Аудиторская деятельность: сущность аудита, его содержание, цели, задачи и стандарты аудиторской деятельности

Понятие аудита и аудиторской деятельности

В странах с развитой рыночной экономикой, в которых аудит существует давно, понятие "аудит" трактуется весьма многообразно. Так, в Великобритании, где институт аудита существует с XIX в. (1862), под аудитом понимают независимую проверку финансовой отчетности предприятия и выражение мнения о ее достоверности. По мнению американских специалистов (в США закон об обязательном аудите вышел в 1937 г.), аудит — это сбор и оценка фактов, касающихся функционирования экономического субъекта, осуществляемые компетентным независимым лицом.

Международный комитет по аудиторской практике, в который входят представители всех основных профессиональных бухгалтерских организаций, дал такое определение: "Аудит — это независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленныхзаконом". Созданный в 1971 г. Комитет американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета (American Accounting Association — Committee on Basic Auditing Concepts) дал следующее определение аудита: "Аудит — это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям". Кроме того, подчеркивается, что аудит — это деятельность, направленная на уменьшение предпринимательского риска.

В соответствии с п. 2 и 3 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 № 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" "аудит — это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности", а "аудиторская деятельность (аудиторские услуги) — это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами". Таким образом, "аудит" и "аудиторская деятельность" — разные понятия. В принципе, отличие аудита от аудиторской деятельности состоит в том, что аудиторская деятельность наряду с собственно аудитом предусматривает проведение сопутствующих аудиту мероприятий. Это постановка, восстановление и ведение учета; составление бухгалтерской отчетности; обучение в областях, связанных с аудиторской деятельностью; бухгалтерское, налоговое и управленческое консультирование; анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций; юридическая помощь в вопросах, связанных с аудиторской деятельностью, и оказание других услуг, требующих от исполнителя компетенции в областях собственно аудита, бухгалтерского учета, экономического анализа, хозяйственного права, налогообложения и т. п.

Аудит и аудиторская деятельность различаются и по результатам выполненной работы. Результатом собственно аудита является аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности, отчет аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведенного аудита, т. е. выводы аудиторов о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах. Результатом оказания сопутствующих аудиту услуг являются, например, фактические и прогнозные экономические оценки инвестиционных проектов, качественные характеристики организационной структуры управления организацией и т. п.

Особое значение имеет тот факт, что проверку соблюдения действующего законодательства в ведении бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности предприятия осуществляет независимый аудитор.

Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" "аудитор — это физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов".

Следует отметить, что аудитор — это не только физическое лицо. Аудитором принято называть и аудиторскую фирму, проводящую аудит предприятия. В связи с этим нам более убедительным представляется такое определение: "Аудитор — это частное физическое лицо или аудиторская фирма, проводящие аудит предприятия и оказывающие ему сопутствующие услуги".

Становление и развитие аудита в России

Формальное звание аудитора в России было введено Петром I, который в Воинском уставе (1716) и в "Табели о рангах" к воинским чинам причислил и аудитора. Должность аудитора, по существу, совмещала некоторые обязанности делопроизводителя, судебного секретаря и прокурора.

После проведения в России военно-судебной реформы в 1867 г. должность аудитора была упразднена.

Как отмечает известный специалист в области аудита профессор Ю. А. Данилевский, попытки создать институт аудита в России предпринимались в 1889,1912 и 1928 гг., но по разным причинам оказывались безуспешными.

Новейшая история аудиторской деятельности в России (1987 — н. в.) может быть разделена на следующие этапы.

Первый этап (1987-1993). В 1987 г. была создана первая аудиторская организация — акционерное общество (далее — АО) "Инаудит". Основными учредителями стали Министерство финансов СССР, Министерство внешней торговли СССР и Госбанк СССР. 1990—1993 гг. характеризуются "стихийным зарождением аудиторской деятельности". Основной чертой первого этапа является массовое создание аудиторских организаций, в числе которых можно назвать "Мосаудит", "Руфаудит", "Ленаудит", АО "Балтийский аудит" и др. Кроме того, на российский рынок пришли международные аудиторские компании.

Второй этап (1993—2001) можно характеризовать как период становления аудита в России. В 1993 г. Указом Президента РФ от 22.12.1993 №2263 были утверждены Временные правила аудиторской деятельности. Постановление Правительства РФ от 06.05.1994 № 482 "Об утверждении нормативных документов но регулированию аудиторской деятельности" утверждало ряд документов, регулирующих аудиторскую деятельность в России, на основании которых проводилась работа по лицензированию аудиторской деятельности, аттестации аудиторов. Создавались аудиторские общественные объединения и аудиторские фирмы. За период 1996—2000 гг. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ было разработано и одобрено 38 отечественных правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые практически составили методическую основу российского аудита.

Третий этап (2001-2008) начался с принятия Федерального закона от 07.08 2001 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Принятие этого закона подтвердило окончательное становление аудита в Российской Федерации и позволило вести работу по пути интеграции отечественного аудита в международную аудиторскую систему. Были переработаны и утверждены Правительством РФ Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД).

30 декабря 2008 г. принят второй Федеральный закон "Об аудиторской деятельности"№307-ФЗ. Можно сказать, что с принятием этого закона в России начался четвертый этап развития аудита, который характеризуется отменой лицензирования аудиторской деятельности и созданием саморегулируемых организаций аудиторов.

В 2010 г. началась разработка третьей версии Федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД). До настоящего времени переработано, утверждено и принято девять новых стандартов.

Цель, задачи и основные принципы аудита

Цель и общие принципы аудита в России определены ФПС АД № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности": "Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации". Под достоверностью принято понимать степень точности данных отчетности, которая позволяет пользователю делать правильные выводы о финансово-хозяйственном и имущественном положении аудируемых лиц и принимать обоснованные решения.

Аудит обеспечивает разумную уверенность в том, что рассматриваемая отчетность не содержит существенных искажений. Вместе с тем аудиту присущи определенные ограничения, влияющие на возможность выявления аудитором существенных искажений отчетности: во-первых, в ходе аудита применяются выборочные методы; во-вторых, большая часть аудиторских доказательств не имеет исчерпывающего характера, а лишь представляет доводы в подтверждение того или другого вывода и т. п. Кроме того, имеют место и другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств и мнение аудитора. Это, например, наличие у клиента операций с аффилированными лицами или других обстоятельств, увеличивающих риск искажения отчетности.

Главная цель аудита, как было отмечено ранее, — дать объективные сведения о достоверности отчетности во всех существенных аспектах и соответствии отражения в учете финансово-хозяйственных операций действующему в России законодательству. Для достижения этой основной цели необходимо решить следующие задачи:

• установить, соответствует ли аудируемая отчетность предъявляемым к ней требованиям нормативных документов, в частности ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации";
• определить, все ли статьи отчетности правильно оценены и подсчитаны;
• выяснить, существуют ли основания для включения в отчетность указанных в ней сумм;
• выяснить, как отражены в отчетности операции, относящиеся к тому периоду, в котором они были произведены;
• установить идентичность сумм остатков но счетам в регистрах бухгалтерского учета, в Главной книге и в отчетности и др.

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы-предприниматели при выполнении своих профессиональных обязанностей должны соблюдать и использовать для принятия любых профессиональных решений следующие основные принципы: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность и профессиональное поведение.

Названные принципы определены ФПСАД № 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности". В рамках стандарта эти принципы надо понимать следующим образом.

Независимость предполагает, что аудиторы должны быть независимыми от организации клиента и ее должностных лиц во

Честность означает, что аудитор должен быть последовательным и честным при оказании услуг и следовать своему профессиональному долгу.

Объективность предполагает непредвзятость, беспристрастность, неподверженность аудитора какому-либо влиянию при рассмотрении любых профессиональных вопросов.

Профессиональная компетентность аудитора подразумевает обязательность владения необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим ему квалифицированно и качественно оказывать профессиональные услуги.

Добросовестность предполагает, что оказание профессиональных услуг должно осуществляться с должным вниманием, тщательностью и оперативностью.

Конфиденциальность означает, что аудиторы должны обеспечивать сохранность всех документов (и получаемых от клиента, и составляемых ими самими), не передавать эти документы или их копии третьим лицам и не разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника, за исключением случаев, предусмотренных российским законодательством. Соблюдение этого принципа обязательно и не имеет ограничений во времени.

Профессиональное поведение — обязанность аудитора поддерживать высокую репутацию своей профессии, т. е. воздержание от поступков, не совместимых с оказанием аудиторских услуг, а также соблюдать правила этики, предусмотренные Кодексом этики профессиональных бухгалтеров и аудиторов.

Виды аудита

В нормативных документах и в практике аудиторской деятельности различаются следующие виды аудита; внешний, внутренний, обязательный, инициативный, первоначальный, согласованный, аудит по специальным заданиям и др.

В теории виды аудита классифицируются по определенным критериям.

Так, по отношению к пользователям информации различают внешний и внутренний аудит.

Внешний аудит проводиться аудиторской фирмой (или индивидуальным аудитором, если аудит инициативный) на основе договора с экономическим субъектом с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Назначение внешнего аудита — проверка полноты и установление достоверности отражения в бухгалтерском учете затрат, доходов, расходов, финансовых результатов, а также контроль соблюдения российского законодательства и нормативных документов, регулирующих совершение финансово-хозяйственных операций.

Внутренний аудит проводится в организации независимыми штатными специалистами — аудиторами. Назначение внутреннего аудита — осуществление постоянного контроля за расходами и предотвращение нерациональных потерь ресурсов, а также своевременное предупреждение финансовых трудностей. Потребность во внутреннем аудите возникает главным образом на крупных предприятиях, когда руководство не в состоянии заниматься повседневным контролем. Внутренний аудит можно определить как независимую деятельность на предприятии по проверке и оценке его работы в его же интересах.

Функции внутреннего аудита могут выполнять специальные службы или отдельные аудиторы, состоящие в штате предприятия, ревизионные комиссии или аудиторские фирмы на договорной основе.

По отношению к требованиям законодательства различают обязательный и инициативный аудит.

Обязательный аудит в России проводится в соответствии со ст. 5 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", в которой определены критерии для организаций, подлежащих обязательной ежегодной аудиторской проверке. Обязательный аудит является разновидностью внешнего аудита и проводится аудиторскими организациями. Индивидуальные аудиторы не могут проводить обязательный аудит.

Инициативный аудит — это добровольный аудит, проводится по инициативе руководства экономического субъекта. Инициативный аудит проводит аудиторская фирма или индивидуальный предприниматель-аудитор. Назначение инициативного аудита — выявить недостатки в ведении бухгалтерского учета,

Инициативный аудит может быть комплексным (при этом методика его проведения не отличается от методики проведения обязательного аудита) и тематическим. При тематическом аудите проверке подвергаются отдельные разделы учета, например учет формирования финансовых результатов или учет поступления и использования материальных ресурсов и т. п. Глубина проверки также может быть различной; сплошная проверка, начиная с первичных документов; выборочная проверка данных учетных регистров и отчетности. Все зависит от условий договора.

По объектам аудита различают общий аудит; аудит страховых организаций; аудит бирж, инвестиционных институтов, внебюджетных фондов; банковский и государственный.

Все эти виды аудита осуществляются аудиторскими фирмами в соответствии с российским законодательством. Государственный аудит проводят аудиторы Счетной палаты РФ.

В зависимости от назначения аудит подразделяется на аудит бухгалтерской отчетности, налоговый, аудит на соответствие требованиям, ценовой и др.

Аудит бухгалтерской отчетности осуществляется внешними аудиторами с целью установить ее достоверность во всех существенных аспектах, а также вынести заключение о соответствии ведения бухгалтерского учета действующему законодательству об аудите и другим нормативным правовым актам.

Налоговый аудит проводится с целью установить соблюдение налогового законодательства и налоговой политики организации, иными словами, это аудиторская проверка правильности и

Аудит на соответствие требованиям — это проверка определенного участка финансово-хозяйственной деятельности предприятия в целях установления его соответствия каким-либо предписанным условиям, например анализ работы инвестиционного потенциала предприятия и т. п.

Кроме перечисленных видов аудита существует управленческий аудит. Это один из видов консультационных услуг, предоставляемых клиенту для повышения эффективности использования его ресурсов, а также оценка эффективности производства и финансовых вложений.

По времени осуществления различают первоначальный аудит, согласованный и оперативный.

Первоначальный аудит проводится впервые для данного предприятия, что существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают информацией об особенностях деятельности предприятия.

Согласованный аудит осуществляется повторно или регулярно и поэтому основан на знании специфики клиента, состояния его учетно-финансовой работы, на результатах сотрудничества с клиентом. Согласованный аудит иначе называют повторяющимся аудитом.

В этой связи Международная федерация бухгалтеров рассматривает вопрос об ограничении срока повторяющегося аудита тремя — пятью годами.

Оперативный аудит представляет собой кратковременную аудиторскую проверку для установления общей оценки состояния учета, отчетности, эффективности внутреннего контроля и т. н.

Стандарты аудиторской деятельности

Профессиональную деятельность аудиторов регулируют стандарты аудиторской деятельности.

Стандарты аудита — это документы, формирующие единые базовые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, при соблюдении которых обеспечивается надлежащий уровень качества проведения аудита и оказания сопутствующих услуг. Аудиторские стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, методологию его проведения, порядок составления аудиторского заключения, отчетов аудиторов, а также базовые принципы, которые должны соблюдать все аудиторы. Значение аудиторских стандартов состоит в том, что они:

• обеспечивают высокое качество проведения аудиторской проверки;
• способствуют внедрению в аудиторскую практику научных достижений;
• помогают определять действия аудитора в нестандартных ситуациях и т. п.

В настоящее время различают три группы стандартов: национальные (отечественные), международные, внутрифирменные.

Принято считать, что национальные (отечественные) стандарты аудита существуют в каждой стране, имеющей специфику ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. В России также согласно Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" разрабатываются федеральные стандарты аудиторской деятельности. Их разрабатывает федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности. С 2009 г. федеральные стандарты утверждаются Министерством финансов РФ.

Федеральные (отечественные) стандарты аудиторской деятельности разрабатываются на основе международных стандартов аудита (МСА) и в значительной мере соответствуют им.

Российским ФПС АД присвоены номера в порядковой последовательности их утверждения.

С мая 2010 г. была начата разработка новой версии федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСАД), предусмотренных Федеральным законом "Об аудиторской деятельности". До настоящего времени разработано, утверждено и принято к исполнению девять ФСАД. До полной разработки ФСАД будут действовать федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые по мере утверждения ФСАД будут отменяться как утратившие силу (см. табл. 1).

Таблица 1

Международные стандарты аудита. На международном уровне профессиональные требования к аудиту разрабатывает Международная федерация бухгалтеров (IFAC). В рамках IFAC международные стандарты аудита выпускает Международный комитет по аудиторской практике (IAPC). Цель международных стандартов состоит в следующем: во-первых — способствовать развитию аудиторской профессии в тех странах, в которых уровень профессионализма аудиторов ниже общемирового, и во-вторых — унифицировать работу аудита в международном масштабе.

В постсоветском пространстве на русский язык МСА переводились несколько раз: первое официальное издание МСА было представлено в 2000 г., второе — в 2002 г., имеются также неофициальные переводы. Работа над совершенствованием МСА ведется постоянно.

В табл. 2 приводится классификация разделов и стандартов МСА и ПМAП (Положения по международной аудиторской практике) применительно ко второму официальному изданию.

Таблица 2

До настоящего времени указанный выше вариант перевода на русский язык международных стандартов аудита в России остается официальным.

Следует сказать, что более поздние переводы МСА на русский язык были сделаны в странах СНГ (в Республике Казахстан и на Украине). Но в России официально признается выше представленный перевод МСА и ПМЛП.

Внутрифирменные стандарты аудита, как отмечено в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности", могут разрабатывать сами аудиторские организации для своей работы.

Внутрифирменные стандарты представляют собой набор внутрифирменных правил, инструкций, которые детализируют требования общепринятых стандартов и доводят их до уровня конкретных методик и указаний, позволяющих предметно проверять, например, специфические аспекты отрасли и другие вопросы.

Основные требования, предъявляемые к внутрифирменным стандартам аудита, состоят в том, что они должны:

• не противоречить федеральным правилам (стандартам);
• быть утверждены и приняты аудиторской организацией;
• содержать такие реквизиты, как порядковый номер, название стандарта, сфера применения, дата ввода в действие и т. п.

Целесообразность применения внутрифирменных стандартов состоит в том, что они обеспечивают единый подход к аудиторской проверке в конкретной аудиторской организации.

Наличие внутрифирменных стандартов и их методического сопровождения является своеобразным показателем профессионализма работы фирмы. Содержание этих стандартов представляет собой закрытую информацию. Практически это интеллектуальная собственность аудиторской организации.