уровне, обеспечивающем предоставление экономическим субъектам квалифицированных профессиональных услуг, основанных на новейших достижениях практики и законодательства;

2) при оказании профессиональных услуг действовать добросовестно в соответствии с требованиями федеральных стандартов.

Принцип соблюдения конфиденциальности обязывает аудитора:

1) обеспечить конфиденциальность информации, полученной в результате профессиональных и деловых отношений и не раскрывать эту информацию третьим лицам, за исключением случаев, предусмотренных законодательством.

2) не использовать конфиденциальную информацию для получения аудитором или третьими лицами каких-либо преимуществ.

Аудитор должен соблюдать принцип конфиденциальности информации и внутри аудиторской организации.

Законодательством может быть разрешено раскрытие информации. Например, при подготовке документов для судебного разбирательства; при внешней проверке качества работы, проводимой СРО, членом которой является аудитор, или уполномоченным федеральным органом, и др.

Соблюдение принципа профессионального поведения обязывает аудитора исполнять требования необходимых нормативных документов и избегать действий, которые могут дискредитировать профессию аудитора. В данном случае аудитору рекомендуется быть честным и правдивым и не делать заявлений, преувеличивающих уровень услуг, а также не давать пренебрежительных отзывов о работе других аудиторов и не проводить необоснованных сравнений своей работы с работой других аудиторов.

Концептуальный подход к соблюдению основных принципов этики заключается в следующем: аудитор должен идентифицировать угрозы нарушения основных принципов этики, оценивать их и предпринимать ответные действия в отношении таких угроз.

В ряде случаев аудитору может потребоваться консультация. Например, аудитор встречается с недобросовестными действиями, сообщая о которых он может нарушить конфиденциальность. В таком случае аудитор должен рассмотреть возможность получения юридической консультации, чтобы определить, обязан ли он сообщать о данном факте уполномоченному государственному органу.

Таким образом, концептуальный подход способствует соблюдению аудитором этических требований Кодекса и осуществлению деятельности аудитора в общественных интересах.

Во втором разделе описывается, как применять концептуальный подход к соблюдению основных принципов этики в конкретных ситуациях.

На стадии заключения договора оказания профессиональных услуг аудитору рекомендуется рассмотреть приемлемость.

Прежде чем установить отношения с новым клиентом, аудитору следует рассмотреть вопрос о том, может ли выбор этого клиента привести к возникновению угроз нарушения основных принципов этики {честности, профессионального поведения и др.). В случае, если угрозы не могут быть сведены до приемлемого уровня путем принятия соответствующих мер, аудитор должен отказаться вступать в отношения с клиентом.

Принцип профессиональной компетенции и должной тщательности обязывает аудитора предоставлять только такие услуги, которые соответствуют его компетентности, т. е. решить вопрос о приемлемости задания.

В случае разногласий клиента с выполняющим задание аудитором может возникнуть вопрос о смене аудитора. В этой ситуации, прежде чем начать обсуждение с действующим аудитором, предполагаемый аудитор должен получить разрешение клиента, как правило, в письменном виде. Информация, которую предоставляет действующий аудитор, должна быть честной и недвусмысленной.

При выполнении задания у аудитора и клиента может возникнуть конфликт интересов. В случае, когда конфликт интересов создает угрозы нарушения одного или более основных принципов этики (например, объективности, профессионального поведения и др.), которые нельзя устранить или свести до приемлемого уровня с помощью мер предосторожности, аудитор должен вынести решение о невозможности принять такое задание.

В этом разделе Кодекса профессиональной этики аудиторов рассматриваются также вопросы второго мнения, вознаграждения аудитора, рекламы и предложения профессиональных услуг.

Аудитор, выполняющий задание, обеспечивающее уверенность, должен быть независимым от клиента, которому он оказывает услуги.