Аудит налоговых деклараций

Методика аудиторской проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость

Основным законодательным актом при осуществлении аудиторской проверки правильности, полноты, своевременности начисления и уплаты НДС является гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.

Проверка правильности начисления НДС производится по данным бухгалтерского учета и отчетности и заключается в сверке сумм, указанных в налоговой декларации, с суммами, отраженными в бухгалтерском учете и в книгах покупок и продаж.

Контролю нужно подвергать данные проверяемого налогового периода. К таким данным относятся:

• полнота отраженного НДС в стоимости реализованных товаров, продукции (работ, услуг);
• суммы НДС с поступившими материальными ценностями (топливо, сырье, комплектующие материалы и т. п.), работами и услугами, относимыми на издержки производства и обращения;
• обоснованность сумм НДС, подлежащих отнесению на расчеты с бюджетами, и др.

Целесообразно последовательно проверить:

1. право на освобождение от обязанностей плательщика внутреннего НДС;
2. правильность кредитовых оборотов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
3. правильность применения налоговых вычетов по операциям внутреннего рынка;
4. обоснованность освобождения от уплаты НДС.

Яри проверке права на освобождение от обязанностей плательщика внутреннего НДС аудитору следует иметь в виду, что порядок освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС закреплен ст. 145 НК РФ.

Если у аудируемого лица налоговая база складывается: из суммы реализации товаров, продукции, работ и услуг; безвозмездной передачи; передачи материально-производственных запасов, выполнения работ и услуг для собственных нужд, расходов, которые не относятся на издержки производства и обращения; выполнения строительно-монтажных работ для своих нужд, исчисленных за предшествующие три календарных месяца без учета НДС (если не превысили 1 млн руб.), то данное аудируемое лицо имеет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика внутреннего НДС, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизное сырье и (или) подакцизные товары, а также осуществляющих ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Проверка правильности кредитовых оборотов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", осуществляется следующим образом: сначала проверяется соответствие указанной в налоговой декларации суммы оборота данным бухгалтерского учета. Для этого сумму, указанную в декларации, аудитор сверяет с суммой, отраженной в Главной книге но кредиту счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", а также с данными документов и регистров бухгалтерского учета, отражающих реализацию (счета-фактуры на отгрузку товаров, выписки из расчетных счетов с приложенными банковскими и кассовыми документами, ведомости продажи товаров и расчетов с поставщиками, счета-фактуры, оплаченные покупателями и книга продаж). В случае, если материально-производственные запасы, по которым был произведен вычет НДС, использованы на непроизводственные нужды, аудитор должен восстановить НДС и отразить это в учете по кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" и дебету соответствующего счета — источника финансирования (например, счет 84 — за счет использования прибыли).

Необходимо также проверить порядок ведения аналитического учета по счету 90 "Продажи". Аналитика должна вестись но каждому виду продукции, товаров, работ и услуг, при этом НДС в документах обязательно выделяется в размере соответствующих ставок.

При проведении аудита необходимо проверить, ведется ли раздельный учет налоговой базы по операциям, облагаемым по ставкам 18%, 10% и 0%. При отсутствии раздельного учета аудитор должен доначислить суммы НДС исходя из наибольшей ставки {18%).

В аудиторской практике наиболее часто встречаются следующие нарушения, которые можно классифицировать как сокрытие облагаемых оборотов:

• отпуск материальных ценностей, работ и услуг, минуя счет 90 "Продажи"; такие операции предприятия обычно проводят через счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" своим учредителям;
• продажа продукции, товаров и других материальных ценностей но ценам приобретения или ниже с компенсацией этой разницы путем наличных расчетов, не включаемых в налогооблагаемую базу;
• отпуск материальных ресурсов, основных фондов и собственной продукции но бартеру или в порядке безвозмездной передачи;
• отпуск продукции (в основном сырья) на давальческой основе для дальнейшей промышленной переработки без оплаты ее стоимости. Такие операции на длительное время отвлекают ресурсы из оборота предприятия, а впоследствии путем применения различных форм расчетов уходят от налогообложения.

Проверка правильности применения налоговых вычетов по операциям, осуществляемым на внутреннем рынке. Согласно гл. 21 ПК РФ суммы НДС, предъявленные поставщиком покупателю-налогоплательщику при покупке товаров, продукции, работ и услуг, в зависимости от целей их использования могут покрываться за счет следующих источников: 292

1. принимаются к вычету (ст. 171-172 НК РФ);
2. относятся на затраты (ст. 170 НК РФ);
3. покрываются за счет собственных средств организации.

Аудитору необходимо при проверке правильности применения налоговых вычетов обратить внимание на то, что приобретенные материальные ценности, работы и услуги;

• должны быть предназначены для производственных целей;
• должны быть оплачены;
• должны быть приняты к учету;
• должны иметь счет-фактур у (счет-фактура должен быть оформлен в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ и в установленном порядке зарегистрирован в журнале полученных счетов-фактур и в книге покупок).

Проверка наличия счетов-фактур и правильности их оформления в книгах покупок и продаж — важнейшие вопросы проверки налоговых вычетов.

В случае ненадлежагцего оформления документации и несоблюдения названных факторов налогоплательщик теряет право на вычет ПДС.

В качестве примеров необоснованного применения вычета НДС можно привести:

• продажу товаров, которые не производятся на предприятии, а приобретаются у поставщиков, т. е. ассортимент реализованных ценностей, несвойственных данному предприятию;
• большие суммы по оплате услуг, не имеющих материального значения (маркетинговые услуги, консультационные услуги и т. п.);
• приобретение материальных ценностей по завышенным ценам (иногда в несколько раз превышающим рыночные), а продажу — по ценам ниже рыночных или даже отсутствие продажи;
• вычет НДС по фиктивным документам (т. е. документам несуществующих предприятий);
• вычет НДС по предъявленным документам зарегистрированных, но не представляющих отчетность в налоговые инспекции поставщиков (так называемых фирм-однодневок) и др.

Проверка обоснованности освобождения от уплаты НДС осуществляется на основе требований НК РФ, в котором определены следующие условия для освобождения операций от уплаты НДС на территории России.

1. Раздельный учет. Требование раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций содержится в н. 4 ст. 149 НК РФ, согласно которому предполагается отражение операций в бухгалтерских регистрах, в книгах покупок и продаж, а также в соответствующих юридических документах (договорах, актах и т. д.).

Поскольку до настоящего времени налоговым законодательством не предусмотрен порядок ведения раздельного учета, организации вправе самостоятельно разрабатывать его и закреплять в своей учетной политике. Основанием для этого является ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

При отсутствии раздельного учета в организации аудитор вправе сделать выводы:

• о неправомерности использования льгот по НДС;
• завышении себестоимости производимой продукции (работ, услуг) на сумму НДС;
• завышении суммы НДС к возмещению.

2. Требование лицензирования.

В заключение следует отметить, что одним из важнейших вопросов проверки налоговой декларации по НДС является контроль, а также порядка и сроков уплаты НДС.

Методика аудиторской проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций

Основным законодательным актом при осуществлении аудиторской проверки правильности, полноты, своевременности начисления и уплаты налога на прибыль является гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ плательщиками налога на прибыль являются любые юридические лица, у которых возникает объект налогообложения (прибыль), независимо от цели их образования (коммерческие или некоммерческие организации).

В то же время отдельные организации не являются плательщиками налога на прибыль в связи с применением особых режимов налогообложения. Это организации: уплачивающие единый налог на вмененный доход; уплачивающие единый сельскохозяйственный налог; ведущие упрощенную систему учета, отчетности и налогообложения; уплачивающие налог на игорный бизнес. Однако аудитору следует иметь в виду, что указанные организации не освобождаются от уплаты налога на прибыль, если они параллельно со своей деятельностью будут вести предпринимательскую деятельность, не подлежащую обложению единым налогом или налогом на игорный бизнес. Эти организации также не освобождаются от уплаты налога с доходов у источников их выплаты. Порядок признания организаций плательщиками налога на прибыль подробно изложен в ст. 246 ПК РФ.

Согласно гл. 25 ПК РФ организациям вменяется необходимость вести налоговый учет. Понятие налогового учета, особенности его ведения определены ст. 313 ПК РФ. В соответствии с этой статьей особенность аудита налога на прибыль заключает в том, чтобы установить достоверность данных бухгалтерского учета и правильность его отражения в налоговом учете с целью достоверного определения суммы налога на прибыль.

Аудитору также надо проверить, как закреплены основные положения ведения налогового учета в учетной политике организации. С учетом требований гл. 25 ПК РФ организация должна формировать две учетные политики: для бухгалтерского учета и для налогового учета. Данные налогового учета получают на основании первичных бухгалтерских документов, а также регистров налогового учета, в которых обычно рассчитываются налоговая база и сумма налогов. В качестве налоговых регистров организации применяют различные разработочные таблицы, ведомости и т. п., в которых группируют данные первичного бухгалтерского учета с целью формирования налогооблагаемой базы. ПК РФ определено, что порядок ведения налогового учета организации разрабатывают самостоятельно (ст. 314).

Аудит налоговой декларации по налогу на прибыль, как правило, начинается с проверки соответствия данных, указанных в налоговой декларации, с данными бухгалтерского и налогового учета. На первом этапе проверяют правильность исчисления налоговой базы. Налоговой базой принято считать стоимостное (денежное) выражение прибыли, каковой согласно гл. 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на сумму расходов. Подробно порядок определения доходов всех организаций, в том числе иностранных, определен в гл. 25 НК РФ.

На следующем этапе проверки аудитору нужно установить, по какому методу аудируемое лицо отражает выручку от продаж. Выбранный метод должен быть записан в учетной политике. От этого будет зависеть дальнейший порядок проведения проверки. Главой 25 ПК РФ предусматриваются два метода определения дохода: метод начислений и кассовый метод. Кассовый метод применяют предприятия, использующие упрощенную форму учета.

Сущность метода начислений состоит в том, что доходы для целей налогообложения признаются таковыми в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денег.

При этом аудитору нужно особое внимание уделить проверке договоров с контрагентами. При проверке доходов, полученных по договору, заключенному на срок менее одного отчетного периода или более одного отчетного периода, но предусматривающих равномерное распределение доходов, следует руководствоваться условиями договора.

Подробно о признании расходов, осуществленных в течение отчетного периода, разделении их на прямые и косвенные изложено в ст. 252, 318-320 НК РФ. При проверке расходов аудитор должен также руководствоваться ст. 265 НК РФ. Расходами в целях налогообложения признаются обоснованные и документально оформленные затраты.

На заключительном этапе аудитор должен проверить правильность применения налоговых ставок, а также порядок и сроки уплаты налога на прибыль, в том числе авансовых платежей.

Как свидетельствует аудиторская практика, типичными ошибками и нарушениями в области налогообложения являются следующие:

• неправильное применение налоговых ставок;
• неправомерное занижение доходов;
• неправомерное завышение расходов, которые влияют на формирование налогооблагаемой базы;
• неправомерное отнесение организации к субъектам малого предпринимательства;
• неправильное заполнение налоговых деклараций.