Взаимоотношения различных субъектов при проведении аудита

Общение с руководством экономического субъекта

Общение аудитора с руководством проверяемого предприятия строится на принципах делового сотрудничества и может осущест­вляться как в устной форме во время посещения предприятия, так и в письменной, с выделением конкретного круга вопросов.

Все существенные аспекты организации и проведения аудита должны фиксироваться в рабочих документах по проверке пред­приятия.

Одним из обязательных условий при общении с руководством предприятия является соблюдение общепринятых моральных норм и принципов профессиональной этики.

К одним из основных принципов профессиональной этики от­носится конфиденциальность информации о делах клиента, соблю­дение которой обязательно как во время предоставления аудитор­ских услуг, так и после прекращения отношений между аудитором и проверяемым предприятием. Вступая во взаимоотношения с ау­дитором до заключения договора, предприятие должно быть увере­но, что представляемая информация никогда не будет использована для личной выгоды или выгоды третьих лиц, или раскрыта без разрешения каким бы то ни было другим лицам.

Целью общения с руководством предприятия до начала аудита и во время его проведения является оценка возможности проведе­ния аудита и заключения договора, а также обсуждение проблем, с которыми сталкиваются аудиторы при проверке вопросов ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, влияния внешней и внутренней среды на непрерывность деятельности предприятия.

Во избежание конфликтов эти и многие другие вопросы дол­жны быть оговорены до заключения договора, в котором опре­деляются и согласовываются существенные условия проведения аудита.

Составлению договора предшествует подготовка письма-обя­зательства о согласии на проведение аудита.

Для достижения поставленных целей аудита при общении с ру­ководством предприятия необходимо четко разграничить цели об­щения до начала, в процессе аудита и по его завершении.

До начала аудита рекомендуется так оптимизировать ауди­торские процедуры, чтобы был достигнут максимально возможный эффект. Могут обсуждаться вопросы независимости аудитора, пла­нирования, получения аудиторских доказательств, оценки аудитор­ского риска и уровня существенности, использования работы экс­перта и организационные вопросы, связанные с проведением ауди­та.

Вопросами для обсуждения во время проведения аудита могут быть:

• обеспечение точности и полноты осуществления операций в но­вой системе учета, в частности, о трансформации основной базы данных;
• изменения системы внутреннего контроля;
• стиль и основные принципы управления;
• организационная структура и ее соответствие размеру и степени сложности деятельности клиента;
• распределение ответственности и полномочий;
• кадровая политика;
• порядок подготовки и представления финансовой (бухгалтер­ской) отчетности;
• согласование с требованиями, установленными законодатель­ством и внешними регулирующими органами.

Значительное внимание уделяется изучению и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Рассматривая состояние внутреннего контроля, аудитор опреде­ляет, в какой мере на него можно положиться при планировании объема необходимых аудиторских процедур.

Анализ результата оценки состояния внутреннего контроля по­зволит не только выявить недостатки, но и сформулировать предложения по их устранению с целью повышения надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Выводы и рекомендации включаются в отчет аудиторской ор­ганизации, представляются руководству предприятия и об­суждаются с целью их последующей реализации. Аудиторская ор­ганизация при согласии руководства предприятия может содейст­вовать выполнению данных рекомендаций по улучшению систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

При завершении аудита на заключительной стадии обсужда­ются выявленные проблемы и согласовываются предлагаемые ау­диторской организацией поправки к финансовой (бухгалтерской) отчетности. На обсуждение могут быть вынесены следующие во­просы:

• с какими проблемами сталкивалась аудиторская организация;
• разногласия аудиторской организации и предприятия в отно­шении ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• о внесении поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, рекомендуемых аудиторской организацией;
• о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в связи с выявленными нарушениями установленного законодательством Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Особое внимание уделяется обсуждению влияния внешней и внутренней среды на непрерывность деятельности предприятия (допущения непрерывности деятельности) и существенным со­бытиям, произошедшим после даты подписания аудиторского включения.

Все существенные вопросы, обсуждаемые с руководством предприятия до начала, в процессе аудита и по его завершении, должны найти отражение в рабочей документации аудитора.

Отмеченные и выявленные недостатки по функционированию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля оцениваются с позиций их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности и составление аудиторского заключения. Полученные результаты должны быть обсуждены с руководством предприятия, а различные точки зрения в отношении правильного решения по бухгалтерским и этическим вопросам необходимо проговорить и урегулировать.

Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта

Разъяснения, которые дает руководство проверяемого пред­приятия аудитору, могут быть получены на различных этапах про­ведения проверки, в том числе: предварительного планирования, подготовки общего плана и программы аудита, тестиро­вания средств контроля и выполнения аудиторских процедур, за­вершения аудита и составления аудиторского заключения.

Каждый этап имеет свою цель и нуждается в получении со­ответствующих разъяснений от руководства проверяемого пред­приятия.

На этапе предварительного планирования используются разъ­яснения для подтверждения допущения непрерывности дея­тельности предприятия и первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Этап подготовки общего плана и программы аудита способ­ствует пониманию деятельности предприятия, особенностей его системы внутреннего контроля для получения оценок аудиторских рисков.

Этап тестирования средств контроля и выполнения аудиторских процедур по существу может подтвердить или опровергнуть полу­ченные аудитором результаты о надежности средств контроля. Зна­чительную роль здесь играют аудиторские доказательства, качество которых зависит от источника представленного руководством предприятия. Полученные разъяснения позволяют оценить доста­точность аудиторских доказательств. По имеющим место сущест­венным искажениям финансовой (бухгалтерской) отчетности на этапе завершения аудита и составления аудиторского заключения могут быть также даны соответствующие разъяснения.

При общении аудитора с руководством предприятия необхо­димо выделить ряд вопросов, предшествующих заключению до­говора. Вся информация, подготовленная и собранная до начала, в процессе проверки и по ее результатам, является аудиторской ин­формацией, и руководство предприятия не вправе ограничивать круг вопросов, подлежащих аудиту. Это обстоятельство оговарива­ется до начала аудиторской проверки на стадии заключения дого­вора. Аудитору должен быть сообщен круг лиц, уполномоченных давать разъяснения, их правовые обязанности. Этим людям будут сообщаться аспекты аудита, представляющие интерес для руково­дства.

Любая форма обращения требует от аудитора точных и кон­кретных формулировок вопросов для получения необходимых све­дений. При сокращении и ограничении информации, предо­ставляемой аудитору, и отказе разъяснений по конкретному во­просу аудитор вправе расценивать данное обстоятельство как огра­ничение объема аудита и, как следствие, возможно составление мо­дифицированного аудиторского заключения.

Поскольку руководство аудируемого субъекта несет ответст­венность за работу систем бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля, составление финансовой отчетности, то аудитор вправе за­просить разъяснения следующей информации: • наличие и место­нахождение дочерних предприятий, сегменты их бизнеса, виды осуществляемых операций;

• правила функционирования службы внутреннего аудита и ре­зультаты ее работы по выявлению недостатков в сальдо счетов и порядок отчетности;
• пояснения по выявленным искажениям (ошибки и мошенни­чество) и т. п.

Разъяснения, получаемые от предприятия, помогут аудитору сориентироваться в том, насколько правильно реагирует руково­дство на запросы и какое воздействие может оказать полученная информация на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчет­ности.

В частности, разъяснения могут содержать:

• признание руководством ответственности за внедрение и фун­кционирование системы бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля в целях предотвращения и обнаружения ошибок и мо­шенничества;
• отношение к выявленным искажениям с позиции их сущест­венности и внесения исправлений в финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
• подтверждение того, что аудитору раскрыты все факты, которые могут отрицательно отразиться на деятельности аудируемого пред­приятия и что финансовая (бухгалтерская) отчетность может со­держать существенные искажения в результате выявленных оши­бок и мошенничества.

Разъяснения считаются более надежными, если они даны ком­петентными и квалифицированными специалистами или лицами, владеющими необходимой информацией в силу занимаемого ими положения. Однако поскольку руководство предприятия является заинтересованной стороной, любые разъяснения, полученные от него, не могут считаться абсолютно достоверными и требуют до­полнительного изучения и проверки.

Используя разъяснения, предоставляемые руководством про­веряемого предприятия, аудитор должен быть уверен в их прав­дивости. В противном случае существует опасность возникновения противоречий между полученными сведениями и фактическими данными, установленными аудитором самостоятельно, и нельзя исключить возможность преднамеренных искажений бухгалтер­ской отчетности.

Оценивая важность разъяснений, полученных от руководства предприятия, нужно установить их приоритетность в устной или письменной форме. Если устная форма играет большую роль в формировании мнения аудитора, то аудитор обобщает и пред­ставляет такие разъяснения в письменной форме руководству пред­приятия для подтверждения трактовки и фиксирует их в рабочей документации.

Обобщение устных разъяснений, полученных аудитором от предприятия, осуществляется на основании рабочего документа, который может быть составлен по следующей форме.

Рабочий документ.

Устные разъяснения сотрудников проверяемого предприятия

Наименование предприятия Проверяе­мый отчетный период

Подготовил (дата составления, подпись, аудитора, подготовившего документ)

Проверил (дата проверки документа, подпись лица, проверившего до­кумент)

Во взаимоотношениях между руководством предприятия и ау­дитором должны быть предусмотрены все документы, объясняющие и подтверждающие обязательное выполнение требований и просьб аудитора. В противном случае аудитор не сможет дать объективной оценки системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля и под­твердить достоверность бухгалтерского учета и финансовой (бухгал­терской) отчетности.

Все разъяснения руководства предприятия в отношении аспектов, признанных аудитором существенными, должны быть представлены в письменной форме. Они являются дополнительной информацией для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетно­сти проверяемого предприятия.

Письменные разъяснения могут быть представлены аудитору в форме:

• официального письма с разъяснениями;
• письма, подтверждающего согласие руководства предприятия с трактовкой, данной аудитором по определенным вопросам;
• официально заверенных копий финансовой (бухгалтерской) отчет­ности и других документов, содержащих сведения о позиции руко­водства предприятия по отдельным вопросам;
• протокола совещания с руководством предприятия и т. п.

Каждое официальное письмо должно содержать необходимые реквизиты: наименование адресата, дату, подпись.

Все письма (копии, оригиналы) подлежат включению в ра­бочую документацию аудитора, содержание которой определяет-, я аудитором самостоятельно, и служат одним из доказательств при­меняемых аудитором процедур и полученных результатов на "сно­вании как устной, так и письменной информации.

Использование работы эксперта. Порядок его работы. Использование результатов

Эксперт — специалист, который не состоит в штате аудитор­ской организации, но участвует в проверке производственно-хо­зяйственной деятельности в определенных областях, отличных от бухгалтерского учета и аудита и дающий специальное заключение в конкретной области.

Аудитора, оказывающего профессиональные аудиторские услу­ги, могут попросить выполнить задание, в части которого он не об­ладает необходимой компетенцией для изучения и анализа кон­кретного круга вопросов или достаточной специальной подготов­кой и опытом. При отсутствии необходимых экспертных знаний или опыта аудитор может обращаться за консультацией к специа­листам, имеющим специальные знания, например юристам, инже­нерам, геологам, оценщикам и т. п.

В качестве эксперта могут привлекаться как физические, так и юридические лица.

Решение об использовании работы эксперта во время проведе­ния аудита аудиторская организация принимает самостоятельно, учитывая характер и сложность вопросов, подлежащих ис­следованию, уровень их существенности. При этом аудиторская ор­ганизация должна получить согласие предприятия, с которым за­ключен договор на аудиторскую проверку, на привлечение эк­сперта. Пожелания клиента должны быть определяющими при вы­боре эксперта.

Эксперт может быть привлечен как предприятием, так и ауди­тором. При принятии решения о необходимости использования ра­боты эксперта аудитор должен учитывать:

• существенность рассматриваемой статьи в финансовой (бухгал­терской) отчетности;
• предполагаемый риск искажений, исходя из характера и слож­ности работы;
• количество и качество возможных и доступных аудиторских доказательств.

В случае отказа предприятия, аудитор не имеет права при­влекать к своей работе эксперта. В этом случае аудиторское за­ключение, подготовленное по материалам аудита, может иметь со­ответствующие оговорки.

Договор возмездного оказания услуг может быть заключен с экспертом как предприятием, так и аудиторской организацией. До заключения договора с экспертом аудиторская организация или ру­ководитель предприятия должны убедиться в наличии документов, подтверждающих квалификацию эксперта, его опыт и репутацию в области проводимых исследований.

В договоре на оказание услуг эксперта, помимо общепринятых условий, выделяются:

• цели, объем и предмет исследования;
• возможные взаимоотношения эксперта с предприятием;
• конфиденциальность получаемой информации;
• степень доступа к документам;
• методы, которые эксперт намеревается использовать в своей ра­боте;
• форма и содержание заключения эксперта, как составляющей ау­диторских доказательств.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде отчета, мнений, расчетов в письменной форме. Заключение должно быть полным и подробным, позволяющим оценить проведенную работу. Содержание и форма должны соответствовать оговоренным усло­виям в договоре, а сведения, включаемые в заключение, не иметь различных толкований. Заключение эксперта как юридического ли­ца скрепляется печатью.

Объективность выводов эксперта обеспечивается его неуча­стием в руководстве предприятием, в отношении которого про­водится аудит.

Результаты работы эксперта рассматриваются аудиторской ор­ганизацией как одно из доказательств при составлении ауди­торского заключения. Однако вначале аудиторская организация должна убедиться в достоверности информации, на которой осно­вывается заключение эксперта. Обязательно оценивается правиль­ность указанных экспертом фактов и их влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Изучаются предположения и методы, использованные экспертом при подготовке заключения.

Для подтверждения полного использования экспертом пер­вичных данных аудиторская организация может сделать запрос о выполнении всех процедур, чтобы определить достаточность, уме­стность и надежность полученной информации; провести обзорную проверку или тестирование данных, использованных экспертом.

Поскольку аудитор, оказывающий аудиторские услуги, может не обладать необходимыми экспертными знаниями, то от­ветственность за надлежащий и разумный характер используемых допущений и методов и их применение несет эксперт. Если выяв­ляются существенные несоответствия между заключением эксперта и документами предприятия, то аудиторская организа-

щи вправе провести дополнительные аудиторские процедуры или заменить эксперта.

Содержание заключения эксперта состоит из трех частей:

Вводная часть, исследовательская часть и выводы.

Вводная часть:

• наименование предприятия, где эксперт выполнил работу;
• сведения об эксперте;
• наименование и предмет работы;
• причины, вызывающие необходимость проведения экспертизы и источник получения данных, имеющих значение для составления заключения;
• вопросы, поставленные эксперту в соответствии с выданным ему заданием и возникающие в процессе работы.

Исследовательская часть:

• процесс исследования, его результаты, объяснение установки иных фактов;
• методы исследований, обоснование и объяснение принятых при исследованиях предположений;
• справочно-нормативные издания, которыми пользовался эксперт для решения поставленных задач;
• экспертная оценка по результатам исследования.

Выводы излагаются в виде ответов на поставленные вопросы, согласно перечню, указанному во вводной части заключения.

Заключение эксперта в письменной форме или полученные разъяснения в устной форме подлежат включению в рабочие до­кументы аудитора.

Наличие существенной неуверенности эксперта в оценке иссле­дованных обстоятельств или разногласий между предприятием и экспертом, аудитором и экспертом может значительно отразиться на подготовке аудиторского заключения по результатам проведен­ного аудита. Аудиторское заключение не должно содержать ссылок на результаты и мнение эксперта, так как привлечение эксперта и использование его работы не снимает ответственности с аудитора при составлении заключения. Поскольку конечная ответственность за оказание аудиторских услуг лежит на аудиторе, то он должен следить за соблюдением экспертом требований как профессиональ­ного, так и этического характера.

Операции со связанными сторонами в аудите (аффилированные лица)

Различные предприятия, а также физические лица относятся к двум связанным сторонам, если одна из них контролирует другую или может оказывать значительное влияние на принятие решений другой стороной. Такие предприятия называются аффилированны­ми лицами. В качестве операций между аффилиро­ванными лицами может рассматриваться (считаться) любая опе­рация по передаче каких-либо активов или обязательств. Цель,, вы­полнения аудиторских процедур аудитором — получение до­статочных аудиторских доказательств, позволяющих раскрыть ин­формацию об аффилированных лицах и установление влияния опе­раций между проверяемым предприятием (аудируемым лицом) и аффилированным лицом на финансовую (бухгалтерскую) отчет­ность аудируемого лица. Тем не менее не следует ожидать, что в ре­зультате аудита обязательно будут выявлены все операции с аффи­лированными лицами.

Ответственность за выявление и раскрытие информации об аф­филированных лицах, имеющих отношение к аудируемому субъек­ту, и правильное отражение в учете и отчетности всех финансово­хозяйственных операций с такими лицами несет руководство про­веряемого предприятия. Это требует от руководства внедрения и использования соответствующих средств системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля для обеспечения надлежаще­го отражения в учетных записях и раскрытия финансовой отчетно­сти операций с аффилированными лицами.

Аудитор должен обладать сведениями о деятельности пред­приятия и по необходимости об отрасли в целом для выявления (ус­тановления) событий, операций и существующей практики, спо­собной оказать существенное влияние на бухгалтерскую от­четность.

В определенных обстоятельствах существуют ограничения, ко­торые могут повлиять на убедительность аудиторских доказа­тельств относительно полноты информации об аффилированных лицах. Вследствие такой неопределенности должны быть выполне­ны дополнительные аудиторские процедуры, отсутствие которых может повысить риск искажения отчетности сверх ожидаемого уровня.

Причины обязательного осведомления аудитора о наличии аф­филированных лиц и операций с ними вызваны следующим:

• подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности преду­сматривает раскрытие взаимоотношений и операций с аффили­рованными лицами;
• достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности может за­висеть от наличия взаимоотношений и операций с аффилиро­ванными лицами;
• операции с аффилированными лицами могут осуществляться не только в рамках обычных деловых отношений, но и использоваться для ухода от налогообложения или мошенничества, например, при распределении прибыли.

Если подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности пре­дусматривает раскрытие информации об аффилированных лицах, то в целях подтверждения ее полноты и достоверности аудитор дол­жен изучить информацию, предоставленную руководством аудируемого лица, и выполнить следующие процедуры:

• изучить рабочие документы на предмет определения списка аффилированных лиц;
• получить от аудируемого лица информацию об аффинировании и относительно других экономических субъектов;
• изучить списки акционеров для выявления крупных акционеров, протоколы собраний и заседаний совета директоров;
• опросить информацию и документы о наиболее крупных де­биторах и кредиторах аудируемого лица;
• проверить информацию, предоставляемую аудируемым лицом и налоговые и другие органы.

Источники аудиторских доказательств оказывают влияние на аудиторскую оценку их достоверности.

Если, по мнению аудитора, риск необнаружения аффилирован­ных лиц, имеющих значительное влияние на решения другой сто­роны, невысок, то перечисленные процедуры могут быть модифи­цированы.

Полученные сведения способствуют детальному изучению ау­дитором информации об операциях с аффилированными липами. Достоверность процедур контроля учета операций с аффи­лированными лицами и формирования информации о них обес­печивается изучением аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и оценкой риска средств контроля.

При изучении систем бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля, предварительной оценке риска средств контроля аудитор должен проанализировать адекватность процедур контроля и учета операций с аффилированными лицами и сформировать мнение о них.

При проверке аудитору необходимо обратить внимание на на­личие нетипичных операций и фактов, указывающих на существо­вание ранее не выявленных аффилированных лиц.

К таким операциям относятся:

• присутствие нетипичных ситуаций и условий (нестандартные пе­ны, процентные ставки, условия погашения и др.);
• отсутствие логики бизнеса;
• форма и содержание операций не соответствуют друг другу;
• в документах и бухгалтерском учете операции выделяются не­обычностью их отражения;
• превалирование объема операций или значительных сумм но отдельным поставщикам и заказчикам по сравнению с другими;
• безвозмездное получение или оказание управленческих услуг и т. п.

Процедуры, с помощью которых аудитор может выявить на­личие аффилированных лиц, включают:

• детальное изучение операций и остатков по счетам бухгалтерско­го учета
• анализ регистров бухгалтерского учета и остатков по счетам для обнаружения крупных и нетипичных операций, особенно совер­шаемых в конце или незадолго до окончания отчетного периода;
• анализ документов по полученным и выданным кредитам, бан­ковским поручительствам;
• анализ инвестиционных сделок, для выявления доли участия в них аффилированных лиц.

Достаточность полученных аудиторских доказательств влияет на раскрытие операций с аффилированными лицами. Доказа­тельность проведения операций с ними может быть ограничена ха­рактером взаимоотношений (например: товарно-материальные за­пасы находятся у аффилированного лица на комиссии; головное общество дало инструкции дочернему обществу по учету лицензи­онных платежей и т. п.).

Для получения необходимых доказательств, вследствие огра­ниченности возможностей, аудитор должен выполнить следующие процедуры:

• выяснить и подтвердить условия и суммы денежных средств, за­траченных на операции с аффилированными лицами;
• изучить доказательства, имеющиеся у аффилированного лица;
• подтвердить информацию у лиц, имеющих отношение к данной операции (банк, агент, гарант или юрист) и т. п.

Сведения о полноте предоставленной информации по аффили­рованным лицам, достоверности ее раскрытия в финансовой (бух­галтерской) отчетности находят отражение в письменном заявлении руководства аудируемого лица аудитору. Если полученные ауди­торские доказательства относительно аффилированных лиц и опе­раций с ними аудитор считает недостаточными или информацию, раскрытую в финансовой (бухгалтерской) отчетности, неясной или неполной, то аудиторское заключение модифицируется.

Изучение и использование результатов внутреннего аудита

Термин внутренний аудит означает услуги внутри субъекта, оказываемые его внутренним отделом (службой), включающие изу­чение, оценку и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Внутренний аудит может включать разнообразные элементы изучения и анализа хозяйственно-финансовой деятельности пред­приятия и уместности использования получаемых результатов при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности.

К элементам внутреннего аудита, позволяющим дать оценку функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего > от роля, ОТНОСЯТ:

• проверку адекватности систем бухгалтерского учета и внутрен­нею контроля и рекомендации по их совершенствованию;
• тотальное тестирование операций, сальдо счетов и процедур, ис­пользуя средства для определения, измерения и классификации финансовой и хозяйственной информации и составления но ней отчетности;
• проверку действенности и эффективности деятельности пред­приятия;
• изучение соблюдения и выполнения внешних требований (за­коны, нормы) и внутренних требований руководства и т. п.

Внутренний аудит является подразделением предприятия, п его функциональные задачи меняются в зависимости от требований руководства, что влияет на степень независимости в выражении мнения внутренним аудитором о действующей системе бухгалтер­ского учета и о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчет­ности.

В процессе получения представления о системах бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля аудируемого субъекта аудитор приобретает знания о структуре этих систем и их функцио­нировании. Характер, временные рамки и объем процедур, вы­полняемых аудитором для понимания этих систем, будет и (ме­няться в зависимости от различных факторов. Такими факторами, например, являются:

• объем и характер деятельности аудируемого лица;
• техническая оснащенность (компьютерные информационные сис­темы);
• территориальное расположение экономического субъекта;
• применяемые средства внутреннего контроля.

При разработке программы аудита внешнему аудитору необ­ходимо оценить неотъемлемый риск относительно существенных остатков по счетам бухгалтерского учета и групп однотипных опе­раций при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятием, полагаясь на свое профессиональное суждение.

Для повышения результативности проведения аудита финан­совой (бухгалтерской) отчетности в целях внешнего аудита ауди­торская организация может использовать работу внутреннего ауди­та.

Эффективность внутреннего аудита является важным фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и систе­мы внутреннего контроля, что в итоге влияет на выбор и объем за­планированных аудиторских процедур.

Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим предприятием и зависят от сложившейся системы управле­ния, специфики деятельности и объемов показателей финансово­хозяйственной деятельности.

Объем и цели внутреннего аудита могут различаться и зависеть от размеров и структуры хозяйствующего субъекта и требований руководства относительно получаемых результатов.

Объективность внутреннего аудита обеспечивается степенью его независимости в структуре управления экономического субъек­та, т. е. подчиненностью конкретному лицу, а именно руководству или собственнику, руководителям структурных подразделений.

В целях планирования предстоящей проверки до использования в своей деятельности сведений, предоставляемых службой внут­реннего аудита, аудиторская организация должна сформировать мнение о ней. С этой целью аудитор дает оценку внутреннему ау­диту на основании изучения следующих факторов:

• подотчетность;
• количество, подготовка и опыт персонала;
• наличие инструкций по выполнению контрольных функций;
• наличие возможностей и полномочий для выполнения конт­рольных обязанностей;
• мнение о контрольных процедурах организации;
• документальное оформление планирования и выполнения кон­трольных процедур;
• составление отчетов по выявленным нарушениям и выводов по результатам;
• действия руководства по исправлению обнаруженных недо­статков;
• характер взаимодействия с внешними аудиторами.

Полученные выводы отражаются в рабочей документации ауди­тора. Формирование оценки внутреннего аудита на стадии плани­рования строится на изучении его организационного статуса в сис­теме управления предприятия, способности соблюдать объектив­ность и независимость, сдерживающих факторов и ограничений со стороны руководства или собственников предприятия, профессио­нального уровня выполняемой работы, уровня значимости прини­маемых к исполнению рекомендаций. Кроме того, необходимо учи­тывать:

• техническую компетентность, т. е. насколько внутренние аудито­ры владеют достаточными и адекватными техническими навыками для работы;
• профессиональную тщательность в планировании, обзорной про­верке и документальном оформлении, включая аудиторские разра­ботки, рабочие программы и документы.

Любые ограничения, налагаемые руководством на внутренний аудит, должны быть тщательно изучены. Независимо от степени самостоятельности и объективности внутреннего аудита аудитор­ская организация должна определить, насколько руководство сле­дует его рекомендациям и как это подтверждается документально.

Решение об использовании работы внутреннего аудита для по­лей внешнего аудита должно сопровождаться изучением программ, объемов работы внутреннего аудита, обоснованности порченных выводов и соответствия полученных результатов выполненной ра­боте.

Действенный внутренний аудит может оказать значительное влияние на разработку общего плана аудита внешним аудитором, позволит модифицировать характер и объем процедур, временные рамки проведения аудита. При положительной характеристике функционирования внутреннего аудита внешний аудитор опреде­ляет, насколько он является уместным для определенных участков внешнего аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Содержание, сроки и объем проверок конкретной работы внут­реннего аудита зависят от оценки внешним аудитором аудиторско­го риска, существенности объекта проверки и предварительной оценки службы внутреннего аудита. Оценка функций внутреннего аудита, данная внешним аудитором, влияет на сю суждение отно­сительно использования работы внутреннего аудита, а также на характер, временные рамки и объем внешнего аудита.

При принятии решения внешним аудитором об использовании конкретной работы внутреннего аудита она должна быть оценена и протестирована на предмет ее адекватности целям внешнего ауди­тора. Такие проверки могут включать тестирование объектов, уже проверенных внутренним аудитом, наблюдение за процедурой внутреннего аудита и другие приемы проверки по усмотрению ау­дитора.

Характер, временные рамки и объем тестирования зависят от суждения внешнего аудитора относительно риска и существен­ности соответствующей области аудита.

Несмотря на то, что задачи внутреннего и внешнего аудита не совпадают, средства решения специфических задач, стоящих как перед внутренним, так и внешним аудитом, могут в ряде случаев совпадать и быть использованы при определении содержания, сро­ков и объема внешних аудиторских процедур.

Аудиторская организация должна найти дополнительные до­казательства эффективности работы внутренних аудиторов, если достигнуто взаимопонимание по результатам предварительной оценки внутреннего аудита и принято решение об использовании этой работы.

На эффективность использования работы внутреннего аудита аудиторской организацией будет влиять: содержание плана работы службы внутреннего аудита за интересующий период и участие аудиторов в его обсуждении, порядок встреч с сотрудниками служ­бы, сроки проведения работ, объемы аудиторской выборки, уро­вень тестов, документальное оформление выполненной работы.

При планировании использования работы внутреннего аудита внешним аудиторам необходимо предварительно согласовать сроки этой работы, объем аудиторского взаимодействия, уровень тести­рования и предлагаемые методы отбора проверяемо! совокупности, документальное оформление выполненной работы. Сотрудники, отвечающие за проверку результатов работы внутреннего аудита, обязаны отслеживать:

• все ли существенные замечания, возникшие по ходу проверки нашли отражение в выводах аудитора;
• достигнуты ли цели соответствующих аудиторских процедур;
• каково влияние отмеченных в ходе аудита ошибок и искажений и рекомендуемых исправлений на достоверность финансовой (бух­галтерской) отчетности проверяемого экономического субъекта.

Аудиторская организация информирует руководство или собст­венников предприятия, а при необходимости руководителя службы внутреннего аудита о любых обнаруженных факторах которые мо­гут быть использованы для повышения эффективности и результа­тивности работы внутреннего аудита в будущем.

Аудиторская организация не должна полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Результаты работы внутреннего ау­дита не являются основанием для составления аудиторского заклю­чения и могут потребовать дополнительных контрольных проверок по статьям и совершенным финансово-хозяйственным операциям. Если итоги проверки не совпадают, необходимо принять меры, на­правленные на увеличение объема аудиторских процедур и коррек­тировку содержания.

Использование результатов работы внутреннего аудита не сни­жает ответственности аудиторской организации за выданное ауди­торское заключение по результатам аудита.

Использование работы другой аудиторской организации

Аудиторская организация может проводить аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности подразделений с привлечением другой аудиторской организации.

Подобные ситуации могут возникать в случаях, когда:

• предприятие имеет значительное количество структурных под­разделений, выделенных на самостоятельный баланс, или проверка осуществляется по консолидированной отчетности;
• нарушены критерии независимости у отдельных членов прове­ряющей группы.

Если существует такая необходимость, то следует определил по­рядок взаимодействия основной и привлекаемой аудиторской орга­низации по использованию работы этой организации и отражения ее результатов в аудиторском заключении.

Выражая свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтер­ской) отчетности, аудитор в этом случае опирается не только на разъяснения проверяемого предприятия и собранные аудиторские доказательства, но и на мнение других аудиторов. Это возможно, если основная аудиторская организация считает уместным исполь­зование результатов проверки другой аудиторской организации (аудитора).

При этом результаты работы другой аудиторской организации не используются, если:

• существуют профессиональные отношения между аудиторскими организациями, и одна из них сменяет другую;
• аудит подразделения проводит другая организация, а основная аудиторская организация заключает, что его показатели не явля­ются существенными для аудиторского заключения.

При проведении аудита финансовой (бухгалтерской) отчет­ности предприятия, в состав которого входят подразделения, ос­новная аудиторская организация для подготовки аудиторского включения должна оценить:

• существенность части показателей подразделений, в отношении которых аудит проводит сама, и той части, аудит которой делегиро­ван другой аудиторской организации;
• собственный уровень знаний о деятельности подразделений, по­казатели которых аудируются другой организацией;
• риск существенных искажений и возможность выполнения ис­полнительных процедур в отношении показателей подразделений, если аудит проводится другой аудиторской организацией.

Другая аудиторская организация при получении от основной аудиторской организации уведомления о намерении использовать результаты ее работы должна спланировать свою работу с учетом того, что показатели подразделения включаются в бухгалтерскую отчетность предприятия, аудируемого основной аудиторской орга­низацией.

Основная аудиторская организация имеет право ознакомиться с работой другой организации путем обсуждения и изучения приме­няемых аудиторских процедур и составленной рабочей документа­ции.

Характер, объем проводимого аудита и оценка профессио­нальной компетентности влияют на выбор формы, объема и време­ни ознакомления с работой другой аудиторской организации.

Основная аудиторская организация может сократить обзорную проверку результатов работы другой аудиторской организации, ес­ли она получила достаточные аудиторские доказательства, что дру­гая организация придерживается требуемой политики и процедур контроля качества работы.

При выявлении во время аудита фактов, имеющих сущест­венное значение для работы основной аудиторской организа­ции, другая аудиторская организация должна уведомить ее и пе­редать соответствующую информацию или раскрыть соответст­вующие обстоятельства в аудиторском заключении.

Передача информации основной аудиторской организации со­гласовывается с руководством подразделения. При несогласии ру­ководства подразделения с такими действиями другая аудиторская организация должна уведомить об этом основную аудиторскую ор­ганизацию.

Основная аудиторская организация не обязана предоставлять другой аудиторской организации какую-либо информацию, полу­ченную в ходе аудита предприятия. Однако если ею выявлены фак­ты, которые могут быть значимы для работы другой аудиторской организации, то необходимо обсудить возможные действия с руко­водством предприятия.

Любая передача информации, полученной основной ауди­торской организацией другой аудиторской организации, обяза­тельно согласовывается с руководством предприятия.

Планируя использовать работу другой аудиторской органи­зации, основная аудиторская организация должна сообщить другой аудиторской организации условия ее независимости от предприятия и подразделения, требования, применимые к бухгалтерскому учету, отчетности и аудиту.

Получаемые аудиторские доказательства от другой аудиторской организации должны подтверждать адекватность выполненной ра­боты целям и задачам, поставленным основной аудиторской орга­низацией в отношении аудита финансовой (бухгалтерской) отчет­ности.

Для того чтобы скоординировать работу на начальной стадии планирования аудита, основная аудиторская организация должна уточнить вопросы, требующие особого рассмотрения при проведе­нии аудита показателей подразделения, процедуры, необходимые для определения требующих раскрытия операций, сроки проведе­ния и завершения аудита.

Используя работу другой организации, основная аудиторская организация обязана документировать полученную информацию в рабочих документах.

Она должна отразить в рабочих документах информацию, изу­ченную другой аудиторской организацией, указать ее значимость для финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятия в целом и сделать выводы о существенности или несущественности отдель­ных показателей в отчетности.

Подготовленное аудиторское заключение о финансовой (бух­галтерской) отчетности предприятия не должно содержать указаний на использование работы другой аудиторской организации.

В случае невозможности использовать результаты работы дру­гой аудиторской организации и выполнить необходимые дополни­тельные процедуры в отношении показателей подраз­деления это может расцениваться как ограничение объема ауди­торской проверки, и в этом случае по результатам аудита фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности основной аудиторской орга­низацией может быть подготовлено модифицированное аудитор­ское заключение или осуществлен отказ от выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При составлении модифицированного аудиторского заклю­чения другой аудиторской организацией о показателях подраз­деления основная аудиторская организация обязана рассмотреть вопрос о существенности обстоятельств и их влиянии на финан­совую (бухгалтерскую) отчетность предприятия.