Аудит бухгалтерской отчетности

Проверка соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего российского законодательства

При проверке бухгалтерской отчетности аудитор должен руководствоваться следуюгцими законодательными и нормативными актами:

1) Налоговый кодекс РФ;

2) Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете";

3) Положение о ведении бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26.07.1998 № 34н;

4) приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций";

5) ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденная приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н;

6) иные нормативные акты, например законодательство об акционерных обществах; антимонопольное законодательство, которым регулируется проведение организациями определенного вида сделок и может быть запрещено их осуществление, и т. д.

В ряде законодательных и нормативных актов предусматриваются особые обязательства, которые должны соблюдать организации. Например, предприятия горнодобывающих отраслей должны соблюдать законодательство о пользовании недрами и об охране окружающей среды. Обязательства этих организаций могут быть очень значительны и оказывать существенное влияние на их финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Таможенное законодательство, законодательство о валютном контроле оказывают влияние на деятельность очень многих организаций, и несоблюдение их может иметь существенные финансовые последствия (суммы штрафов, пени), которые могут достаточно серьезно влиять на финансовый результат.

И, наконец, в аудиторской проверке следует учитывать положения, инструкции, приказы, распоряжения и другие документы, включая и внутрифирменные.

Целью аудита является проверка выполнения аудируемым лицом требований законодательных и нормативных актов к достоверности бухгалтерской отчетности организации.

Аудит бухгалтерской отчетности начинается прежде всего с проверки соответствия методики составления и формирования показателей всех форм отчетности аудируемого лица требованиям законодательных и других нормативных документов.

Источниками информации выступают формы бухгалтерской отчетности: бухгалтерский баланс; отчет о финансовых результатах; отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах; отчет о целевом использовании средств.

Перед началом проверки аудитор должен установить следующие факты:

1) как обеспечен персонал учетно-финансовых служб организации необходимыми законодательными и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению;

2) как разработаны и разработаны ли вообще внутренние рабочие документы, такие как документооборот, графики проведения инвентаризации, учетная политика и т. п.;

3) контролируется ли выполнение соответствующим персоналом требований нормативных правовых актов.

В этой связи аудит целесообразно начинать с проверки соблюдения основных требований вышеназванных документов. При этом следует иметь в виду, что рекомендованные типовые формы бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке их заполнения разрабатываются и утверждаются Минфином России. Для определенного типа организаций, например внебюджетных фондов, бюджетных организаций и др., федеральные министерства и ведомства, а также министерства и ведомства республик, входящих в состав Российской Федерации, дополнительно к типовым формам отчетности могут устанавливать специализированные формы отчетности.

При наличии у организации дочерних и зависимых обществ, представительств, филиалов, кроме собственного бухгалтерского отчета, составляют сводную (так называемую консолидированную) отчетность.

В ходе аудита большое значение имеет правильная оценка балансовых статей. Правила оценки балансовых статей установлены Федеральным законом "О бухгалтерском учете", ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций" и Положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Исходя из требований названных документов, аудитор должен убедиться в обязательном соблюдении правил оценки показателей отчетности по всем статьям.

Важным пунктом проверки является также контроль за соблюдением требований законодательства РФ к порядку составления и представления отчетности. Аудитору следует иметь в виду, что согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете" в организациях должна обязательно проводиться инвентаризация всех статей баланса, после чего остатки по счетам Главной книги, по которым были расхождения, корректируются в полном соответствии с результатами инвентаризации. Так, проверяются остатки по счетам учета материально-производственных запасов, расчеты со всеми поставщиками, покупателями и заказчиками и другими контрагентами, с которыми организация вела расчеты.

Следует проверить, как было проведено уточнение оценки имущественных статей баланса (движимого и недвижимого имущества), ценных бумаг, обязательств и т. п., а также образование оценочных резервов (например, резервов по сомнительным долгам, резервов предстоящих расходов и платежей и т. п.). Нужно проконтролировать правильность определения окончательного финансового результата (путем проверки закрытия счетов 90, 91 и 99). Следует также проверить и уточнить распределение прибыли в соответствии с нормативными актами и учредительными документами организации.

После этого составляется оборотная ведомость по счетам, в которой учитываются все исправительные и дополнительные записи, произведенные в связи с описанными выше действиями. Эти записи следует учесть при проверке годового бухгалтерского

Для получения достаточной уверенности в том, что проверяемая бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с законодательством РФ, аудитор также обязан установить, что свои финансово-хозяйственные операции предприятие проводило в соответствии с российским законодательством.

Аудит бухгалтерской отчетности экономического субъекта

Целью аудита бухгалтерской отчетности организации являются формирование и выражение мнения о достоверности этой отчетности.

Как правило, аудиторской проверке подвергается отчетность организации, которая является источником информации. Отчетность включает следующие формы:

1) бухгалтерский баланс предприятия;

2) отчет о финансовых результатах;

3) отчет об изменениях капитала;

4) отчет о движении денежных средств;

5) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах;

6) отчет о целевом использовании средств;

7) другие формы отчетности, которые могут быть введены соответствующими нормативными документами.

К источникам информации, помимо форм отчетности, относятся положения об учетной политике организации, бухгалтерские, налоговые регистры и т. д.

Для проверки достоверности отчетности экономического субъекта аудитор должен после проверки отчетности на соответствие российским законодательным и нормативным актам:

• проверить состав и содержание форм бухгалтерской отчетности;
• уточнить и проанализировать увязку основных показателей отчетности;
• проверить правильность оценки статей отчетности;
• подтвердить полноту раскрытия существенных показателей отчетности;
• проверить правильность формирования сводной (консолидированной) отчетности (если такая отчетность имеется).

Приступая к проверке, аудитор должен помнить, что согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" предприятия вправе самостоятельно разрабатывать дополнительные формы отчетности, отражающие специфику их деятельности, но целесообразно применять типовые формы, утвержденные Минфином России (приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций").

Наличие в отчетности отдельных организаций дополнительных форм и показателей по сравнению с типовыми формами обеспечивает раскрытие всех существенных аспектов деятельности предприятия в отчетном периоде.

Приступая к проверке, аудитор должен принять во внимание организационно-правовую форму и вид деятельности предприятия и, следовательно, специфику составления отчетности экономических субъектов: некоммерческих, общественных и субъектов малого предпринимательства.

В этой связи аудитору следует помнить, что некоммерческие организации вправе не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности отчет о движении денежных средств, а также — при отсутствии соответствующих данных — отчет об изменениях капитала. Общественные организации, не ведущие предпринимательскую деятельность и не имеющие оборотов но продаже товаров (работ, услуг), кроме выбывшего имущества, не составляют промежуточную бухгалтерскую отчетность. В составе годовой отчетности они представляют только бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах.

При аудите отчетности следует руководствоваться инструкциями по составлению соответствующих форм отчетности, данными инвентаризации и другими документами. Инструкции позволяют уточнить взаимосвязь показателей соответствующих форм отчетности и особенности заполнения отчетных статей. Необходимо также проверить данные инвентаризации основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, незавершенного производства, денежных и валютных средств, расчетов и др. Каждая статья баланса должна быть подтверждена результатами инвентаризации. Все расхождения данных бухгалтерского учета с результатами инвентаризации должны быть исправлены и надлежащим образом отражены в соответствующих документах и регистрах бухгалтерского учета до представления отчета аудитора. Суммы остатков по статьям баланса по расчетам с финансовыми и налоговыми органами должны быть сверены и согласованы с ними. Целесообразно уточнить соответствие данных баланса по всем статьям сумм остатков по счетам Главной книги.

Проверяя правильность оценки статей отчетности, аудитор должен установить, как соблюдались при составлении отчетности основные положения ПБУ 4/99 и других нормативных документов, а именно:

• бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин (остатков на регулирующих счетах 02, 05), которые раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах;
• в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими нормативными документами;
• оценка имущества и обязательств организации должна быть в рублях;
• методика формирования показателей отчетности должна соответствовать нормативным документам, а при отступлении от них данный факт должен быть раскрыт в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах с указанием причин.

Проверку отчетности целесообразно проводить по двум направлениям:

1) взаимоувязка показателей отчетности но всем формам отчетности;

2) правильность заполнения форм отчетности на основании Главной книги и других регистров бухгалтерского учета.

Проверка взаимоувязки показателей осуществляется на основании Инструкции о порядке составления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25.03.2011 № ЗЗн, и других нормативных документов.

Проверка правильности заполнения форм отчетности осуществляется по каждой форме бухгалтерской отчетности путем сверки, сопоставления показателей соответствующей формы с данными по счетам Главной книги и других регистров бухгалтерского учета.

Аудитору следует при проверке бухгалтерского баланса обращать внимание на то, чтобы активы и обязательства разделялись в балансе на долгосрочные и краткосрочные.

В отчете о финансовых результатах себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг) должна подразделяться по видам деятельности организации. Если доходы от других видов деятельности, кроме основной, существенны, то их следует показывать на отдельных строках отчета о финансовых результатах. Прибыль (убыток) в отчете нужно показывать отдельно до налогообложения (балансовая прибыль), после налогообложения, а также чистую прибыль. Необходимо проверить направления использования чистой прибыли и расшифровку отдельно прибылей и убытков.

Если организация составляет сводную (консолидированную) отчетность, следует проверить правильность ее составления, исходя из правил отражения в ней отчетности филиалов, дочерних предприятий и т. п. Аудитору при этом следует руководствоваться Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 14.09.2012 № 126н. При проверке сводной отчетности нужно учитывать, что показатели активов и пассивов балансов головного предприятия и дочерних, зависимых обществ суммируются и отражаются в консолидированном балансе. Прибыль (убыток) головного предприятия и дочерних обществ также суммируется.

Показатели бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах, отражающие взаимные объемы продаж и взаимные расчеты дочерних предприятий, в сводную отчетность не включаются. В случае, если головное предприятие осуществляло инвестиции в дочерние предприятия, то в сводную отчетность это не включается, а в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах головное предприятие расшифровывает свои инвестиции в каждое дочернее предприятие. При этом должны быть указаны наименование каждого дочернего предприятия, его юридический адрес и реквизиты, размер уставного капитала и доля в нем головного предприятия, а также намерения по вопросам дальнейшего участия.

Одним из основных приемов аудита бухгалтерской отчетности является последовательная проверка данных статей отчет-286 ности по счетам бухгалтерского учета (проверяются финансово-хозяйственные операции и остатки по счетам), на основании которых и составляется бухгалтерская отчетность. Этот прием в аудите называется дезагрегированием. Такой порядок проверки повышает эффективность работы аудиторов по установлению достоверности бухгалтерской отчетности.

Выявленные в ходе аудита ошибки и искажения отчетности, замечания аудитора должны быть отражены в рабочих документах, а также обобгцены и проанализированы в отчете руководству экономического субъекта но результатам аудиторской проверки.

При проведении аудита на малом предприятии аудитору нужно учесть, что в соответствии с действующими нормативными документами бухгалтерская отчетность малых предприятий может различаться. Такие предприятия сами выбирают форму отчетности: либо общепринятую, либо упрощенную. Это обстоятельство не вносит существенных особенностей в порядок проведения аудита с точки зрения техники проверки. Если малое предприятие подготавливает отчетность по общепринятой форме, то и аудит осуществляется в общепринятом порядке. Если оно применяет упрощенную систему отчетности, то при подготовке аудитор должен руководствоваться положениями гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" ПК РФ.

Организации, применяющие упрощенную систему учета, вправе вести книгу учета доходов и расходов по упрощенной форме, не применяя план счетов и двойную запись на счетах, составляя свою отчетность на основе этих документов.

Если аудитор не обнаружил нарушений и искажений в отчете сколько-нибудь существенного влияния на отчетность, он вправе выразить в аудиторском заключении немодифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

В случае выявления искажений бухгалтерской отчетности организации аудитор должен оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных аспектах.

Если при проверке отчетности были установлены существенные ошибки и определено их количественное влияние на показатели отчетности, аудитор должен рекомендовать руководству аудируемого лица внести необходимые изменения в отчетность и соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.

Возможны следующие виды нарушений, которые аудитору нужно учитывать при формировании аудиторского мнения по поводу достоверности отчетности:

• нарушение налогового и (или) валютного законодательства;
• отклонения от требований российского законодательства и нормативных документов, регламентирующих организацию и ведение бухгалтерского учета и отчетности;
• несоблюдение (или отсутствие) учетной политики организации в отчетном периоде;
• показатели отчетности не подтверждены результатами инвентаризации;
• отсутствие взаимоувязки отдельных показателей различных форм отчетности;
• неправильное формирование показателей сводной отчетности;
• нераскрытие (либо неполное раскрытие) информации об аффилированных лицах;
• прочие виды нарушений.

Согласно ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" аудитор может выразить немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудитор выражает немодифицированное мнение тогда, когда он приходит к вьшоду, что по результатам проведенного аудита бухгалтерская отчетность составлена в соответствии с установленными правилами и отражает достоверно во всех существенных

В соответствии с ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" аудитор выражает модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

1) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения; 288

2) аудитор не может получить достаточные аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений (ограничение аудита).

Таким образом, в стандарте определено, что аудитор должен:

1) выразить мнение с оговоркой, если:

• получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений является существенным, но не затрагивает большинство значимых элементов бухгалтерской отчетности;
• у него отсутствует возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на которых он бы мог основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим;

2) выразить отрицательное мнение в том случае, если, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений в бухгалтерской отчетности является одновременно и существенным, и всеобъемлющим.

3) отказаться от выражения мнения в том случае, если у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно и существенным, и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности должно быть составлено в письменном виде на бумажном носителе с приложением всех форм проаудированной бухгалтерской отчетности.